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Antonio Airton Ferreira 
Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional na DRF-Campinas durante 20 anos. Ex-Delegado da Receita Federal de Julgamento em Campinas/SP. Ex-professor de Direito Tributário na PUC-Campinas - Faculdade de Ciências Contábeis. Palestrante em vários cursos e seminários voltados para a área da legislação tributária federal

Artigo - Estadual - 2011/0250

Análise crítica das Decisões Normativas CAT nºs 6 e 8 de 2010, que uniformizaram o entendimento administrativo na aplicação da alíquota de 12% e da base de cálculo reduzida do ICMS sobre máquinas industriais e implementos agrícolas.
Antônio Airton Ferreira*

Elaborado em 01/2011

Introdução

Não raramente, estudiosos advogados da legislação do ICMS do nosso escritório se deparam com as denominadas "questões difíceis" desse importante imposto. Todavia, quando vamos examinar a controvérsia percebemos que o problema, geralmente, extrapola o âmbito da pura legislação, requerendo auxílio da teoria geral do direito. É o que pretendemos expor no caso presente, cujos estudos contaram com a preciosa colaboração da Dra. Ana Lídia Cunha.

I - Restrição criada pelas Decisões Normativas

Ingressando no tema, cabe anotar que a redução da base de cálculo em epígrafe foi autorizada pelo Convênio nº 52/91, aprovado pelo CONFAZ, e implementada no Estado de São Paulo com a expedição do Decreto nº 34.091, de 1991, que acrescentou o item 8 na Tabela II do Anexo II do antigo RICMS/SP. Recepcionada pelo atual RICMS/SP (Decreto Estadual 45.490/200), em seu artigo 12 e respectivo Anexo II, essa redução de base de cálculo alcança as operações internas e interestaduais com as mercadorias arroladas no Anexo do Convênio ICMS 52/91. Com tal medida, as cargas tributárias líquidas passaram a ser as seguintes: 5,14% a 8,8 % para máquinas industriais; e 4,1% a 5,6% para máquinas e implementos agrícolas.

Quanto à alíquota interna de 12% (doze por cento), ela se encontra regulamentada pelo artigo 54, inciso V, do atual RICMS, alcançando as mercadorias e os bens relacionados na Resolução SF nº 4/98, de 16.01.98, baixada pela Administração Tributária Paulista. Essa Resolução trouxe a lista das máquinas e equipamentos industriais e máquinas e implementos agrícolas tributados pela alíquota interna de 12%.

No rigor técnico, a definição de alíquota diferenciada não deve ser considerada como instrumento de instituição de benefício fiscal, mesmo quando essa alíquota for fixada em percentual menor do que a padrão. Ela deve ser resultante do exercício da competência tributária e correlacionada ao princípio da seletividade. Todavia, é curioso notar que, no caso presente, a redução de alíquota tem efeito muito semelhante à redução da base de cálculo, que é um incentivo fiscal centrado na autorização do CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária. Portanto, não é despropositado afirmar que, de fato, no caso presente, a redução de alíquota teve finalidade incentivadora. Trata-se de uma medida surpreendente para um Estado que se apresenta como o paladino no combate a qualquer iniciativa unilateral tendente a implementar benefício fiscal sem o concurso dos demais Estados.

O segundo ponto, mais surpreendente ainda, é que a Administração Tributária quando trata da alíquota de 12% para máquinas industriais e agrícolas sempre faz referência à Resolução 4/98 da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, passando a idéia de que essa Resolução fixou a aludida alíquota. Ora, isso não é possível, pois essa matéria é de reserva legal. Na realidade, a alíquota de 12% foi originalmente fixada pelo inciso 7, do § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374/89, e atualmente está ratificada pelo item 23 incluído ao citado art. 34, pelo art. 3º, da Lei Paulista nº 12.785, de 2007. Ressalte-se que essa última atualização legislativa, que foi implementada em 2007, apresenta pequena alteração de texto, sem alterar o conteúdo normativo da matéria aqui tratada.

