Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Jeferson Roberto Nonato 
Graduado pela EASP/FGV. Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil aposentado com especialidade no sistema financeiro. Instrutor da ESAF. Consultor Tributário com especialidade no IRPJ.

Artigo - Federal - 2010/1900

Disciplina tributária das perdas em créditos frente às inovações técnicas da escrituração contábil.
Jeferson Roberto Nonato*

Elaborado em 03/2010

Contabilização em padrões internancionais das contas a receber de clintes mercantis

1. Sempre que possível, os órgãos técnicos, que veiculam normas de contabilidade, vêm afirmando, com todas as letras, a primazia da substância econômica- financeira sobre a forma jurídica do negócio, para fins de escrituração contábil. Assim, consta da Norma Técnica - NBC T 19.41- aprovada pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.255 de 10 de dezembro de 2.009:

"Primazia da essência sobre a forma
2.8 Transações e outros eventos e condições devem ser contabilizados e apresentados de acordo com sua essência e não meramente sob sua forma legal. Isso aumenta a confiabilidade das demonstrações contábeis."

2. Eis então que é lançada aos comerciantes e industriais, de pequeno ou médio porte, a expressão "Instrumentos de Dívida" com a finalidade de indicar certo conjunto de elementos patrimoniais que serão escriturados e mensurados na forma estabelecida em norma técnica. A qualificação de um elemento patrimonial como "Instrumento de Dívida" não decorre, assim de um conceito ou categoria jurídica, mas, da presença de certas características financeiras do ativo ou do passivo a ser escriturado e quantificado. O item 11.9 da NBC T 19.41 especifica estas características que podem ser, assim, resumidas sob a ótica do titular do direito - titular do ativo financeiro-:

a) o credor sempre espera um retorno fixo ou positivo, se for o caso da fluência de juros, a taxa de juros fixa ou variável;

b) impossibilidade de incorrer em perdas (do principal e dos juros) por disposição contratual;

c) o contrato não estabelece direito de recebimento antecipado vinculado a ocorrência de um evento futuro, e

d) o contrato não estabelece retornos ou reembolsos condicionais.

3. Neste sentido os títulos de créditos originados de contratos de compra e venda mercantil se qualificam como "Instrumentos de Dívida" e devem ser escriturados no Ativo Circulante, como ativos financeiros, com a seguinte segregação:

 
CLIENTES- CONTAS A RECEBER
CLIENTES- PARTES RELACIONADAS
CLIENTES- VALORES NÃO FATURADOS

(*) NBC T 19.41 : 4.11 A entidade deve divulgar, no balanço patrimonial ou nas notas explicativas, obedecida a legislação vigente, as seguintes subclassificações de contas: (a..); b contas a receber e outros recebíveis, demonstrando separadamente os valores relativos a partes relacionadas, valores devidos por outras partes, e recebíveis gerados por receitas contabilizadas pela competência mas ainda não faturadas;

4. As regras de mensuração destes ativos, também, estão na mesma Norma Técnica e são enunciadas de forma classificada segundo o aspecto temporal da ocorrência do procedimento, a saber: Mensuração Inicial e Mensuração Subseqüente. A Mensuração Inicial ocorre quando da formalização jurídica do ato contratual e a Mensuração Subseqüente acontece ao final de cada exercício social.

5. Como disciplina normativa, o comando maior a versar sobre a técnica de avaliação está assentado no art. 183 da Lei nº 6.404/76 - Leis das S/A - com a redação incluída pela Lei nº 11.638 de 2.007, "verbis":

Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios:
I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo:
a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e
b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito;

6. Nota-se no texto legal que o legislador ordinário incorporou, para fins contábeis, a designação "Instrumentos Financeiros" para indicar certo conjunto de direitos e obrigações passíveis de serem avaliados por técnicas oriundas do mundo da economia e das finanças. Não se trata, portanto, de uma nova categoria jurídica. Cada ato ou fato jurídico subjacente a um instrumento financeiro continua a ser regido por nosso Código Civil. A designação tem, assim, sua utilidade voltada apenas para a representação contábil dos direitos e obrigações assumidos.

