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Geovane Basilio da Silva 
Auditor Tributário do Município de Jaboatão dos Guararapes/PE, atualmente na função de Julgador Tributário da Primeira Instância Administrativa. Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Pós-Graduado em Contabilidade e Controladoria de Entidades da Administração Pública -UFPE. Graduado em Ciências Contábeis - UFPE.

Artigo - Municipal - 2010/0243

Serviços de manutenção de equipamentos
Aspecto espacial da regra-matriz de incidência do ISSQN
Geovane Basilio da Silva*

Elaborado em 10/2010

1. Introdução

Tornou-se uma grande "dor de cabeça" para as empresas prestadoras de serviços de manutenção de máquinas e equipamentos de terceiros, atividade constante do item 14, subitem 14.01, da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 - LC nº 116/03 e, por que não, para os tomadores desses serviços, quando a atividade é exercida em município diverso daquele onde está localizado o domicílio-sede do prestador e, neste sentido, como tentativa de dar uma contribuição para essa discussão, que reúne todas as condições para chegar aos tribunais, efetuou-se esse estudo, tendo como motivação, algumas dúvidas trazidas pelos contribuintes, com sede no Município do Jaboatão dos Guararapes, onde exercemos o cargo efetivo de Auditor Tributário, na função atual de julgador tributário da primeira instância administrativa.

2. Fundamentos iniciais de nosso estudo

Como forma de dar uma melhor visualização do problema, tomemos como hipótese uma empresa que tenha como atividade econômica a prestação de serviços de manutenção de máquinas e equipamentos de terceiros, denominada de Empresa Prestadora, com sua sede, onde mantém toda sua estrutura administrativa, inclusive oficina, pessoal de produção e equipamentos, na Cidade Alfa. A empresa tem condições de efetuar a manutenção dos equipamentos tanto em sua sede (Alfa), como no domicílio do seu cliente, Empresa Tomadora (sediada no Municipio Beta)

Desta forma, poderiam ocorrer as seguintes situações:

a) serviço de manutenção efetuado na própria sede da Empresa Prestadora; ou

b) serviço de manutenção efetuado nas dependências da Empresa Tomadora e, assim, poderíamos ter as seguintes situações:

b.1) o município da Empresa Tomadora é Alfa; ou

b.2) o município da Empresa Tomadora é diferente, em nosso caso, Beta.

Em relação ao fatos descritos em "a" e "b.1", parece-nos não haver qualquer dúvida, posto que, tanto o estabelecimento do prestador, como o local onde o serviço é executado estão localizados em Alfa e, assim, o imposto será pago a este município, não existindo qualquer conflito e, por isso, não será objeto de nosso estudo.

O problema tem início com fato descrito em "b.2", visto que o serviço é exercido fora do território de Alfa, o Município Beta, e, como sabemos, a atividade de manutenção em bens de terceiros, constante do rol de atividades integrantes de todo item 14 da Lista de Serviços, não está dentre aqueles descritos no art. 3º da LC nº 116/03, incisos I ao XXII, em que o imposto é devido no local da execução dos serviços. Neste caso, qual o Município competente para a cobrança do imposto sobre serviços? Alfa, onde a Empresa Prestadora tem sua sede? Ou Beta, para onde a Empresa Prestadora teve que deslocar seus equipamentos e pessoal especializado para a realização da manutenção do bem de propriedade da Empresa Tomadora.

Para dificultar um pouco mais nosso problema, suponhamos que Alfa, na interpretação da sua legislação tributária, tendo como certo ser sua a competencia para instituir o imposto, vai efetuar a cobrança do mesmo à Empresa Prestadora e Beta, com interpretação equivalente, mas em seu favor, entende que o imposto seria devido neste último, pelo fato da atividade ser exercida em Beta e, por isso, tendo instituído a figura do contribuinte substituto, determina que a Empresa Tomadora, que contratou os serviços, pelo fato do prestador ser domiciliado fora do território do Município, é o sujeito passivo da obrigação tributária e irá cobrar o imposto deste.

3. Entendimento geral do fato

De início, entendo que se torna necessária a construção do conceito da norma jurídica de incidência tributária, ou a regra-matriz do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISSQN, em termos gerais e, logo após, a construção e discussão da norma de incidência, relativamente ao presente caso.