Não se esperava novidades sobre essa matéria, já que o seu arcabouço legal estava estabilizado pela longa passagem do tempo. Todavia, no final do ano de 2010, sem que tenha havido mudança na disciplina legal, a Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, mediante duas Decisões Normativas do Coordenador da Administração, sob a justificativa de uniformização das soluções de consulta, mudou o entendimento administrativo, que prevaleceu por quase vinte anos, sobre a aplicação do benefício da redução da base de cálculo e do alcance da alíquota incidente sobre as operações com máquinas industriais e implementos agrícolas.

Deveras, mediante o entendimento exarado na Decisão Normativa CAT-06, de 18 de novembro de 2010, o Coordenador da Administração Tributária decidiu criar uma nova condição para a fruição da aludida alíquota de 12%, nas operações internas com máquinas industriais e máquinas e implementos agrícolas, ao introduzir um novo critério ou requisito para a utilização dessa alíquota. A Decisão Normativa nº 6/2010 passou a exigir que a máquina industrial tenha vocação industrial e o implemento agrícola, vocação agrícola. E definiu essa vocação como sendo a "Aplicabilidade restrita às operações internas com máquinas, aparelhos, equipamentos industriais, destinados, desde a sua origem de produção, ao uso industrial e às máquinas e implementos destinados ao uso agrícola".

Porém, a Decisão Normativa admitiu que eventualmente o bem possa ter outra destinação, além daquela em que foi idealizado. Esse ponto será examinado com mais detalhes nos tópicos seguintes, uma vez que revela a insegurança da Administração Tributária na definição dessa matéria.

A iniciativa inovadora da Administração Tributária não se restringiu à área de competência própria. Foi além! Deveras, por meio da Decisão Normativa CAT 8, de 26/11/2010, o entendimento fixado para fruição da alíquota de 12% foi estendido às operações beneficiadas com a redução da base de cálculo autorizada pelo Convênio 52/91.

No fundo, a Administração Tributária Paulista quer tornar crível que a adoção da alíquota de 12% ou da base de cálculo reduzida só pode ser admitida nas operações que destinem máquinas à indústria e implementos agrícolas ao produtor rural. Todavia, como visto, em caráter excepcional, as Decisões Normativas admitem que outros destinatários possam usufruir dos referidos benefícios fiscais.

De plano, cabe observar que a modificação do posicionamento administrativo e a tentativa de uniformização desse novo entendimento foram implementadas no âmbito da revogação de todas as respostas de consultas proferidas pela Consultoria Tributária que trata da mesma matéria.

Com a expedição do ato geral do Coordenador da Administração Tributária, o novo entendimento alcança todos os contribuintes paulistas e vincula as autoridades hierarquicamente a ele subordinadas. Esse ato uniformizador está fundado na competência que foi conferida ao ilustre Coordenador pelo artigo 521, II, do atual RICMS, o que afasta crítica sob a nulidade formal das questionadas Decisões Normativas.

Assim, no tocante ao entendimento vinculado à alíquota de 12%, o crivo da validade da correspondente Decisão Normativa será aferido no seu âmbito material, para verificar se a autoridade administrativa não criou restrição não contida na lei de regência. No tocante à Decisão CAT 8/2010 que estendeu o mesmo entendimento restritivo ao Convênio ICMS 52/91, aprovado pelo CONFAZ, será preciso avaliar também se a citada decisão administrativa não invadiu campo de competência alheia.

E esses assuntos são urgentes, pois sendo vinculados a decisões que marcam o entendimento administrativo final sobre a matéria controvertida, tais atos têm efeito retroativo, exceto em relação às empresas consulentes, como expressamente definido no parágrafo único do citado art. 521, que, neste particular, está em consonância com a garantia contida no art. 146 do CTN.

II - Análise crítica das Decisões Normativas CAT 6 e 8/2010

Antes de ingressar no exame das referidas Decisões Normativas, é preciso destinar um esforço para apontar as distorções que podem surgir da tardia mudança ou da tardia uniformização do entendimento administrativo sobre as matérias de cunho tributário. Esse fenômeno não está restrito ao âmbito administrativo, pois envolve também as modificações jurisprudenciais, como tão bem demonstrou a doutora Misabel Abreu Machado Derzi (1) numa recente e importante obra.

