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Alexandre Macedo Tavares 
Advogado e Consultor Tributário nos Estados de Santa Catarina e São Paulo. Mestre em Ciência Jurídica pelo CPCJ/UNIVALI e Professor de Direito Tributário da Universidade do Vale do Itajaí/Univali, da Escola do Ministério Público do Estado de Santa Catarina e dos Cursos de Especialização em Direito Tributário e em Contabilidade Tributária da Fundação Universidade Regional de Blumenau (FURB), de Gestão Fiscal e Planejamento Tributário da UNERJ e de Processo Judicial Tributário do... (ver mais)

Artigo - Federal - 2011/3039

O adequado tratamento tributário ao ato cooperativo e o status do artigo 146, III, "c", do texto constitucional: Norma constitucional definidora de direito ou meramente programática?
Alexandre Macedo Tavares*

1- Intróito

A ausência de conhecimento das nuanças que envolvem a estruturação e o regime jurídico diferenciado a que se encontram submetidas as sociedades cooperativas, certamente, tem sido determinante para justificar muito dos equívocos perpetrados por todos aqueles se aventuram a examinar o efeito de qualquer regra de incidência tributária, quando se candidata a figurar no pólo passivo esse tipo de sociedade.

É lamentável perceber que, para algumas pessoas, um adequado (= favorável) tratamento tributário ao ato cooperativo, constitui-se num mero benefício a ser adotado pelo legislador quando bem lhe aprouver. A adequada tributação das cooperativas, contudo, está muito longe de ser um favor. È, na verdade, um direito subjetivo que lhes assiste, fruto da natureza jurídica específica da regra contida no art. 146, III, "c", da Lei Maior, que muito antes de se consubstanciar numa singela norma de cunho programático, reflete a fiel imagem de uma norma constitucional definidora de direito.

A Constituição de 1988, como Carta de Competências que é, máxime em matéria tributária, manda, determina, obriga, impõe. Se é certo que nem todas as prescrições normativas encontram-se num mesmo plano no ordenamento jurídico, não menos verdadeira é a noção que, materialmente consideradas, as diretrizes constitucionais podem vestir a roupagem de típicas normas (I) de organização, (II) definidoras de direito ou (III) programáticas.

Nesse contexto, em incremento à política constitucional de fomento ao cooperativismo, o constituinte originário, consciente do efeito perverso que uma forte tributação poderia desencadear a esse segmento, reservou privativamente à lei complementar a nobre missão de dar foros operacionais ao demandado "adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas".(1)

No âmago de manter vivo o debate jurídico acerca deste relevante tema de Direito Tributário, o presente trabalho tem por escopo, ainda que superficialmente, à investigação do legítimo status material da norma insculpida no art. 146, III, "c", da Lex Mater, isto é, procurar-se-á desvendar se a regra ali insculpida representa uma "norma constitucional definidora de direito" ou "meramente programática", não nos furtando, é claro, de analisar o conteúdo semântico dos enunciados lingüísticos que formam o referido texto constitucional.

2 - Constituição: Fundamento de validade de uma ordem normativa

Segundo a iluminada lição de Hans Kelsen, à Norma Fundamental é reservado o papel de servir de "fundamento de validade de todas as normas pertencentes a uma mesma ordem jurídica"(2) , constituindo, por conseguinte, "a unidade na pluralidade destas normas."(3)

No Brasil, sabemos todos, é a Constituição que assume a típica feição de Norma Fundamental, tendo como função precípua o papel de servir de ponto de partida para a criação e condução harmônica de todo o sistema jurídico; viabilizando, assim, a construção de um sistema legal justo, sólido, equilibrado e igualitário, que prime pela segurança jurídica, pela certeza do direito e pela unidade constitucional.

Em sendo a Norma Fundamental de um sistema jurídico, via reflexa, surge o caráter supremo de seus preceitos, batizado pela doutrina de princípio da supremacia constitucional. Como bem acentuado por Luís Roberto Barroso, "por força da supremacia constitucional, nenhum ato jurídico, nenhuma manifestação de vontade pode subsistir validamente se for incompatível com a Lei Fundamental."(4)

Este caráter encampado por nossa Lei Suprema, por sua vez, exerce papel decisivo numa empreitada exegética, pois, face a unidade constitucional, sendo o Direito um sistema, como induvidosamente o é, há de ser harmonioso(5) . Não pode e não deve tolerar antinomias, posto que casualmente evidenciadas, como já advertia Norberto Bobbio, devem ser superadas pelos mecanismos que a Ciência Jurídica construiu ao longo dos tempos: o critério cronológico, o hierárquico e o da especialidade.(6)

3 - Marcos condicionantes da interpretação constitucional

Todo diploma legal, e, ipso facto, todo preceito constitucional, precisa ser interpretado. Em sendo a pedra angular de um sistema que se intitula uno, harmônico e indivisível, suas normas precisam ser interpretadas, a fim de se determinar o conteúdo semântico dos vocábulos, termos e expressões que compõe o texto constitucional.