7. Quanto às técnicas de avaliação, propriamente ditas, temos que a letra "a" do inciso I do art. 183 está direcionada às situações em que os ativos financeiros serão alienados ou cedidos em curto prazo de tempo. A letra "b", por sua vez, sim tem aplicação assegurada às Duplicatas Mercantis. Desta norma técnica é possível se extrair as seguintes conclusões:

1ª- o ativo financeiro, duplicata a receber, será reconhecido pelo valor de emissão, na primeira avaliação;

2ª- o valor reconhecido será devidamente atualizado segundo as cláusulas contratuais que dispuserem sobre atualização positiva (acruado pela taxa de juros fixa ou determinável);

3ª- As duplicatas mercantis também estão sujeitas ao teste do valor recuperável (impairment test), quando for certificada a ocorrência de perda total ou parcial do valor financeiro do ativo para ser apropriada diretamente em contas de resultado.

8. Embora o texto da Lei se valha da expressão "Valor Provável de Realização" não se pode inferir que seja possível a abertura de contas de Provisão Para Créditos de Liquidação Duvidosa, para ajustar o valor contábil dos recebíveis, como se fazia no passado, com base na teoria das probabilidades. È sempre bom lembrar que cabe ao intérprete a identificação do conteúdo normativo da Lei, sem maior apego ao instrumento de linguagem que é o texto. Texto é texto, norma é norma. Por isso, o item 66 da Orientação nº 3 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC -, que versa sobre Instrumentos Financeiros, no ponto afirma:

"Provisões e impairment
66 O princípio que norteia o presente Pronunciamento não admite a constituição de provisões para perdas esperadas - ou seja, provisões para perdas futuras para as quais não esteja associada a eventos passados. No caso das provisões para créditos de liquidação duvidosa, por exemplo, somente deve ocorrer o reconhecimento de provisão para perdas por impairment (perda do valor recuperável dos ativos) quando houver evidências de que o montante do crédito não mais será recebido, no todo ou em parte (provisões de perdas incorridas).
Um ativo financeiro ou um grupo de ativos financeiros tem perda no valor recuperável e incorre-se em perda no valor recuperável se, e apenas se, existir evidência objetiva de perda no valor recuperável como resultado de um ou mais eventos que ocorreram após o reconhecimento inicial do ativo (evento de perda) e se esse evento de perda tiver impacto nos fluxos de caixa futuros estimados do ativo financeiro ou do grupo de ativos financeiros que possa ser confiavelmente estimado. "(grifamos)

9. Vale dizer: é preciso que a perda seja apurada sob condições objetivas envolvendo cada devedor, ou certa classe de devedores. As evidências exigidas para a formação de provisão para perdas se consumam em um verdadeiro feixe de indícios convergentes que haverão de assumir força probante, desde que documentadas. O mero registro contábil não refletirá a exigência da norma de mensuração. A técnica só comporta a valoração - material e formal- da perda incorrida. Reconhecida a perda incorrida, no modelo de conta de Provisão, o que se espera são mudanças de cenário que possam reverter a situação posta no momento do reconhecimento da perda. Assim o evento futuro e incerto é a recuperação do valor já perdido e não a ocorrência da perda.

10. Finalizando esta seção temos a assentar que as empresas, não financeiras, que adotarem este novo padrão de contabilidade, deverão contabilizar suas Duplicatas a Receber pelo valor de emissão, "acruando" os títulos, se for o caso, segundo os juros positivos previstos em contrato.

11. Excepcionalmente, as entidades poderão instaurar conta de Provisão para Perdas Incorridas, como conta redutora dos valores recebíveis, provisão esta passível de reversão.

12. Por tudo que foi dito, as empresas que adotarem o novo padrão contábil, por opção ou por obrigação, não mais poderão cumprir a sistemática de controle tributário das perdas em créditos marcadas, imposta aos contribuintes na forma constante do art. 10 da Lei nº 9.430/96 que assim dispõe:

Registro Contábil das Perdas
Art. 10. Os registros contábeis das perdas admitidas nesta Lei serão efetuados a débito de conta de resultado e a crédito:
I - da conta que registra o crédito de que trata a alínea a do inciso II do § 1º do artigo anterior;
II - de conta redutora do crédito, nas demais hipóteses.

