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Rogério Cesar Marques 
Graduado pela Faculdade de Direito do Largo de São Francisco - Universidade de São Paulo (USP). Pós-Graduado em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas (GV-Law). Advogado em São Paulo.

Artigo - Federal - 2011/3040

Elusão fiscal a luz do parágrafo único do artigo 116 do CTN
Rogério Cesar Marques*

1. Introdução

A questão proposta remete ao estudo de uma das mais sensíveis temáticas tributárias, qual seja, a dicotomia entre o lícito e o ilícito no que tange ao planejamento tributário, quais os limites de sua legitimidade e como esta questão vem sendo tratada tanto na seara judicial, quando na esfera administrativa. Para tal, além de breves considerações doutrinárias a respeito do tema, serão analisados alguns julgados nos quais o limite da legitimidade do planejamento fiscal foi testada.

A questão aqui a ser analisada é até que ponto o contribuinte, no exercício da sua autonomia privada, pode agir planejando suas ações de forma a se esquivar da incidência de exações tributárias sem, no entanto, fugir à legalidade e sujeitar-se à sanções por parte das autoridades fiscais.

Importante destacar o fato de que o prisma sob o qual a questão proposta será analisada é a do planejamento tributário, verificando-se a possibilidade de a pessoa interposta ser desconsiderada com fulcro no artigo 116, parágrafo único do CTN, de forma a atingir o fato gerador efetivamente ocorrido, dissimulado pelo contribuinte que, por meio da interposição de pessoas, se esquiva da obrigação tributária, dissimulando a ocorrência do fato gerador e fugindo à licitude.

Para efeitos da aplicação da disregard doutrine nas hipóteses de interposição de pessoas, será também explorada a relação entre a regra geral da teoria da desconsideração da personalidade jurídica no Direito Brasileiro, contida no artigo 50 do CC/02, com a do parágrafo único do artigo 116 do CTN.

2. Desconsideração da personalidade jurídica

Iniciando o estudo proposto, é importante tecer algumas breves considerações acerca da teoria de desconsideração da personalidade jurídica, e sua aplicabilidade na seara fiscal.

Destaca-se, desde já, que o prisma sob o qual a questão proposta será analisada não é, acerca da responsabilidade solidária ou subsidiária do sócio que, de acordo com a legislação tributária vigente, pode vir a ser responsabilizados por débitos oriundos do descumprimento do estatuto social ou abuso de poder, conforme disposto no artigo 135 do Código Tributário Nacional ("CTN").

O que será analisado é a disregard doutrine sob o prisma do planejamento tributário, analisando-se a possibilidade de a pessoa interposta ser desconsiderada com fulcro no artigo 116, parágrafo único do CTN, de forma a atingir o fato gerador efetivamente ocorrido, dissimulado pelo contribuinte que, por meio da interposição de pessoas, se esquiva da obrigação tributária, dissimulando a ocorrência do fato gerador e fugindo à licitude.

Para tal, deve-se destacar o fato de que, embora seja fruto do exercício da autonomia da vontade privada, a pessoa jurídica encontra, como qualquer negócio jurídico, limitações legais que devem ser observadas pelas pessoas físicas que nela figuram como sócios, sob pena de sujeitar-se à interferência estatal sancionatória.

É nesse diapasão que surge a teoria da desconsideração da personalidade jurídica, a qual deve ser entendida como uma ingerência sancionatória do poder público sobre a autonomia da vontade privada (a qual constituiu a sociedade), nos casos previstos em lei, visando responsabilizar os sócios pelas obrigações advindas de condutas ilícitas por eles tomadas sob o manto protetor da pessoa jurídica, quebrando a barreira da autônima patrimonial, existente entre a pessoa jurídica e as pessoas físicas que a constituíram.

O legislador, quando se trata da interferência na autonomia privada, encontra-se limitado pelo direito constitucional vigente, de tal modo que as hipóteses de cabimento de eventual intervenção sancionatória devem ocorrer exclusivamente nos casos de afetação do interesse coletivo ou de ordem social, agindo mediante uma série de comportamentos vinculados, cujas decisões devem ser exaustivamente motivadas de forma a propiciar segurança jurídica as relações entre os sócios e a sociedade e terceiros, de forma a afastar qualquer arbitrariedade do poder público.

