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Mário Junqueira Franco Junior 
Sócio do escritório MCF Advogados e Consultores. Ex-Vice-Presidente da Câmara Superior de Recursos Fiscais e do antigo Primeiro Conselho de Contribuintes.

Artigo - Federal - 2011/1983

Breves considerações sobre as inconsistências da Instrução Normativa RFB 243/2002
Mário Junqueira Franco Junior*

Recente decisão do Conselho de Recursos Administrativos Fiscais - CARF, reverberada pela imprensa especializada, apreciou a questão do cálculo do ajuste de indedutibilidade de custos, em face de preços de transferência baseado no método denominado Preço de Revenda menos Lucro - PRL, com a margem de 60%, ou seja, nos casos em que há, no Brasil, industrialização.

Na verdade, o acórdão, tomado pelo voto de qualidade (desempate pelo voto do Presidente da Turma), convalidou o critério de cálculo adotado pela Instrução Normativa RFB 243/2002, descartando aquele indicado pelos contribuintes como previsto em lei.

A legislação que deu azo ao litígio é o artigo 18 da Lei 9.430/96, o qual, no que pertinente, tem a seguinte redação:

Art. 18. Os custos, despesas e encargos relativos a bens, serviços e direitos, constantes dos documentos de importação ou de aquisição, nas operações efetuadas com pessoa vinculada, somente serão dedutíveis na determinação do lucro real até o valor que não exceda ao preço determinado por um dos seguintes métodos:
(...)
II - Método do Preço de Revenda menos Lucro - PRL: definido como a média aritmética dos preços de revenda dos bens ou direitos, diminuídos:
a) dos descontos incondicionais concedidos;
b) dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas;
c) das comissões e corretagens pagas;
d) da margem de lucro de:
1. sessenta por cento, calculada sobre o preço de revenda após deduzidos os valores referidos nas alíneas anteriores e do valor agregado no País, na hipótese de bens importados aplicados à produção.

Os contribuintes defendem que a literal transposição para uma fórmula do quanto disposto pelo artigo acima seria o seguinte:

PP = PLV - 60% (PLV-VAP)

Onde:

PP = Preço Parâmetro

PLV = Preço Líquido de Venda

VAP = Valor Agregado no País

Essa fórmula nada mais faz do que deduzir do preço de venda bruto os descontos incondicionais, os impostos e contribuições e as comissões e corretagens, alcançando com isso o Preço Líquido de Venda - PLV.

Depois, em obediência literal ao disposto no número 1, alínea "d", inciso II, do artigo 18 supratranscrito, deduz a margem de 60%, calculada esta sobre o próprio PLV menos o valor agregado no país.

A utilização dessa fórmula para cálculo do ajuste foi adotada pelo fisco entre a edição da Lei 9.959/2000, que alterou o artigo 18 da Lei 9.430/96, introduzindo a margem de 60% e o método PRL na industrialização, até a edição da Instrução Normativa RFB 243/2002. Vale destacar que nesse ínterim, enquanto vigente a Instrução Normativa RFB 32/2001, a própria Receita Federal do Brasil adotava a fórmula acima quando da lavratura de autos de infração.

Com o advento da Instrução Normativa RFB 243/2002, um novo critério foi introduzido. Por este ato, o cálculo deve ser feito pela adoção dos seguintes procedimentos lógicos:

a) dividir o custo do insumo importado pelo Custo Total de Produção - CTP, obtendo um índice de participação do insumo importado sobre o custo;

b) aplicar o percentual obtido em "a" sobre o Preço Líquido de Venda- PLV;

c) deduzir do valor obtido em "b" a margem de 60%, alcançando-se então o Preço Parâmetro - PP, ou seja, o valor máximo de custo possível.

Podemos indicar a seguinte fórmula, de acordo com a Instrução Normativa RFB 243/2002:

PP = 40% de {PLV x (CII/CTP)}

Onde:

PP = Preço Parâmetro

PLV = Preço Líquido de Venda

CII = Custo do Insumo Importado

CTP = Custo Total de Produção

Evitando produzir mais exemplos matemáticos do que o necessário para os fins deste artigo, afirmo que, dado os mesmos valores das incógnitas acima, as fórmulas chegam a resultados absolutamente distintos, sendo que os ajustes provocados pelo ato normativo são nominalmente bem maiores que os decorrentes da aplicação da fórmula prevista em lei.

No entanto, independentemente da mudança provocada por um simples ato normativo, majorando a indedutibilidade, a Receita Federal do Brasil sempre defendeu a validade da nova instrução, por entender que esta tem caráter meramente interpretativo, em face de pretensa maior razoabilidade matemática, ao contrário da aplicação da fórmula prevista em lei, pois esta, em alguns casos, poderia levar ao absurdo de uma margem negativa.

