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Jeferson Roberto Nonato 
Graduado pela EASP/FGV. Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil aposentado com especialidade no sistema financeiro. Instrutor da ESAF. Consultor Tributário com especialidade no IRPJ.

Artigo - Federal - 2011/1992

A figura do arbitramento de receita operacional no Regulamento do Imposto de Renda. Arbitramento de lucro pelo critério da receita bruta conhecida. Quando desconhecida a receita bruta, aplica-se critério substitutivo mais adequado à realidade fática e desde que previsto em Lei. Descabe a precificação de operações, a partir de depósitos bancários, por critérios financeiros para se alcançar a receita bruta conhecida.
Jeferson Roberto Nonato*

Elaborado em 02/2011

Lei do ponto fixo

Em 1.994 era Secretário da Receita Federal o tributarista Osíris Azevedo Lopes Filho, já falecido. Preocupado, à época, em dotar a fiscalização de instrumento legal que permitisse a verificação do cumprimento das obrigações tributárias em tempo real, liderou, ele próprio, o processo pré-legislativo que culminou na edição da Lei nº 8.846 de 1.994. Este diploma legal ficou conhecido como Lei do Ponto Fixo porque os Auditores permaneciam no estabelecimento do contribuinte, por tempo determinado, acompanhando a devida emissão do documento fiscal, ou recibo, no ato da ocorrência da operação de venda ou da prestação do serviço.

O acompanhamento presencial, também, se prestava ao procedimento que apurava, na forma da Lei, a receita mínima a ser computada na apuração dos impostos federais e das contribuições sociais (§6º do art. 6º da Lei 8.846/94) nos futuros meses de validade do arbitramento. No processo administrativo ficavam, devidamente, formalizados os cálculos aritméticos das médias diárias de faturamento que serviam de parâmetro para a projeção da receita mínima arbitrada pelo prazo máximo de doze meses.

De sua parte o contribuinte deveria pagar os impostos federais e contribuições sociais, devidos mensalmente, com base da receita mínima arbitrada, e, por ocasião do encerramento, do período anual de apuração, era feito o ajuste de forma similar ao que acontece hoje em dia com as antecipações. Caso os tributos pagos, com base nas rendas arbitradas, superassem o que devido pela apuração real, o contribuinte pleiteava a restituição do excedente.

Infere-se, portanto, que a referida Lei encerrava em si, verdadeiro regime tributário de antecipações, a ser aplicado em Auditorias Especiais - Ponto Fixo -, no transcurso do ano calendário da formação do fato gerador do imposto de renda das pessoas jurídicas.

A norma, em foco, fora construída pela interação de diversos preceitos técnicos, harmônicos e integrados entre si; os diversos artigos combinados compunham uma única norma jurídica, disciplinadora dos procedimentos administrativos especiais e da obrigação de pagamento mínimo de impostos federais e contribuições sociais até a definitiva apuração dos valores devidos. Resta que dispositivos isolados da Lei nº 8.846/94 não amparam a conduta de autoridades fiscais quando arbitram a valor da receita omitida a partir de critérios econômicos ou financeiros, ainda que estes preceitos permaneçam transcritos no Regulamento do Imposto de Renda e não estejam formalmente revogados.

Omissão de receitas no Regulamento do Imposto de Renda

Como disciplina normatizada, o fenômeno Omissão de Receitas está tratado no Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 3.000/99, RIR/99) com a seguinte ordenação:

CAPÍTULO VLUCRO OPERACIONAL
Seção IDisposições Gerais
Seção II Lucro Bruto
Subseção IDisposições Gerais sobre Receitas
Subseção IIOmissão de Receitas

Nesta Subseção II foram insertos os artigos da Lei nº 8.846/94 que como já vimos encerrava a disciplina legal de projeção futura de renda mínima, em caráter transitório, sem nenhuma afinidade, portanto, com a matéria omissão de receitas propriamente dita. Reproduzamos os artigos da referida Lei, postos nesta parte do Regulamento:

Falta de Emissão de Nota Fiscal
Art. 283. Caracteriza omissão de receita ou de rendimentos, inclusive ganhos de capital, a falta de emissão de nota fiscal, recibo ou documento equivalente, no momento da efetivação das operações de venda de mercadorias, prestação de serviços, operações de alienação de bens móveis, locação de bens móveis e imóveis ou quaisquer outras transações realizadas com bens ou serviços, bem como a sua emissão com valor inferior ao da operação (Lei nº 8.846, de 1994, art. 2º).
Arbitramento da Receita por Indícios de Omissão
Art. 284. Verificada por indícios a omissão de receita, a autoridade tributária poderá, para efeito de determinação da base de cálculo sujeita à incidência do imposto, arbitrar a receita do contribuinte, tomando por base as receitas, apuradas em procedimento fiscal, correspondentes ao movimento diário das vendas, da prestação de serviços e de quaisquer outras operações (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º).
§ 1º Para efeito de arbitramento da receita mínima do mês, serão identificados pela autoridade tributária os valores efetivos das receitas auferidas pelo contribuinte em três dias alternados desse mesmo mês, necessariamente representativos das variações de funcionamento do estabelecimento ou da atividade (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 1º).
§ 2º A renda mensal arbitrada corresponderá à multiplicação do valor correspondente à média das receitas apuradas na forma do § 1º pelo número de dias de funcionamento do estabelecimento naquele mês (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 2º).
§ 3º O critério estabelecido no § 1º poderá ser aplicado a, pelo menos, três meses do mesmo ano-calendário (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 3º).
§ 4º No caso do parágrafo anterior, a receita média mensal das vendas, da prestação de serviços e de outras operações correspondentes aos meses arbitrados será considerada suficientemente representativa das receitas auferidas pelo contribuinte naquele estabelecimento, podendo ser utilizada, para efeitos fiscais, por até doze meses contados a partir do último mês submetido às disposições previstas no § 1º (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 4º).
§ 5º A diferença positiva entre a receita arbitrada e a escriturada no mês será considerada na determinação da base de cálculo do imposto (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 6º).
§ 6º O disposto neste artigo não dispensa o contribuinte da emissão de documentário fiscal, bem como da escrituração a que estiver obrigado pela legislação comercial e fiscal (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 7º).
§ 7º A diferença positiva a que se refere o § 5º não integrará a base de cálculo de quaisquer incentivos fiscais previstos na legislação tributária (Lei nº 8.846, de 1994, art. 6º, § 8º).
Art. 285. É facultado à autoridade tributária utilizar, para efeito de arbitramento a que se refere o artigo anterior, outros métodos de determinação da receita quando constatado qualquer artifício utilizado pelo contribuinte visando a frustrar a apuração da receita efetiva do seu estabelecimento (Lei nº 8.846, de 1994, art. 8º).

Nesta Subseção II também estão postos outros dispositivos legais que versam sobre presunções legais de omissão de receitas tais como saldo credor de caixa, passivo fictício, omissão de pagamento, auditoria de produção, suprimento de caixa e depósitos bancários não contabilizados. Estas são normas processuais de investigação de fatos passados, reveladores de omissão de receitas, que são apurados pela fiscalização. A omissão de receitas é, então, apurada e não arbitrada.

Vale apontar, também, que não se pode confundir a natureza das normas adjetivas, ou processuais, como são as presunções legais citadas, com a natureza das normas que estabelecem a tributação de certa renda mínima (renda criada por Lei) em situações especialíssimas como é o caso dos Sinais Exteriores de Riqueza ou da Distribuição Disfarçada de Lucros.

Por isso, teria sido de bom alvitre localizar os dispositivos da Lei nº 8.846/94, vinculados ao Ponto Fixo, em outro Capítulo do Regulamento, mais alinhado com o regime tributário das antecipações. Todavia a organização do Regulamento do Imposto de Renda não pode justificar o erro de direito de qualquer intérprete, visto que a exegese é sempre da Lei e não do Regulamento.

Movimentação financeira incompatível com a receita declarada.

Desde a edição da Lei Complementar nº 104 de 2.001 que permitiu o acesso direto, da Receita Federal do Brasil, às informações bancárias dos contribuintes, as fiscalizações orientadas por depósitos bancários não contabilizados se multiplicaram por todo País. Não foram poucos os casos em que a fiscalização se limitou a intimar o fiscalizado para justificar a origem dos recursos depositados e , frente ao silêncio do intimado, lançou mão do recurso processual que hoje consta do art. 287 do RIR/99. Deste contexto vamos particularizar os casos das empresas de fomento mercantil, as "factorings", tendo em vista que tais ocorrências ilustram melhor este pronunciamento.