13. Dito de outra forma: não se pode mais registrar na escrituração contábil as marcas do tratamento tributário especial dado aos títulos de créditos que tiveram origem nas operações sociais das entidades. O controle contábil destes efeitos fiscais não mais se coaduna com padrão internacional de contabilidade.

14. O presente trabalho visa enfrentar este aparente conflito de normas, posto que a Lei nº 11.638 de 2.008 e a Lei nº 11.941 de 2.009 não revogaram explicitamente estas disposições contábeis do art. 10 da Lei nº 9.430/96.

Lei Complementar nº 95 de 1.998 e o processo de elaboração de leis

15. Atualmente o processo de elaboração de leis é disciplinado por Lei Complementar - LC 95 -. Neste novo regramento do processo legislativo não se vislumbra mais a revogação tácita (derrogação), sendo positivada regra própria para as cláusulas de revogação de leis ou dispositivos de lei, nos seguintes termos:

"Art. 9o A cláusula de revogação deverá enumerar, expressamente, as leis ou disposições legais revogadas. (Redação dada pela Lei Complementar nº 107, de 26.4.2001)"

16. De outro lado não se pode conceber que a Lei nº 11.638 de 2.007, que introduz, em nosso País, este novo padrão contábil, tenha ingressado no mundo jurídico eivada de falhas e incorreções. Toda a Lei, emanada do Estado, goza de presunção de legitimidade até que não seja afastada do ordenamento pelo Supremo Tribunal Federal, por vício formal ou material. Portanto não há erro ou equívoco manifesto na Lei nº 11.638.

17. Como os incisos I e II do art. 10 da Lei nº 9.430/96 não foram, expressamente, revogados eles continuam em plena vigência.

18. Surge então o dilema para os empresários que adotarem no novo padrão contábil e fizerem uso dos permissivos de dedutibilidade previstos na disciplina tributária de Perdas em Créditos. Estarão eles obrigados a escrituração preconizada nos incisos I e II do art. 10 da Lei nº 9.430/96 ou seguirão as imposições dos órgãos responsáveis pela normatização das técnicas de contabilização?

19. O aparente conflito veio então ser devidamente equacionado no ano de 2.009, quando a nova redação legal dada, pela Lei nº 11.941, ao §2º do art. 177 da Lei nº 6.404/76 estabeleceu em bom vernáculo:

"§ 2o A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração de outras demonstrações financeiras."

20. Esta modificação de ordem legal, versada no citado parágrafo, não tem como conseqüência direta a revogação tácita dos dispositivos da Lei 9.430 em comento. Aquele imperativo permanece, ou seja, o controle, no tempo, das perdas temporárias em créditos marcados permanece. Foi alterado somente o assentamento físico do controle: dos livros, Diário e Razão, para livros ou registros auxiliares. Quanto ao direito material nada a comentar, pois ele permanece inalterado.

21. Não há grande novidade nesta conclusão. Mesmo antes da edição das Leis nºs 11.638 e 11.941, as instituições financeiras e as seguradoras, já não seguiam literalmente os dispositivos insertos nos incisos I e II do art. 10 da Lei nº 9.430/96. Tais instituições seguem as regras contábeis do Banco Central do Brasil - BACEN- e da Superintendência de Seguros Privados - SUSEP- que estabelecem, por Lei, Plano de Contas Contábeis próprios.

22. O conforto do leitor passa pelo domínio do conteúdo normativo da disciplina tributária das Perdas em Créditos. E por isso, vamos lançar os fundamentos desta disciplina sem tentar enfrentar todas as questões derivadas. Vamos discorrer sobre aquilo que o leitor não pode deixar de conhecer.

Perdas em créditos. Lei nº 9.430 de 1.996 arts. 9º a 12º. interpretação sistemática. Perdas temporárias versus perdas efetivas. matéria sujeita à disciplina especial.

23. Da interpretação integrada e sistemática dos arts. 9º e 10 da Lei nº 9.430/96, pode-se concluir que a norma reduziu a realidade concreta a três tipos fenomenológicos assim reconhecidos:

PERDA EFETIVA
A perda efetiva ocorre quando o credor está munido de sentença emanada do Poder Judiciário declarando a insolvência do devedor - inciso I do §1º do art. 9º-. Esta ocorrência implica na baixa contábil do título diretamente para a conta de resultado pertinente.