Alerta a ilustre doutora que, no Direito Tributário, o direito do contribuinte ao "planejamento", à previsibilidade e ao conhecimento antecipado e antecipatório dos encargos criados pelo legislador não se satisfazem com a irretroatividade das leis, mas ainda se projetam nos princípios da anterioridade e da espera nonagesimal. Aduz a autora que as modificações da jurisprudência não podem configurar surpreendentes "reviravoltas" judiciais, sem que o juiz atenue os efeitos das mudanças, protegendo a confiança e a boa-fé daqueles que tinham pautado seu comportamento de acordo com os comandos judiciais (jurisprudência) superados.

Guardadas as cautelas que as comparações exigem, as observações críticas da autora citada se aplicam ao caso vertente. Com efeito, a fixação da alíquota reduzida tem como base legal um dispositivo do ano de 1989 e a redução da base de cálculo, o Convênio nº 52, de 1991. Agora, no ano de 2010, quase vinte anos após, pretende a Administração Tributária modificar o seu entendimento sobre a aplicação desses dispositivos, evidentemente para subtrair direitos cristalizados no longo tempo de permanência do entendimento anterior. E tudo isso sem que tenha havido uma mudança sequer na legislação que rege as matérias.

Assim sendo, cabe indagar se é razoável, depois de quase vinte anos de vigência da correspondente legislação, surgir um novo entendimento da Administração Tributária? Ora, para usar a força da expressão adotada pela doutora Mizabel, as questionadas Decisões Normativas vão determinar uma "reviravolta" na aplicação das regras que receberam nova - e surpreendente - interpretação administrativa.

E mais: esse novo entendimento terá efeito vinculante, obrigando que os agentes fiscais emitam lançamentos sobre as operações ainda não atingidas pela decadência. Portanto, há justo receio do surgimento de expressivo passivo da responsabilidade pessoal dos contribuintes, pois não mais será possível haver a transferência do imposto cobrado de ofício.

Feito esse breve comentário, passamos ao exame crítico das questionadas Decisões Normativas.

1. Da alíquota diferenciada de 12%. Decisão Normativa CAT 06/2010.

A regulamentação vigente dessa matéria encontra-se no inciso V, do art. 54 do RICMS/SP, que tem a seguinte redação:

V - implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e produtos de processamento eletrônico de dados, neste último caso desde que não abrangidos pelo inciso III do artigo 53, observada a relação dos produtos alcançados e a disciplina de controle estabelecidas pelo Poder Executivo.

Essa norma regulamentar, como não poderia ser diferente, é igual à contida no item 23, do art. 34, da Lei nº 6.374/89, com a redação dada pelo art. 3º, da Lei nº 12.785, de 2007, que na matéria sob exame repete o comando anterior do item 7 do citado art. 34. A mudança do texto está vinculada aos produtos eletrônicos. Para que não reste nenhuma dúvida sobre esse ponto, veja-se o texto do citado item 23, no rigor do art. 3º, da Lei nº 12.785, de 2007:

23 - 12% (doze por cento), nas operações com implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e produtos da indústria de processamento eletrônico de dados, desde que não abrangidos pelas disposições do artigo 4º da Lei federal nº 8.248, de 23 de outubro de 1991, em 13 de dezembro de 2000, e suas alterações posteriores, observadas a relação dos produtos alcançados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo.

É certo que as normas que estabelecem tributação diferenciada e principalmente mais benéfica, como se apresenta no item 23 supra, devem merecer interpretação estrita, em conformidade com a diretriz estabelecida pelo artigo 111 do CTN. Na realidade, o mencionado art. 111 se refere à interpretação literal quando são avaliadas normas que outorgam isenção ou estabelecem suspensão do crédito tributário. No caso concreto, o benefício está materializado na alíquota reduzida de 12%, que certamente tem como pressuposto a observância ao princípio da seletividade aplicável ao ICMS, por imposição ou autorização constitucional do § 2º, inciso III, do art. 155, da Constituição Federal.

Dessa forma, a fixação da alíquota diferenciada de 12% não guarda identidade material com os institutos contidos no citado art. 111 do CTN. Todavia, ainda assim, para não fugir da visão conservadora que a matéria sob exame demanda, revela-se prudente observar a diretriz interpretativa do nosso CTN. Contudo, essa diretriz deve ser adotada com prudência, como assim recomenda o mestre Hugo de Brito Machado (2):

Ocorre que o elemento literal, como por nós já várias vezes afirmado, é absolutamente insuficiente. Assim, a regra do art. 111 do Código Tributário Nacional há de ser entendida no sentido de que as normas reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam interpretação ampliativa nem integração por equidade.