Quando a fiscalização apura que uma empresa de factoring deixou de contabilizar um elevado número de depósitos bancários, não justificados nem no curso da ação fiscal, surge a dificuldade na eleição do critério jurídico de tributação adequado àquela realidade concreta. A primeira alternativa que aparece é a de ordem processual que consta do art. 287 do RIR/99. Presume-se omissão de receita, no valor do próprio depósito questionado, quando apurada a existência do depósito bancário sem que o contribuinte prove a origem dos recursos empregados na operação.

Todavia, o cego emprego desta Presunção Legal pode contrariar de forma indireta preceitos normativos de ordem superior como é o caso da capacidade contributiva. Tratar a soma algébrica dos depósitos não comprovados como receita omitida pode levar o ato do lançamento de ofício às raias do absurdo. Até o senso comum revela que o valor do crédito a ser constituído é incompatível com o capital empregado e com a forma de atuação econômica do contribuinte. De outro lado é cediço que qualquer interpretação jurídica será rechaçada se o resultado for absurdo.

A segunda alternativa está consagrada na letra "a" do inciso II do art. 530 do Regulamento em vigor que versa sobre as situações de arbitramento de lucro. Assim sendo quando a contabilidade do contribuinte contiver vícios que a tornem imprestável à perfeita identificação da movimentação bancária, a autoridade tributária deve arbitrar o lucro, desconsiderando o regime tributário apontado pelo contribuinte, em sua declaração- DIPJ- ou seja, tributação pelo Lucro Real.

Diga-se, de passagem, que os critérios de do arbitramento de lucro não contemplam depósitos bancários como base parâmetro de arbitramento. Esta lacuna dificulta o arbitramento do lucro das empresas de factoring porque os demais critérios aparentam não guardar relação com este tipo de atividade.

Ocorre que a prática fiscal fez surgir uma terceira alternativa de duvidosa legalidade. Estamos nos referindo aos casos de empresas de fomento mercantil, submetidas à fiscalização com base em depósitos bancários, em que o Auditor responsável, ou mesmo o órgão julgador, tentou fazer justiça com as próprias mãos. A construção desta terceira alternativa partiu da listagem dos próprios depósitos não justificados.

Listados estes depósitos, se tomou cada evento como sendo uma operação de fatorização. Conhecido o numero de operações buscou-se imputar o preço de mercado de cada operação. Por sua vez o preço foi determinado multiplicando-se o valor de cada depósito pelo FATOR ANFAC - fator financeiro publicado pela entidade de classe das empresas de fomento mercantil-. Neste diapasão chegou-se um particular valor tributável como se "RENDA BRUTA CONHECIDA" fosse.

Para fundamentar juridicamente a legalidade de tal formulação, alguém teria invocado o dispositivo de Lei inserto do art. 285 do RIR/99, já comentado anteriormente e que, por oportuno, trazemos à cola novamente:

Art. 285. É facultado à autoridade tributária utilizar, para efeito de arbitramento a que se refere o artigo anterior, outros métodos de determinação da receita quando constatado qualquer artifício utilizado pelo contribuinte visando a frustrar a apuração da receita efetiva do seu estabelecimento (Lei nº 8.846, de 1994, art. 8º).

Ora, este dispositivo não tem a elasticidade pretendida; sua aplicação e eficácia se esgotam nas Auditorias Especiais de Ponto Fixo, com a função especifica de se apurar certo pagamento mínimo de antecipações futuras.

O método de quantificação das operações também não merece guarida do sistema normativo porque a ocorrência de um negócio jurídico, diferente do próprio negócio depósito, a partir do extrato bancário deve ser provada e não presumida. O depósito bancário seria no máximo um fato indiciário comum da ocorrência de uma operação de fatorização. Caberia à fiscalização provar que cada depósito representava uma operação. Não nos esqueçamos que uma empresa de fomento mercantil pratica outras atividades além da simples compra de faturamento, como o de cobrança pura e simples de duplicatas de terceiros.

De outro lado também temos que a determinação de valor tributável de certa operação, com base em preços de mercado, só tem lugar quando houver Lei que permita a desconsideração do preço estampado pelo investigado em seus documentos probatórios, mesmo assim sempre ressalvado o direito à avaliação contraditória. Depósito bancário nunca foi parâmetro para determinação de preço de operação.

