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Rodolfo Rosa Schöntag 
Advogado e Consultor. Especialista em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas (FGV/RJ), Escola de Pós-Graduação em Economia (EPGE/FGV) e Escola Brasileira de Administração Pública e de Empresas (EBAPE/FGV). Obteve Habilitação Específica em Direito Mercantil e Graduação em Ciências Jurídicas e Sociais - Direito pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos - RS (2001). Tem experiência na área de Direito Administrativo, com ênfase em Direito Público Municipal.

Rodrigo José de Olivreira 
Advogado. Especialista em Direito Público pela Escola Superior da Magistratura Federal do Estado de Santa Catarina (2004). Graduado pela Faculdade de Direito da Universidade Federal de Santa Catarina - UFSC (2002).

Artigo - Municipal - 2010/0225

O "efetivo" estabelecimento prestador e a incidência do ISS
Rodolfo Rosa Schöntag*
Rodrigo José de Oliveira*

Elaborado em 11/2009

1. Introdução

Ainda persiste a guerra para a definição do local para o recolhimento do Imposto Sobre Serviços (ISS), ou seja, qual é realmente o Município competente para cobrar o imposto.

A polêmica é trazida pelas incertezas da legislação infraconstitucional, que não obedeceu ao princípio da territorialidade e trouxe divergências na definição do local onde o imposto é devido, além das teses defendidas pelas empresas instaladas nos chamados "paraísos fiscais".

A problemática trazida para os casos de difícil determinação de onde e quando ocorreu a efetiva prestação do serviço abre precedente para aumentar ainda mais a guerra fiscal existente entre os municípios.

O Superior Tribunal de Justiça adotou posicionamento que prestigia o local da ocorrência da efetiva prestação do serviço, mesmo após a vigência da Lei Complementar nº 116/2003, que apenas absorveu os casos já pacificados nos tribunais.

Referida lei ainda trouxe o conceito de estabelecimento prestador, afinando-se com a doutrina e jurisprudência para minimizar as estratégias adotadas pelos sujeitos passivos da obrigação tributária.

2. Regra constitucional do ISS e legislação vigente

O artigo 156, inciso III, da Constituição Federal dispõe que é competência dos municípios instituírem o imposto sobre serviços (ISS):

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
...
III - serviços de qualquer natureza não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

A regra constitucional determina que o imposto incida sobre os serviços não compreendidos na competência tributária dos Estados, devendo estar descritos em lei complementar.

Atualmente é a Lei Complementar 116 de 2003 que determina as regras referentes ao tributo em questão, determinando os sujeitos ativos do tributo, sujeito passivo na qualidade de contribuinte e na qualidade de responsável tributário.

Entretanto, a regra sobre o local e momento da incidência do ISS não foi totalmente resolvida, de maneira que a polêmica persiste. O certo é que, da análise dos elementos trazidos pela Lei Complementar 116/03, deve prevalecer a regra que prestigia o momento e o local da efetiva prestação do serviço.

3. Local da incidência do ISS: O Posicionamento do STJ e da legislação

Independentemente da norma vigente sobre o ISS, o Superior Tribunal de Justiça - STJ posicionou-se de maneira a prestigiar a efetiva prestação do serviço, especialmente em virtude das lacunas criadas pela legislação infraconstitucional que deram azo às políticas de elisão, evasão e até sonegação fiscal.

O Decreto-Lei nº 406/68 tomou como regra principal a incidência em razão do estabelecimento prestador, considerando exceção a da incidência do ISS em razão do local da prestação de serviços. Assim dispõe referido decreto-lei:

"Art. 12 - Considera-se local da prestação do serviço:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;
b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação;
c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada."

A regra que nasceu com intuito de solucionar acabou criando uma problemática no sistema tributário dos municípios, prejudicados pela guerra fiscal que se instalou.

Utilizando-se do Decreto-Lei nº. 406/68 as empresas passaram a instalar "sedes de fachada" em municípios com alíquotas de ISS que beiravam a "isenção", determinando-os como locais do pagamento do tributo, mesmo que a prestação do serviço ocorresse em outros municípios, até em casos que não havia qualquer estrutura mínima que caracterizasse o "estabelecimento prestador".

Referida manobra distorceu o conceito de estabelecimento prestador, assim como o objetivo do legislador em resolver os casos excepcionais de difícil determinação do local e do momento da prestação do serviço. O que não poderia prevalecer era a incidência do tributo em local inexistente, de "fachada".

O Superior Tribunal de Justiça consolidou entendimento de que o local de incidência e do pagamento do ISS deve ser onde se dá a efetiva prestação do serviço, sendo irrelevante a localização da sede da empresa ou de qualquer outro equipamento que desvirtuasse a ocorrência do fato gerador. A vigência da Lei Complementar nº. 116/2003 em nada alterou o posicionamento do STJ.

A Lei Complementar nº. 116/2003 esclareceu alguns pontos controvertidos sobre o local da incidência e do pagamento do imposto, ao aumentar as hipóteses de recolhimento no local da prestação do serviço:

Art. 3o. O Serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou na sua falta de estabelecimento, no local de domicilio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII (...).

A lei atual manteve a regra geral do art. 12 do Decreto-Lei 406/68. Entretanto as exceções a essa regra foram ampliadas, não se limitando apenas aos serviços de construção civil.

O legislador relacionou os serviços até então objetos de questionamentos judiciais, determinando a incidência do tributo no local da prestação do serviço, de acordo com o posicionamento adotado pelos tribunais superiores.

