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David de Almeida 
Advogado

Artigo - Federal - 2010/1245

Da ilegalidade da alteração promovida pelo artigo 26 da Lei nº 10.833/2003
David de Almeida*

Elaborado em 07/2010

I - Introdução

O presente estudo tem por objeto a análise dos aspectos tributários decorrentes do ganho de capital do não-residente quando este aliena, no exterior, para outro não residente, bens ou direitos situados no Brasil.

Muito embora o artigo 19 da Lei nº. 9.249/1995 estabeleça que o ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no Brasil, havia, até o advento da Lei nº. 10.833/03, entendimento majoritário no sentido de que o referido ganho somente seria tributado no Brasil quando houvesse a observância cumulativa de dois requisitos, quais sejam: i) o bem ou o direito deveria (m) estar no Brasil (Fonte de Produção) e; ii) o adquirente deveria possuir residência no Brasil (Fonte Pagadora).

Com o advento da Lei nº. 10.833/2003 o entendimento acima exposto sofreu profunda revisão. Estabeleceu o artigo 26 da Lei acima mencionada que o ganho de capital auferido por não residente seria tributável desde que o bem estivesse no Brasil, ou seja, a residência da Fonte Pagadora tornou-se prescindível para fins de tributação pelo Imposto sobre a Renda, sendo suficiente o local da Fonte de Produção.

Mister destacar, também, que o legislador ordinário, além da alteração acima mencionada, também atribuiu a responsabilidade pelo pagamento e recolhimento do Imposto ao Procurador quando da alienação, no exterior, para outro não residente, de bens ou direitos situados no Brasil.

Assim, sem a pretensão de esgotar o assunto, analisarei, a luz do artigo 26 da Lei nº. 10.833/03, os efeitos tributários, e a legalidade dos mesmos, decorrentes do ganho de capital do não-residente no Brasil.

II - Da forma de apuração e da tributação do ganho de capital do não residente

O ganho de capital do não-residente obtido na alienação de um bem ou direito é apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no Brasil, nos termos do artigo 18 da Lei 9.249/1995:

Artigo 18: O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País.

Questão que se impõe é a forma como o ganho de capital será apurado.

Em regra o investimento estrangeiro no Brasil ocorre por meio de participação societária, empréstimo ou por outras formas não registráveis no Banco Central, tais como a compra de imóveis.

Na hipótese de investimento estrangeiro em imóveis ou outros bens não registráveis no Banco Central entendo que não há grandes dificuldades para a apuração do ganho do capital, sento este a diferença positiva entre o valor de alienação e o respectivo custo de aquisição, nos termos do artigo 2º da Instrução Normativa nº. 84/2001, in verbis:

Art. 2º Considera-se ganho de capital a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição.

No tangente ao investimento estrangeiro realizado por meio de participação societária em Empresa Brasileira ou empréstimo registrado no Banco Central tem-se a seguinte questão: O custo, para fins de apuração do Imposto sobre a Renda, é tão somente aquele registrado no Banco Central ou é o custo efetivamente comprovado?

O questionamento acima decorre da interpretação do artigo 3º. da Lei nº. 4.131/1962 que autoriza o Banco Central a registrar a entrada de divisas e as capitalizações de lucros, in verbis:

Art. 3º Fica instituído, na Superintendência da Moeda e do Crédito, um serviço especial de registro de capitais estrangeiros, qualquer que seja sua forma de ingresso no País, bem como de operações financeiras com o exterior, no qual serão registrados:
a) os capitais estrangeiros que ingressarem no País sob a forma de investimento direto ou de empréstimo, quer em moeda, quer em bens;
b) as remessas feitas para o exterior com o retorno de capitais ou como rendimentos desses capitais, lucros, dividendos, juros, amortizações, bem como as de "royalties", ou por qualquer outro título que implique transferência de rendimentos para fora do País;
c) os reinvestimentos de lucros dos capitais estrangeiros;
d) as alterações do valor monetário do capital das empresas procedidas de acordo com a legislação em vigor.
Parágrafo único. O registro dos reinvestimentos a que se refere a letra "c" será devido, ainda que se trate de pessoa jurídica com sede no Brasil mas filiada a empresas estrangeiras ou controlada por maioria de ações pertencentes a pessoas físicas ou jurídicas com residência ou sede no estrangeiro.(grifo nosso)

Urge destacar que a Lei nº. 4.131/1962 não permite que o Banco Central altere, por solicitação de "B", o valor do registro efetuado por "A", pois, como já mencionado acima, não houve ingresso de

divisas no país quando "B" adquiriu de "A", no exterior, a participação societária na Empresa Brasileira.