Assim, tudo indica que esta terceira alternativa, resultou efetivamente em uma espécie de arbitramento de lucro não autorizada, porque não prevista em Lei. Resulta, tal procedimento, em frontal ofensa ao princípio da estrita legalidade nos termos do que consta do inciso IV do art. 97 do Código Tributário Nacional:

Art. 97 - Somente a lei pode estabelecer:
IV - a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
Jurisprudência administrativa
Em sessão datada de 17 de Outubro de 2.007, a Terceira Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, em decisão colegiada promulgou o Acórdão de 103-23212, quando apreciou o Recurso Voluntário de nº 158477 interposto por uma empresa de fomento mercantil. O resultado do julgamento foi apenas a redução da multa qualificada para o percentual normal de 75% incidente em lançamento de oficio. Vejamos as centrais conclusões deste julgamento administrativo:
Presunção legal. ônus da prova.
O artigo 42, da Lei nº 9.430/96, estabeleceu a hipótese da caracterização de omissão de receita com base em movimentação financeira não comprovada. A presunção legal trazida ao mundo jurídico pelo dispositivo em comento torna legítima a exigência das informações bancárias e transfere o ônus da prova ao sujeito passivo, cabendo a este prestar os devidos esclarecimentos quanto aos valores movimentados.
Extratos bancários. Utilização no procedimento fiscal. Cabimento.
A utilização de informações bancárias no procedimento fiscal, com vistas à apuração do crédito tributário relativo a tributos e contribuições, tem respaldo no artigo 1º da Lei nº 10.174, de 9 de janeiro de 2001, que deu nova redação ao § 3º, do artigo 11 da Lei nº 9.611, de 24 de outubro de 1996.
Lucro Arbitrado. aplicabilidade.
Cabível o arbitramento do lucro quando o sujeito passivo, obrigado à apuração do resultado pelo lucro real, não apresenta escrituração na forma da legislação comercial e fiscal.
Publicado no D.O.U. nº 230 de 30/11/2007.

Extrai-se deste Julgado que a presunção legal esculpida no art. 42 da Lei 9.430 - cada depósito não justificado caracteriza omissão de receita- foi aplicada em sua inteireza, ou seja, sem sofrer qualquer ajuste não previsto em Lei para quantificar a receita omitida. Determinado o valor da receita omitida o lucro do contribuinte foi arbitrado em perfeita consonância com o mandamento legal (poder- dever) previsto no art. 24 da Lei nº 9.249/95 que dispõe:

Art. 24. Verificada a omissão de receita, a autoridade tributária determinará o valor do imposto e do adicional a serem lançados de acordo com o regime de tributação a que estiver submetida a pessoa jurídica no período-base a que corresponder a omissão.
§ 1º No caso de pessoa jurídica com atividades diversificadas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado, não sendo possível a identificação da atividade a que se refere a receita omitida, esta será adicionada àquela a que corresponder o percentual mais elevado.
§ 2º O valor da receita omitida será considerado na determinação da base de cálculo para o lançamento da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição para a seguridade social - COFINS e da contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público - PIS/PASEP.

Note-se que a tributação da receita omitida deve ser levada a efeito pelo regime tributário a que estiver submetida, por Lei, a pessoa jurídica e não no regime tributário apresentado na declaração de rendimentos. Em se tratando de depósitos bancários não contabilizados, deve-se arbitrar o lucro da pessoa jurídica em razão do disposto no art. 47 da Lei nº 8.981/95, in verbis:

Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei nº 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal;
II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para:
a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou
b) determinar o lucro real.

Portanto não merece reparos, de qualquer sorte, o julgado apresentado eis que o lançamento de ofício como ato administrativo plenamente vinculado restou consagrado. A perfeita adequação do fato à lei abstrata foi rigorosamente observada.

Entretanto naquele órgão administrativo de julgamento existem outras decisões que divergem desta transcrita. Citemos, por exemplo, outro Acórdão do mesmo ano de 2.007 e da mesma Terceira Câmara, o Acórdão de nº 103-22.987, referente ao Recurso Voluntário de nº 146.531, também interposto por uma empresa de fomento mercantil, cujo núcleo da ementa é o seguinte:

IRPJ - CSLL - ARBITRAMENTO DE LUCROS - BASE DE CÁLCULO - DEPÓSITOS BANCÁRIOS - EMPRESAS DE FOMENTO MERCANTIL
- A receita bruta das empresas de factoring corresponde à diferença entre o valor de aquisição e o valor de face do título ou direito creditório adquirido, não se prestando o somatório dos depósitos bancários não contabilizados como base de cálculo de arbitramento de lucros.