3. Simulação em matéria tributária

Na esfera do direito tributário pode ocorrer uma simulação relativa de forma a se alterar a sujeição passiva do negócio jurídico que pode gerar, como conseqüente, a obtenção de vantagem fiscal indevida. Nestas hipóteses verifica-se a ocorrência da denomina interposição fictícia de pessoas, configurando-se como uma simulação tributária excludente ou redutiva, na medida em que se refere à afetação da regra-matriz de incidência que permitam definir o fato jurídico tributário, qual seja, no caso da espécie ficta de interposta pessoa, o sujeito passivo, de modo a afastar o tributo devido, reduzir sua carga tributária ou mesmo se esquivar de algum dever formal ou sanção administrativa pelo descumprimento de obrigações tributárias.

A discussão acerca da simulação na seara fiscal, por sua vez, remete a questão da elisão, evasão e elusão fiscal.

Elisão fiscal foi conceituada como sendo a atitude do contribuinte que, exercendo sua liberdade de agir na busca a legítima economia tributária. No que tange a limitação do planejamento tributário, além da evasão fiscal a elusão tributária foi apontada como fator o qual macula a legítima economia tributária, diferenciando-se da evasão fiscal e da elisão pelo fato de que se trata da utilização de negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulação ou fraude a lei, com a finalidade de evitar a incidência de norma tributária impositiva, enquadrando-se, em conseqüência do ato em questão, em uma situação tributária mais favorável ou obtendo alguma vantagem fiscal indevida.

O tema da elisão fiscal e seus limites vêm gerando grandes discussões na doutrina tributária brasileira, principalmente depois do advento da Lei Complementar 104/2001 ("LC 104/01") a qual introduziu o parágrafo único no artigo 116 no CTN.

O ponto central de debate é se o referido dispositivo estabelece uma limitação legal ou não para o planejamento tributário, ou, em outras palavras se trata ou não de uma norma antielisiva. A discussão existente gira em torno da natureza jurídica do referido dispositivo legal, remetendo, invariavelmente, à necessidade de se analisar a figura da simulação.

Acerca do tema em questão, Alberto Xavier(1) afirma que o parágrafo único do art. 116 do CTN se refere à figura da simulação, considerada, na teoria geral do Direito, como um dos vícios que afetam o elemento vontade dos atos ou negócios jurídicos, a par do erro, do dolo, da coação e da reserva mental. Assim sendo que a simulação fiscal deve ser considerada como o ato que ocorre quando a finalidade consiste em prejudicar o Fisco, podendo acontecer em referência na esfera da "ocorrência do fato gerador do tributo" ou "da natureza dos elementos constitutivos da obrigação".

O problema da simulação no Direito Tributário, segundo Ricardo Mariz de Oliveira(2), é o fato de, como vício de causa do ato jurídico, invalidar as pretensões do planejamento tributário, fulminando pela ilicitude os casos de elisão, sendo que sua constatação autoriza o lançamento do tributo, independentemente de autorização judicial, sobre o fato real subjacente e a imposição de penalidades mais gravosas, com total desprezo e desconsideração do negócio ou ato aparentemente realizado, tendo em vista que na prática ele não existe.

A simulação apresenta a faceta da interposição de pessoas, a qual configuraria uma hipótese de simulação relativa sobre o aspecto sujeito da relação jurídica, na medida em que uma pessoa que na pratica não auferirá qualquer benefício no ato celebrado, é interposta para, dissimulando o real sujeito da relação jurídica, haja a obtenção de uma vantagem indevida, a qual não existiria se não houvesse a referida interposição.

O entendimento ora proposto é o de que, se aceitando a figura da interposição de pessoas como uma espécie de simulação relativa que recairia sobre o aspecto subjetivo do negócio jurídico, haveria a configuração de um ato elusivo fiscal, o qual não deve ser confundido com atos elusivos ou evasivos, conforme será a seguir demonstrado.

4. Elusão fiscal

O conceito de elusão fiscal, conforme as lições de Heleno Taveira Tôrres(3), abarcariam as ações por meio das quais o contribuinte, mediante a organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de "causa" (simulados ou em fraude a lei), tenta evitar a subsunção de ato ou negócio jurídico ao conceito normativo do fato típico e o respectivo conseqüente tributário, dissimulando a ocorrência do fato gerador.

A elusão fiscal diferencia-se da evasão e da elisão fiscal pelo fato de que se trata da utilização de negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de causa ou organizados como simulação ou fraude a lei, com a finalidade de evitar a incidência de norma tributária impositiva, enquadrando-se, em conseqüência do ato em questão, em uma situação tributária mais favorável ou obtendo alguma vantagem fiscal indevida. Dessa forma, o parágrafo único do artigo 116 do CTN pode ser denominado como uma norma anti-elusiva. Tal posicionamento parece ser o mais correto para a exegese do dispositivo legal em questão.

Adotando-se o entendimento de que o parágrafo único do artigo 116 no CTN como uma norma anti-elusiva, busca-se comprovar que a ocorrência da hipótese de simulação por interposição de pessoas configura-se como elusão tributária, sujeitando-se, de tal sorte, à intervenção estatal sancionatória, na medida em que se encontra no campo material abarcado pelo parágrafo único do artigo 116 no CTN.

Dessa forma, analisando a natureza deste dispositivo legal, verifica-se que não se trata de uma norma geral antielisiva, mas sim abre a possibilidade de um confronto às práticas de atos simulados, em fraude a lei ou abuso do direito, formas que configuram, de acordo com a classificação de Heleno Tôrres, como elusão tributária, devendo, o referido dispositivo normativo, ser entendido como norma que visa combater condutas elusivas praticadas pelo Contribuinte.

Para efeitos da aplicação da disregard doutrine nas hipóteses de interposição de pessoas, é de suma importância a relação entre o artigo 50 do CC/02 e o parágrafo único do artigo 116 no CTN, assumindo-se que este último dispositivo legal vai além daquele contido na legislação privada, na medida em que excepciona a exigência de ordem judicial para se proceder a desconsideração e, conseqüentemente, excepciona o tramite judicial do processo, bastando-se o trâmite do processo administrativo. Como visto, o artigo 50 do CC/02 autoriza o juiz a desconsiderar a personalidade jurídica de sociedades quando do cumprimento dos requisitos nele contidos, ganhando, de tal sorte, o status de regra geral.

5. Desconsideração da personalidade jurídica em matéria tributária

Concluída a exposição conceitual acerca da possibilidade de aplicação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica na seara fiscal, e levando-se em consideração a importância do assunto tratado em questão, devem-se analisar as situações nas quais podem vir a ocorrer o abuso de personalidade jurídica anteriormente mencionado e, como sanção, pode haver a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica.

Cumpre, primeiramente, destacar a decisão proferida pelo extinto Tribunal Federal de Recurso, nos autos da Apelação Cível 115.478(4). No caso tratado em questão, ocorreu uma operação na qual os sócios de uma pessoa jurídica "X" criaram, no mesmo endereço e concomitantemente, outras oito pessoas jurídicas para as quais a primeira revendia, exclusivamente, seus produtos a preços bem abaixo daqueles praticados no mercado de forma a, sendo tributada pelo lucro real, reduzir sua margem de lucro e conseqüentemente diminuir o montante de imposto efetivamente apurado.

Por outro lado, as demais oito pessoas jurídicas adquiriam os produtos de "X" a um valor menos oneroso, revendendo aos seus clientes pelo preço normal de mercado, auferindo, de tal sorte, uma lucratividade superior a de "X". Tais sociedades se enquadravam na tributação pelo lucro presumido e, dessa forma, reduzindo o imposto de renda a ser recolhido.

A solução adotada pelo referido Tribunal para o caso tratado em questão foi de desconsiderar as personalidades jurídicas, para fins tributários, das oito sociedades, construídas com a única finalidade de burlar o efeito da norma tributaria, tendo sido configurado, de tal sorte, abuso da personalidade jurídica. De acordo com Alexandre Teodoro da Silva(5), neste caso, a desconsideração da personalidade jurídica foi aplicada para desconhecer uma situação de fato que se mantinha oculta pelo uso abusivo da personificação societária, e não propriamente para atingir o patrimônio dos sócios.