Sacha Calmon Navarro Coêlho (3), na sua linguagem diferenciada, assim averba a correta inteligência do citado art. 111:

Manda que os preceitos que cuidam de suspensão ou exclusão de crédito tributário, isenções e dispensas de obrigações acessórias sejam compreendidos estritamente, sem dilargadas complacências.
Interpretação literal não é interpretação mesquinha ou meramente gramatical. Interpretar estritamente é não utilizar interpretação extensiva.

Nas corretas lições dos dois mestres citados, diante de norma concessiva de benefício fiscal, não é possível adotar interpretação extensiva para alargar o campo de incidência desse tipo de norma especial. Ora, por força da unidade que preside o entendimento sobre o direito, se não é possível adotar interpretação extensiva para ampliar o benefício fiscal, torna-se igualmente vedado adotar interpretação extensiva para aumentar a restrição à abrangência da norma que concedeu o benefício fiscal.

No caso concreto, as questionadas Decisões Normativas foram além de uma simples restrição ao âmbito de incidência da regra que fixou a alíquota de 12%, pois criaram uma restrição autônoma, não contida no item 23, do § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374, de 1989, com a redação do art. 3º, da Lei nº 12.785, de 2007.

Deveras, as aludidas Decisões Normativas, de forma inédita, afirmam que a adoção da alíquota de 12% exige "a análise prévia da finalidade da mercadoria ou do bem" para se atestar o seu uso industrial. Vale dizer, a adoção da citada alíquota diferenciada, agora, pressupõe o uso industrial das máquinas comercializadas. Por mais esforço que se faça, não se consegue identificar a origem da expressão "uso industrial" apontada nas questionadas Decisões Normativas.

Com efeito, evidencia a leitura atenta da Decisão Normativa CAT - 06, de 18.11.2010, que o ilustre Coordenador da Administração Tributária aplicou uma interpretação extensiva ao item 23, do § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374, de 1989, que foi incluído pelo art. 3º, da Lei nº 12.785/07, para nele enxergar a expressão "uso industrial". Isto consta do item 2 da Decisão Normativa CAT nº 6, de 18.11.2010, assim justificado:

2. Assim, para que seja aplicável a referida alíquota, deve-se observar o que determina a norma - o uso industrial ou agrícola. O bem adquirido deve ter sido concebido para uso, como ativo imobilizado de estabelecimento industrial ou agrícola, na produção de mercadorias cujas operações devam se sujeitar à incidência do imposto - ainda que isentas. Considerando a vocação industrial ou agrícola do bem, admite-se que apenas eventualmente ele possa ter outra destinação (destaque acrescido).

A parte final destacada parece deixar em aberto o emprego do bem em outra destinação, que não o uso industrial, desde que o bem tenha sido concebido para tal uso. Ora, essa previsão é contraditória, por vários motivos. Em primeiro lugar, revela a dificuldade encontrada na alteração do entendimento que já estava solidificado. Depois, e esse ponto é ainda mais crítico, deixa um vazio na concretização da mencionada destinação excepcional. Essa decisão teria sido cometida aos agentes fiscais durante o procedimento de fiscalização? Ora, a finalidade da uniformização do entendimento administrativo não pode conviver com essa insegurança.

Possivelmente, a dificuldade encontrada pela Administração Tributária tenha relação com o Convênio ICMS 52/91, no qual há expressa autorização para a destinação dos bens, contemplados com a redução da base de cálculo, a não contribuintes do ICMS. Assim, a indigitada Decisão Normativa, embora em caráter excepcional, não teve como impedir a aplicação da redução da base de cálculo nas saídas de máquinas e equipamentos para não contribuintes, portanto, para não industriais. Seja como for, a possibilidade de outro uso do bem, ainda que em caráter excepcional, evidencia que as razões levantadas pela Administração Tributária não têm a devida consistência técnica.

Fechado esse parêntese, cabe anotar que a nova restrição estabelecida com a exigência da destinação do bem para o "uso industrial", como anteriormente ressaltado, não consta do dispositivo legal interpretado pela questionada Decisão Normativa. É uma criação do ilustre Coordenador da Administração Tributária. Para que essa assertiva tenha o devido cotejo impõe-se transcrever novamente o item 23, do § 1º, do art. 34, da Lei nº 6.374, de 1989, na redação dada pelo art. 3º, da Lei nº 12.785/07, verbis:

23 - 12% (doze por cento), nas operações com implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais e produtos da indústria de processamento eletrônico de dados, desde que não abrangidos pelas disposições do artigo 4º da Lei federal nº 8.248, de 23 de outubro de 1991, em 13 de dezembro de 2000, e suas alterações posteriores, observadas a relação dos produtos alcançados e a disciplina de controle estabelecidos pelo Poder Executivo.

Ora, por mais boa vontade que se tenha com a controvertida Decisão Normativa, não se consegue identificar no texto do item 23 a expressão "uso industrial". Não se consegue identificá-la de forma direta, tampouco de forma indireta por regra indutiva. O texto legal prevê a aplicação de alíquota de 12% nas "operações realizadas com implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais...". No texto legal não há a condição do pretextado "uso industrial" desses bens. Tal juízo, portanto, foi muito além de uma mera interpretação extensiva, que já seria ilegal, pois estabeleceu uma restrição autônoma e só presente no equivocado e tardio entendimento da Administração Tributária.

É indiscutível que a fixação da alíquota interna, ainda que diferenciada, e a definição das condições para sua adoção são matérias de reserva legal, devendo, portanto, obrigatoriamente, constar do dispositivo legal aprovado pela Assembléia Legislativa. É preciso considerar que a fixação da alíquota diferenciada, menor ou maior que a alíquota interna média, atualmente fixada em 18%, deve levar na devida conta o princípio da seletividade, o que exige a adoção de critérios objetivos, centrados nos tipos de mercadorias ou bens em si próprios considerados, sob pena de se esvaziar o controle legislativo sobre a matéria e vulnerar o aludido princípio da seletividade. E mais: a fixação da alíquota diferenciada não pode usada como instrumento para concessão de um benefício ou incentivo setorial.

No ponto, aproposita-se destacar o sempre seguro magistério do Dr. Roque Antonio Carrazza (4), in verbis:

V - Observamos que a seletividade no ICMS refere-se à mercadoria ou ao serviço em si mesmos considerados e, não, à sua destinação ou fase de circulação (operação entre industrial e comerciante, entre atacadista e varejista, entre varejista e consumidor final etc). Noutros termos, as alíquotas do ICMS não poderão variar conforme a etapa de circulação ou a destinação da mercadoria ou serviço.

A leitura isenta do item 23, do art. 34 da Lei nº 6.374/89, confirma o acerto desse magistério, pois o legislador definiu objetivamente a alíquota em questão ao prever a adoção da alíquota de "12% (doze por cento), nas operações com implementos e tratores agrícolas, máquinas, aparelhos e equipamentos industriais ...". Ora, o termo operações, como se sabe, correspondente ao negócio jurídico realizado, no caso, o negócio jurídico realizado com os bens indicados. No texto legal, contrariamente ao equivocado entendimento da questionada Decisão Normativa, não está dito que os bens devem ser, obrigatoriamente, para uso industrial. Essa condição tornaria a alíquota diferenciada de 12% presa ao aspecto subjetivo do adquirente que não é compatível com o princípio da isonomia materializado pela seletividade.

Além disso, exigir que o bem adquirido seja destinado ao ativo imobilizado para ser aplicado em operações tributadas pelo ICMS, ainda que isentas, como expressamente averbado no item 2 da Decisão Normativa CAT 6/2010, retira da indústria exportadora a possibilidade de aquisição de máquinas e equipamentos industriais sob a alíquota de 12%.

Essa restrição é flagrantemente ilegal e não encontra amparo nem mesmo na regulamentação contida no artigo 54 inciso V do atual RICMS/SP ou no ato do Secretário da Fazenda materializado por meio da Resolução SF 4/98. Trata-se de uma medida heróica que revela a intenção da Administração Tributária em restringir ao máximo a utilização da alíquota de 12% nas operações internas com máquinas e equipamentos industriais.