Sempre que o operador do direito se lançar à via crucis da interpretação de uma norma constitucional, haverá de identificar, preliminarmente, sob pena de se chegar a uma conclusão equivocada, os princípios constitucionais orientadores da matéria que se pretende investigar, partindo-se do mais genérico para o mais específico, até alcançar a formulação da norma in concreto que vai direcionar a espécie.

Num plano mais elucidativo, poderíamos afirmar que os princípios constitucionais exercem a função de uma "bússola jurídica" que serve de instrumento orientador do caminho a ser trilhado pelo intérprete em sua empreitada exegética.

Mas não é só. A coerente interpretação de um desígnio constitucional não se resume à investigação de seus princípios orientadores, devendo o intérprete, no mesmo compasso, mergulhar na investigação do sistema em seu todo, tal como positivado, caindo como uma luva a lição de Michel Temer, ao ponderar que "(...) não se pode deixar de verificar qual o sentido que o constituinte atribuiu às palavras do texto constitucional, perquirição que só é possível pelo exame do todo normativo, após a correta apreensão da principiologia que ampara aquelas palavras."(7)

Eis que surge a importância de se extrair, através de uma escorreita interpretação sistemática, qual o verdadeiro sentido da expressão "adequado tratamento tributário ao ato cooperativo", consagrado explicitamente no art. 146, III, "c", da Lei Maior.

Em outros termos, para se chegar ao real significado da regra inserta no art. 146, III, "c", da Carta Magna, indispensável sua interpretação com os demais preceitos, normas e valores integrantes do ordenamento jurídico, a fim de que estes lhe proporcionem a estabilidade e reafirmem a sua magnitude lógico-jurídica dentro do próprio sistema.

É preciso manter sempre viva na memória a incensurável advertência de Alfredo Augusto Becker, segundo qual, "(...) a regra jurídica, considerada em si mesma, independente da totalidade do sistema jurídico, como regra jurídica não existe. A regra jurídica existe enquanto embutida dentro da totalidade do sistema jurídico."(8)

Traduzida em linguagem negativa: inexiste norma jurídica avulsa, isolada, distanciada de um todo contextual. Daí a razão pela qual a Constituição deve ser interpretada de forma a ressaltar a máxima eficácia de seus preceitos (princípio da máxima efetividade das normas constitucionais), justamente para que desapareçam as aparentes contradições de seus dispositivos, quando isoladamente considerados.

No mesmo sentido, cumpre recordarmos o autorizado magistério de Carlos Maximiliano:

"O todo deve ser examinado com o intuito de obter o verdadeiro sentido de cada uma das partes. 'A Constituição não destrói a si própria. Em outros termos, o poder que ela confere com a mão direita, não retira, em seguida, com a esquerda.' Conclui-se deste postulado não poder a garantia individual, a competência, a faculdade ou a proibição, encerrada num dispositivo, ser anulada praticamente por outro; não procede a exegese incompatível com o espírito do estatuto, nem com a índole do regime."(9)

Traçadas as devidas considerações preliminares, centradas em elementos de hermenêutica constitucional, é chegada a hora de verificarmos a que categoria de norma constitucional, "materialmente considerada", pertence o preceito insculpido no art. 146, III, "c", da Lei Fundamental.

4 - As categorias (ratione materiae) das normas constitucionais

Ao criar o Estado, a Constituição (I) organizou o exercício do poder político, (II) dispôs sobre os direitos fundamentais dos cidadãos, como também (III) consagrou princípios e traçou metas públicas a serem alcançadas. Em outras palavras, "materialmente consideradas", as normas constitucionais podem ser agrupadas nas seguintes categorias: a) normas constitucionais de organização; b) normas constitucionais definidoras de direitos; e, c) normas constitucionais programáticas.

As normas constitucionais de organização são aquelas que se encarregam da estruturação do Estado, dispondo, essencialmente, sobre a repartição do poder político e sobre a discriminação de competência dos órgãos públicos. Em regra, não tem o condão de fazer nascer situações jurídicas individuais, sob a forma de direito subjetivo(10) .

As normas constitucionais definidoras de direitos, como ensina Luís Roberto Barroso, "são as que tipicamente geram direitos subjetivos, investindo os jurisdicionados no poder de exigir do Estado - ou de outro eventual destinatário da norma - prestações positivas ou negativas, que proporcionem o desfrute dos bens jurídicos nelas consagrados."(11)

Por fim, existem as denominadas normas constitucionais programáticas, que se caracterizam como preceitos veiculadores de fins sociais a serem atingidos pela atuação futura dos poderes públicos. Diante de sua natureza particular, estas normas não geram direitos subjetivos em sua versão positiva, gerando-os, porém, em sua versão negativa.

Dito de outro modo, quando diante de normas constitucionais de cunho programático, os jurisdicionados não podem reclamar comportamentos comissivos do Poder Público, porém, encontram-se regularmente habilitados a demandar que os mesmos se abstenham da prática de quaisquer atos que não se coadunem com as diretrizes traçadas.

Eis que surge a importância da determinação do conteúdo das normas constitucionais, pois, tão-somente a partir da prévia delimitação do status material de seus preceitos é que se poderá vislumbrar a legitimidade da investidura de um jurisdicionado no poder de exigir do Estado uma prestação positiva ou negativa, voltada a salvaguardar eventual direito subjetivo constitucionalmente consagrado.

Nesse ponto, consciente que a regra do art. 146, III, "c", da Lei Suprema, não faz às vezes de uma norma constitucional de organização, cumpre investigar se ela representa uma norma constitucional definidora de direito ou meramente programática.

Pedindo licença para responder tal questionamento, em antecipação a nossa conclusão a respeito do tema, entendemos tratar-se de típica norma definidora de direito.

Com efeito, ao submeter o "adequado tratamento tributário ao ato cooperativo" ao exclusivo talante de uma lei complementar, a Constituição de 1988, em límpido e elevado tom, acabou patrocinando um duplo comando: a) uma explícita autorização de se tributar o ato cooperativo, relativamente às Pessoas Políticas Constitucionais; e, b) um direito subjetivo, para não se dizer uma típica limitação ao poder de tributar, representada pela vedação de uma tributação aleatória e descomedida em relação às sociedades cooperativas.(12)

Em abono ao entendimento de que a regra constitucional em exame fez nascer um direito subjetivo em prol das cooperativas, socorremo-nos mais uma vez das lições do Professor Luís Roberto Barroso:

"(...) Por direito subjetivo entende-se o poder de ação, assente no direito objetivo, e destinado à satisfação de certo interesse. Singularizam o direito subjetivo, distinguindo-o de outras posições, a presença, cumulada, das seguintes características: a) a ele corresponde sempre um dever jurídico; b) ele é violável, ou seja, existe a possibilidade de que a parte contrária deixe de cumprir o seu dever; c) a ordem jurídica coloca à disposição de seu titular um meio jurídico - que é a ação judicial - para exigir-lhe o cumprimento, deflagrando os mecanismos coercitivos e sancionatórios do Estado.
Nessa conformidade, das normas constitucionais que geram direitos subjetivos resultam para seu beneficiários - os titulares dos direitos - situações jurídicas imediatamente desfrutáveis, efetivadas por prestações positivas ou negativas, exigíveis do Estado ou de outro eventual destinatário da norma."(13)

Ora, subsumindo-se perfeitamente às três hipóteses que singularizam um direito subjetivo - como brilhantemente retratadas por Luís Roberto Barroso - e, a partir da noção de que as normas constitucionais programáticas não geram direitos subjetivos aos jurisdicionados, afigura-se-nos forçoso concluir que a regra inserta no art. 146, III, "c", da Carta Magna, materialmente considerada, investe-se da roupagem de legítima "norma constitucional definidora de direito".

Nesse passo, como norma constitucional definidora de direito, imprescindível que se faça a devida interpretação e valoração dos significados lingüísticos que formam a regra do art. 146, III, "c", da Constituição, no âmago de elidir, por conseguinte, qualquer pretensão fazendária de atribuir-lhe o insignificante papel de mero lembrete ou singela recomendação.