Tomemos, de início, a lição do Professor Paulo de Barros Carvalho (1):

Ora, a regra-matriz de incidência tributária é, por excelência, u'a norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, deve-ser a conseqüência, e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis o dever-ser modalizado.

Temos que a regra-matriz é uma norma de conduta, que prevê situação abstrata, como forma de disciplinar um possível caso em concreto, no momento em que o abstrato seja materializado no mundo real. É, portanto, regra que tem como objetivo disciplinar a relação jurídico-tributária entre o Sujeito Ativo (Estado) e o Sujeito Passivo (contribuinte ou responsável legal). Portanto, caso ocorra a situação hipotética, descrita no antecedente (ou descritor) da norma jurídica, surge, assim, uma consequência, prevista no consequente (ou prescritor) da norma que, no Direito Tributário, será conceituada de obrigação tributária.

Assim, de forma genérica, temos a seguinte descrição padrão, em termos de norma de incidência tributária:

a) Hipótese, antecedente ou prescritor

Pode-se definir, de forma abrangente, como sendo a situação que está prevista na lei tributária, de forma abstrata e geral, que, se for concretizada no mundo real, se constituirá em fato gerador e, por consequencia, fazendo surgir a obrigação tributária de pagamento de tributo.

Nesta parte da norma, teremos a configuração de 3 (três) aspectos: o material, o espacial e o temporal, conforme descrição sumária abaixo:

a.1) Aspecto material - é o NÚCLEO do antecedente, onde se apresenta um verbo, determinando um possível comportamento, uma provável ação de pessoas (físicas ou jurídicas), ou uma situação descrita em abstrato que, se ocorrer, juntamente com as demais situações que serão descritas a seguir, farão surgir a obrigação tributária principal, de pagamento do tributo, ou acessória, de fazer ou não fazer algo, em favor da Fazenda Pública, tendo como foco o interesse do Fisco na arrecadação e/ou fiscalização dos tributos de sua competência;

a.2) Aspecto espacial - implica em se estabelecer o LOCAL em que se dá a concretização do aspecto material, onde se dará a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal ou acessória. Às vezes, este local estará explícito na lei tributária; outras, de forma implícita, com vários sinais dados pelo legislador, ao longo da lei, indicando o local da ocorrência do fato gerador;

a.3) Aspecto temporal - momento que o fato descrito no aspecto material ocorre de forma concreta, ou seja, o que estava no mundo do dever-ser, passa a fazer parte do mundo do ser e, portanto, regulado por uma norma individual e concreta, onde estará identificado de forma expressa quem tem direitos e quem possui obrigações, estabelecendo-se, portanto, a relação jurídico-tributária entre o Sujeito Ativo, credor, quem tem o direito de cobrar, e o Sujeito Passivo, devedor, quem tem a obrigação de pagar.

Como se pode concluir, analisando os três aspectos descritos acima, a hipótese não tem um direcionamento específico para alguém. Qualquer pessoa, física ou jurídica, que pratique os seus três aspectos estará apta a ser alcançada pelo poder exacional do Estado. Portanto, esta parte da regra-matriz de incidência tem o conceito dado pela Doutrina como NORMA GERAL, e, como vale para todos, é também ABSTRATA, em face da situação necessária para o surgimento da obrigação ainda não ter ocorrido.

b) Consequente ou descritor

Ocorrido o fato gerador, ou seja, tendo sido concretizado o critério material em determinados momento e local, previstos na lei tributária, a norma que, no primeiro momento estava dirigida a todos, passa a ter a característica de ser individual, pois alguém, de forma concreta, praticou o verbo e, como era norma em abstrato, pois estava ali como uma hipótese, passa a ser concreta, individualizada.

No consequente temos como aspectos, para a perfeita identificação desta segunda parte da norma, o seguinte:

b.1) Aspecto pessoal - descreve os sujeitos da relação jurídico-tributária, que será materializada com a concretização da hipótese ou com a realização do fato gerador, isto é:

b.1.1) sujeito ativo - o credor da relação, quem tem a condição legal de instituir e cobrar o tributo ou determinar a realização da obrigação de fazer ou deixar de fazer;

b.1.2) O sujeito passivo - o devedor da relação jurídico-tributária, quem tem a obrigação legal de pagar o tributo, na condição de contribuinte ou responsável legal, ou aquele que deve cumprir com um dever instrumental de fazer ou deixar de fazer algo em virtude de norma tributária positivada, em favor do Fisco.

b.2) Aspecto quantitativo - conjunto de normas que estabelecem os valores pertinentes à obrigação tributária principal ou os procedimentos a serem seguidos, tanto pelo sujeito ativo, como pelo sujeito passivo, para sua apuração.