No que tange a abordagem do caso tratado e questão, pode-se citar o posicionamento de Ricardo Mariz de Oliveira(6), o qual afirmou que o julgado em questão tratou de uma hipótese de simulação, o que conseqüentemente remetereu ao conceito de interposição fictícia de pessoas que caracterizaria como uma elusão fiscal o que justificaria a eventual aplicação do artigo 116 parágrafo único do CTN.

Deve-se destacar o fato de que o julgado em questão caracterizou como abusivos os efeitos da operação tratada em questão, considerando que o que de fato ocorreu foi uma forma de omissão de receitas, desconsiderando as pessoas jurídicas lá constantes e considerando o grupo econômico como um só para fins da incidência tributária do imposto de renda. Percebe-se que, apesar de não haver, na época do julgamento tratado em questão, quer o artigo 50 do CC/02, quer o parágrafo único do artigo 116 do CTN (ambos entraram em vigor aproximadamente 15 anos depois), houve a abertura da possibilidade da sanção de desconsideração da personalidade jurídica quando configurada a elusão tributária.

Outra situação na que merece destaque, de acordo com Alexandre Teodoro da Silva(7), é no caso da celebração de um contrato de compra e venda de bem imóvel entre "A" e "B" mediante a constituição de uma pessoa jurídica, "X", constituída por comum acordo entre ambos. Com o intuído de esquivar-se do pagamento o ITBI, "A", que no exemplo em questão figura como proprietário do imóvel integraliza suas quotas com o imóvel, e "B" com o preço correspondente ao valor deste. Passado um curto período de tempo, "A" e "B" dissolvem a sociedade e, como conseqüência da dissolução, "A" recebe sua parcela do capital em dinheiro e o capital "B" com o respectivo imóvel.

Nesse caso, existe uma típica interposição de pessoas, na medida em que os interessados na operação dissimulam a ocorrência do fato gerador do ITBI aproveitando-se da brecha existente na regra matriz de incidência do referido tributo (inciso II e parágrafo 2º, inciso I artigo 156 da CF/88(8)) por meio de uma operação de constituição de uma pessoa jurídica, integralização de capital e posterior dissolução, de forma a eximir-se de sua incidência.

Dessa forma, para que o fato imponível do ITBI, que foi dissimulado pela pessoa jurídica interposta, seja alcançando, deverá haver a aplicação da disregard doutrine em relação à empresa "X", não como entidade, mas de forma a quebrar a barreira da autonomia patrimonial, levantando-se o véu da pessoa jurídica de forma a apurar o fato gerador do referido imposto.

Outra possibilidade de operação em que ocorre a situação tratada em questão, de acordo com Edmar Oliveira Andrade Filho(9), é aquela por meio da qual uma determinada pessoa "Z", constitui uma pessoa jurídica prestadora de serviços "C", da qual é sócio junto com sua esposa "X". "Z" presta serviços de natureza personalíssima e recebe a respectiva remuneração por intermédio de "C". Todos os rendimentos em decorrência do contrato de prestação de serviço "Z", e apurado na pessoa jurídica "C", o que gera, como conseqüência, além de uma indevida economia tributária no que tange ao Imposto de Renda, possibilita também se esquivar dos reflexos trabalhistas e previdenciários decorrentes do contrato de trabalho.

A 6ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, atual CARF, julgou, em outubro de 2004, o Recurso nº 141.697(10), o caso tratado em questão, no qual "Z" recorria da desconsideração dos efeitos da personificação da pessoa jurídica "C", que gerou a imputação da obrigação fiscal decorrente da ocorrência do fato imponível do imposto de renda à "Z", aplicando-lhe sanção por não proceder à regular declaração de tais rendimentos em sua declaração anual de ajuste.

Na decisão proferida, houve a reforma da decisão, considerando o ato do contribuinte como legítima prática de elisão fiscal, ou seja, economia tributária plenamente lícita, na medida em que prevaleceu o entendimento de que havia um distanciamento temporal relevante no que tange ao momento da constituição da empresa "C" (constituída em 1996), anteriormente à celebração do contrato de prestação de serviço firmado por "Z" (constituída em 1997).