No mesmo sentido o Acórdão da 8ª Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes de nº 108-09.711 de 2.008:

ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ -
Exercício: 2001, 2002, 2003, 2004 - ARBITRAMENTO - FACTORING - O arbitramento deve ser mantido quando se verifica omissão de receita sem comprovação de origem e o contribuinte não tem escrituração regular, mas em se verificando a operação de factoring a base de cálculo deve ser reduzida de acordo com os índices de lucratividade da atividade de factoring.

E ainda outra ementa mais elucidativa como a do Acórdão 108-09.632 da Oitava Câmara:

ARBITRAMENTO DOS LUCROS - OMISSÃO DE RECEITAS POR PRESUNÇÃO LEGAL BASE DE CÁLCULO - APURAÇÃO DA RECEITA AUFERIDA - EMPRESA DE FACTORING - FATOR ANFAC -
Existindo nos autos provas robustas de que a recorrente exerce a atividade de factoring a base tributável deve ser apurado pela aplicação, sobre o valor dos depósitos/créditos bancários, do "Fator de compra", indicador publicado diariamente pela ANFAC-Associação Nacional das Sociedades de Fomento Mercantil-Factoring e que serve de referência para os negócios de fomento no país. O Fator ANFAC constitui um preço de referência para o mercado nas suas relações com as empresas- clientes. O Fator é a precificação da compra de créditos, computando- se todos os itens de custeio de uma sociedade de fomento. Com este método se apura a receita efetivamente auferida.
Recurso parcialmente provido.

Nestes últimos Acórdãos se vislumbra efetivamente um ato jurídico complexivo, encadeado por uma primeira fase de ARBITRAMENTO DA RECEITA como medida preparatória para o ARBITRAMENTO DO LUCRO. Não se trata de simples precificação como possa parecer.

Ora se o depósito bancário não justificado, por si só, caracteriza omissão de receita, o evento jurisdicisado já está precificado; o recurso processual posto à disposição do Fisco não é um cheque em branco para que a autoridade tributária estabeleça base de cálculo ou precificação diversa da estabelecida. Ninguém está obrigado a lançar mão da presunção legal, mas quem assim procede está obrigado a aplicá-la em sua integralidade. Considerações de ordem econômica só têm lugar na fase de elaboração da norma jurídica e não por ocasião de sua aplicação.

Devemos ainda assentar que o primeiro critério de Arbitramento do Lucro é o da "Receita Bruta Conhecida". Não se pode extrair desta expressão que a "Receita Bruta Conhecida" possa ser apurada a partir de um equação financeira. Não há previsão legal para tanto. Insistimos: em matéria de base de cálculo impera o princípio da estrita legalidade.

Conclusões

1ª O disposto nos arts. 284 e 285 do Regulamento do Imposto de Renda aprovado pelo Decreto nº 3.000 de 1.999 não autorizam o ARBITRAMENTO DE RECEITA pelo Fisco em procedimentos de revisão de ofício de lançamentos, motivados por declaração inexata;

2ª Por versarem sobre base de cálculo de tributo, os preceitos legais do regime tributário do LUCRO ARBITRADO devem ser interpretados literalmente;

3ª A não escrituração de elevado numero de depósitos bancários impõe a tributação da pessoa jurídica pelo LUCRO ARBITRADO.

4ª Eleito o critério de arbitramento fundado na "Receita Bruta Conhecida", em conformidade com o disposto no art. 532 do RIR/99, a receita será tomada em seu valor originário, ou seja, sem nenhuma precificação diversa daquela presente em Lei; caso este critério jurídico revele um resultado absurdo, está patente que a RECEITA BRUTA não é conhecida em sentido jurídico; neste caso há de se abandonar este critério para emprego de outro mais adequado à realidade fática e desde que previsto em Lei.

5ª Quando o Conselho de Contribuintes acata, em parte, as razões do recurso do contribuinte para reduzir a receita bruta, com base no FATOR ANFAC, está em verdade fazendo um segundo lançamento, amparado em critério jurídico diverso do aplicado quando da autuação, sem autorização para tal. Assim restaria ao Conselho de Contribuintes desprover por completo o recurso interposto, mantendo o crédito tributário lançado, ou, exonerar o contribuinte do crédito tributário correspondente por erro de direito; descabe qualquer solução intermediária visando salvar em parte o processo.

 
Jeferson Roberto Nonato*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Jeferson Roberto Nonato.



- Publicado em 14/02/2011



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