Para a configuração deste critério, teremos os seguintes sub-aspectos:

b.2.1) base de cálculo - no magistério de Paulo de Barros Carvalho (2):

"... é a grandeza instituída na consequencia da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico, para que, combinado-se à alíquota, seja determinado o valor da prestação pecuniária."

É, portanto, o quantum, demonstrado em moeda, sobre o qual será aplicado o segundo sub-aspecto (alíquota), apurando-se o valor do tributo a ser pago ao Erário, tendo em vista a realização do fato gerador que, no caso do ISSQN, nos termos do caput do art. 7º da LC nº 116/03, corresponde ao preço do serviço, excluídos alguns valores previstos em lei.

b.2.2) alíquota - na lição do Professor Eduardo Marcial Ferreira Jardim (3), um "fator representado por uma percentagem ou por qualquer unidade de medida, destinado a conjugar-se com a base de cálculo para o fim de traduzir o importe da prestação tributária".

Assim, na medida em que temos a base de cálculo, determinada em quantitativo monetário e, sobre esta, aplicado um percentual, encontramos outro valor, demonstrado em termos monetários, correspondente ao tributo devido, a ser pago pelo contribuinte ou responsável legal.

Paulo de Barros Carvalho (4) tem a seguinte construção da regra-matriz do ISSQN, de forma genérica:

"...prestação a terceiros de utilidades, materiais ou imateriais, de conteúdo econômico e com caráter reiterado, sob regime de direito privado, realizada dentro dos limites territoriais do Município, dando-se por acontecido o evento no momento da entrega do serviço, pronto e acabado, à pessoa interessada.

Consequência: o prestador do serviço deverá recolher aos cofres da municipalidade X% do valor do serviço prestado."

Na conceituação do insigne professor, temos a visualização dos aspectos da regra-matriz de incidência do ISSQN, senão vejamos:

1. "prestação a terceiros de utilidades, materiais ou imateriais, de conteúdo econômico e com caráter reiterado, sob regime de direito privado, ...", onde temos o aspecto material, traduzido em sua forma geral, ou seja, a própria hipótese de incidência, o núcleo do antecedente, a situação descrita em abstrato que, se ocorrer, juntamente com as demais situações, descritas a seguir, fará surgir a obrigação tributária principal de pagamento do imposto sobre serviços.

2. "... realizada dentro dos limites territoriais do Município, ...", em que temos, neste ponto, o segundo aspecto da hipótese, relativamente ao aspecto espacial da norma de incidência, que implica em se estabelecer o local onde se dá a concretização do aspecto material, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou seja, a efetiva prestação do serviço, o qual é um aspecto tão importante, que assim se expressou Aires Fernandino Barreto (5), com o qual concordamos integralmente: "de outra perspectiva, o local da ocorrência da prestação do serviço deve permitir se saiba qual a lei aplicável e que se identifique, também, qual o ente político-constitucional que, validamente, pode exigir o tributo".

3. "... dando-se por acontecido o evento no momento da entrega do serviço, pronto e acabado, à pessoa interessada", em que verificamos o último aspecto da hipótese, relativamente ao aspecto temporal, isto é, quando ocorre a concretização do aspecto material, ou seja, quando é efetivado o serviço, materializado pela sua entrega, pronto e acabado, à pessoa que contratou o exercício da atividade. É o momento da ocorrência do fato gerador, quando dá-se o surgimento da obrigação tributária, conforme disposto no § 1º do art. 113 da Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - CTN: "obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente".

4. "... o prestador do serviço deverá recolher aos cofres da municipalidade ...", aqui visualizamos o quarto aspecto da regra-matriz, e o primeiro do seu Consequente: o aspecto pessoal, isto é, o sujeito passivo (prestador do serviço) e o sujeito ativo (a municipalidade) que, como vimos acima, terá sua definição completa a partir da determinação do aspecto espacial.