Cuida-se de uma tipificação cerrada utilizada pelo legislador para evitar outras interpretações que não a literal.

PERDA TEMPORÁRIA
A perda temporária só pode ser marcada quando certas condições objetivas (valor do crédito, tempo decorrido da inadimplência, procedimentos judiciais, ou, extra-judiciais) forem atendidas pelo credor em relação a cada crédito. Marcar um crédito é tomar a dedutibilidade, total ou parcial, de um crédito, em situação provisória, ou seja, para acerto de contas no futuro. Os credores inertes não podem fazer uso da perda temporária; somente aqueles contribuintes que venham mantendo procedimentos de cobrança, a não ser que o crédito seja de valor inferior a R$5.000,00.
PERDA DEFINITIVA
A perda definitiva é uma decorrência da perda temporária; ocorre quando o crédito não é liquidado pelo devedor no prazo de cinco anos do vencimento, ainda que mantidos os procedimentos de cobrança.

24. Como norma especial a versar sobre dedutibilidade, estas regras da Lei nº 9.430 prevalecem sobre a norma de caráter geral - RIR/99 art. 299- que afirma que as despesas normais e usuais podem ser deduzidas das bases de caçulo do IRPJ e da CSLL. Por isso mesmo, um desconto concedido no recebimento de uma duplicata, após seu vencimento, seja pelo credor inerte, seja pelo credor que venha empreendendo procedimentos de cobrança, não será dedutível (lei nº 9.430/96, art. 10, §1º) como se infere do texto legal:

§ 1º Ocorrendo a desistência da cobrança pela via judicial, antes de decorridos cinco anos do vencimento do crédito, a perda eventualmente registrada deverá ser estornada ou adicionada ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao período de apuração em que se der a desistência.

25. Este desconto concedido- o qual não pode e não deve ser confundido com o desconto financeiro ocorrido antes do vencimento título por antecipação de pagamento- pode ser normal e usual na atividade da entidade. Porém estes adjetivos não são suficientes para afastar a incidência da regra especial. Desistência no sentido do conteúdo normativo significa renúncia de qualquer espécie.

Proposta de controle das perdas temporárias

26. Como já vimos, o controle analítico das perdas temporárias é compulsório. Controlar, analiticamente, implica em demonstrar, à saciedade, que certo titulo de crédito foi objeto de marcação por perda temporária em certa data passada, porque todas as condições legais foram cumpridas àquela data, e, que, no momento, a situação da cobrança está ou não resolvida. Sobre outro ângulo, pode-se afirmar que cabe ao contribuinte comprovar o termo inicial e final de um ato jurídico que se completa em certo período de tempo (ato jurídico complexo e não ato jurídico instantâneo).

27. De outro lado, a imposição de controle analítico, não implica dizer que o contribuinte está obrigado a registrar formalmente todas as ocorrências - uma por uma- ignorando todos os recursos tecnológicos de gestão de banco de dados de que hoje dispomos. Nada impede que o controle analítico seja mantido em registro auxiliar, desde que os valores sintetizados sejam escriturados na forma da Lei.

28. Este controle deve ser instrumentalizado pela abertura de contas fiscais na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real, conforme ficou estabelecido na Instrução Normativa SRF nº 28 de 1.978, da qual se relembra alguns pontos:

"4.2 - Forma de Escrituração
A escrituração relativa ao controle de valores que devam influenciar a determinação do lucro real de exercícios posteriores far-se-á mediante a utilização de uma folha para cada conta ou fato que requeira controle individualizado, de conformidade com a seguinte orientação:
Coluna 6 - Débito
Coluna destinada a registrar os valores que constituirão adições ao lucro líquido de exercícios futuros, para determinação do lucro real respectivo.
Coluna 7 - Crédito
Coluna destinada ao registro dos valores que constituirão exclusões nos exercícios subseqüentes. "(grifamos)

29. A titulo de exemplo de abertura de uma conta fiscal, para controle das perdas temporárias, vamos tomar a classe dos créditos de valor igual ou inferior a R$5.000,00, sem garantia de valor, que não foram liquidados após o transcurso do tempo de 6(seis) meses do o vencimento. Para esta classe de créditos a lei não exige (princípio da materialidade) instauração de procedimentos de cobrança para que se possa tomar a dedutibilidade da perda temporária.