Um ponto que, segundo Andrade Filho(11), pesou na decisão do órgão administrativo tratado em questão, foi o fato de que nenhuma informação foi omitida, tendo, todos os procedimentos tratados em questão se dado de forma transparente por parte do contribuinte.

Outra situação na qual pode ser verificada a elusão fiscal sujeita a aplicação da desconsideração da personalidade jurídica e matéria tributária é nas operações que envolvem a interposição das chamadas empresas veículos, criadas com o intuído de internalizar eventual ágio gerado em determinada operação de reestruturação societária em outra empresa, de acordo com a conveniência das pessoas físicas por detrás das pessoas jurídicas envolvidas.

Nestas situações, dentre outras possibilidades, tomando-se por premissa uma operação de reestruturação societária, a holding "X", localizada no exterior, visando aumentar o capital e sua participação com a geração de ágio, fundamentado em expectativa de rentabilidade futura, na controlada "Y", residente no Brasil, o faz por meio da interposição da pessoa "Z", holding localizada no Brasil e criada especificamente para este fim, que incorporará o ágio, sendo posteriormente incorporada pela controlada "Y", que contabilizará o ágio, fazendo jus a sua amortização.

Por meio desta operação, simplificadamente, em um primeiro momento, a holding "X", simultaneamente, efetua um aumento no capital de "Y" com a subscrição de novas ações e cria a holding "Z", que, na estrutura societária do grupo econômico em tela, estará entre ambas, sendo controlada por "X", controlando, por sua vez, "Y".

Em um segundo momento, "X" remete para "Z" o valor para a aquisição, a valor de marcado, das ações subscritas em "Y". Ao efetuar a compra das ações de "Y" por um valor superior ao contábil, a empresa "Z" fará jus a contabilização de um ágio em suas demonstração financeiras, que deverá ser contabilizado em separado em uma conta no ativo, em paralelo a contabilização do investimento, ambos como contrapartida do crédito no valor da compra do investimento.

Em seguida, a controlada "Y" incorpora a controladora "Z", internalizando o ágio a ser amortizado em sua contabilidade. Ao final, o que se percebe é que o ágio gerado pela compra das ações de "Y" terminou na contabilidade desta própria empresa, e não em "X", o que teria ocorrido naturalmente se não houvesse a interposição de "Z".

Esta operação se justifica por uma peculiaridade existente na legislação brasileira de Imposto de Renda. Pelo artigo 385 do Regulamento do IR, o ágio decorrente da diferença entre o valor de mercado dos bens da investida em sua escrituração contábil deverá ser amortizado na proporção em que o ativo for sendo realizado pela empresa investida. O valor do ágio amortizado será computado em conta de resultado, como despesa de amortização, tendo como contrapartida um lançamento a crédito na conta do ativo que contém o valor do ágio a ser amortizado. Está despesa não é dedutível enquanto não houver a liquidação ou a alienação do investimento, devendo, tais valores, serem computados na parte B do Livro de apuração do Lucro Líquido ("Lalur") revertendo, dessa forma, o efeito da despesa lançada. Quando houver a alienação ou liquidação do investimento, os valores computados na parte B do Lalur devem ser excluídos da apuração do lucro real.

Todavia, a neutralidade fiscal do ágio amortizado não se aplica aos casos previstos no artigo 386 do RIR, quais sejam, nas hipóteses de empresas absorverem o patrimônio de outra, em virtude de incorporação, ainda que reversa. Nos termos deste dispositivo legal, o ágio cujo fundamento seja a expectativa de rentabilidade futura, como se trata o caso ora analisado, poderá ser amortizado nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados durante os cinco anos subseqüentes à incorporação, fusão ou cisão, à razão de um sessenta avós, no máximo, para cada mês do período de apuração.

Ao analisar as operações envolvendo a interposição das chamadas empresas veículos, a 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, atual CARF, no julgamento do Recurso 152.980(12) em 5 de dezembro de 2007, decidiu que as operações envolvendo incorporação de empresas controladora, com ágio escriturado em sua contabilidade, por empresa controlada, apenas produz efeito se houver uma finalidade econômica diversa da mera economia tributária.