No final, a Administração Tributária tenta recuperar a tributação desonerada, o que colide com a finalidade da norma que determinou a fixação da alíquota diferenciada (e menor), pois a correspondente redução da carga tributária não chegará ao consumidor final, que sempre deve ser o real destinatário desse tipo de medida legal. Compendiando, os efeitos da fixação da alíquota diferenciada não podem ficar centralizados no setor industrial, como equivocadamente entendeu a Administração Tributária.

É fato que na conformação da regra que determinou a aplicação alíquota de 12% (o item 23 trazido pelo art. 3º da Lei nº 12.785/07), está garantida a participação do Poder Executivo. Todavia, como não poderia ser diferente, a autorização concedida radica-se em torno de uma tarefa meramente instrumental, consistente na definição da disciplina de controle. No caso, poder-se-ia afirmar que a participação do Poder Executivo não foi adequadamente formalizada, uma vez que alcançou a aprovação da listagem dos produtos das máquinas e bens, com a edição da Resolução do Secretário da Fazenda SP nº 4/98, quando o correto seria mediante um genuíno Decreto.

Sem embargo, a interferência do Poder Executivo nessa matéria não pode ultrapassar a esfera de mero controle na concretização da referida alíquota, mister que tem por base a listagem estabelecida pela citada Resolução. O Poder Executivo não recebeu, nem poderia receber, autorização legal para se imiscuir no âmbito material da definição dos critérios para a adoção da referida alíquota, pois essa iniciativa, como já observado, é da competência do Poder Legislativo.

Ora, sendo assim, quando a criticada Decisão Normativa CAT 06, de 18.11.2010, pretende fixar uma nova condição para a adoção da referida alíquota, exigindo que o bem tenha como destinação o "uso industrial", estabeleceu uma distinção não determinada pelo legislador. Aqui, vale citar a seguinte máxima: onde o legislador não distingue, é defeso ao intérprete distinguir. Portanto, a decisão Normativa, no afã de restringir a adoção dessa alíquota, pretende legislar e não apenas fixar o contorno regulamentar da matéria.

O curioso é que a malfadada Decisão Normativa se insurgiu contra a própria Resolução 4/98, o que é um absurdo funcional. Deveras, no seu item 5, a Decisão Normativa lembra que a relação constante dos Anexos I e II da Resolução SF 4/98 têm natureza taxativa. No item 6 seguinte, observa o arrolamento do bem nesses Anexos é condição necessária à aplicação dessa alíquota, mas, no final, averba que esse arrolamento não é suficiente para tanto, devendo ser precedido da análise da finalidade de seu uso como industrial ou agrícola. Ora, a contradição é manifesta, pois se a condição para o bem receber a alíquota diferenciada de 12% é constar da listagem taxativa da Resolução SF 4/98, não é possível alcançar o juízo que, mesmo constando dessa listagem, o bem pode não ser contemplado com a alíquota de 12%, sob pena de se ter a situação na qual a mesma norma autoriza e desautoriza, o que é inadmissível juridicamente.

Por fim, cabe observar que a participação do Poder Executivo na conformação das condições para a adoção da alíquota de 12% se esgotou com a edição da Resolução SF 4/98. Não é demais repetir que a regra anteriormente contida no item 7 do art. 34, da Lei nº 6.374/89, como anteriormente demonstrado, restou integralmente mantida no item 23 incluído pelo artigo 3º, da Lei nº 12.785/07. Portanto, a Resolução SF 04/98 não perdeu, tampouco teve alterada, seu devido suporte legal. O seu fundamento de validade manteve-se íntegro desde sua edição.

Tanto é verdade que a malfadada Decisão Normativa nº 6, de 2010, não teve a ousadia de atacar frontalmente a aludida Resolução. Procurou, de forma oblíqua, minar sua eficácia, dizendo que a sua listagem de bens não é suficiente para garantir a aplicação da alíquota de 12%. Com tal ousadia, a Administração Tributária pretende reservar para si a definição desse direito, atitude que configura, para dizer o mínimo, manifesta desconsideração ao magno princípio da separação dos poderes ou das funções do Estado. A Administração Tributária tem o poder instrumental para exercer controle sobre a aplicação das normas, nunca para estabelecer o contorno de uma norma que fixa alíquota, pois essa matéria é de reserva legal.