Muito embora o voto vencedor do acórdão ainda não se encontre formalizado, em contato com Conselheiros e com participantes da assistência quando do julgamento, os três Conselheiros fazendários parecem ter mesmo acolhido como fundamento preponderante, para se afastar a literal fórmula adotada pela Lei 9.430/96, a possibilidade de esta levar, em alguns casos, a margens negativas, afirmando-se então que toda interpretação que leva ao absurdo deve ser descartada.

Deixo claro que, por óbvio, não pude ainda ler o voto vencedor e seus, com certeza, judiciosos fundamentos. No entanto, creio necessário já trazer ao debate os vícios de cálculo contidos na fórmula prescrita pela Instrução Normativa RFB 243/2002, para indicar que, se há vícios na fórmula da lei, os há também, e talvez em maior monta, na fórmula do ato administrativo, não podendo este ser tido como fruto de interpretação razoável ou que também não leve ao absurdo.

Passemos então agora a destacar as deficiências da fórmula da instrução normativa.

Para ancorar nossos exemplos, iniciamos com uma hipótese na qual não há ajustes, pois todos os insumos são nacionais, e que a indústria tenha margem de 20% sobre o Preço Líquido de Venda - PLV. Assim, o Custo Total de Produção - CTP seria igual a R$80,00, somente com insumos nacionais, e o PLV seria igual a R$100,00.

Aventemos a hipótese de que tal industrial, buscando um aperfeiçoamento de seu produto, insira um insumo importado ao custo de R$4,00. E que, por força dessa agregação, aumente o seu PLV em R$10,00. Assim sendo, no insumo importado, isoladamente, como requer a própria instrução normativa, a margem é de R$6,00, ou seja, 60% do aumento de PLV provocado pela agregação do insumo importado.

No exemplo acima ninguém esperaria qualquer ajuste, pois é fácil perceber que não há transferência de renda ao exterior, dado que, no insumo importado, isoladamente, a margem é exatamente a exigida.

No entanto, façamos a aplicação da fórmula da instrução normativa para confirmarmos essa expectativa. O CTP passa a ser R$84,00 (R$80,00 nacional + R$4,00 importado) e o PLV passa a ser R$110,00 (R$100,00 + R$10,00).

PP = 40% de {PLV x (CII/CTP)}

PP = 40% de {110x(4/84)}

PP = R$2,09

Ajuste = CII - PP

Ajuste = R$4,00 - R$2,09 = R$1,90 (ou 47% do preço do insumo importado)

Dessa maneira, mesmo com a firme convicção de que não há transferência de renda, pois a margem no insumo importado é exatamente 60%, a fórmula da Instrução Normativa RFB 243/2002 leva a um ajuste de 47% do custo de importação.

É a primeira inconsistência: ajuste onde não deveria existir ajuste (1).

Mas não é só.

Digamos agora que a indústria, que no exemplo tem inclusive um índice de nacionalização maior do que 95% (R$80,00/R$84,00), seja muito consciente de seu deveres fiscais e, ainda que absolutamente perplexa, ajuste o seu preço de importação para o Preço Parâmetro obtido acima, ou seja, R$2,09.

Agora o insumo importado, isoladamente, possui custo de R$2,09 e agrega ao PLV os mesmos R$10,00. Uma margem de quase 80%, tomando-se o insumo importado isoladamente. Todos dirão com certeza que não pode mais haver ajustes, pois além do fato de que a margem anterior já era 60%, o preço de importação mesmo assim foi alterado conforme a fórmula da instrução normativa, aumentando a margem para 79,10%.

Apliquemos a fórmula, para novamente conferirmos nossas expectativas. Agora o CTP passa a ser R$82,09 (R$80,00 + R$2,09) e o PLV não muda.

PP = 40% de {PLV x (CII/CTP)}

PP = 40% de {110 x (2,09/82,09)}

PP = 1,12

Ajuste = CII - PP

Ajuste = R$2,09 - R$1,12 = R$0,97 (ou 46% do novo custo de importação)

Nossa! Mesmo com o ajuste do preço praticado na importação para cumprir o exigido pela instrução normativa, e com isso ter margem no insumo importao de 79%, o contribuinte ainda estaria sujeito a um novo ajuste.

Essa é a inconsistência número dois: ajustes sucessivos em casos no qual a margem isolada no insumo importado é superior ao percentual exigido (2).

Mas infelizmente não é só.

Retomemos ao início dos exemplos, no qual o industrial não importa nada. Digamos agora que o nosso industrial tenha uma margem de 80% sobre o seu PLV de R$100,00, só considerados insumos nacionais, portanto com custo de produção de R$20,00.

O industrial resolve então agregar um insumo importado, como no primeiro exemplo acima. Mas, já meio descrente da razoabilidade de atos normativos matemáticos, desafia o sistema e importa o insumo por R$7,00, agregando novamente R$10,00 do exemplo inicial ao PLV.