Em outras palavras, é preciso investigar o significado contextual encampado pela expressão "adequado tratamento tributário ao ato cooperativo", para que se possa estabelecer, ainda que virtualmente, a linha demarcatória da potencial e válida tributação das sociedades cooperativas.

5 - Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo

O constituinte de 1988, ao dispor sobre o subsistema constitucional tributário, em fomento à política do cooperativismo, fez nascer às cooperativas o direito subjetivo de não se sujeitarem passivamente a um "inadequado" tratamento tributário, ex vi do art. 146, III, "c", do Texto Magno, in verbis:

"Art. 146 - Cabe à lei complementar:
(...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...)
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas."

Antes de nos lançarmos à investigação e definição do conteúdo dos enunciados lingüísticos - "ato cooperativo" e "adequado tratamento tributário" - que formam o aludido texto constitucional, cumpre lembrar, nesse momento, que uma Constituição escrita não possui palavras inúteis, supérfluas, destituídas de conteúdo jurídico. Trata-se, pois, de regra basilar de hermenêutica que deita raízes no princípio da máxima efetividade das normas constitucionais(14) .

Feito este alerta, cumpre-nos consignar a definição legal emprestada ao vocábulo "ato cooperativo", nos moldes como encontrada no art. 79 da Lei nº 5.764/71(15) :

"Art. 79 - Denominam-se atos cooperativos os praticados entre as cooperativas e seus associados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais.
Parágrafo único - O ato cooperativo não implica operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria."

Embora não seja objeto do presente estudo, cumpre-nos ressaltar oportunamente que, ao fazer incluir a expressão "para a consecução dos objetivos sociais", temos que o legislador, ainda que pela via oblíqua, acabou estabelecendo o nexo causal delineador da identidade jurídica dos atos cooperativos. Vale dizer, o ato cooperativo é todo aquele praticado em fiel cumprimento de seu objeto social e com o fito de alcançar os seus fins institucionais, o que para nós, com a devida licença dos que não compartilham de igual pensar, denota a insuficiência da definição plasmada no art. 79 da Lei nº 5.764/71, vez que a mesma somente leva em consideração os atos interna corporis.(16) -(17)

Ainda sobre o que deva ser compreendido como um ato cooperativo, pedimos licença para transcrever a conclusão a que chegou Renato Lopes Becho, após acurada monografia sobre o tema:

"Ato cooperativo, para nós, é o ato jurídico que cria, mantém ou extingue relações cooperativas, exceto a formação da própria entidade, realizado de acordo com o objeto social, em cumprimento de seus fins institucionais. Esse ato insere-se na categoria de atos jurídicos latu senso, possuindo, contudo, peculiaridades e especificidades, não se confundindo com nenhum outro, notadamente com o ato de comércio. A ausência de lucro, particularidade do ato cooperativo, afasta-o inequivocamente do ato comercial."(18)

Muito embora a vexata quaestio envolvendo o significado e alcance do termo ato cooperativo não esteja satisfatoriamente solucionada pela doutrina e jurisprudência, não é propriamente nesse ponto que reside a problemática do comando encerrado pelo art. 146, III, "c", do Texto Magno, a contrario sensu, assenta-se no significado assumido pelo termo "adequado tratamento tributário".

Isoladamente analisado, num primeiro momento, é bem verdade que essa norma poderia radiografar um sentido vago, fluido, impreciso, para não se dizer inócuo, já que nenhuma tributação, em tese, pode ser inadequada. Todavia, como já alertado em linhas passadas, é preciso que o intérprete lance mão de uma interpretação sistemática: (I) seja pelo fato de inexistir norma jurídica avulsa, isolada, auto-suficiente; (II) seja pelo fato de uma Constituição escrita não possuir palavras inúteis, supérfluas, imprecisas, despidas de eficácia terminológica.

Ora, essa falsa imprecisão terminológica, a toda evidência, desaparece completamente quando interpretada à luz da regra plasmada no art. 174, § 2º, do Texto Magno, que dispõe no sentido de que deve a "lei apoiar e estimular o cooperativismo e outras formas de associativismo".

Destarte, o verdadeiro alcance do comando encerrado pelo art. 146, III, "c", da Lei Suprema, é facilmente identificado quando precedido da simples compreensão dos significados assumidos pelos verbos "apoiar" e "estimular", que dão vida ao art. 174, § 2º, da Constituição de 1988.