2. Da redução da base de cálculo. Decisão Normativa CAT 08/2010.

Como observado nos tópicos anteriores, a restrição criada pela Decisão Normativa nº 6/2010 foi estendida para a, redução da base de cálculo autorizada pelo Convênio nº 52/91, mediante a edição da Decisão Normativa CAT nº 8/2010.

Quanto aos aspectos materiais dessa indevida invasão da competência do Poder Legislativo, para evitar repetições desnecessárias, são reiteradas as observações críticas do item anterior. Assim, no presente tópico serão enfatizados os aspectos vinculados à possibilidade, ou não, de um simples ato administrativo interferir no âmbito material de um benefício centrado no Convênio aprovado pelo CONFAZ - Conselho Nacional de Política Fazendária.

Sabidamente, embora sendo um imposto da competência exclusiva dos Estados, o ICMS tem repercussão semelhante a um imposto de índole nacional. Por isso, apesar de haver conferido competência aos Estados para instituir esse imposto, a Constituição Federal, no artigo 155, § 2º. XII, "g", estabeleceu que a instituição de benefícios fiscais que envolvam o ICMS deve ter sua disciplina regulada por Lei Complementar, que tem como marca própria a observância obrigatória por todos os Entes da Federação. Essa disciplina legal foi implementada pela Lei Complementar nº 24/75, que foi recepcionada pela norma ordem constitucional. Assim, o seu art. 2º, após indicar a forma, fixou o seguinte procedimento:

"A concessão de benefícios dependerá de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro-quintos, pelo menos, dos representantes presentes".

Dessa forma, para que os Estados possam conceder benefícios fiscais, entre os quais se insere a redução da base de cálculo, estes precisam ser autorizados por Convênio aprovado pelo CONFAZ por unanimidade. Quanto à sua natureza, tais convênios são atos provenientes da deliberação dos representantes dos Estados, e, por isso, materialmente vinculantes. Todavia, o Convênio não deixa de ser um acordo ou pacto entre os Estados, cuja integração à legislação estadual exige a recepção por meio dos decretos legislativos, embora se constate que essa providência tem sido ultimada por simples Decretos baixados pelos Governadores.

Há grande discussão doutrinária para saber se tais convênios são obrigatórios ou autorizativos. A nosso pensar, eles deveriam ser meramente autorizativos, uma vez que cada Estado deve avaliar sua possibilidade de arcar com a redução da arrecadação pela desoneração presente nos benefícios fiscais. Ademais, se não for assim, o Convênio, que um ato gerado do acordo firmado entre os Estados, prevaleceria sobre a competência tributária dos Estados, derrogando essa prerrogativa constitucional. Todavia, quando recepcionado pelo Estado, a observância desses Convênios torna-se obrigatória, não podendo ser atingidos por simples atos administrativos dos respectivos Estados, em especial no tocante ao âmbito material do benefício autorizado pelo Convênio.

Surpreendentemente, é o que pretende fazer a Decisão Normativa sob análise no presente tópico. Com efeito, tomando de empréstimo a "fundamentação jurídica que embasou a Decisão Normativa CAT 06/2010", a Decisão Normativa CAT nº 08/2010, direciona o alvo para a redução da base de cálculo garantida pelo Convênio nº 52/91, e exige que o bem alcançado por esse benefício seja destinado para uso industrial ou agrícola, para de seu uso surja nova operação tributada, o que impediria a venda de bem a não contribuinte do imposto.

A ousadia da questionada não observou nenhum limite. No ponto, o inciso II, da cláusula primeira, do Convênio 52/91 dispõe: "II - nas operações interestaduais com consumidor ou usuário final, não contribuintes do ICMS, e nas operações internas, 8,8% (oito inteiros e oitenta centésimos por cento)". Portanto, indiscutivelmente, a questionada Decisão Normativa pretende restringir a abrangência do citado Convênio, desrespeitando a hierarquia dos atos provenientes do CONFAZ.

Comparativamente, a ilegalidade da presente Decisão Normativa é ainda maior, visto que um simples ato baixado pela Administração Tributária não pode ter a pretensão de interferir no âmbito material de um benefício autorizado pelo CONFAZ, que é o órgão deliberativo de todos os Estados.

