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Edmar Oliveira Andrade Filho 
Advogado e parecerista em São Paulo. Sócio de Andrade e Ramalho Advogados Associados. Contador e autor do livro "Créditos de PIS e COFINS sobre Insumos", 2010, Editora Prognose.

Artigo - Federal - 2010/1234

Instituições financeiras: Registro contábil e efeitos fiscais de obrigações tributárias em discussão judicial.
Edmar Oliveira Andrade Filho*

Elaborado em 03/2010

1. Introdução

Em 11 de fevereiro de 2010, o Banco Central do Brasil editou a Carta-Circular n. 3.429 com regras acerca do registro contábil das obrigações relativas a tributos cujos valores forem exigidos por normas que estejam sendo objeto de discussão judicial. De acordo com o citado normativo, as instituições financeiras e demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil, ficam obrigadas a proceder ao registro contábil dos valores envolvidos até que haja extinção dos respectivos créditos tributários, em conformidade com o disposto no Pronunciamento Técnico CPC 25, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), em 26 de junho de 2009, independentemente de: (a) avaliação de probabilidade de perda feita pela alta administração da instituição ou por seus assessores jurídicos internos ou externos; (b) concessão de tutela provisória; e, (c) concessão de decisão judicial favorável recorrível. O registro em conta do Passivo somente não deverá ser feito nos casos em que tiver sido declarada a inconstitucionalidade da lei que instituiu a obrigação tributária, por decisão definitiva do plenário do Supremo Tribunal Federal, e desde que seja considerada remota a possibilidade de saída de recursos para liquidar a obrigação.

A Circular n. 3.429 trata, ainda, da compensação tributária, dispondo que nos casos em que a instituição efetuar compensação de tributos com base em tutela provisória, o montante das obrigações tributárias compensadas deve ser reconhecido como provisão, até o trânsito em julgado da decisão que permitiu a compensação.

2. Obrigação e Provisão

Entendo que os critérios (e a forma) de registro das cifras correspondentes aos valores dos tributos em discussão judicial determinados pela Carta-Circular n. 3.429 estão em perfeita consonância com o ordenamento jurídico tributário em vigor. Tratei do assunto em Parecer publicado no meu livro 'Estudos e Pareceres Sobre Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas (1. ed. São Paulo: MP, 2007, p. 73-100) onde concluí que a existência de processo judicial contestado a inconstitucionalidade (ou simples ilegalidade) de uma norma não impede o nascimento da obrigação tributária. Na ocasião ponderei que, de acordo com a ordem jurídica vigente, a obrigação tributária surge com a ocorrência do fato de gerador e mesmo a superveniência de medida judicial suspensiva da exigibilidade confirma a preexistência da obrigação; afinal, só se suspende exigibilidade que exista concretamente, de fato e de direito. Se há obrigação determinada - devidamente quantificada - não se trata de mera Provisão.

Ademais, afirmei que se contribuinte vier a ser vencedor na demanda ajuizada contra o Estado (sentido amplo) há extinção do crédito tributário, o que, uma vez mais, confirma a assertiva de que da ocorrência do fato gerador nasce uma obrigação de caráter definitivo e esta obrigação pode ou não vir a ter a suspensa a sua exigibilidade. Isto significa dizer que o ajuizamento de ação judicial de qualquer natureza não tem o condão de paralisar a vigência e a eficácia da norma tributária, e, deste modo, quando há suspensão da exigibilidade do crédito tributário há incidência posterior de uma norma cujo fato que desencadeia a sua incidência é diferente daquele que deu azo à incidência da tributária que determina o pagamento do tributo. Esse fato posterior é, em regra, o advento de uma decisão judicial. A suspensão da exigibilidade do crédito tributário ocorre nas hipóteses previstas no artigo 151 do Código Tributário Nacional (CTN) e também: (a) nos casos de consulta formulada pelo sujeito passivo nos termos da legislação aplicável; (b) no caso de concessão de medida liminar em ação direita (ADI, ADC e ADPF) ajuizada perante o Supremo Tribunal Federal. Advirto para uma particularidade de certos efeitos decorrentes de ações ajuizadas perante o Supremo Tribunal Federal: assim, nas hipóteses do artigo 11 da Lei n. 9.868/99, há suspensão da eficácia da norma e não da exigibilidade do crédito, e, por conseguinte, se a norma não é eficaz não pode incidir sobre fato algum e, por decorrência, não pode gerar obrigação tributária.