O legislador poderia ter pacificado a questão de forma definitiva se fosse adotada a regra da competência do local em que o serviço é prestado. Outra inovação foi a da definição do que seria estabelecimento prestador:

"Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevante para caracterizá-los as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou qualquer outras que venham a ser utilizadas."

Analisando-se mais detidamente referido artigo, o conceito está intimamente ligado ao efetivo local do desenvolvimento da "atividade de prestar serviços", em consonância com a jurisprudência do STJ.

Bernardo Ribeiro de Morais, ainda na vigência do Decreto-Lei nº. 406/68, já abordava o tema sob o enfoque da efetiva prestação do serviço:

"A lei faz referência a "estabelecimento prestador". Assim, qualquer estabelecimento do contribuinte poderá determinar o local de incidência do ISS, pouco valendo a importância do estabelecimento (sede, matriz, filial, sucursal ou agência), ou o local onde esteja centralizada a escrita. O essencial é que o referido estabelecimento seja o "prestador" do serviço e não outro (p. 489)."

Entretanto, várias interpretações foram desvirtuando o conceito do efetivo estabelecimento prestador que, como não poderia ser diferente, prestigia o local da efetiva prestação do serviço, o fato gerador determinante para a cobrança do tributo.

O certo é que as regras que determinam a competência para a cobrança do ISS não podem estar dissociadas do local e do momento da incidência.

O ISS é devido no momento da prestação de serviço, no instante em que ocorre a exteriorização do fato gerador.

O artigo 116, "I", do Código Tributário Nacional, determina a regra a ser seguida:

"Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)"

Conforme estabelece a Lei Complementar 116/2003, o fato gerador ocorre com a prestação do serviço, o que determina por conseqüência o momento da incidência do tributo, independentemente de outros elementos que não exteriorizam o fato gerador, como, por exemplo, assinatura de contrato.

E para ajustar a ordem das coisas, os tribunais superiores posicionaram-se no sentido de garantir aos municípios o preceito de onde efetivamente ocorre a efetiva prestação do serviço e a competência de cobrar o ISS.

Mesmo em fatos havidos antes da vigência da Lei Complementar 116/2003, o STJ já prestigiava o local da efetiva prestação de serviço. Mudou o fato de alguns casos estarem expressos na lei atual:

Recurso Ordinário. Mandado de Segurança. Tributário. ISS. Local da Prestação do Serviço.

1. As duas Turmas que compõem a Primeira Seção desta Corte, mesmo na vigência do art. 12 do Dec-lei nº 406/68, revogado pela Lei Complementar nº 116/2003, pacificaram entendimento no sentido de que a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o fato gerador do imposto.

2. Ademais, nos termos do art. 106 do CTN, em caso de situação não definitivamente julgada, a lei tributária aplica-se a ato ou fato pretérito quando deixe de defini-lo como infração.

3. No particular, não mais subsiste qualquer das penalidades aplicadas nos autos de infração baixados pelo Município da sede da empresa, pois a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece em seu art. 3º, inc. XVI, que para os serviços de vigilância a competência para realizar a cobrança do ISS é do ente municipal do "local dos bens ou do domicílio das pessoas vigiadas".

4. Recurso ordinário provido(1).

O STJ continua com o entendimento de que o local da incidência do ISS é o da prestação do serviço e que a vigência da Lei Complementar 116/03 só veio pacificar o entendimento a respeito dos serviços questionados.

4. Considerações finais

Bernardo Ribeiro de Moraes já em 1975 entendia que "o critério genérico deveria ser o do ISS ser devido no local da prestação do serviço" (p. 494).

A Lei Complementar 116/03 ampliou o número de hipóteses em que o imposto deverá se recolhido no local da prestação do serviço, respeitando o que traduz o Princípio Constitucional da Territorialidade, mas não exauriu toda a problemática em torno do tema.

Trouxe também regras para pacificar o entendimento sobre o estabelecimento prestador ao apresentar o conceito, com a intenção de reforçar posição que prestigia o efetivo estabelecimento prestador associado à efetiva prestação do serviço.

Outro instituto que avançou foi o da substituição tributária, que determina os responsáveis pelo recolhimento do tributo, reforçando também o local da efetiva prestação do serviço.

Os mecanismos trazidos pela Lei Complementar nº. 116/2003 não garantem o fim da guerra fiscal entre os municípios, porém reforçam o entendimento de que a efetiva prestação do serviço é condição determinante para apontar o efetivo estabelecimento prestador. E a regra de determinação do local da incidência do ISS deve ser através da análise conjunta dos elementos postos na lei e não de acordo com a conveniência dos sujeitos passivos.

Referências

BALLEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11 ed. Atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

BARRETO, Aires F.. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética, 2003.

CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo: Malheiros, 2002.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2004.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2002.

MARTINS, Sérgio Pinto. Manual do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Atlas, 2002.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. São Paulo, Revista dos Tribunais, 1975.

OLIVEIRA, Celso Marcelo de. Manual do Imposto Sobre Serviço. Campinas: LZN Editora, 2004.

PAULSEN, Leandro. Direito Tributário - Constituição e Código à luz da Doutrina e da Jurisprudência. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004. p. 997.

Nota

(1) RMS-17156-SE. Recurso Ordinário em Mandado de Segurança, 2003/0175003-5. Ministro Castro Meira. Segunda Turma. Data do julgamento: 10/08/2004.

 
Rodolfo Rosa Schöntag*
Rodrigo José de Oliveira*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Rodolfo Rosa Schöntag.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Rodrigo José de Olivreira .



- Publicado em 20/04/2010



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