Ora, a margem sobre o insumo importado, isoladamente, não passa de R$3,00, ou seja, 30% da agregação ao PLV, metade do que exigido por lei.

Qualquer um agora esperaria um ajuste de indedutibilidade sobre o excesso de custo na importação, dada a flagrante transferência de renda.

Vamos então à fórmula da Instrução Normativa RFB 243/2002, considerando um CTP de R$27,00 (R$20,00 + R$7,00), e um PLV de R$110,00.

PP = 40% de {PLV x (CII/CTP)}

PP = 40% de {110 x (7,00/27,00)}

PP = 11,40

Ajuste = CII - PP

Ajuste = R$7,00- R$11,40 = (R$4,40) não há, ou gera margem negativa.

Nossa! Embora escancarado o descumprimento da margem isolada no insumo importado, a aplicação da instrução normativa não leva a qualquer ajuste.

Essa a inconsistência número três: não há ajuste onde deveria haver (3).

Esse último exemplo fere a afirmação da douta Fazenda Nacional, publicada em jornais após o julgamento, de que a Instrução Normativa RFB 243/2002 cumpre a tarefa de eliminar a "sonegação". Não! Não cumpre e ainda distorce a base de cálculo do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro, conforme os exemplos anteriores.

O cerne das deficiências da Instrução Normativa RFB 243/2002 como alternativa de uma melhor interpretação é que a mesma exige margem de 60% uniforme inclusive sobre o insumos nacionais, para os quais não há qualquer razão para se calcular preços de transferência (4).

Por força dessa deficiência crônica, aplicando-se a fórmula do ato administrativo temos o seguinte:

a) quando a margem sobre os insumos nacionais é maior que 60%, mesmo que exista transferência de renda pelo preço dos insumos importados pode não haver ajuste;

b) ao reverso, quando a margem nos insumos nacionais é menor que 60%, ainda que cumpridos os desideratos do ato normativo, há ajustes em cascata.

Não queremos aqui defender maior razoabilidade na fórmula prevista em lei, até porque sempre achamos isso desnecessário, já que é uma lei, certa ou errada, tendo sido adotada desde 2000 pelo próprio fisco em outro ato normativo e em fiscalizações passadas.

Meu intuito é tão somente demonstrar que, se o argumento é por afastar qualquer interpretação que leve ao absurdo, a primeira a ser afastada é a própria Instrução Normativa RFB 243/2002.

Por fim, deve ser observado que a favor da fórmula da lei podemos destacar os seguintes pontos:

a) é lei;

b) quanto maior o valor agregado no Brasil, menor o ajuste. Mesmo que isso não seja uma função das normas de preço de transferência, pode ter motivado o legislador;

c) os ajustes produzidos são absolutamente mais razoáveis economicamente, se comparados com os vultosos e absurdos valores decorrentes de lançamentos com base na fórmula do ato normativo.

Novos julgamentos ocorrerão no próprio CARF. A questão não me parece consolidada, até mesmo porque foi um único julgado e tomado por voto de qualidade na sua mais indesejada expressão, o voto de bancada.

Por sua relevância, o estímulo para que os processos alcancem a Câmara Superior deve ser perquirido, até mesmo quando se tem em conta recente decisão sobre o tema oriunda do Poder Judiciário, e favorável ao contribuinte (5) .

Na verdade, as normas brasileiras sobre preços de transferência rogam por uma revisão ampla e mais consentânea com a prática internacional. A determinação de margens fixas deve ser totalmente extirpada, dando espaço para amplas pesquisas mercadológicas que tragam realidade aos modelos de comparação.

Sem um consistente espelho da verdade de margens praticadas pelas diversas indústrias, o método do Preço de Revenda menos Lucro fica a mercê de absurdos por ajustes descompassados, buscando lógica econômica onde não se pode encontrar.

Embora já enrubescido pela ingenuidade da proposta, a reforma poderia ser fruto de amplo debate com a sociedade civil, e veiculada mediante verdadeiro projeto de lei com a normal tramitação e debates no Congresso Nacional - embora este regular processo legislativo seja raro para matérias tributárias ultimamente -, ao invés de atos normativos ou medidas provisórias montados no sigilo dos gabinetes.

Este artigo contou com a imprescindível colaboração de Daniel Perin, Diretor da Ernst &Young Terco em São Paulo.

Notas

(1) A aplicação da formula prevista em lei não leva a qualquer ajuste no exemplo.

(2) A aplicação da fórmula da lei não leva a qualquer ajuste no exemplo.

(3) A fórmula prevista em lei também não leva a qualquer ajuste no caso.

(4) Nas transações internas, as ajustes de base de cálculo do IRPJ se dão pelas regras de Distribuição Disfarçada de Lucros - DDL.

(5) TRF 3ª região -apelação cível nº 0034048-52.2007.4.03.6100/sp

 
Mário Junqueira Franco Junior*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Mário Junqueira Franco Junior.



- Publicado em 18/01/2011



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