Estes são alguns dos casos nos quais pode haver a configuração de elusão tributária quando da interposição de pessoa jurídica para a prática de determinada operação. Conclui-se, portanto, que sempre que houver uma situação na qual a interposição de pessoas configure fraude a lei, simulação ou abuso de direito, haverá seu enquadramento como prática elusiva tributária, sujeitando os sócios por detrás do manto da legal entity à aplicação da sanção da desconsideração da personalidade jurídica, embasado na exegese conjunta do disposto nos artigos 50 do CC/02 e no parágrafo único do artigo 116 do CTN, com base em um procedimento administrativo legalmente instituído e que, além de seguir todos os princípios processuais determinados na CF/88, garanta ao contribuinte o respeito a todas as suas garantias fundamentais constitucionalmente previstas.

6. Conclusâo

Verifica-se, de tal sorte, que o parágrafo único do artigo 116 do CTN contém uma autorização de desconsideração de atos desde que haja o cumprimento de determinados requisitos, sendo que só o Fisco poderia proceder à aplicação do disposto neste dispositivo legal quando comprovar que o negócio ou operação foi praticado pelo contribuinte por meio de dissimulação da verdadeira realidade fática, inclusive nas hipóteses de interposição de pessoas.

Todavia, como não há o estabelecimento das condições materiais de aplicação do dispositivo legal tratado em questão, hão de ser respeitados os limites impostos pelo artigo 50 do CC/02, de forma que a autoridade administrativa ficará a eles adstrita.

Deve-se concluir, portanto, que sempre que houver uma situação na qual a interposição de pessoas configure prática elusiva tributária, sujeitará os sócios por detrás do manto da legal entity à aplicação da sanção da desconsideração da personalidade jurídica, embasado na exegese conjunta do disposto no parágrafo único do artigo 116 do CTN e no artigo 50 do CC/02.

Porém, a aplicação desta sanção deverá ser resultado de um procedimento administrativo legalmente instituído e que, além de seguir todos os princípios processuais previsto no sistema jurídico brasileiro, garanta ao contribuinte o respeito a todas as suas garantias fundamentais constitucionalmente previstas. Reitere-se, porém, que mesmo se eventualmente se tenha atribuída aos sócios alguma responsabilidade por deveres tributários, deve-se conservar a personalidade jurídica da sociedade, respeitando-a como instituição em pleno acordo com a disregard doutrine do direito privado.

Notas

(1) XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 52.

(2) QUEIROZ, Mary Elbe. A Elisão e a Evasão Fiscal: o Planejamento Tributário e a Desconsideração de Atos, Negócios e Personalidade Jurídica, in TÔRRES, Heleno Taveira e QUEIROZ, Mary Elbe (coordenação). Desconsideração da Personalidade Jurídica em Matéria Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 143.

(3) TÔRRES, Heleno Taveira. Direito Tributário e direito privado: autonomia privada, simulação, elusão tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2003; pp. 189 e 190.

(4) "AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL. IMPOSTO DE RENDA. LUCRO PRESUMIDO. OMISSÃO DE RECEITA. Legitimidade da autuação do Fisco, em face dos elementos constantes dos autos. Constituídas foram, no mesmo dia, de uma só vez, pelas mesmas pessoas físicas, todas sócias da autora, 8 (oito) sociedades com o objetivo de explorar comercialmente no atacado e no varejo, calçados e outros produtos manufaturados em plástico, no mercado interno e internacional. Tais sociedades, em decorrência de suas características e pequeno porte, estavam enquadradas no regime tributário de apuração de resultado com base no lucro presumido, quando sua fornecedora única, a autora, pagava tributo em conformidade com o lucro real. Reconhecendo-se à recorrente, apenas, o direito de compensação do imposto de renda pago pelas aludidas empresas. Reforma parcial da sentença. Apelação provida em parte. (Apelação Cível nº 115.478/RS, 6ª Turma do Tribunal Federal de Recursos, Relator Ministro Américo Luz, julgado em 18/02/1987)"

(5) TEODORO DA SILVA, Alexandre Alberto. Op. cit., p. 215.