5. "... X% do valor do serviço prestado". Por fim, o quinto aspecto da regra-matriz, e o segundo do consequente, que prevê, quando da concretização da hipótese (ou da ocorrência do fato gerador), após a determinação de quem tem a competência para a cobrança do imposto e de quem tem a obrigação de cumprir com a obrigação principal de pagar o tributo, os seguintes termos:

5.1) a base de cálculo do imposto que, conforme dispõe a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2002 - LC-116/03, no art. 7º, refere-se ao valor do serviço, à exceção da exclusões de outros valores, inclusos no preço, conforme disposto em lei; e

5.2) a alíquota do imposto, que será aplicada sobre a base de cálculo, encontrando o valor a ser pago pelo contribuinte.

Analisando cada um dos aspectos dispostos acima, fica relativamente simples o entendimento de que, para a determinação de cada um, é de fundamental importância a definição correta do aspecto espacial, visto que, definido o local da ocorrência do fato gerador, serão, pela legislação deste último, estabelecidos o sujeito ativo, a correta apuração da base de cálculo e, por último, definida a alíquota pertinente.

Sendo assim, torna-se imperiosa a análise do art. 3º da LC-116/03, que têm pertinência com a definição do aspecto espacial do ISSQN:

"LC-116/03:
Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
(...)"

De início, veja-se que o art. 3º da LC-116/03 apresenta 3 (três) normas para a determinação do aspecto espacial: primeira, o local do estabelecimento prestador; em segundo lugar, na falta do estabelecimento, o local do domicílio do prestador e, por último, nas hipóteses previstas nos incisos I ao XXII, o local da efetiva execução dos serviços.

Para nosso estudo, interessará a primeira, ou seja, o local do estabelecimento prestador, visto que, para as hipóteses previstas no item 14 da Lista de Serviços, este será o local para a definição da regra-matriz de incidência.

4. Estabelecimento prestador

Para o estudo desta regra, faz-se necessário a análise do que foi determinado pela LC-116/03, em seu art. 4º:

"LC nº 116/03:
Art. 4º. Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas."

Ora, estabelecimento prestador, conforme se pode verificar na leitura sistemática do citado dispositivo, é onde o contribuinte desenvolve sua atividade de prestar o serviço, onde realiza seu mister, não havendo nenhuma importância jurídica, em termos tributários, o fato deste local ser nomeado de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato, ou quaisquer outras denominações utilizadas, não sendo relevante que o estabelecimento seja permanente ou temporário.

Entretanto, não basta haver um local, permanente ou temporário, para este ser considerado como estabelecimento prestador. Além das características acima expostas, estará caracterizado como estabelecimento prestador, se neste local estiver configurado como unidade econômica ou profissional, ou seja, conforme ensina o Professor Sérgio Pinto Martins (6): "estabelecimento é o conjunto de bens materiais e imateriais organizados para o exercício da atividade econômica da empresa, visando à produção de bens e serviços para o mercado (art. 1.142 do Código Civil). O estabelecimento é, portanto, um dos instrumentos usados pelo empresário para a obtenção das finalidades da empresa".

Afinal, como já ensinava Bernardo Ribeiro de Moraes (7), no início da década de 70, no século passado: A lei faz referência a "estabelecimento prestador". Assim, qualquer estabelecimento do contribuinte poderá determinar o local de incidência do ISS, pouco valendo a importância do estabelecimento (sede, matriz, filial, sucursal ou agência), ou o local onde esteja centralizada a escrita. O essencial é que o referido estabelecimento seja o "prestador" do serviço e não outro. É o estabelecimento prestador do serviço que indicará o local a ser levado em conta para a incidência do ISS. (grifei)

Outro aspecto legal deve ser levado em consideração, ou seja, o que dispõe o art. 127, II do CTN, em relação ao estabelecimento do domicílio tributário:

"CTN:
Art. 127. (...)
(...)
II - quanto às pessoas jurídicas de direito privado ou às firmas individuais, o lugar da sua sede, ou, em relação aos atos ou fatos que derem origem à obrigação, o de cada estabelecimento." (grifei)

Em relação à parte grifada, pode-se estabelecer o seguinte raciocínio sistemático:

a) "... em relação aos atos ou fatos que deram origem à obrigação, ...", ora, atos ou fatos que deram origem à obrigação, são aqueles que estão configurados na regra-matriz, basicamente o que está descrito no aspecto material. Assim, ocorridos esses atos ou fatos, é o próprio fato gerador da obrigação tributária;

b) "... o de cada estabelecimento", ou seja, em cada estabelecimento que a empresa possua, e ocorridos os atos e fatos que dão origem à obrigação, nesses locais estarão os domicílios tributários, onde será devida a cobrança do imposto.