Por fim há que se considerar que, de acordo com a ordem jurídica brasileira, mesmo no caso de suspensão da exigibilidade do crédito tributário o sujeito passivo é considerado em mora, o que - uma vez mais - reafirma o caráter definitivo da obrigação tributária, que não desaparece ainda que a lei esteja sob questionamento. A lei diz que essa mora não existe apenas no caso de depósito do valor integral. Não posso deixar de mencionar que não concordo com essa caracterização da mora conforme expus no meu livro "Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário", (Editora MP, 2007). Neste livro considero que o advento da causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário paralisa a eficácia da norma que rege a caracterização da mora e seus efeitos.

Quando o sujeito passivo realiza uma compensação tributária e o direito (existência dele ou a sua exata quantificação) ainda dependa de reconhecimento judicial, ela (a compensação) não extingue a obrigação tributária surgida com a ocorrência do fato gerador. Logo, ao contrário do que supõe o ato normativo, o pleito de compensação não faz desaparecer a obrigação e, portanto, não me parece correto supor que ela deva ser substituída por uma provisão. Assim sendo, considero que a Carta-Circular n. 3.429, neste particular, não andou bem porque considera que há provisão a ser constituída. Talvez a Carta-Circular tenha pretendido enfatizar que o reconhecimento da receita correspondente ao indébito objeto de compensação não pode ser feito antes do transito em julgado.

3. Dedutibilidade

Para fins tributários, pelas razões acima explicitadas, rechaço a caracterização de provisão para os valores relativos aos tributos discutidos judicialmente.

Para fins de imposto de renda (IRPJ), a matéria é regida pelo artigo 344 do Regulamento do Imposto de Renda, cuja matriz legal é o artigo 41 da Lei nº 8.981/95. Referida norma estabelece que: (a) os valores relativos aos tributos são dedutíveis de acordo com o regime de competência, isto é, com a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária; (b) que não dedutíveis os valores relativos aos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa nos termos dos incisos II a IV do artigo 151 do CTN; (c) que o IRPJ não pode ser considerado dedutível e esta mesma proibição se aplica à contribuição social sobre o lucro - CSLL - após o advento da Lei n. 9.613/96. Interpretando essa norma em termos estritos (porque é norma restritiva de direito) parece claro que são dedutíveis os valores relativos aos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa por outras razões jurídicas que não as definidas nos itens II a IV do artigo 151 do CTN, salvo se estiverem em discussão valores relativos ao IRPJ e à CSLL.

A norma é omissa a respeito da dedução dos juros e da multa de mora, que, por esta razão, deve ser feita de acordo com a regra geral de dedução de tais cifras: ou seja, os valores correspondentes a tais encargos são dedutíveis no período em que ocorrer o respectivo fato gerador, que, no caso, é a mora.

Para os tributos cujos fatos geradores ocorreram antes de 1º de janeiro de 1996 é necessário verificar se os referidos fatos geradores ocorreram sob a vigência do artigo 16 do decreto-lei n. 1.598/77, que vigeu até 31.12.1992, ou se, por outro lado, ocorreram no período de vigência da Lei n. 8.541/92, que vai desde 01.01.1993 até 31.12.1995. Na vigência do Decreto-lei n. 1.598/77, a dedução estava atrelada à simples ocorrência do fato gerador independentemente do pagamento ou do advento de causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário. Na vigência da Lei n. 8.541/92, os tributos só eram dedutíveis quando pagos e o mesmo critério deveria ser observado em relação aos encargos relativos a juros, multas e atualização monetária.

Por fim, considero que a dedução dos juros de mora está atrelada à sua fluência (que corresponde ao seu fato gerador, que é a manutenção da mora), de modo somente são considerados não dedutíveis os valores dos juros incorridos sob a égide da Lei n. 8.541/92. Ademais, considero que as restrições acerca da dedução dos tributos e respectivos encargos não se aplicam ao cálculo da CSLL porque, como expus, não considero haver provisão e também porque o artigo 50 da IN 390/04 não possui base legal.

 
Edmar Oliveira Andrade Filho*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Edmar Oliveira Andrade Filho.



- Publicado em 23/06/2010



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