(6) MARIZ DE OLIVEIRA, Ricardo. A Elisão Fiscal ante a Lei Complementar nº 104, in ROCHA, Valdir de Oliveira, O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 1004. São Paulo: Dialética, 2001; pp. 250 e ss.

(7) TEODORO DA SILVA, Alexandre Alberto. Op. cit., pp. 216 e 217.

(8) "CF. Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
(...) II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; (...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;"

(9) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Planejamento Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009; pp. 304 e 305.

(10) "IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FÍSICAS - São rendimentos da pessoa física para fins de tributação do Imposto de Renda aqueles provenientes do trabalho assalariado, as remunerações por trabalho prestado no exercício de empregos, cargos, funções e quaisquer proventos ou vantagens percebidos tais como salários, ordenados, vantagens, gratificações, honorários, entre outras denominações.
IRPF - LANÇAMENTO DE OFÍCIO. DECADÊNCIA - Quando os rendimentos da pessoa física sujeitarem-se tão-somente ao regime de tributação na declaração de ajuste anual e independentemente de exame prévio da autoridade administrativa, por caracterizar-se lançamento por homologação, o prazo decadencial tem início em 31 de dezembro do ano-calendário, tendo o Fisco cinco anos, a partir dessa data, para realizar o lançamento de ofício.
SIMULAÇÃO - Não se caracteriza simulação para fins tributários quando ficar incomprovada a acusação de conluio entre empregador, sociedade esportiva, e o empregado, técnico de futebol profissional, por meio de empresa já constituída com o fim de prestar serviços de treinamento de equipe profissional futebol.
MULTA QUALIFICADA DE OFÍCIO - Para que a multa de ofício qualificada no percentual de 150% possa ser aplicada é necessário que haja descrição e inconteste comprovação da ação ou omissão dolosa, na qual fique evidente o intuito de sonegação, fraude ou conluio, capitulado na forma dos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64, respectivamente.
APROVEITAMENTO DE CRÉDITOS - Devem ser aproveitados na apuração de crédito tributário os valores arrecadados sob o código de tributos exigidos da pessoa jurídica cuja receita foi desclassificada e convertida em rendimentos da pessoa física, base de cálculo de lançamento de ofício.
Recurso provido parcialmente. (Recurso nº 141.697/RS, 6ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, Relator Conselheiro José Ribamar Barros Penha, julgado em 10/10/2004)."

(11) ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Op. cit., p. 305.

(12) "(...) AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. INCORPORAÇÃO DE PESSOA JURÍDICA CONTROLADORA POR SUA CONTROLADA. ANO-CALENDÁRIO 2002. É permitida a amortização de ágio nas situações em que uma pessoa jurídica absorve patrimônio de outra, em conseqüência de incorporação, na qual detenha participação societária adquirida com ágio, apurado segundo o disposto no artigo 385 do RIR/99, inclusive no caso de incorporação da controladora por sua controlada. Tratando-se de fundamento econômico lastreado em previsão de resultados nos exercícios futuros, a amortização se dá nos balanços correspondentes à apuração do lucro real, levantados posteriormente à incorporação, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.
INCORPORAÇÃO DE EMPRESA. AMORTIZAÇÃO DE ÁGIO. NECESSIDADE DE PROPÓSITO NEGOCIAL UTILIZAÇÃO DE "EMPRESA VEÍCULO". Não produz o efeito tributário almejado pelo sujeito passivo a incorporação de pessoa jurídica, em cujo patrimônio constava registro de ágio com fundamento em expectativa de rentabilidade futura, sem qualquer finalidade negociai ou societária, especialmente quando a incorporada teve o seu capital integralizado com o investimento originário de aquisição de participação societária da incorporadora (ágio) e, ato continuo, o evento da incorporação ocorreu no dia seguinte. Nestes casos, resta caracterizada a utilização da incorporada como mera "empresa veículo" para transferência do ágio à incorporadora. (...)"
(Recurso nº 152.980/RS, 3ª Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, Relator Conselheiro Aloysio José Percínio da Silva, julgado em 05/12/2007)

 
Rogério Cesar Marques*

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- Publicado em 27/06/2011



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