Consoante registrado no Dicionário Aurélio, "apoiar" significa: "1.Dar apoio a; aprovar; 2. Sustentar, amparar; 3. Defender, favorecer, secundar." (19) Em seqüência, encontramos o significado de "estimular", como sendo o ato de "(...) 2. Animar, encorajar." (20)

Logo, com arrimo no dicionário da língua portuguesa, forçoso admitir que "apoiar" e "estimular" o cooperativismo significa defendê-lo, favorecê-lo, encorajá-lo. Esta é a mens constitutionis!

Noutro giro verbal, valendo-nos novamente do conceito registrado em dicionário da língua portuguesa, confere-se que o termo "adequado" é sinônimo de "apropriado, próprio, conveniente, oportuno"(21). "Conveniente", por sua vez, espelha o significado de "1. Útil, proveitoso; 2. Vantajoso, cômodo; 3. Favorável, propício, oportuno." (22)

Assim, diante da interpretação sistemática dos preceitos plasmados nos arts. 174, § 2º, e 146, III, "c", da CRFB/88, forçoso convir que o tratamento tributário dispensado ao ato cooperativo jamais poderá desencorajá-lo ou desfavorecê-lo. Em termos mais simples, "tributar adequadamente um ato cooperativo" consiste em fazer incidir em relação aos mesmos uma carga tributária proveitosa, favorável, vantajosa em relação aos atos praticados pelas demais sociedades de fins lucrativos, sob pena de manifesto vilipêndio aos mandamentos contidos no art. 146, III, "c", c/c art. 174, § 2º, da Lei das Leis.

Ad argumentandum, no que se refere à tributação vantajosa (= adequada) a que faz jus uma sociedade cooperativa, absolutamente incabível qualquer alegação de que a mesma não poderia subsistir em face do princípio da igualdade fiscal (CF, art. 150, II).

Diz-se isso, porquanto, a igualdade consiste em tratar igualmente os iguais e desigualmente os desiguais, na medida de suas desigualdades. Em observância a essa velha máxima aristotélica, aplicando-a ao caso vertente e traduzindo-a em linguagem negativa, sempre que o legislador não tiver a cautela de dispensar um tratamento tributário privilegiado ao ato cooperativo, estará, via reflexa, patrocinando um tratamento fiscal antiisonômico, pois, como bem ressaltado por Américo Lacombe, "em obediência à igualdade, toda lei tem de ser classificatória, para que, tratando desigualmente categorias desiguais, possa atingir a plena realização da isonomia."(23)

Ora, salta aos olhos a profunda dicotomia existente entre uma sociedade cooperativa e às demais empresas (regra geral), como se pode depreender do quadro exemplificativo abaixo:

CooperativaEmpresa
- Sociedade de pessoas

- Número ilimitado de sócios

- Produz sobras para os cooperados

- Não tem finalidade lucrativa

- É democrática

- O cooperado é trabalhador autônomo

- Remuneração de acordo com o trabalho

- Cada cooperado tem direito a um voto

- Sociedade de capital

- Números de acionistas limitado

- Produz lucro para os acionistas

- Visa gerar lucro aos sócios

- O sócio majoritário manda

- O empregado exerce trabalho subordinado

- Salário preestabelecido

- Mais ações, mais votos.

Cumpre ressaltar, ainda, que uma tributação benéfica às sociedades cooperativas não pode ser encarada como singelo pleito político ou favor fiscal, ao revés, surge como uma prerrogativa que decorre de sua peculiar natureza jurídica reconhecida explicitamente pela Magna Carta de 1988, ao consagrar, por exemplo, que a lei deve "apoiar e estimular o cooperativismo"(24) ; apoio e estímulo este que, no âmbito fiscal, só pode ser materializado concretamente através do estabelecimento de um "proveitoso (vantajoso) tratamento tributário ao ato cooperativo."(25)

Logo, caso uma lei complementar traga em seu bojo um tratamento tributário proveitoso ao ato cooperativo, por assumir o status de uma lei formal e materialmente complementar (CF, art. 146, III, "c"), jamais poderá ser revogada por simples lei ordinária, nem tampouco por modesta medida provisória.

Outrossim, antigas leis ordinárias que porventura veiculavam normas tributárias vantajosas às cooperativas, devidamente conformadas ao novel Texto Magno, não devem ser consideradas passíveis de alteração por lei ordinária superveniente, pois, mesmo não tendo sido aprovadas mediante o quorum qualificado a que alude o art. 69 da Constituição, face a fenomenologia da recepção das normas, passam a assumir, ipso facto, a natureza de lei materialmente complementar, notadamente por versar sobre matéria constitucionalmente reservada ao campo de atuação específica desta modalidade de ato normativo.

Muito antes de se consubstanciar num delírio fiscal, esta afirmativa somente pode chocar aos leitores pouco familiarizados com o Direito Tributário, pois, sabemos todos, foi exatamente o que aconteceu com o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), não mais passível de alteração por modesta lei ordinária, vez que passou a encontrar seu fundamento de validade no art. 146, III, da CRFB/88, que reservou ao exclusivo talante de lei complementar (competência ratione materiae) o trato de normas gerais em matéria de legislação tributária.

Nem se pense que estamos advogando a tese da imunidade ou isenção absoluta aos atos cooperativos. Não é isso! Apenas procuramos alertar que o imperativo representado pela expressão "adequado tratamento tributário ao ato cooperativo" (CF, art. 146, III, "c"), devidamente interpretado à luz do mandamento contido no art. 174, § 2º, da Magna Carta de 1998, possui significado específico e de fácil aferição, o qual implica no indispensável estabelecimento de uma tributação vantajosa, proveitosa, diferenciada das demais empresas, sob pena de copiosa ofensa ao princípio da isonomia.

Ainda com as atenções voltadas ao mesmo foco, embora não estejamos levantando a bandeira da isenção indiscriminada aos atos cooperativos, ninguém seria louco de inadmitir que, in casu, a isenção não é um dos mecanismos dos quais pode se valer o legislador para materializar o adequado tratamento tributário a que reverencia o texto constitucional.

Sem embargo, o que procuramos afirmar em linhas atrás, tão-somente, é que o legislador não se encontra obrigado a contemplar o ato cooperativo com o instituto da isenção. Todavia, caso tenha sido esta a deliberada escolha feita, não mais poderá dela se afastar abruptamente por modesta lei ordinária, nem tampouco por singela medida provisória, em face a inconstitucionalidade formal e material a que estarão inquinadas, já que o "adequado tratamento tributário", materializado pela cogitada isenção originariamente concedida, encontrará seu fundamento de validade no art. 146, III, "c", da Lei Maior.

Em desfecho, relativamente ao determinismo conceitual da expressão "adequado tratamento tributário", plasmada no art. 146, III, "c", da CRFB/88, mutatis mutandis, pedimos licença para concluirmos nosso modesto trabalho com a arguta e proficiente crítica de José Carlos Barbosa Moreira:

"Só na hora de interpretar a Constituição é que não se sabe o que é: não se sabe porque não se quer saber. É claro que a taxa de juros reais é tudo aquilo que se cobra, menos a correção monetária. Se sabemos o que é boa-fé, conceito muito mais vago; se sabemos o que são bons costumes, o que é vaguíssimo, se sabemos o que é mulher honesta, para aplicarmos o dispositivo legal que define o crime de estupro, por que é que não podemos saber o que são taxas de juros reais? Isso faz parte da tarefa quotidiana do juiz: interpretar textos legais e definir conceitos jurídicos indeterminados; e este aqui não é tão indeterminado. Acho até que é bastante determinado." (26)

Notas

(1) Sobre a imperfeição redacional desse texto, vale recordar a procedente crítica de Roque Antônio Carrazza: "Este artigo, a bem da verdade, está longe de ter aquele estilo lapidar e conciso que, no dizer de Rui Barbosa, deve caracterizar as leis em geral. Com efeito, ele alude, por exemplo, ao 'adequado tratamento tributário', como se a Constituição, noutras passagens, permitisse fosse dispensado aos contribuintes um 'inadequado tratamento tributário'. Demais disso, faz referência ao 'ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas', redundância que, talvez, nem o Conselheiro Acácio - personagem impagável por seus truísmos - tivesse a coragem de perpetrar." (In Curso de Direito Constitucional Tributário, 5ª ed., rev. e ampl., São Paulo: Malheiros, 1993, p. 383)

(2) KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Trad. João Baptista Machado, 6ª ed., São Paulo: Martins Fontes, 1998, p. 228.

(3) Ibidem, p. 228.

(4) BARROSO, Luís Roberto. Interpretação e Aplicação da Constituição: fundamentos de uma dogmática constitucional transformadora. 3ª ed., São Paulo: Saraiva, 1999, p. 156.