Ora, se a Administração Tributária, como parece ser o caso, tinha dúvidas sobre as condições para a fruição da redução da base de cálculo em foco, antes de agredir um ato soberano do CONFAZ, deveria ter encaminhado consulta requerendo a manifestação daquele Órgão. O que não tem nenhum sentido é simplesmente desconsiderar a supremacia desse Órgão, estabelecendo restrição autônoma, sobre a qual paira sérias dúvidas se será acolhida pelos demais Estados.

A Administração paulista inovou ao criar restrições onde o Convênio ICMS 52/91, firmado no âmbito soberano do CONFAZ, não restringe. Assim, as restrições impostas pela questionada Decisão Normativa não só afrontam o citado Convênio ICMS 52/91, do qual o Estado de São Paulo é signatário, como ignora sua perfeita e sedimentada regulamentação na legislação paulista, contida no artigo 12 do Anexo II do atual RICMS/SP aprovado pelo Decreto Estadual 45.490/2000.

O Convênio em destaque, bem como o artigo 12 do Anexo II do RICMS/SP, reserva redução de base de cálculo para os bens arrolados no Anexo do convênio, mesmo que destinados a consumidor ou usuário final, não contribuintes do ICMS, como expressamente anotado nos incisos II e IV, do artigo 12 do Anexo II do RICMS/SP.

A única exigência para usufruir do benefício fiscal é de que o bem esteja relacionado no Anexo do Convênio ICMS 52/91. Nenhuma outra imposição ou restrição existe no Convênio ou no artigo 12 do Anexo II do RICMS/SP. Literalmente as duas normas contemplam redução de base de cálculo para os bens destinados a consumidores ou usuário final, não contribuintes do ICMS. Logo, não se exige que o destinatário seja indústria ou produtor rural, inscritos como contribuintes do ICMS e no exercício dessas atividades. Na conformidade do citado Convênio, qualquer destinatário dos bens nele relacionados, inclusive não contribuintes do ICMS, está habilitado para receber o benefício da redução da base de cálculo.

Por tudo isso, a polêmica Decisão Normativa CAT 8/2010 afronta a literalidade de duas normas superiores, ao tentar estabelecer restrições e imposições não contidas no ato emanado do Conselho Nacional de Política Fazendária, recepcionado e regulamentado pelo Governador do Estado de São Paulo.

III - Das conclusões

Com base nos fundamentos jurídicos apontados nos tópicos anteriores, torna-se possível sumariar as seguintes conclusões objetivas:

a) as questionadas Decisões Normativas pretendem modificar o entendimento sobre uma legislação com vigência de quase vinte anos, sem que tenha havido alteração nessa legislação;

b) quanto à alíquota de 12%, somente agora, por meio da questionada Decisão Normativa CAT nº 6/2010, a Administração Tributária conseguiu enxergar nos textos legais interpretados a exigência da destinação dos bens para exclusivo "uso industrial", condição essa que, além de não constar dos itens (antigo item 7 e atual item 23) correspondentes do art. 34, da Lei 6.374, de 1989, colide com a própria Resolução 4/98 da Secretaria da Fazenda do Estado, pois na sua relação há bens que não têm a pretendida destinação;

c) a Decisão Normativa CAT nº 08/2010 tem ilegalidade ainda mais evidente, pois esse simples ato administrativo pretende restringir a abragência do Convênio nº 52, de 1991, com manifesta ofensa ao pacto nascido no âmbito do CONFAZ, por deliberação unânime dos Estados.

Firmadas essas conclusões, é possível estabelecer as seguintes diretrizes de ordem prática:

a) se os bens comercializados pela empresa constarem da listagem do Convênio nº 52/91, revela-se mais adequado enfrentar um possível lançamento de ofício na via administrativa, pela manifesta ilegalidade da Decisão Normativa CAT nº 08/2010;

b) na eventualidade de haver bens listados na Resolução 4/98, aconselha-se buscar a declaração judicial de nulidade das questionadas Decisões Normativas.

Notas

(1) Modificações da Jurisprudência no Direito Tributário. Editora Noeses.

(2) Comentarias ao Código Tributário Nacional. Editora Atlas. Volume II.

(3) Curso de Direito Tributário Brasileiro. Forense. 10 edição, p. 610.

(4) ICMS. Malheiros, 12 Edição, p. 405.

 
Antônio Airton Ferreira*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Antonio Airton Ferreira.



- Publicado em 24/01/2011



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