Assim, na hipótese de um não residente "A" vender, no exterior, com previsão de recebimento do valor no exterior, a sua participação societária em Empresa Brasileira para um não residente "B", o custo de aquisição de "B" será aquele registrado no Banco Central por "A"?

Aparentemente esse é o entendimento da Receita Federal do Brasil, conforme PN CST nº. 231/71, in verbis:

Qualquer remessa para o exterior a título de retorno de capital, só estará isenta do imposto a que se refere o art. 292. , inc. 1º do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 58.400/66) até o valor, em moeda estrangeira, dos investimentos registrados no Banco Central do Brasil de acordo com o art. 3º , letras a e c, da Lei nº 4.131, de 03/09/62.

Entendo, todavia, que o entendimento da Receita Federal do Brasil não possui base legal, pois a entrada de divisas registrada no Banco Central não reflete necessariamente o custo efetivo da aquisiço do bem. Há que se ressaltar, novamente, que a legislação não estabelece que o ganho de capital é a diferença positiva entre o valor registrado e o valor da alienação, mas a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo de aquisição.

Ora, o posicionamento da Receita Federal do Brasil acerca da matéria afronta sobremaneira o princípio da isonomia insculpido nos artigos 5º e 150, II, da Constituição Federal, à medida que "limita" tão somente o custo quando de investimentos registrados no Banco Central, abstendo-se de "limitar" os investimentos não registráveis.

A manutenção do entendimento da Receita Federal do Brasil possivelmente acarretará a bi-tributação quando da alienação do bem, pois "A" e "B" pagarão o imposto sobre a renda apurado com base no valor inicialmente registrado no Banco Central somente por "A", considerando que somente nesta hipótese houve o ingresso de divisas.

Portanto, entendo que o Imposto sobre a Renda deve ser apurado sobre a diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos e o respectivo custo efetivo de aquisição.

Ultrapassada a questão da quantificação do ganho de capital, urge analisar a forma mediante a qual ocorrerá a respectiva tributação. Veja-se:

Até o advento da Lei nº. 10.833/2003 havia majoritário entendimento no sentido de que a tributação, pelo Brasil, do ganho de capital auferido por não residente pressupunha a existência cumulativa, no país, da fonte produtora e da fonte pagadora, conforme estabelecem os artigos 682 e 685 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº. 3000/1999), in verbis:

Artigo 682: Estão sujeitos ao imposto na fonte, de acordo com o disposto neste Capítulo, a renda e os proventos de qualquer natureza provenientes de fontes situadas no País, quando percebidos:
I - pelas pessoas físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior
(...)
Artigo 685: Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte:
I - à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste Capítulo, inclusive:
(...)
b - os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos

Em decorrência das disposições acima entendia-se que as operações realizadas no exterior entre dois não residentes sempre estiveram fora do alcance da tributação pelo imposto sobre a renda brasileiro, mesmo que tais operações tivessem por objeto bens e direitos localizados no Brasil.

Nesse sentido Alberto Xavier:

"O art. 682 do RIR declara que a renda e os proventos de qualquer natureza auferidos por residentes no exterior são tributáveis no Brasil apenas se "provenientes de fontes situadas no País, consagrando assim o princípio da "tributabilidade limitada" (beschrankte Steuerpflicht).
Por sua vez, o artigo 685 do RIR dispõe que estão sujeitos à incidência do imposto os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos por "fonte situada no País"
(...)
A proveniência da fonte alude à fonte de produção, fonte econômica ou fonte objetiva, que é a origem da renda, ou seja, a atividade, bem ou direito de que resulta; o "pagamento" pela fonte alude à fonte de pagamento, fonte financeira ou fonte subjetiva, que é a pessoa que efetua o pagamento da renda ao seu titular.
A lei exigiu, pois, que estejam localizadas no Brasil cumulativamente a fonte de produção e a fonte de pagamento. A fonte de produção, porque é ela que estabelece a real conexão econômica de renda com o território do país tributante; a fonte de pagamento, pois para a natureza deste imposto, retido exclusivamente na fonte, é essencial que no país seja residente a pessoa que paga o rendimento tributável e que será considerada fonte pagadora para efeitos de retenção e de recolhimento do imposto descontado, quando o rendimento for pago, creditado, remetido, empregado ou entregue.
(...)
Com efeito, a lei brasileira considerou indispensável para a tributação dos residentes no exterior a localização no Brasil da fonte da renda, no seu sentido financeiro de "fonte pagadora".

Depreende-se da lição acima exposta e dos artigos 682 e 685 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº. 3000/99) que para a tributação, pelo Brasil, do ganho de capital do não residente era imprescindível a existência, no país, da fonte de produção e da fonte pagadora. Ato contínuo, a inexistência de um desses elementos de conexão afastaria a pretensa tributação.

III - Da alteração promovida por meio do artigo 26 da lei nº. 10.833/2003

Diante da internacionalização da economia e da possível perda de arrecadação o legislador, por meio do artigo 26 da Lei nº. 10.833/03, alterou a sistemática anteriormente adotada, pois estabeleceu que a presença da fonte de produção é suficiente para a tributação do ganho do capital apurado pelo não residente, in verbis:

Artigo 26: O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o artigo 18 da Lei 9.249/1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil.

Depreende-se do acima exposto que será tributável pelo imposto sobre a renda o ganho de capital auferido por não residente em decorrência da localização do bem. Assim, na hipótese de um não residente "A", sócio de Empresa Brasileira, vender no exterior, com previsão de pagamento no exterior, a respectiva participação para um não residente "B", haverá a tributação do ganho de capital no Brasil em decorrência da localização da fonte de produção.

Destaque-se, também, que o procurador, nos termos do artigo 26 da Lei nº. 10.833/2003, será o responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital.

Mister ressaltar que o artigo 26 traz duas hipóteses e, respectivamente, dois responsáveis pela retenção e pelo recolhimento do imposto, in verbis:

Artigo 26: O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil (hipótese 1 - responsável 1), ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior (hipótese 2 - responsável 2), fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o artigo 18 da Lei 9.249/1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil.

Ora, veja-se que o legislador foi impreciso quando da redação do mencionado dispositivo, pois não indicou qual o procurador responsável, se o do vendedor ou se o do comprador. A mera menção ao "procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior", não é elemento suficiente a indicar com objetividade que o procurador responsável pelo pela retenção e recolhimento é o procurador do comprador.

Retomando o exemplo citado, não residente "A" vende, no exterior, com previsão de pagamento no exterior, a participação societária que detém em uma Empresa Brasileira para um não residente "B". Questiona-se: Qual o procurador responsável pela retenção e recolhimento do IRRF? O procurador do não residente "A" ou o procurador do não residente "B"?

Ora, é cediço que a compradora, sociedade estrangeira, deverá constituir um procurador, nos termos do artigo 1.134, V, do Código Civil, todavia tal obrigação não nos permite inferir que este procurador, e não o do vendedor, será o responsável pela retenção, in verbis:

Art. 1.134. A sociedade estrangeira, qualquer que seja o seu objeto, não pode, sem autorização do Poder Executivo, funcionar no País, ainda que por estabelecimentos subordinados, podendo, todavia, ressalvados os casos expressos em lei, ser acionista de sociedade anônima brasileira.
§ 1o Ao requerimento de autorização devem juntar-se:

V - prova de nomeação do representante no Brasil, com poderes expressos para aceitar as condições exigidas para a autorização;

Ressalto, todavia, o entendimento contrário de Gustavo Lian Haddad e Joana Chia Yin Liu:

Como comentado acima, o art. 26 da Lei nº. 10833/03 prevê que o ganho de capital auferido por não residente na alienação de bens localizados a outro não residente deve ser retido e recolhido pelo procurador do não residente que adquire o bem.

Demonstrada, portanto, a imprecisão técnica do legislador quando da atribuição de responsabilidade tributária, muito embora haja entendimento contrário, conforme acima citado, passa-se a análise da responsabilidade atribuída pelo artigo 26 da Lei nº. 10.833/2003 a luz da Constituição Federal e demais legislações que regulamentam a matéria.

IV - Da sujeição passiva

Ultrapassada a argumentação do tópico anterior, admite-se, por respeito ao contraditório, que o artigo 26 atribuiu a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do IRRF incidente sobre o ganho do capital ao procurador do comprador não residente. Questiona-se: essa atribuição encontra respaldo na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional? Veja-se:

Em cumprimento ao disposto no artigo 146, III, "a" da Constituição Federal, estabeleceu o artigo 128 do Código Tributário Nacional:

Artigo 128 - Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

Depreende-se da leitura do dispositivo que a lei pode atribuir a responsabilidade pelo crédito a terceiro desde essa terceira pessoa possua vínculo com o fato gerador da respectiva obrigação.

Ora, a proximidade com o contribuinte não é elemento hábil para a atribuição de responsabilidade tributária. Um terceiro deve ser eleito o responsável quando houve ao menos a possibilidade de se descontar o valor do imposto do contribuinte.

Nesse sentido leciona Luciano Amaro:

"Já o artigo 128 diz que a lei pode eleger terceiro como responsável, se ele estiver vinculado ao fato gerador. Por aí já se vê que não se pode responsabilizar qualquer terceiro, ainda que por norma legal expressa.
Porém, mais do que isso, deve-se dizer que também não é qualquer tipo de vínculo com o fato gerador que pode ensejar a responsabilidade de terceiro. Para que isso seja possível, é necessário que esse vínculo seja de tal sorte que permita a esse terceiro, elegível como responsável, fazer com que o tributo seja recolhido sem onerar seu próprio bolso.
(...)
Em suma, o ônus do tributo não pode ser deslocado arbitrariamente pela lei para qualquer pessoa (como responsável por substituição, por solidariedade ou por subsidiariedade), ainda que vinculada ao fato gerador se essa pessoa não puder agir no sentido de evitar esse ônus nem tiver como diligenciar no sentido de que o tributo seja recolhido à conta do indivíduo que, dado o fato gerador, seria elegível como contribuinte.

Ora, o atribuir a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto ao procurador do comprador a lei não observou o disposto no artigo 128 do Código Tributário Nacional, pois a condição de procurador não pode e não deve acarretar por si só um vínculo jurídico com fato gerador desencadeado pelo mandatário.

Deveras, há situações, não raras, em que o procurador de um não residente possui poderes específicos para a prática de determinados atos os quais não se relacionam com compra e venda de bens. Nesta hipótese este procurador será o responsável pela retenção e recolhimento do imposto?

Há, ainda, situações em que um não residente possui mais de um procurador no país, sendo que a prática de atos em nome do mandatário pressupõe a assinatura de dois ou mais procuradores. Nesta hipótese, diversidade de procuradores, qual será o responsável pela retenção e recolhimento do imposto sobre a renda?

Entendo, portanto, que há elementos suficientes para questionar a legalidade do artigo 26 da Lei nº. 10.833/03, pois não especificou, nos termos do artigo 128 do Código Tributário Nacional, de forma objetiva o responsável pela retenção e pelo recolhimento do imposto sobre a renda incidente sobre o ganho de capital auferido por não residente.

V - Conclusão

Diante do acima exposto, entendo que a eleição, pelo artigo 26- Lei 10.833/2003, da fonte de produção como elemento de conexão hábil a desencadear a tributação do ganho de capital não contrariou a Constituição Federal e demais instrumentos normativos que regulamentam a matéria.

Entendo, todavia, que a limitação do custo de aquisição ao valor registrado no Banco Central não possui base legal e viola o princípio da isonomia previsto nos artigos 5º e 150, II, da Constituição Federal.

No que tange a atribuição de responsabilidade tributária ao procurador, entendo que a Lei não observou o pressuposto da "vinculação" estabelecido pelo artigo 128 do Código Tributário Nacional, pois a qualificação de procurador não pode e não deve por si só atribuir à responsabilidade tributária.

Outro vício de qualificação decorre da dificuldade em identificar qual o procurador responsável pela retenção e pelo recolhimento do Imposto incidente sobre a renda. Trata-se do procurador do vendedor ou do procurador do comprador?

O procurador responsável é o representante indicado na inscrição do investidor estrangeiro perante o Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas, ou, ainda perante o Banco Central do Brasil? E na hipótese em que a prática do ato pressupõe a assinatura de dois procuradores, qual seria o responsável?

Concluo da análise da redação do artigo 26 da Lei 10.833/03 que há argumentos concretos que permitem o questionamento de sua legalidade, se dele o Fisco se utilizar para tributar as operações realizadas no exterior entre dois não-residentes, relativamente a bens ou direitos situados no País.

 
David de Almeida*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): David de Almeida.



- Publicado em 23/07/2010



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