(5) Conforme ensina Luiz Carlos Trouche Ramina: "Sistema é um conjunto ordenado de elementos segundo uma perspectiva unitária. È um conjunto de elementos interligados harmonicamente e agrupados em torno de princípios fundamentais. Não é a soma de elementos que faz um sistema, mas a conjugação de elementos interrelacionados com princípios fundamentais, compondo um todo indecomponível." (In Iniciação ao Direito Financeiro e Tributário, 2ª ed., São Paulo: Resenha Tributária, 1996, p. 92.

(6) Cf. BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. Trad. Maria Celeste Cordeiro Leite dos Santos, 4ª ed., Brasília: Editora da UnB, 1994, p. 92.

(7) TEMER, Michel. Elementos de Direito Constitucional. 16ª ed., rev. e ampl., São Paulo: Malheiros, 2000, p. 23.

(8) BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 3ª ed., São Paulo: Lejus, 1998, pp. 211-212.

(9) MAXIMILIANO, Carlos. Comentários à Constituição Brasileira de 1946. 5ª ed., Vol. I, Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 1954, pp. 133-134.

(10) Como ensina De Plácido e Silva: "Direito. No sentido subjetivo (facultas agendi), mostra-se o direito uma faculdade ou uma prerrogativa outorgada à pessoa (sujeito ativo do direito), em virtude da qual a cada um se atribui o que é seu (suun cuique tribuere), não se permitindo que outrem venha prejudicá-lo em seu interesse (neminem laedere) porque a lei (norma agendi), representando a coação social, protege-o em toda a sua amplitude. Nesse sentido, o direito é o jus romano, compreendido na fruição e no gozo de tudo o que nos pertence, ou que nos é dado. (...) A cada direito, neste conceito, corresponde uma ação, que o assegura." (In Vocabulário Jurídico, 15ª ed., rev. e atual. por Nagib Slaibi Filho e Geraldo Magela Alves, São Paulo: Forense, 1999, pp. 268-269)

(11) BARROSO, Luís Roberto. Op. cit., p. 244.

(12) O duplo comando a que fazemos alusão, muito antes de ser encarado como um delírio fiscal, ajusta-se perfeitamente com a clássica lição da doutrina germânica, segundo a qual, toda outorga de competência encerra, ao mesmo tempo, uma autorização e uma limitação.

(13) BARROSO, Luís Roberto. Op. cit., pp. 244-245.

(14) Toda norma constitucional, como pontifica Luís Roberto Barroso, "é dotada de eficácia jurídica e deve ser interpretada e aplicada em busca de sua máxima efetividade. Todos os juízes e tribunais devem pautar sua atividade por tais pressupostos." (Op. cit., p. 261).

(15) Lei Nacional em vigor que rege as sociedades cooperativas.

(16) Nesse sentido, temos a Exposição de Motivos da lei argentina nº 20.337/73, que ao comentar o art. 4º, preceitua: "Quando a cooperativa realiza atos jurídicos com terceiros - é dizer, fora do âmbito interno - sempre opera em cumprimento de seu objeto social e consecução de seus fins institucionais, pelo que configuram ditos atos, a seu respeito, atos cooperativos."

(17) Segundo João Eduardo Irion: "o ato cooperativo não se limita às transações entre cooperativas e o quadro social, pois é impossível que as cooperativas atinjam os objetos sociais exclusivamente com ações internas." (In Cooperativismo e Economia Social, São Paulo: STS, 1997, p.100)

(18) BECHO, Renato Lopes. Tributação das Cooperativas. 2ª ed., rev. e ampl., São Paulo: Dialética, 1999, p. 205.

(19) FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Novo Dicionário da Língua Portuguesa. 1ª ed., 3ª impressão, Rio de Janeiro: Editora Nova Fronteira, p. 117.

(20) Ibidem, p. 585.

(21) Ibidem, p. 36.

(22) Ibidem, p. 379.

(23) LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 31.

(24) CF, art. 174, § 2º.

(25) CF, art. 146, III, "c".

(26) MOREIRA, José Carlos Barbosa. "Ações Coletivas na Constituição de 1988". In Boletim Jurídico da Procuradoria Geral do Município do Rio de Janeiro, 1991, Vol. 2. p. 17.

 
Alexandre Macedo Tavares*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Alexandre Macedo Tavares.



- Publicado em 22/06/2011



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