Neste sentido, fica muito clara a intimidade entre local da ocorrência do fato gerador, no caso do ISSQN, como regra geral, nos termos do que dispõe o art. 3º da LC nº 116/03, com o local do estabelecimento prestador e com o local onde o imposto é devido.

Pontes de Miranda (8), assim já ensinava: domicílio é o espaço no qual a pessoa exerce os atos de sua vida de relação, como centro de sua atividade no mundo jurídico,

Ainda, como referência, sito o voto do Exmo. Ministro Herman Benjamim (relator), no julgamento do Embargo de Declaração no Agravo Regimental no Agravo de Instrumento nº 1.019.143-SC, do Superior Tribunal de Justiça - STJ, da Segunda Turma de 13 de outubro de 2009 (DJ de 15.12.2009):

"EXMO. SR. MINISTRO HERMAN BENJAMIN (Relator): alega a embargante que esta Corte não analisou a questão acerca da competência do Município para exigir a cobrança do tributo.
De fato, o Tribunal de origem, ao apreciar os Embargos Declaratórios na Apelação, entendeu que:
"É consabido que a cobrança do ISS segue o fato gerador. Este, in casu, não ocorreu na cidade do estabelecimento sede, e sim na cidade em que foi prestado, tendo somente este Município a legitimidade ativa para cobrança do tributo reclamado. (fl. 683)"

No Recurso Especial, a ora embargante defendeu a tese de que o ente responsável "para fins de arrecadação do ISS é, em primeiro lugar, o do estabelecimento prestador e, na sua falta, o do domicílio do prestador" (fl. 867).
Assim, acolho os embargos para suprimir a apontada violação. Passo à análise do referido tópico.
A jurisprudência do STJ é firme no sentido de que o Município competente para a cobrança do ISS é aquele em cuja esfera territorial se realizou o fato gerador, e não aquele onde se encontra a sede do estabelecimento prestador, em homenagem ao princípio constitucional implícito que atribui àquela esfera política o poder de tributar os serviços ocorridos em seu território. (grifei)
Nesse sentido cito os seguintes precedentes:
TRIBUTÁRIO - ISS - ARRENDAMENTO MERCANTIL - COMPETÊNCIA PARA A COBRANÇA DO IMPOSTO - LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO - AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DO LOCAL DO FATO GERADOR - IMPOSSIBILIDADE DE REEXAME - SÚMULA 7/STJ.
1. É entendimento assente no âmbito deste Tribunal que a competência para cobrança do ISSQN é do local da prestação do serviço, e não o da sede do estabelecimento prestador.
2. Rever os documentos que instruíram a causa, para efeito de análise de eventual violação do artigo 12, "a" do Decreto-Lei n. 406/68, demanda o reexame de todo o contexto fático-probatório dos autos, o que é defeso a esta Corte em vista do óbice da Súmula 7/STJ.
Agravo regimental improvido.

(AgRg no REsp 1068255/RS, Rel. Ministro HUMBERTO MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 18/12/2008, DJe 16/02/2009)
TRIBUTÁRIO. ISSQN. COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO EM QUE OCORREU A PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
1. A 1ª Seção do STJ firmou orientação no sentido de considerar competente para a cobrança do ISSQN o Município em que ocorreu o fato gerador, ou seja, aquele onde se deu a prestação dos serviços.
2. Recurso especial a que se nega provimento.

(REsp 674.072/MG, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06/09/2005, DJ 26/09/2005 p. 215).
TRIBUTÁRIO. ISSQN. COMPETÊNCIA. FATO GERADOR. MUNICÍPIO ONDE FOI PRESTADO O SERVIÇO.
1. O acórdão combatido partiu de premissa teórica adequada: o Município onde ocorre a prestação do serviço é aquele a quem cabe o recolhimento do ISS, pois lá se considera perfectibilizado o fato gerador.
Precedentes.
2. Com as alegações trazidas no especial, o que o recorrente pretende, na verdade, é ver reexaminado o conjunto fático-probatório, o que é vedado aos magistrados do Superior Tribunal de Justiça, como esclarecem as suas Súmulas n. 5 e 7.
Precedentes.
3. Recurso especial não-provido.

(REsp 1038193/ES, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado em 04/09/2008, DJe 06/10/2008).
RECURSO ORDINÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. ISS. LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.
1. As duas Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte, mesmo na vigência do art. 12 do Dec-lei nº 406/68, revogado pela Lei Complementar nº 116/2003, pacificaram entendimento no sentido de que a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto.
2. Ademais, nos termos do art. 106 do CTN, em caso de situação não definitivamente julgada, a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito quando deixe de defini-lo como infração.
3. No particular, não mais subsiste qualquer das penalidades aplicadas nos autos de infração baixados pelo Município da sede da empresa, pois a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece em seu art. 3º, inc. XVI, que para os serviços de vigilância a competência para realizar a cobrança do ISS é do ente municipal do "local dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados".
4. Recurso ordinário provido.

(RMS 17.156/SE, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 10/08/2004, DJ 20/09/2004 p. 215).
Na hipótese, discutem-se fatos geradores posteriores à LC 116/2003, o que não altera a sorte da demanda, pois a LC 116/2003 determina, em caso de arrendamento mercantil, que "o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador" (art. 3º, caput, c/c o item 15.09 da lista anexa), a exemplo do que era previso pelo DL 406/1968 (art. 12, "a"). (grifei)
Dito de outra forma, as exceções à regra geral prevista no caput do art. 3º da LC 116/2003 (ISS devido no local do estabelecimento prestador), apesar de mais numerosas e amplas que aquelas previstas no DL 406/1968 (art. 12, "b" e "c"), não abarcam o arrendamento mercantil (art. 3º, incisos I a XII, da LC 116/2003).
Diante do exposto, acolho os Embargos Declaratórios, a fim de sanar a omissão apontada, nos termos da fundamentação supra, mantendo-se, no mais, o decisum embargado. (grifos no original)
É como voto."

Veja-se que o julgamento diz respeito ao serviço de arrendamento mercantil, atividade constante do item 10, subitem 10.04, da Lista de Serviços do art. 32 do CTN, mas entendo que corresponde a um exemplo inválido, haja vista o serviço de arrendamento fazer parte do rol de atividades em que o serviço é devido no local do estabelecimento prestador, da mesma forma que as atividades constantes do item 14 da Lista de Serviços.

Note-se também que, no julgamento acima descrito, o Ministro Herman Benjamim abordou os dispositivos do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 - DL nº 406/68, em seu artigo 12, "a", bem como em relação ao art. 3º da LC nº 116/03, ou seja, os dois dispositivos tem como determinação do aspecto espacial, o local onde está o estabelecimento prestador. Senão, vejamos:

"DL nº 406/68:
Art 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação;
c) no caso no serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada.
(...)

LC nº 116/03:
Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
(...)"

Ora, no contexto material, os dois dispositivos normativos são iguais, com diferença de que, no segundo, as hipóteses em que o imposto será devido no município da efetiva prestação dos serviços, independente de onde esteja o estabelecimento prestador, é infinitamente superior ao do primeiro e, portanto, já no teor do DL nº 406/68, tínhamos, como regra geral, para a determinação do aspecto espacial, o local onde estaria o estabelecimento prestador.

Entretanto, veja-se que os dois dispositivos destacam ESTABELECIMENTO PRESTADOR e não ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR. Neste, funciona a sede da empresa prestadora dos serviços, que no caso em estudo, seria o Município Alfa. E por que é importante fazer esta diferença? Simples, em função de que boa parte da Doutrina vem entendendo que o imposto das atividades descritas naqueles incisos seria devido no local da efetiva execução dos serviços e os demais, no local do estabelecimento prestador, entretanto, estabelecendo a interpretação de que o estabelecimento prestador, expresso na norma, corresponde ao estabelecimento DO prestador.

Ora, são situações distintas. Estabelecimento prestador é o local em que a empresa, de forma permanente ou temporária, se estabelece para prestar serviços, exercer suas atividades. Diferentemente de estabelecimento DO prestador, que corresponde ao local onde a empresa mantém sua diretoria, onde são tomadas suas decisões, onde possui sua escrita, mas que, em muitos casos, também pode ter um estabelecimento prestador e, desta forma, entendo que não se pode generalizar, estabelecendo-se o mesmo conceito para os dois casos.

É como nos ensina Sérgio Pinto Martins (9):

"Não dispõe a Lei Complementar nº 116/03 que o local da incidência do ISS é o do estabelecimento "do prestador", mas o do "estabelecimento prestador". O que interessa saber é qual o estabelecimento que presta os serviços com efetividade, pouco importando se ele não esteja localizado no Município onde os serviços estão sendo prestados. Não é qualquer estabelecimento do prestador que pagará o ISS, mas sim o estabelecimento que prestar efetivamente os serviços.
O domicílio do prestador decorre da regra do Código Civil que define que "o domicílio civil da pessoa natural é o lugar onde ela estabelece sua residência com ânimo definitivo" (art. 70). O domicílio vai dizer respeito à pessoa física, pois a pessoa jurídica não tem residência, nem pode morar em algum local. Quando o contribuinte do ISS não tem domicílio é que se observa qual é o estabelecimento prestador, principalmente quando é organizado sob a forma de empresa.
A empresa, porém, não se confunde com o estabelecimento. A empresa é a atividade econômica organizada para a produção de bens e serviços para o mercado, visando ao lucro. O empresário organiza seus bens, materiais e imateriais, e seu pessoal com o objetivo de atender aos fins do empreendimento. A prática dos atos empresariais pela empresa mostra o desenvolvimento de sua atividade. A atividade econômica será aquela voltada para o mercado, e não feita para a própria pessoa. A empresa objetiva lucro."

Mais adiante, lembra Sérgio Pinto Martins que, de acordo com o art. 1.142 do Código Civil, "estabelecimento é o conjunto de bens materiais e imateriais organizados para o exercício da atividade econômica da empresa, visando à produção de bens e serviços para o mercado, fazendo parte deste complexo de bens o ponto, o aviamento, a freguesia, o nome comercial, a propriedade industrial, as mercadorias, instalações, móveis e utensílios, veículos, numerário, etc.

Portanto, insisto: socorrendo-me da LC nº 116/03, nos termos do seu art. 4º, do próprio CTN, em seu art. 107, e das normas já mencionadas do Código Civil, temos conceitos distintos, salvo melhor juízo, para estabelecimento prestador, onde a empresa tem o seu estabelecimento que presta serviços, e estabelecimento DO prestador, onde está a sede da empresa prestadora dos serviços.

Mas, assumindo uma posição de "advogado do diabo", contra meus próprios argumentos, poderíamos dizer que, se o legislador quisesse que o imposto fosse devido sempre no local onde está sendo realizado o serviço, seja em função da regra geral do art. 3º da LC nº 116/03, seja em função do que está disposto nas normas dos incisos I ao XXII do mesmo dispositivo, estaria como regra geral exatamente essa norma, trazendo, portanto, como exceção aquelas atividades em que seria devido o imposto, na sede da empresa, de forma expressa.

Mas, além do que se pode concluir da leitura dos dispositivos acima elencados, e analisando as atividades constantes dos incisos I ao XXII do art. 3º da LC nº 116/03, verificamos um detalhe que observei não ter sido levado em conta pela Doutrina e Jurisprudência, pelo menos de forma expressa, que corresponde ao fato de que, nas atividades constantes desses incisos, o resultado do serviço é sempre no local da efetiva execução, o que necessariamente não é uma característica absoluta dos demais itens da Lista de Serviços, como é o caso dos serviços constantes do item 14.

Veja que a atividade de manutenção de um equipamento, nem sempre representa um serviço, cuja prestação e resultado estejam sempre no mesmo local, como é o caso de uma manutenção de um equipamento, realizada no estabelecimento prestador da Empresa Prestadora, localizado em Alfa, e o resultado do serviço esteja no Município Beta, local onde o equipamento voltará a ser instalado.

Desta forma, estabelecendo uma interpretação teleológica, e verificando a lógica da criação da norma constante do art. 3º da LC nº 116/03, entendo ser esta uma interpretação que se pode dar a este artigo, tendo em vista que, em relação às demais atividades constantes nos demais itens e subitens da Lista de Serviços, nem sempre teremos a coincidência entre os dois locais, ou seja, local do estabelecimento prestador e local onde o resultado do serviço é verificado, como ocorre com os itens constantes dos incisos I ao XXII do art. 3º.

Mas, e quanto ao fato de que o STJ vem dando uma interpretação diferenciada daquela que eu defendo, isto é, de que a regra geral do art. 3º da LC nº 116/03 remete para a sede da empresa, conforme podemos verificar no julgado abaixo:

"TRIBUTÁRIO - ISS - PRESTAÇÃO DE SERVIÇO CONSTRUÇÃO CIVIL - PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAÇÃO E GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA - COMPETÊNCIA DO MUNICÍPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIÇO DE CONSTRUÇÃO - CONTRATO ÚNICO SEM DIVISÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS.
1. A competência para cobrança do ISS, sob a égide do DL 406/68 era o do local da prestação do serviço (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003, quando passou a competência para o local da sede do prestador do serviço (art. 3º).
(Recurso Especial nº 1.117.121-SP, Ministra Eliana Calmon, Julgado 14/10/2009)"

Ora, além do aspecto já levantado acima, relativamente ao local onde o resultado do serviço é verificado, peço vênia para discordar da interpretação dada ao dispositivo em estudo, analisando o que a douta julgadora descreve como normas do art. 3º, para fins de definição do aspecto espacial:

a) o local do estabelecimento prestador, onde a empresa, por ser o contribuinte, desenvolve a atividade de prestar serviços, ou
b) na falta do estabelecimento DO prestador (grifei), o local do domicílio do prestador; ou
c) nas hipóteses do inciso I ao XXII, o imposto será devido aos locais indicados naqueles incisos, como regra de exceção.

Em princípio, parece que as regras descritas acima têm total pertinência com a idéia destacada por mim. Entretanto, um detalhe faz a diferença: é que, na letra "b", a Ministra Eliana Calmon denomina de ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR, o que na letra "a", de forma acertada, de acordo com a lei complementar, denominou apenas de ESTABELECIMENTO PRESTADOR, isto é, sem a preposição "DE", mais o artigo "O". Assim, mudou por completo o sentido que foi dado à expressão "estabelecimento prestador", trazida pelo caput do art. 3º, que corresponde ao local onde o contribuinte exerce sua atividade de prestar serviços.

Se assim não fosse, não haveria sentido em colocar no art. 4º a seguinte observação: "... sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação". Pois, se há possibilidade de existência destes outros estabelecimentos, como ocorre de forma muito comum, então não podemos falar apenas em estabelecimento-sede, como consta da decisão sob análise. Ademais, por a informação da existência de diferentes estabelecimentos foi disponibilizada na lei complementar? Entendo que seja pelo fato de que, nem sempre, teremos a coincidência do estabelecimento prestador e estabelecimento DO prestador, configurarem no mesmo local.

5. Conclusão

Assim, ainda que tenha a Empresa Prestadora, seu ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR, no Município Alfa, mas, para prestar os serviços de manutenção, precise deslocar parte de sua estrutura, tanto de equipamentos, como de pessoal, ESTABELECENDO-SE, mesmo que de forma temporária, no Município Beta, ou seja, possuindo um ESTABELECIMENTO PRESTADOR, neste Município, a este (Beta) o imposto será devido e para este (Beta) será efetuado o seu pagamento. É o que depreendo da leitura das normas, doutrinas e jurisprudência aqui expostas.

Notas

(1) Curso de direito tributário. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 347.

(2) Curso de direito tributário. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 331

(3) Dicionário jurídico tributário. 5 ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 28.

(4) Curso de direito tributário. 17 ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 354

(5) ISS na Constituição e na lei. 2 ed. São Paulo: Dialética, 2005, p. 308.

(6) Manual do imposto sobre serviços. 6 ed. São Paulo: Atlas, 2004, p. 112.

(7) Doutrina e prática do imposto sobre serviços. 1. ed. 3 tiragem. São Paulo: Revista dos Tribunais, p. 489.

(8) Tratado de Direito Privado, 4ª ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 1974, Tomo I, p. 19.

(9) Manual do imposto sobre serviços. 6 ed. atual. rev. e ampl. São Paulo: Atlas, 2004, p. 111/113

 
Geovane Basilio da Silva*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Geovane Basilio da Silva.



- Publicado em 29/11/2010



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