30. De plano, deve ser estabelecida a nomenclatura da conta, sendo conveniente uma referência expressa à norma legal que rege o ponto especifico da matéria. Sugere-se, então, o seguinte nome para a conta fiscal, neste caso: LEI 9430/96, ART.9º, §1º, INCISO II, LETRA "A"- CRÉDITOS ATÉ R$5.000,00-.

31. Tomada a dedutibilidade temporária, o valor do título será excluído do Lucro Liquido na parte A do LALUR e será simetricamente levado à debito da conta fiscal aberta na parte B do mesmo livro fiscal. Em se tratando de registro analítico todas as características da duplicata serão escritas a titulo de histórico do lançamento. A motivação jurídica do registro já está implícita no próprio nome da conta movimentada.

32. Feito este primeiro registro formal, têm-se como implementado o termo inicial do ato jurídico complexo que agora dependerá da formalização de um termo final. Este termo final poderá ocorrer de três formas, a saber:

32.1 Transcorrido o prazo de cinco anos de vencimento do crédito, o mesmo não foi liquidado pelo devedor. Este fenômeno será representado juridicamente pela baixa do valor2 titulo na conta fiscal, a qual será instrumentalizada por um crédito na conta fiscal devidamente historiado pela descrição do acontecido (realça-se que este crédito prescinde de contra partida); a perda marcada deixa de ser TEMPORÁRIA para ser DEFINITIVA.

32.2 Houve recebimento parcial do valor do título com a extinção da relação jurídica entre credor e devedor; em outro sentido: houve renuncia parcial de valor a receber. Neste caso o valor recuperado, valor este sempre inferior ao que fora deduzido como perda temporária no passado, será nos termos do art. 12 da Lei adicionado ao lucro líquido para fins de apuração do lucro real, na parte A do LALUR; na conta fiscal inserta na parte B do LALUR será feito um crédito discriminando o título, seu valor original, a perda temporária marcada e seu valor recuperado. A parcela da renúncia, como fenômeno individuado, será também adicionada ao lucro líquido para determinação do lucro real (entenda-se o comando extensivo à base de cálculo da CSLL) com o correspondente crédito na conta fiscal na parte B do LALUR. Neste caso de renúncia, a Lei exige que o imposto reduzido à época da marcação da perda temporária seja devolvido com encargos moratórios, exceção feita, quanto aos encargos moratórios, às situações de renúncias acontecidas em sede de acordo homologado pelo Poder Judiciário.

32.3 Houve recebimento total do valor a receber; segue-se o mesmo procedimento indicado para o recebimento parcial.

Alerta

33. Para esta classe de créditos, até R$5.000,00, vencidos há mais de 180 dias e sem procedimentos de cobrança instaurados, há de se fazer um alerta. Segue que o registro contábil permitido no inciso I do art. 10 da Lei nº 9.430 - debitar a conta de resultado e creditar diretamente o titulo no ativo circulante- não torna esta perda como definitiva e muito menos como efetiva. Apenas foi dispensado o controle contábil individuado na escrituração comercial. O controle fiscal é compulsório porque a perda é temporária.

Conclusão

34. As mudanças efetuadas na Lei nº 6.404/76 versando sobre contabilidade e demonstrações financeiras em nada afetaram o direito material constante dos dispositivos da Lei nº 9.430/96 que versam sobre Perdas em Créditos. As empresas, não financeiras, que adotarem por opção ou compulsoriamente o novo padrão contábil, haverão de promover o controle fiscal das perdas temporárias e definitivas no Livro de Apuração do Lucro Real, seja por intermédio de registros analíticos, seja por intermédio de registros sintéticos desde que devidamente instruídos por registros auxiliares. O império do controle resta confirmado na Lei nº 9430/96 que em nada foi alterada pelas Leis nºs 11.638/2.007 e 11.941/2.009. Não se vislumbra também, na espécie, a figura da antinomia de leis.

35. Eventuais registros contábeis em conta de Provisão para Perdas Incorridas, em nada afetarão os controles tributários preconizados na Lei nº 9.430/96 e, nem os substituirão. Também não poderão sensibilizar as bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

 
Jeferson Roberto Nonato*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Jeferson Roberto Nonato.



- Publicado em 16/03/2010



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor: