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curriculoIves Gandra da Silva Martins 
Professor Emérito das Universidades Mackenzie, UNIP, UNIFIEO, UNIFMU, do CIEE/O Estado de São Paulo, das Escolas de Comando e Estado-Maior do Exército - ECEME, Superior de Guerra - ESG e da Magistratura do Tribunal Regional Federal-1ª Região. Professor Honorário das Universidades Austral (Argentina), San Martin de Porres (Peru) e Vasili Goldis (Romênia). Doutor Honoris Causa das Universidades de Craiova (Romênia) e da PUC-Paraná, e Catedrático da Universidade do Minho (Portugal).

Artigo - Federal - 2009/1853

Incorporação de empresa com extinção da incorporada - Possibilidade de aproveitamento do prejuízo além de 30%
Ives Gandra da Silva Martins*


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Elaborado em 10/2009

CONSULTA

Formula-me, o eminente advogado (...), a seguinte consulta:

"Submeto ao eminente jurista a questão abaixo enunciada, sobre a qual pretendo obter parecer, para sustentar razões de novo exame ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais - CARF em Brasília.
I - FATOS
1. A empresa, veio a ser incorporada à sociedade, conforme deliberado por assembléia geral de sócios ocorrida em 30/04/2004, e publicada em D.O.U. em 22/11/2004, que também consolidou os seus Estatutos.
2. Portanto, a sociedade tornou-se a sucessora da empresa, por força do art. 227, da Lei n 6.404/76.
3. A empresa (empresa/incorporada), tinha como seu objetivo social a exploração agrícola. Mantinha em seu ativo uma fazenda - composta de terra nua, plantação de laranja, benfeitorias e criação/engorda de gado. Estava submetida ao regime fiscal tributada pelo lucro real.
4. Durante vários anos consecutivos registrou prejuízos apurados regularmente em seus balanços e escriturados no LALUR;
5. Por não conseguir reverter sua situação operacional decidiu vender a fazenda, cuja terra nua estava com valor contabilizado histórico, ou seja, muito abaixo do valor de mercado;
6. Vendida a fazenda, perdeu sua base operacional;
7. Os acionistas resolveram encerrar as atividades da empresa e propuseram e justificaram a sua incorporação pela sociedade (incorporadora);
8. Na oportunidade, foi elaborado o laudo de avaliação que apurou o patrimônio líquido a ser incorporado;
9. Efetuou o balanço de encerramento e o apresentou à Receita Federal, nos termos da legislação;
10. A Receita glosou a compensação dos prejuízos acumulados pela incorporada, com fundamento nos artigos 247, 250 inciso III, 251 caput e parágrafo único, e 510 do decreto 3000 (regulamento do imposto de renda), lavrando um auto de infração, acrescendo o principal de multa e juros;
11. Por decorrência, com base no artigo 2o caput e parágrafos da lei 7689/1988, artigo 58 da lei 8981/95 artigo 16 da lei 9065/95 e artigo 37 da lei 10637/02, lavrou também auto de infração para recolhimento da CSLL, acrescido de multa e juros;
12. Os autos de infração foram lavrados em nome da incorporada. Porém, a cobrança está sendo efetuada, da incorporadora como sua sucessora;
13. Foi apresentada pela autuada defesa contra o auto de infração ( cópia anexa) ;
14. O processo tomou o número 1915.004563/2008-61 e foi julgado pela 3a Turma da DRJ/SPOI que proferiu o acórdão de n. 16-21. 219 (cópia inclusa) .
15 - RAZÕES DA DEFESA
A incorporada (autuada) fundou-se, em resumo, nas seguintes razões, para amortizar o seu prejuízo fiscal, por ocasião do balanço de encerramento:
(i) - A limitação percentual (30%) para amortização de prejuízos de exercícios anteriores, pressupõe a continuidade operacional com a conseqüente obtenção de lucros;
(ii) - O CTN define o conceito de renda (art. 43-I);
(iii) - A lei não veda expressamente a amortização integral dos prejuízos acumulados, quando do encerramento de atividade;
(iv) - A lei fixa a responsabilidade do sucessor no caso de créditos tributários já constituídos no ato da sucessão (art. 132 do CTN);
(v) - o princípio da equidade e isonomia, uma vez que, se prevalecer a tese fiscal, o contribuinte sofrerá um confisco na sua renda, limitado pelo prejuízo não compensável no caso de extinção de atividades;
(vi) - as decisões do Conselho de Contribuintes na época decidiam pela permissividade da amortização integral no caso de incorporação;
(vii) - a doutrina e a jurisprudência constituem no direito pátrio elementos básicos para as decisões;
(viii) - a modificação de orientação acarreta a insegurança jurídica;
16. Os pontos básicos da defesa se acham no Recurso, cuja cópia também está em poder do eminente Mestre.
17. Ao alinhar os pontos do Recurso, pretendendo a reforma da decisão de primeira instância, ocorreu-me socorrer-me de parecer, permitindo-me colocar em relevo os quesitos seguintes:
a) A empresa autuada, sociedade, não efetuou compensação alguma de prejuízo nos exercícios mencionados pela Receita, prejuízos estes experimentados pela empresa incorporada.
b) A empresa incorporada, empresa, compensou prejuízos fiscais no exercício fiscal de 2003/2004, e não observou o limite de 30% (trinta por cento).
Indaga-se:
i) Em virtude de tal limitação, e considerando o disposto no art. 227, da Lei nº 6.404/76, isto é, a extinção da empresa por sua absorção na incorporadora, a legislação brasileira veta o procedimento observado pela empresa incorporada?
ii) A imposição fiscal teve como base transgressão do artigo 15 da Lei nº 9.065/95.
Indaga-se:
Como teria ocorrido a violação de tal dispositivo, se a empresa incorporadora não compensou os indigitados prejuízos? Nesse passo, a empresa incorporadora não carrega para si direitos e obrigações, conforme o art. 227, da Lei nº 6.404/76?
iii) Extinguindo-se a empresa pela incorporação, suas demonstrações financeiras de encerramento, antes da operação, terão de abrigar a 'trava' de 30 % (trinta por cento), prevista nos artigos 42, da Lei nº 8.981/95, e 15 da Lei nº 9.065/95?
iv) Na hipótese positiva, como entende o Fisco, o saldo não compensado do prejuízo fiscal apurado fica inaproveitável, e isso configura perda de patrimônio.
Indaga-se:
O princípio constitucional da vedação ao confisco (art. 150, IV, CF) pode ser invocado em abono do aproveitamento total do aludido prejuízo?
Também pode no mesmo sentido, invocar-se agressão ao direito de propriedade (art. 5º, XXII, CF)?
v) No contexto em discussão, não se pode deixar de invocar o conceito de renda ou proventos.
Indaga-se:
Face ao entendimento do Fisco, milita em favor da empresa autuada o disposto no art. 44, do CTN (conceito de renda)?
vi) Como compatibilizar o disposto no art. 44, do CTN, com a restrição contida no art. 15, da Lei nº 9.065/95?
vii) O ordenamento jurídico pátrio não contempla a situação aqui tratada (compensação integral do prejuízo fiscal por empresa incorporada antes da operação de incorporação, segundo pude constatar, salvo engano).
Indaga-se:
Nessa hipótese, poderia o Fisco utilizar o princípio da legalidade para justificar a autuação?
Como se orienta a jurisprudência administrativa e judicial sobre a matéria?
Acredito que o Eminente Jurista, bem avaliando as premissas acima elencadas, concluirá pelo correto proceder da autuada, frente às circunstâncias especiais, que ensejaram o aproveitamento do prejuízo fiscal, em operação que se baseou em jurisprudência majoritária do antigo Conselho de Contribuintes."

RESPOSTA

Algumas breves considerações fazem-se necessárias antes de responder às questões formuladas pelo eminente advogado consulente.

Mister se faz mostrar que as perguntas mencionadas centram-se, de rigor, em uma única questão: a de se saber se na extinção de uma empresa - assim determina a lei comercial, artigo 227, § 3º da Lei das S/As, nos casos das empresas incorporadas-(1), em havendo lucro, pode ela compensar a totalidade de seus prejuízos e não apenas os 30%, a que faz menção a Lei nº 9.065/95, no artigo 15 (2) para empresas em funcionamento (3).

E esta única questão deve ser examinada à luz de um único princípio, qual seja, o da legalidade.

Pretendo, neste parecer, demonstrar :

a) o correto entendimento das decisões administrativas favoráveis à tese de que, na extinção de empresa incorporada, há possibilidade de aproveitamento de todo o prejuízo acumulado, em havendo lucro, por força de texto expresso da lei fiscal (4);

b) todas as decisões administrativas, contrárias à tese do aproveitamento, macularam o princípio da legalidade, nitidamente exposto no artigo 15 da Lei nº 9.065/95, de rigor, aplicável apenas às empresas em funcionamento;

c) o Superior Tribunal de Justiça, claramente, cuidou da legalidade da restrição de 30% de aproveitamento, somente às sociedades não extintas, preservando-lhes, todavia, o direito de compensarem, no tempo, o prejuízo, direito QUE NÃO LHES É TIRADO; (5)

d) é correto o disposto no artigo 33 do D.L. nº 2341/87, que proíbe o aproveitamento do prejuízo da incorporada na incorporadora, pois esta foi extinta e, se extinta, quando da incorporação, não pode seu prejuízo ser transladado para a incorporadora; (6)

e) não há lacuna na lei que limitou a 30% a compensação de prejuízos fiscais, pois apenas dedicada a empresas em funcionamento, como o STJ e a exposição de motivos das MPs e projetos de conversão em lei resultantes esclareceram; (7)

f) a lei objetivou, exclusivamente, distender, no tempo, o aproveitamento de prejuízo, MAS NÃO eliminá-lo, em havendo lucros;

g) a interpretação sistemática do artigo 15 da Lei nº 9.065/95, à luz do princípio da legalidade, é a única que se adequa à Constituição Federal, ao Código Tributário Nacional e, a unanimidade, da doutrina brasileira (8).

Passo, agora, a expor minha inteligência da questão, à luz das premissas retro-apresentadas.

O imposto sobre a renda não tem definição constitucional. Elencado entre os impostos da União como incidente sobre:

"renda e proventos de qualquer natureza" (art. 153, III),

houve por bem, o constituinte, transferir sua conformação para a lei complementar, nos termos do artigo 146, inciso III, letra "a", assim redigido:

"Art. 146. Cabe à lei complementar: (...)

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes". (9)

Como se percebe, a definição de

Fatos geradores,
Bases de cálculo e
Contribuintes

do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza só pode ser ofertada -e exclusivamente- por lei complementar. O que não se enquadrar no perfil estabelecido pela lei complementar, não passará pelo crivo de constitucionalidade.

Nitidamente, a lei complementar não pode estabelecer, como determinou o legislador com tal nível de elaboração legislativa, quaisquer parâmetros, mas apenas o desenho implicitamente constante da lei suprema. Em outras palavras, não poderá o legislador complementar declarar que o imposto sobre a renda incide sobre a propriedade territorial urbana, pois estaria mudando o denominado conceito implícito da Lei maior.

Por esta razão, a lei complementar, enquanto versando sobre normas gerais, é apenas explicativa (10).

Acacianamente, diria que a lei complementar honra seu próprio nome, complementando a Constituição na explicitação dos implícitos conceitos, não podendo nada criar que não esteja implicitamente constando da lei suprema.

Tanto a Constituição, quanto a lei complementar, enquanto veiculando normas gerais, dispõem sobre competências e regulações, mas não são auto-aplicáveis. Dependem de lei ordinária. Estabelecem, todavia, os parâmetros a orientar o legislador ordinário (11).

No caso do imposto sobre a renda, o artigo 43 do CTN define o que seja a renda tributável e o que seriam proventos de qualquer natureza.

Está assim redigido:

"Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o - A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
§ 2o - Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)" (12).

A aquisição da disponibilidade material constitui, de rigor, o fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, distinguindo o legislador complementar - o CTN foi recepcionado desde a Constituição de 1967 com eficácia de lei complementar-, a aquisição de disponibilidade econômica da jurídica.

A meu ver, toda a disponibilidade jurídica é também econômica, pois caso contrário o tributo não poderia incidir. Organizei, inclusive, Simpósio Nacional, com a presença de um dos autores do anteprojeto do Código (Gilberto de Ulhôa Canto) para conformar, doutrinariamente, o fato gerador do I.R. Por força daquele evento e da própria jurisprudência administrativa e judicial resultante, ficou claro que o cerne do fato gerador está no acréscimo patrimonial decorrente do produto do capital, do trabalho, de ambos ou de outros acréscimos não decorrentes do capital, do trabalho ou de ambos (13).

Tanto é que, na definição de proventos, utiliza-se, o legislador complementar, da expressão

"outros acréscimos patrimoniais" (grifos meus),
vale dizer, que a aquisição de disponibilidade que constitui renda é também "um acréscimo patrimonial".

Não entrarei, por força do escopo do presente parecer, a discutir a diferença entre disponibilidade econômica ou jurídica, POIS AMBAS CONSTITUEM ACRÉSCIMOS, mas lembro que alguns autores projetam sua interpretação à luz do artigo 116 do CTN, que definiu o fato gerador e as circunstâncias de fato e de direito de sua ocorrência (14).

Para efeitos deste parecer o que cumpre realçar é que o "acréscimo patrimonial" é que constitui fato gerador do I.R.

Por outro lado, o artigo 44 do CTN, nitidamente, define a base de cálculo para três situações referentes à aquisição de disponibilidade ou acréscimo patrimonial.

A primeira é o montante real. Só o que estiver definido em lei como AQUISIÇÃO REAL DE DISPONIBILIDADE pode, na primeira hipótese, ser incidido pelo imposto sobre a renda (15).

Em outras palavras, a diferença entre o custo da aquisição de disponibilidade e o gasto para esta aquisição é que constitui O ACRÉSCIMO PATRIMONIAL TRIBUTÁVEL, não podendo, ainda por lógica acaciana, uma não "aquisição de disponibilidade" ser tributada, como se aquisição fosse.

Não sem razão, a respeito deste aspecto, a Ministra Eliana Calmon declarou:

"limitada a dedução de prejuízos ao exercício de 1995, não existia empecilho de que os 70% restantes fossem abatidos nos anos seguintes, até o seu limite total, sendo integral a dedução.
A prática do abatimento total dos prejuízos afasta o sustentado antagonismo da lei limitadora com o CTN, porque permaneceu incólume o conceito de renda, com o reconhecimento do prejuízo, cuja dedução apenas restou diferida. (...)
Como visto no início deste voto, não houve subversão alguma, porque não olvidou o prejuízo, mas apenas foi ele disciplinado de tal forma que tornou-se escalonado". (grifos meus) (RESP 993.975).

Vale dizer, manifestou, com muita clareza, que a postergação no tempo do aproveitamento do prejuízo não implicaria a sua eliminação, visto que seria sempre mantido o direito de aproveitamento. Em outras palavras, firmou com nitidez a tese de que um "não acréscimo patrimonial" não poderia ser incidido pelo I.Renda, pois, se suprimido fosse o direito de compensação do prejuízo, um "não acréscimo patrimonial" seria matéria tributável pelo imposto sobre a renda, em um "lucro" incompensável por um prejuízo real, que jamais poderia ser, entretanto, utilizado!!!

Manifestamente e de acordo com o estrito princípio da legalidade, firmou o STJ a inteligência que:

a) postergação, no tempo, de aproveitamento do prejuízo não elimina o inalienável direito de aproveitá-lo, em havendo lucro;

b) o aproveitamento segmentado só pode ser feito em empresas em funcionamento, pois nas empresas extintas, não há possibilidade de postergação, no tempo, para seu aproveitamento; (16)

c) o "acréscimo patrimonial" é que constitui o montante real a ser considerado, como base de cálculo do imposto sobre a renda;

d) um "não acréscimo patrimonial" não constitui montante real para base de cálculo do imposto de renda, pois se não, não teria declarado o autor da lei que:

"A limitação de 30% garante uma parcela expressiva de arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo". (grifos meus) (17)

Como se percebe, o artigo 44 do CTN, ao falar em montante real da base de cálculo, explicita, com clareza, o disposto no artigo 43, que cuida de "aquisição de disponibilidade" que implique "acréscimo patrimonial". (18)

As outras duas formas de base de cálculo são complementares e de nenhum interesse para o presente parecer. O "montante presumido" é de opção do contribuinte, que pode aceitar ou não a receita como parâmetro tributário para não ter que demonstrar as despesas dedutíveis como elementos redutores do tributo, o que ocorre com aqueles pagadores de tributos que, por facilidade operacional, adotam a declaração de pessoa jurídica, com base na receita e não no lucro. E no montante arbitrado, aquele contribuinte que não mantiver sua escrituração, de tal forma que se possa determinar as receitas e as despesas pertinentes, ou seja, que não tenha o Fisco como calcular o imposto sobre a renda, poderá ser punido, adotando-se o arbitramento do lucro, à luz da receita aferível.

Para o presente parecer o que interessa, todavia, são as disposições dos artigos 43 e 44 do CTN, que foram, a meu ver, rigorosamente, seguidas pelo legislador ordinário (19).

Com efeito, reza o artigo 250, inciso III, do RIR que:

"Art. 250. Na determinação do lucro real, poderão ser excluídos do lucro líquido do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 6º, § 3º):
I - os valores cuja dedução seja autorizada por este Decreto e que não tenham sido computados na apuração do lucro líquido do período de apuração;
II - os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido que, de acordo com este Decreto, não sejam computados no lucro real;
III - o prejuízo fiscal apurado em períodos de apuração anteriores, limitada a compensação a trinta por cento do lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas neste Decreto, desde que a pessoa jurídica mantenha os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do prejuízo fiscal utilizado para compensação, observado o disposto nos arts. 509 a 515 (Lei nº 9.065, de 1995, art. 15 e parágrafo único)." (20)

Como se percebe, o "lucro real", vale dizer, o "montante real" do acréscimo patrimonial, corresponde ao lucro líquido com exclusão, entre outros, de

"prejuízo fiscal"
de
"períodos de apuração anteriores"
com
"limitação de compensação a 30%". (21)

A disposição, que corresponde à Lei 9.065 de 1995, art. 15 e parágrafo único cuida, pois, com absoluta nitidez de empresas em funcionamento, vez que fala em

"períodos anteriores",

o que pressupõe uma continuidade de operação e uma partição temporal no aproveitamento de prejuízos pretéritos.

E chega-se ao ponto fulcral da disposição. Antes de 1995, o aproveitamento de prejuízo não tinha qualquer restrição. O dispositivo criou uma restrição -apenas temporal- para as empresas em funcionamento, permitindo o aproveitamento total dos prejuízos, mas distribuídos em períodos posteriores.

E sobre este aspecto não divergiu, inclusive, o agente fiscal autuante e os julgadores administrativos de 1ª e 2ª instâncias.

Não perceberam, entretanto, que a trava de 30% era exclusivamente para as empresas em funcionamento, algo claramente detectado pelo Superior Tribunal de Justiça e perfeitamente definido pelo autor de lei, ou seja, o de que o PREJUÍZO SEMPRE PODERIA SER APROVEITADO COMO ELEMENTO REDUTOR DO LUCRO.

E, repito, que a proibição de aproveitamento dos prejuízos, nas incorporadoras, fortalece tal entendimento, visto que a incorporadora absorve uma empresa extinta e o que é extinto não pode gerar direito de aproveitamento em outra empresa, nada obstante os reflexos patrimoniais (22).

Que se trata de extinção, o § 3º do artigo 227 da Lei nº 6.404/76 não oferece dúvida, em redação que repito:

"§ 3º - Aprovados pela assembléia geral da incorporadora o laudo de avaliação e a incorporação, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover o arquivamento e a publicação dos atos da incorporação." (grifos meus)

A empresa incorporada extingue-se com a aprovação pela Assembléia Geral da incorporadora, cujos efeitos jurídicos perante terceiros SOMENTE OCORRERÃO a partir do arquivamento e publicação dos atos de incorporação. Tal determinação mostra que -para efeitos de validade perante terceiros, inclusive perante o fisco- apenas após o arquivamento da publicação dos atos da incorporação, já com a extinção da empresa incorporada, passa a ganhar a incorporação a plenitude de sua existência legal (23).

A análise do artigo 227, § 3º justifica, pois, o não aproveitamento dos prejuízos pela incorporadora, se não forem compensáveis, na incorporada extinta. A lei fiscal, desta forma, respeita o disposto nos artigos 109 e 110 do CTN, que não lhe permite alterar conceitos próprios do direito privado, implícita ou explicitamente conformados pela lei suprema, considerando que se extinta foi a incorporada e não aproveitado o prejuízo, à falta de lucros, não poderá a incorporadora aproveitá-lo, pois a empresa incorporada extinguiu-se no ato da incorporação (24).

Em nenhum momento, todavia, a lei fiscal (art. 250, § 3º do RIR) proíbe -para as empresas em extinção- o aproveitamento integral do prejuízo de 30% até porque se o fizesse estaria maculando os artigos 43 e 44 do CTN, tornando um "não acréscimo patrimonial" (a parcela de lucro não compensável do prejuízo existente) tributado pelo imposto de renda, em montante, portanto, não real.

A interpretação sistemática dos dispositivos, única realmente possível no exame do direito mais abrangente, demonstra, pois, que:

a) as empresas em funcionamento podem sempre aproveitar os prejuízos de períodos anteriores distendidos no tempo, à razão de 30%;

b) as empresas incorporadoras não podem aproveitar os prejuízos das empresas incorporadas extintas, pois só estas poderiam aproveitar o prejuízo, visto que o que extinto está não pode gerar elemento redutor em outra empresa no que concerne a seus lucros próprios;

c) as empresas em extinção podem aproveitar a totalidade do prejuízo dos períodos anteriores, se tiverem lucro, pois do contrário jamais poderiam-no aproveitar, o que violaria os artigos 43 e 44 do CTN,

d) a trava dos 30% só foi colocada pela lei 9.065/95 para as empresas em funcionamento e

e) para as empresas em extinção permanece a possibilidade de aproveitamento integral, em havendo lucro (25).

É esta, rigorosamente, a inteligência não só de diversos conselheiros do Conselho de Contribuintes, mas principalmente - e o que é mais relevante- do Superior Tribunal de Justiça que, ao considerar

a) legal a trava de 30%, declarou que tal trava não tiraria o direito de compensação dos prejuízos pretéritos com seu

b) aproveitamento integral, no tempo, e tal aproveitamento, nas empresas em extinção, só poderia ser feito

c) no próprio exercício da extinção;

d) sem trava nenhuma, pois, do contrário

e) jamais seria aproveitado (26).

O princípio da legalidade, portanto, impõe para o caso esta inteligência. A tese segundo a qual a lei não cuidou da espécie, que foi a defendida pelos ilustrados julgadores no processo que examinei, não procede, pois, por integração analógica, estenderam uma restrição de direito (trava de 30%) apenas aplicável a empresas em funcionamento para empresas em extinção, que são detentoras do direito, que o CTN lhes outorgou, de não terem que pagar tributos sobre um "não acréscimo patrimonial" (27).

O princípio da tipicidade fechada, da estrita legalidade e da reserva absoluta de lei formal não permitiria que se fulminasse o direito absoluto de aproveitamento integral de prejuízos, em havendo lucros das empresas em extinção, pois não pode haver incidência do imposto sobre a renda sobre uma não renda. (28)

O nosso raciocínio é extensivo à contribuição social sobre o lucro, cujo regime jurídico segue aquele do imposto de renda sobre o lucro.

Por fim, é de se lembrar que, se dúvida houvesse, que para mim, para o Poder Judiciário, para muitos Conselheiros do Tribunal Administrativo, para o autor da lei e para a esmagadora maioria da doutrina não há, mas há nas decisões conflitantes da própria Administração Pública, um outro artigo do CTN dever-se-ia aplicar, qual seja, o artigo 112 do CTN assim disposto:

"Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."

Por tal artigo, optou o legislador complementar, sempre que a dúvida se instalasse na penalização do contribuinte, que a interpretação mais favorável ao contribuinte fosse adotada. E no caso, a interpretação mais favorável é, manifestamente, aquela que o CTN determina, e a legislação ordinária indica e foi, inequivocamente, seguida pelo contribuinte (29).

Colocadas tais premissas, passo a responder às questões formuladas:

1) O artigo 227, § 3º, da Lei das Sociedades por Ações, declara que a incorporação provoca a extinção da incorporada. É direito privado de impossível reformulação conceitual por parte da legislação tributária (arts. 109 e 110 do CTN). A lei que permite a compensação do prejuízo determina QUE TODO O PREJUÍZO SERÁ COMPENSADO, DISTENDIDO NO TEMPO (SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA E EXPOSIÇÃO DE MOTIVOS DA LEI). A conclusão lógica é que se não há mais tempo para aproveitá-lo, em havendo lucros na extinção, a lei permite seu aproveitamento, de uma só vez, para que não haja tributação sobre um "não acréscimo patrimonial" vedado pelo CTN (arts. 43 e 44) e pelo artigo 150, inciso I, da Lei Suprema, que impõe o princípio da legalidade para a incidência tributária. (30)

2) A transgressão ocorre por parte da Fiscalização, que, em leitura superficial e pobre exegese do artigo 15 da Lei 9.065/95, não percebeu que

a) todo o prejuízo fiscal deve ser compensado contra lucros, em havendo, no tempo;

b) não é possível não compensá-lo, em havendo lucro, nos casos de extinção, por ferir o princípio da lei exposta pelo deputado, que elaborou a emenda e constante da exposição de motivos das MPs convertidas em Lei, a qual, uma vez mais, repito:

"Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o direito à compensação de prejuízos, embora com as limitações impostas pela Medida Provisória n. 812/94 (Lei 8.981/95). Ocorre hoje 'vacatio legis' em relação à matéria. A limitação de 30% garante uma parcela expressiva de arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo" (grifos meus) (Acórdão n. 108-06.682 da 8ª. Câmara do 1º Conselho de Contribuintes, Conselheiro Relator Mário Junqueira Franco Jr.).

E pela Ministra Eliana Calmon, ao dizer, em trecho que também repito:

"Apesar de limitada a dedução do prejuízo ao exercício de 1995, não existia empecilho de que os 70% restantes fossem abatidos nos anos seguintes, até o seu limite total, sendo integral a dedução.
A prática do abatimento total dos prejuízos afasta o sustentado antagonismo da lei limitadora com o CTN, porque permaneceu incólume o conceito de renda, com reconhecimento do prejuízo, cuja dedução apenas restou diferida. (...)
Como visto no início deste voto, não houve subversão alguma, porque não olvidou o prejuízo. Apenas foi ele disciplinado de tal forma que tornou-se escalonado." (grifos meus) (RESP 993.975)

A consulente cumpriu, rigorosamente, o disposto no artigo 15 da Lei n. 9.065/95, não tendo transgredido o ordenamento jurídico (31).

2b) A empresa incorporadora não pode carregar os prejuízos da incorporada, por ser esta extinta no ato da incorporação. Os prejuízos da incorporada são apenas compensáveis na própria incorporada, sendo, pois, correto o dispositivo do artigo 15 da Lei nº 9.065/95 (32);

2c) A incorporadora carrega direitos e obrigações comerciais, trabalhistas e tributos de sucessão, mas não o direito de compensar os prejuízos da incorporada extinta na incorporação. Tais prejuízos só podem ser compensados na própria incorporadora, sem a "trava" dos 30%, para que um "não acréscimo patrimonial" não seja tributado como se "acréscimo patrimonial" fosse;

3) A empresa incorporada não tem que se submeter à trava de 30%, apenas exigível nas empresas em funcionamento, conforme o espírito da lei exposto pelo relator do projeto de lei e a orientação do Superior Tribunal de Justiça e de algumas decisões do Conselho de Contribuintes. A lei, na sua correta exegese, impõe o aproveitamento de todo o prejuízo fiscal, em havendo lucro, no tempo, tempo este que, nos casos de extinção da empresa, esgota-se de imediato, sendo, desta forma, compensável, sem qualquer "trava", o prejuízo existente. Uma interpretação sistemática do artigo 15 da Lei nº 9.065/95, em que se examina o conjunto dos fatores que impregnam a norma, só permite a exegese aqui exposta; (33)

4) À evidência, o princípio constitucional de não confisco pode ser invocado, pois está a se exigir tributo não constante da CF, do CTN ou da lei ordinária. A lei tributária, repito, impõe o aproveitamento global do prejuízo fiscal, em havendo lucro, no tempo, o qual se esgota nos casos de extinção, eliminando-se nesta hipótese, a trava. O princípio do não confisco vincula-se ao da capacidade contributiva (art. 145, § 1º, da CF), assim como ao princípio da igualdade (art. 150, inciso II, da CF), segundo a maioria esmagadora dos tributaristas. E os três foram violados, visto que o não aproveitamento do prejuízo fiscal na extinção, como determinado pela ação fiscal, tornou desigual o tratamento com as empresas com lucro, que estejam funcionando, as quais poderão compensá-lo todo no tempo, enquanto as empresas em extinção NUNCA PODERÃO COMPENSÁ-LOS (34). Se correta fosse a interpretação fiscal, o artigo seria inconstitucional pois violaria os três princípios "não confisco", "capacidade contributiva" e "igualdade" (35).

Ocorre que, como demonstrei no presente parecer, o artigo permite a ampla compensação dos prejuízos passados em havendo lucro na extinção, pois não hospeda a incidência tributária sobre um "não acréscimo patrimonial". É o que decidiu o Superior Tribunal de Justiça, o Conselho de Contribuintes por diversas Câmaras, e determinou o autor do PL, que na sua aprovação, no Congresso, ganhou o nº de Lei 9.065/95.

4c) Fere também o artigo, se correta fosse que não é a interpretação fiscal, o direito à propriedade, que não permite ser dela privada qualquer pessoa, ilegal ou arbitrariamente. Como entendo que o artigo garante, de um lado,

a) compensação do prejuízo total, em havendo lucro, distribuído no tempo;

b) quando este tempo se esgota, o aproveitamento, em havendo lucro, se faz sem qualquer limitação;

claramente, o que houve foi uma interpretação incorreta da fiscalização e de Câmara do Tribunal Administrativo que a encampou, com nítida violação ao direito de propriedade. A lei permite a compensação integral dos prejuízos na extinção, em havendo lucros. (36)

5) O conceito de renda dos artigos 43 e 44 do CTN impede interpretação que procure tornar uma "não renda" ou um "não acréscimo patrimonial" incidido pelo imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Por isto, a única interpretação, que repito à exaustão, do artigo 15 da Lei n. 9065/95 é que permite o aproveitamento total do prejuízo, com a 'trava' de 30%, distendido no tempo para empresas em funcionamento e a eliminação de 'trava', no caso de não haver tempo futuro para aproveitamento, pela extinção da empresa que possui lucro.

6) São, rigorosamente, compatíveis na interpretação que oferto ao artigo 15 com os artigos 43 e 44 do CTN, pois o lucro real é a diferença entre o lucro líquido e as exclusões para obtê-lo, entre as quais os prejuízos dos exercícios anteriores INTEIRAMENTE COMPENSÁVEIS NO TEMPO. Incompatível é a exegese ofertada por eminentes conselheiros do Tribunal Administrativo e pela fiscalização, que suprimiram do artigo 15 o direito da compensação integral no tempo de todos os prejuízos fiscais. A "trava" apenas aplicável para as empresas em funcionamento não é aplicável, por uma interpretação sistemática, nos casos de extinção, com lucro da empresa (37).

7) O princípio da legalidade para o caso sinaliza exegese contrária ao entendimento da Fiscalização, que fere desde a Constituição e o CTN até o próprio artigo 15 da Lei nº 9.065/95, cujo centro, como relatado pela Ministra Eliana Calmon É PERMITIR TODA A COMPENSAÇÃO DOS PREJUÍZOS EM HAVENDO LUCROS, NO TEMPO, que não se distende nos casos de extinção. Manifestamente, os dignos agentes fiscais e julgadores afastaram-se do princípio da legalidade ao dispor que não havia hipótese de compensação, quando ela nitidamente estava no âmago do direito de compensar todo o prejuízo no tempo, que ocorre de uma só vez, na extinção da empresa.

7b) A jurisprudência judicial orienta-se, manifestamente, na exegese por mim ofertada no presente parecer, como demonstrei no bojo do mesmo. E, na administrativa, repetidas decisões, muito bem fundamentadas, demonstram o acerto de minha interpretação. E, por fim, a doutrina conhecida segue a inteligência que empresto ao disposto no artigo 15 da Lei nº 9.065/95, em interpretação sistemática, única técnica inquestionável, na hermenêutica jurídica. (38)

Notas

(1) Reza o artigo 227, § 3º da Lei nº 6.404/76: "Art. 227 A incorporação é a operação pela qual uma ou mais sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos direitos e obrigações
...
§ 3º Aprovado pela assembléia-geral da incorporadora, extingue-se a incorporada, competindo à primeira promover o arquivamento e a publicação dos atos de incorporação. " (grifos meus)

(2) O artigo mencionado está assim redigido: "Art. 15. O prejuízo fiscal apurado a partir do encerramento do ano-calendário de 1995, poderá ser compensado, cumulativamente com os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994, com o lucro líquido ajustado pelas adições e exclusões previstas na legislação do imposto de renda, observado o limite máximo, para a compensação, de trinta por cento do referido lucro líquido ajustado.
Parágrafo único. O disposto neste artigo somente se aplica às pessoas jurídicas que mantiverem os livros e documentos, exigidos pela legislação fiscal, comprobatórios do montante do prejuízo fiscal utilizado para a compensação."

(3) Fernando Albino, Plínio Garcia, Ricardo Barreto Ferreira da Silva e Fernando Sálvia aconselham na extinção da incorporada a cautela com seus acionistas: "A partir da data da publicação da ata desta assembléia da incorporada passará a fluir o prazo de 30 (trinta) dias para o exercício do direito de retirada dos acionistas dissidentes conforme previsto no art. 230. Em função disso, na prática, é conveniente que, antes de se dar seqüência aos trâmites posteriores da operação de incorporação, aguarde-se o decurso desse prazo. Outra alternativa seria a de, antes mesmo de se iniciar o procedimento da incorporação, acautelarem-se os interessados em obter, de todos os acionistas, um acordo, visando a garantir o exercício do direito de voto nessa assembléia, em favor da incorporação, ou ainda, comprarem as ações ou quotas daqueles que sabidamente não concordarão com a operação.

Como último passo dessa fase deliberativa, reúnem-se novamente, em assembléia geral, os sócios ou acionistas da incorporadora para aprovar o laudo de avaliação e concretizarem a incorporação, extinguindo-se, conseqüentemente, a incorporada." (grifos meus) (Comentários à Lei das Sociedades por Ações. Coordenadores Geraldo de Camargo Vidigal e Ives Gandra Martins. 1ª ed., Rio de Janeiro: Forense Universitária, 1990, p. 735).

(4) "ACÓRDÃO CSRF/01-05.100
Órgão: Câmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF
Ementa: IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal.
Recurso provido.
Número do Recurso: 101-122596
Turma: PRIMEIRA TURMA
Número do Processo: 10980.011045/99-90
Tipo do Recurso: RECURSO DE DIVERGÊNCIA
Matéria: IRPJ
Recorrente: ELETROLUX DO BRASIL S.A. (SUC. DA EMBEL - EMPRESA BRAS. ESP. NO COM. DE ELETRODOMÉSTICOS LTDA. E DA PROSDÓCIMO - ASSIST. TÉCNICA DE ELETRODOMÉSTICOS LTDA.)
Interessado(a): FAZENDA NACIONAL
Data da Sessão: 19/10/2004 09:30:00
Relator(a): José Henrique Longo
Acórdão: CSRF/01 -05.100
Decisão: DPU - DAR PROVIMENTO POR UNANIMIDADE
Texto da decisão: Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso. - Fez sustentação oral o advogado da recorrente Dr. Dicler de Assunção - OAB/PR nº 7.498. - Presente ao julgamento o Sr. Procurador da Fazenda Nacional Dr. Sérgio de Moura.
Data de decisão: 19/10/2004
Processo nº:10980.011045/99-90
Recurso nº: RD 101-122596
Matéria: IRPJ (EXERCÍCIO 1997)
Recorrente: ELETROLUX DO BRASIL S/A
Recorrida: 1a CÂMARA DO 1º CONSELHO DE CONTRIBUINTES
Interessada: FAZENDA NACIONAL
Sessão de: 19 de outubro de 2004
Acórdão nº: CSRF/01-05.100
IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal.
Recurso provido.
Vistos, relatados e discutidos os presentes autos de recurso interposto por ELETROLUX DO BRASIL S/A.
ACORDAM os membros da Primeira Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso, nos termos do relatório e voto que passam a integrar o presente julgado.
MANOEL ANTÔNIO GADELHA DIAS - Presidente
JOSÉ HENRIQUE LONGO - Relator
Participaram, ainda, do presente julgamento, os Conselheiros: ANTONIO DE FREITAS DUTRA; MARIA GORETTI DE BULHÕES CARVALHO; CÂNDIDO RODRIGUES NEUBER; VICTOR LUÍS DE SALLES FREIRE; LEILA MARIA SCHERRER LEITÃO; REMIS ALMEIDA ESTOL; JOSÉ CLÓVIS ALVES; JOSÉ CARLOS PASSUELLO; JOSÉ RIBAMAR BARROS PENHA; WILFRIDO AUGUSTO MARQUES; MARCOS VINÍCIUS NEDER DE LIMA; CARLOS ALBERTO GONÇALVES NUNES; DORIVAL PADOVAN e MÁRIO JUNQUEIRA FRANCO JÚNIOR" (grifos meus) (Site Internet www.decisoes.com.br/).

(5) STJ - Recurso Especial nº 183.155:

"Tributário - Dedução de Prejuízos Fiscais - Limitação Lei nº 8.981/l995 - Legalidade.
1- A limitação estabelecida na Lei nº 8.981/1995, para a dedução de prejuízos das empresas, não alterou o conceito de lucro ou de renda, porque não se imiscuiu nos resultados da atividade empresarial.
2- O art. 52 da Lei nº 8.981/1995 diferiu a dedução para exercícios futuros, de forma escalonada, começando pelo percentual de 30% (trinta por cento), sem afronta aos arts.43 e 110 do CTN." (grifos meus) in Maurício Dantas Bezerra, "Da inaplicabilidade da limitação à compensação de prejuízos fiscais nos casos de incorporação, fusão e cisão de sociedades", Revista Dialética de Direito Tributário nº 96/p.54.

(6) "Art. 33. A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida" (grifos meus).

(7) "No Diário Oficial do Congresso Nacional de 14 junho de 1995, a fls. 3270, consta a exposição de motivos da Medida Provisória nº 998/95, reedição das Medidas Provisórias nºs. 947/95 e 972/95 e convertida na Lei nº 9.065/95. Dela se pode destacar o seguinte excerto: 'Arts. 15 e 16 do Projeto: decorrem de Emenda do Relator, para restabelecer o direito à compensação de prejuízos, embora com as limitações impostas pela Medida Provisória n. 812/94 (Lei 8.981/95). Ocorre hoje "vacatio legis" em relação à matéria. A limitação de 30% garante uma parcela expressiva da arrecadação, sem retirar do contribuinte o direito de compensar, até integralmente, num mesmo ano, se essa compensação não ultrapassar o valor do resultado positivo." (grifos meus) (1º CC, 8ª Câmara, Acórdão n. 108-06.682, Conselheiro Relator Mário Junqueira Franco Jr., j. 20.09.2001, D.O.U. 28.02.2002).

(8) Pedro Anan Jr. e Juliana Grandino Latorre escrevem: "Face a essas considerações, entendemos que não há qualquer impedimento na utilização do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL sem a trava de 30%, em caso de extinção da sociedade incorporada; tampouco quanto à incorporação da empresa controladora pela controlada; bem como na incorporação de empresa lucrativa por deficitária, quando pertencentes ao mesmo Grupo Econômico.
As operações por ora referidas foram analisadas pelo Conselho de Contribuintes e possuem bons precedentes jurisprudenciais acerca da respectiva viabilidade. Na hipótese de obtenção de decisão administrativa favorável e eventual questionamento por parte do Ministério Público Federal ou da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, visando a submissão da decisão administrativa pelo Judiciário, o contribuinte estará amparado por decisões judiciais, tanto do STF quanto do STJ, rechaçada tal possibilidade de interferência, e ratificando a perenidade da decisão administrativa" ("Incorporação - Aspectos relevantes e a posição do Conselho de Contribuintes". Imposto de renda pessoa jurídica - Teoria e prática. Coordenação de Pedro Anan Jr., São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 305/6).

(9) Escrevi: "Nos debates com constituintes e nos contactos não só com os membros da Comissão, mas também com o denominado grupo 'Centrão', que pediu a Hamilton Dias de Souza e a mim a preparação de um anteprojeto articulado, concordaram conosco e colocaram, por decorrência, no Texto o princípio de que nenhum tributo, qualquer que fosse a sua espécie, poderia ingressar no cenário jurídico sem que houvesse, antes, sua definição em lei complementar.
A letra 'a', portanto, diz que a lei complementar cuidará: da definição dos tributos e suas espécies, mas em relação aos impostos, além da definição, faz menção à necessidade de previsão dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes. À evidência, dever-se-ia falar em 'tributo' e não 'tributos', posto que o tributo é gênero do qual pendem as cinco espécies tributárias hospedadas pelo sistema.
Por entender que tal definição é estruturalmente uma norma geral, considero que também a definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes das demais espécies tributárias deve ser veiculada por lei complementar. O advérbio 'especialmente' não exclui, antes inclui, por sua natureza e não por sua indicação, tais aspectos como reguláveis apenas por lei complementar também em relação às demais espécies" (O sistema tributário na Constituição. 6ª. ed., São Paulo: Ed. Saraiva, 2007, p. 140/1).

(10) O Ministro Moreira Alves esclarece o que seja a explicitação por lei de conceitos implícitos da lei suprema: "E, a meu ver, está absolutamente correto. Porque não é possível se admitir que uma lei complementar, ainda que a Constituição diga que ela pode regular limitações à competência tributária, possa aumentar restrições a essa competência. Ela pode é regulamentar. -Se é que há o que regulamentar, em matéria de imunidade, no sentido de ampliá-la ou reduzi-la. Porque isso decorre estritamente da Constituição. Quando se diz, por exemplo, 'para atender às suas finalidades essenciais', não é a lei que vai dizer quais são as finalidades essenciais. Quem vai dizer quais são as finalidades essenciais é a interpretação da própria Constituição. Porque Constituição não se interpreta por lei infraconstitucional, mas a lei infraconstitucional é que se interpreta pela Constituição". (grifos meus) (Pesquisas Tributárias - Nova Série n. 5, Processo Administrativo Tributário. Coordenação Ives Gandra Martins. 2ª ed. São Paulo: co-Ed. CEU/Ed. Revista dos Tribunais, 2002, p. 31/2).

(11) Escrevi: "Em direito tributário, como, de resto, na grande maioria das hipóteses em que a lei complementar é exigida pela Constituição, tal veículo legislativo é explicitador da Carta Magna. Não inova, porque senão seria inconstitucional, mas complementa, esclarecendo, tornando clara a intenção do constituinte, assim como o produto de seu trabalho, que é o princípio plasmado no Texto Supremo.
É, portanto, a lei complementar norma de integração entre os princípios gerais da Constituição e os comandos de aplicação da legislação ordinária, razão pela qual, na hierarquia das leis, posta-se acima destes e abaixo daqueles. Nada obstante alguns autores entendam que tenha campo próprio de atuação - no que têm razão -, tal esfera própria de atuação não pode, à evidência, nivelar-se àquela outra pertinente à legislação ordinária. A lei complementar é superior à lei ordinária, servindo de teto naquilo que é de sua particular área mandamental" (Comentários à Constituição do Brasil. 6º vol., tomo I. 2ª. ed., São Paulo: Ed. Saraiva, 2001, p. 79/80).

(12 )José Luiz Bulhões Pedreira, ao distinguir "fluxo" de "acréscimo", identifica o "acréscimo" como "acumulação" (visão estática) e a "entrada" (visão dinâmica). Representam, pois, sob o aspecto temporal, isto é, no momento de sua ocorrência, um acréscimo, vocábulo inclusive utilizado pelo legislador complementar para definir o suporte fático do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Assim, se expressa o eminente jurista: "O sentido vulgar da renda é o produto do capital ou trabalho, e o termo é usado como sinônimo de lucros, juros, aluguéis, proventos ou receitas. A expressão "proventos" é empregada como sinônimo de pensão, crédito, provento ou lucro. No seu sentido vulgar, tanto a expressão "renda" quanto a "proventos" implica a idéia de fluxo, alguma coisa que entra, que é recebida."(Imposto de Renda. APEC, p. 2 a 21).

(13) O Simpósio Nacional citado teve como fulcro o Caderno de Pesquisas Tributárias, vol. 11, O fato gerador do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, co-ed. Resenha Tributária/CEU, 1986, coordenação de Ives Gandra Martins e escrito por Antonio Carlos Garcia de Souza, Antonio Manoel Gonçalez, Carlos da Rocha Guimarães, Gilberto de Ulhôa Canto, Gustavo Miguez de Mello, Hugo de Brito Machado, Ian de Porto Alegre Muniz, Ives Gandra da Silva Martins, José Eduardo Soares de Melo, Luciano da Silva Amaro, Ricardo Mariz de Oliveira, Wagner Balera, Waldir Silveira Mello e Ylves José de Miranda Guimarães.

(14) Escrevi: "Por essa razão , explicita o legislador complementar que a renda e os proventos implicam, necessariamente, uma aquisição. A aquisição correspondente a algo que se acrescenta, que aumenta a patrimonialidade anterior, embora outros fatores possam diminuí-las. Por isto, o aumento, como sinônimo de fluxo, lhe é pertinente.
Por outro lado, o legislador complementar aclara que tipo de aquisição seria de fato imponível do tributo questionado, ou seja, aquele das disponibilidades econômicas e jurídicas. O discurso corresponde, por decorrência, a uma limitação. Não a qualquer tipo de aquisição, mas apenas àquele correspondente à ostentação de disponibilidade econômica ou jurídica refere-se o comando intermediário.
Os intérpretes têm, algumas vezes, tido dificuldades em esclarecer o que seria disponibilidade jurídica, mormente ao se levar em consideração que o simples fato de uma disponibilidade econômica ter tratamento legal, tal tratamento a transforma também em disponibilidade jurídica.
Temos nos insurgido contra a impropriedade redacional, a partir da concepção de que não há objeto ajurídico no Direito. E distinguir, no Direito, situações a partir da adjetivação 'jurídica' é tornar o gênero, espécie.
No caso, todavia, passando por cima da impropriedade, a matéria tem campo próprio de explicitação, a partir do disposto nos arts. 113, 114, 116 e 117 do CTN". (grifos meus) (Caderno de Pesquisas Tributárias vol. 11, O fato gerador do IR e proventos de qualquer natureza. Coordenação Ives Gandra Martins. São Paulo: 1986, p. 266/267, co-ed. Ed. Resenha Tributária e Centro de Extensão Universitária).

(15) Henry Tilbery hospeda a mesma inteligência ao comentar o artigo 44 do CTN:
"b) No caso das pessoas jurídicas, aplica-se para apurar o lucro real, seguindo o conceito do acréscimo patrimonial, a teoria do balanço, que revela, além do resultado das atividades normais da empresa (lucro operacional), também outras variações patrimoniais, provenientes de operações ou ocorrências estranhas ao objeto social (transações eventuais). (Hodiernamente denominadas não operacionais).
Para fins da tributação pelo imposto de renda o resultado do balanço comercial fica sujeito a vários ajustes. De acordo com a lei ordinária determinados itens são adicionados ao lucro real, outros são excluídos, para assim chegar ao lucro tributável. Para designar esse cômputo, que leva ao resultado, sobre o qual incide o imposto de renda da pessoa jurídica diferente do lucro apresentado pela contabilidade, usa-se a expressão balanço fiscal" (Comentários ao Código Tributário Nacional. 5ª. ed., vol. 1. Coordenação Ives Gandra Martins, São Paulo: Ed. Saraiva, 2008, p. 370).

(16) O Conselheiro Mário Junqueira Franco Jr., com meridiana nitidez, esclarece, em voto vencedor proferido na 8ª. Câmara do 1º Conselho de Contribuintes (Acórdão Nº 108-06.682): "A expressão 'sem retirar do contribuinte o direito de compensar' reforça o meu entendimento de que, em casos de descontinuidade da empresa, na declaração de encerramento cabe integral compensação dos prejuízos acumulados, sendo inaplicável a trava.
Todo o interesse protegido foi somente regular o fluxo de caixa do Governo, sem extirpar do contribuinte o direito à compensação de prejuízos. Qualquer hipótese na qual o efeito seja eliminar a compensação não estará abrangida pelo campo de incidência da norma de limitação.
É matéria de pura interpretação de lei.
'Ex positis', conheço do recurso, para no mérito dar-lhe integral provimento.
É como voto; Senhor Presidente.
Sala das Sessões - DF, em 20 de setembro de 2001."

(17) Exposição de Motivos da MP 998/95, reeditando as MPs nºs. 947/95 e 972/95, convertida na Lei nº 9.065/95 e publicada no Diário Oficial do Congresso Nacional de 14/06/1995..

(18) Zuudi Sakakihara interpreta o artigo 44 do CTN afirmando:
"Embora o CTN não estabeleça nenhuma restrição expressa à atuação do legislador ordinário na disciplina da matéria pertinente à base de cálculo do imposto sobre a renda, não se podem desconhecer certas limitações decorrentes de normas superiores, que devem ser obrigatoriamente observadas.
A primeira delas decorre do fato de ser a renda e os proventos um acréscimo patrimonial, como define o CTN. Ora, como já se viu, somente uma riqueza nova na sua dimensão líquida é capaz de acrescer o patrimônio, o que leva a concluir que a base de cálculo deverá refletir o acréscimo patrimonial na sua expressão monetária líquida, isto é, excluídas as despesas que foram necessariamente feitas na aquisição da renda ou dos proventos. Tais despesas, portanto, devem ser obrigatoriamente deduzidas da base de cálculo, quer a lei ordinária preveja, quer não". (grifos meus) (Código Tributário Nacional Comentado. Coordenador: Vladimir Passos de Freitas. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 1999, p. 138).

(19)Luciano da Silva Amaro ensina: "Em suma, o que, honestamente, pretendeu o CTN foi consagrar a teoria do acréscimo patrimonial para a conceituação do fato gerador do imposto de renda. E isso ele poderia fazer, como disposição (materialmente) complementar à Constituição, sem fugir, aliás, à tradição do Direito pátrio." (grifos meus) (Curso de Direito Tributário. 11ª ed. Coordenação de Ives Gandra da Silva Martins. Ed. Saraiva: São Paulo, 2009, p. 379).

(20) Maurício Dantas Bezerra esclarece: "Assim, mediante uma interpretação sistemática e teleológica de toda a disciplina analisada, consta-se claramente que a limitação à compensação prevista no art. 15. da Lei nº 9.065/95 não alcança a última apuração de resultado por parte da sociedade a ser incorporada, isto porque:
a) o intuito da norma é, nitidamente, diferir e escalonar o aproveitamento dos estoques de prejuízos fiscais, de forma a assegurar um fluxo de arrecadação mínimo e não impedi-lo;
b) a norma limitadora e as decisões, proferidas pelo STJ e pelo Conselho de Contribuintes possuem como premissa básica na sua fundamentação a continuidade das empresas; e
c) por estar expressamente vedada a possibilidade da sucessora (sociedade incorporadora) compensar o saldo de prejuízos fiscais que anteriormente pertencia à sociedade incorporada, qualquer limitação ao aproveitamento deste estoque por parte desta em sua última declaração representará, indubitavelmente, tributação de seu patrimônio e não da renda." (Da inaplicabilidade da limitação à compensação de Prejuízos Fiscais nos casos de Incorporação, Fusão e Cisão de Sociedades, Revista Dialética de Direito Tributário n. 96, p. 57).

(21) Leia-se, neste sentido, o acórdão:
"ACÓRDÃO 107-09.243
1º Conselho de Contribuintes - 7a. Câmara
1º Conselho de Contribuintes / 7a. Câmara / ACÓRDÃO 107-09.243 em 05.12.2007
IRPJ - Ex.: 1999
IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal. (Acórdão CSRF/01-05.100, em Sessão de 19 de outubro de 2004, publicado no DOU de 28/02/2002).
Decisão: Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso.
Marcos Vinicius Neder de Lima - Presidente.
Publicado no DOU em: 27.02.2008
Relator: Luiz Martins Valero
Recorrente: --------------
Recorrida: 4ª TURMA/DRJ-CAMPINAS/SP
Data de decisão: 05/12/2007
Data de publicação: 27/02/2008."

(22) Leia-se a seguinte decisão do 1º Conselho de Contribuintes:
"ACÓRDÃO 107-09.243
1º Conselho de Contribuintes - 7a. Câmara
1º Conselho de Contribuintes / 7a. Câmara /ACÓRDÃO 107-09.243 em 05.12.2007
IRPJ - Ex.: 1999
IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal. (Acórdão CSRF/01-05.100, em Sessão de 19 de outubro de 2004, publicado no DOU de 28/02/2002)
Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso.
Marcos Vinicius Neder de Lima - Presidente.
Publicado no DOU em: 27.02.2008
Relator: Luiz Martins Valero
Recorrente: --------------
Recorrida: 4ª. TURMA/DRJ-CAMPINAS/SP
Data de decisão: 05/12/2007
Data de publicação: 27/02/2008".

(23) Depois de elencar inúmeras decisões do Conselho de Contribuintes, Pedro Anan Jr. e Juliana Grandino Latorre declaram: "É clarividente a orientação extraída do voto do M. Conselheiro, que se preocupa em garantir a aplicabilidade da limitação da compensação de prejuízos fiscais, desde que esta não resulte na retirada do direito da compensação, do contribuinte. Se assim o é , ou seja, na hipótese do limite recair sobre empresa objeto de extinção,torna-se incabível a trava de 30%.
Com base nos argumentos ora indicados, entendemos que a utilização do prejuízo fiscal e da base negativa da CSLL, em decorrência da incorporação de qualquer sociedade, não estará sujeita à limitação de 30% do lucro líquido ajustado, e que as decisões por ora apresentadas configuram sólidos argumentos, bem como importantes precedentes jurisprudenciais, caso eventual fiscalização venha eventualmente questionar a limitação contida nos artigos 15 e 16 da Lei nº 9.065/96." (Ob. cit., p. 296)

(24) Os artigos 109 e 110 do CTN estão assim redigidos:
"Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias." (grifos meus)

(25) Lembro trecho do voto impecável do Conselheiro Mário Junqueira Franco Jr., já atrás mencionado: "Procuremos portanto o elemento histórico da finalidade da norma impositiva da 'trava'. E para isso não podemos deixar de vislumbrar as lições do saudoso amigo e ex-conselheiro Edson Vianna de Brito, verdadeiro autor da norma, quando ainda ocupava, com incontestável brilhantismo, posição relevante nos quadros da Receita Federal. Edson assim discorreu sobre a norma de limitação, em seu livro Imposto de Renda, Frase Editora, São Paulo, 1995, pp. 161 e segs.: 'Este dispositivo estabelece uma base de cálculo mínima, para efeito da determinação do imposto de renda devido, através da fixação de um limite máximo de redução - por compensação de prejuízos fiscais - do lucro tributável apurado em cada ano-calendário. Em outras palavras, as pessoas jurídicas que detenham estoque de prejuízos fiscais apurados em anos anteriores passam a sujeitar-se a um imposto de renda mínimo, uma vez que o lucro tributável só poderá ser reduzido em no máximo trinta por cento.
Note-se, preliminarmente, que em nenhum momento, o texto legal cerceou o direito do contribuinte de compensar os prejuízos fiscais apurados até 31 de dezembro de 1994 com o lucro real obtido a partir de 1º de janeiro de 1995. Pelo contrário, ao fixar um limite máximo para compensação em cada ano-calendário, o dispositivo legal, em seu parágrafo único, faculta a compensação da parcela que seria compensável se não houvesse a limitação com o lucro real de anos calendário subseqüentes" (Ac. nº 108-06.682).

(26) O Conselheiro José Henrique Longo fundamenta, com clareza, seu voto ao dizer: "Esse raciocínio já está pacificado neste Conselho de Contribuintes. A norma (Lei 9065/95, art. 15), ao impor a 'trava' na compensação, não pretendeu tolher o direito do contribuinte de não recolher IRPJ sobre a recuperação do capital, correspondente ao lucro após prejuízo. Pretendeu sim uma arrecadação mínima, se apurado lucro liquido, com a limitação de utilização do prejuízo acumulado. Em contrapartida, extinguiu o prazo de aproveitamento do prejuízo (de 4 anos), para que o contribuinte pudesse compensar integralmente seu saldo de prejuízo fiscal, ainda que em muitos anos.
Desse modo, e considerando que à empresa incorporadora é vedado o aproveitamento do saldo de prejuízo fiscal da empresa incorporada (Decreto-lei 2341/87, arts. 32 e 33), deixa de existir a premissa de inexistência de limitação de aproveitamento do prejuízo com os lucros futuros, o que compromete a legitimidade da trava do prejuízo." (Processo 10980.011045/99-90, Ac. N. CSRF/01-05.100)

(27) A integração analógica é proibida por força do § 1º do artigo 108 do CTN, assim redigido: "Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia;
(...)
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei."

(28) Yonne Dolácio de Oliveira lembra que: "Na criação e alteração dos tributos, o Legislativo dos entes de governo, por força da norma constitucional que lhes outorga a competência impositiva (e que é norma de organização da atribuição de poderes), recebe o poder para traçar na lei de incidência, o fato-tipo legal, a que vai ligar, como conseqüência ou estatuição, o tributo. Tal atribuição assegura ao legislador ordinário, com exclusividade, a opção para a escolha dos fatos tributáveis, o poder de proceder à qualificação tipológica, isto é, a seleção de tais fatos de acordo com os fins por ele objetivados para defini-los na hipótese de incidência. Também, com exclusividade, toca-lhe o poder de determinar o "quantum" do tributo (base de cálculo e alíquota) e o sujeito passivo.
Essa competência atribuída pela Constituição, por exigência desta, quando exercida deve observar a norma geral do art. 97 do C.T.N., isto é, o legislador ordinário deve proceder à definição exaustiva dos elementos do fato-tipo legal ou hipótese de incidência, do sujeito passivo, e dos elementos da quantificação do tributo - a base de cálculo e a alíquota.
Visto esse poder do legislador ordinário de proceder a uma qualificação tipológica ou tipificação normática que transpõe para a hipótese de incidência da norma, cumpre anotar seus limites previstos na Constituição e leis complementares, entre elas o C.T.N. Naturalmente o legislador deve observar os marcos da atribuição rígida das competências aos entes de governo; e, ainda que o tributo se inclua no âmbito da sua competência, deve observar as normas gerais de organização, da Constituição e das leis complementares que, em encadeamento sistemático, definem em maior grau de abstração na escala conceitual, os limites circundantes da atuação normativa do legislador ordinário" (grifos meus) (Caderno de Pesquisas Tributárias nº 6. Coordenação Ives Gandra Martins. São Paulo: co-edição CEEU/ed. Resenha.. Tributária, 1991, p. 503/504).

(29) Antonio J. Franco de Campos interpreta: "Acreditamos não se tratar de especificações taxativas, mas exemplificativas. Dessa forma, sempre que ocorrer dúvida, mesmo fora daqueles casos, poderá empregar-se a interpretação benévola, na esfera da ilicitude tributária: 'benigna amplianda.'
Admite-se que o art. 112 reflete o velho brocardo 'in dúbio pro reo' ou 'in dubio contra fiscum', inspirado em medida liberal", acrescentando:
"Parece mesmo que o art. 112 acolhe o adágio de Modestino, formulado como reação às características do sistema jurídico romano. Em verdade, não parece injusta a posição de dúvida favorecer o contribuinte, principalmente em se tratando de ilícito tributário - teoria do favorecimento do contribuinte na interpretação da norma financeira ('di oscuro significato'). Outros autores firmam idêntico princípio: 'se a incerteza deriva de texto não claro, vale a regra 'in dubiis questionibus reofavorendum est... se', ao contrário falta prova certa, a norma financeira é interpretada 'contra fiscum', pois - 'melior est conditio possidentis'.
92. Finalmente, nos casos de dúvida, adota-se a solução mais favorável ao contribuinte, segundo uma preponderante corrente de opinião" (Comentários ao Código Tributário Nacional. 5ª. ed. Coordenação Ives Gandra Martins. vol. 2. São Paulo: Saraiva, 2008, p. 144/5).

(30) Escrevi: "Com efeito, em direito tributário, só é possível estudar o princípio da legalidade, através da compreensão de que a reserva da lei formal é insuficiente para a sua caracterização. O princípio da reserva da lei formal permitiria uma certa discricionariedade, impossível de admitir-se, seja no direito penal, seja no direito tributário.
Como bem acentua Sainz de Bujanda (Hacienda y derecho, Madrid, 1963, vol. 3, p. 166), a reserva da lei no direito tributário não pode ser apenas formal, mas deve ser absoluta, devendo a lei conter não só o fundamento, as bases do comportamento a administração, mas --e principalmente-- o próprio critério da decisão no caso concreto.
À exigência da 'lex scripta', peculiar à reserva formal da lei, acresce-se da 'lex stricta', própria da reserva absoluta. É Alberto Xavier quem esclarece a proibição da discricionariedade e da analogia, ao dizer (ob. cit., p.39): "E daí que as normas que instituem sejam verdadeiras normas de decisão material (Sachentscheidungsnormen), na terminologia de Werner Flume, porque, ao contrário do que sucede nas normas de ação (handlungsnormen), não se limitam a autorizar o órgão de aplicação do direito a exercer, mais ou menos livremente, um poder, antes lhe impõem o critério da decisão concreta, predeterminando o conteúdo de seu comportamento".
Yonne Dolácio de Oliveira, em obra por nós coordenada (Legislação tributária, tipo legal tributário, in Comentários ao CTN, Bushatsky, 1974, v. 2, p. 138), alude ao princípio da estrita legalidade para albergar a reserva absoluta da lei, no que encontra respaldo nas obras de Hamilton Dias de Souza (Direito Tributário, Bushatsky, 1973, v. 2) e Gerd W. Rothmann (O princípio da legalidade tributária, in Direito Tributário, 5ª Coletânea, coordenada por Ruy Barbosa Nogueira, Bushatsky, 1973, p. 154). O certo é que o princípio da legalidade, através da reserva absoluta de lei, em direito tributário permite a segurança jurídica necessária, sempre que seu corolário conseqüente seja o princípio da tipicidade, que determina a fixação da medida da obrigação tributária e os fatores dessa medida, a saber: a quantificação exata da alíquota, da base de cálculo ou da penalidade.
É evidente, para concluir, que a decorrência lógica da aplicação do princípio da tipicidade é que, pelo princípio da seleção, a norma tributária elege o tipo de tributo ou da penalidade; pelo princípio do 'numerus clausus' veda a utilização da analogia; pelo princípio do exclusivismo torna aquela situação fática distinta de qualquer outra, por mais próxima que seja: e finalmente, pelo princípio da determinação conceitua de forma precisa e objetiva o fato imponível, com proibição absoluta às normas elásticas (Resenha Tributária 154:779-82, Secção 2.1, 1980)" (Curso de Direito Tributário. São Paulo: Co-edição CEEU/FIEO, Editora Saraiva, 1982, p. 57/58).

(31) Hiromi Higuchi, talvez o melhor intérprete da legislação do imposto sobre a renda para pessoas jurídicas, hospeda idêntica inteligência ao dizer: "O entendimento é justo porque o prejuízo fiscal e base negativa de CSLL da sociedade incorporada que não forem compensados na última declaração de incorporação não poderão ser aproveitados pela sucessora" (grifos meus) (Imposto de Renda das Empresas - Interpretação e Prática, IR Publicações, 34ª. edição. São Paulo: 2009, p. 63).

(32) Elenca o eminente advogado consulente, (...), expressivas decisões decisões do Conselho de Contribuintes, algumas já reproduzidas ou constantes neste parecer, mas que vale a pena repetir, nas respostas às indagações formuladas. Leia-se de seu recurso: "Transcreva-se ementas dos acórdãos nº 108-06682, 108-06683 e 108-126.597, da 8º Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes (docs. 3, 4 e 5); 101-94.515 e 101-122.596, da 1ª. Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes (docs. 6 e 7); e 107-09.243, da 7ª. Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes (doc. 8):
'INCORPORAÇÃO - DECLARAÇÃO FINAL DA INCORPORADA - LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - INAPLICABILIDADE - No caso de compensação de prejuízos fiscais na última declaração de rendimentos da incorporada, não se aplica a norma de limitação a 30% do lucro líquido ajustado. Recurso provido'. (Acórdão 108-6682, Sessão de 20/09/2001).
'INCORPORAÇÃO - DECLARAÇÃO FINAL DE INCORPORADA - LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - INAPLICABILIDADE. No caso de compensação de prejuízos fiscais na última declaração de rendimentos da incorporada, não se aplica a norma de limitação de 30% do lucro líquido ajustado' (Acórdão 108-06683, Sessão de 20/09/2001)
'COMPENSAÇÃO PREJUÍZO E BASE NEGATIVA - No caso de incorporação, uma vez que vedada a transferência de saldos negativos, não há impedimento legal para estabelecer limitação, diante do encerramento da empresa incorporada' (Acórdão 108-126.597, Sessão de 02/12/2002)
'COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - LIMITE LEGAL - BALANÇO DE CISÃO - LIMITAÇÃO DE 30% NA COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS - O artigo 33 do Decreto-lei nº 2.341/87 determina que a pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida, dispondo o parágrafo único que, no caso de cisão parcial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido. Em relação à parcela proporcional ao patrimônio líquido transferido, a limitação retiraria a possibilidade de compensação. Por essa razão, no balanço de cisão, a parcela de prejuízos proporcional ao patrimônio transferido pode ser compensada independentemente da limitação de 30%.' (Acórdão 101-94.515, Sessão de 17/03/2004)
'IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 3O% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal'. (Acórdão 101-122.596, Sessão de 19/10/2004)
"IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal. (Acórdão CSRF/01-05.100, em Sessão de 19 de outubro de 2004, publicado no DOU de 28/02/2002) Por unanimidade de votos, DAR provimento ao recurso'. (Acórdão 107-09.243, Sessão de 05/12/2007)
4.3. Colacionam-se, ainda, outros julgados da 1ª e da 8ª Câmaras do Conselho de Contribuintes (docs. 9 e 10):
A) Órgão: 1º Conselho de Contribuintes / 1a. Câmara
1º Conselho de Contribuintes/ 1a. Câmara / ACÓRDÃO 101-95.872 em 09.11.2006.
Publicado no DOU em: 21.08.2007
Relator: João Carlos de Lima Júnior
IRPJ E OUTRO - Ex(s): 2000
IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO FISCAL - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA. A lei não traz qualquer exceção à regra que limita a compensação dos prejuízos fiscais a 30% do lucro líquido ajustado. Entretanto, havendo o encerramento das atividades da pessoa jurídica em razão de incorporação, não haverá meios dos prejuízos serem utilizados em anos subseqüentes, como determina a legislação. Neste caso, tem-se como legítima a compensação da totalidade do prejuízo fiscal, sem a limitação de 30%.
B) Órgão: 1º Conselho de Contribuintes / 8ª Câmara
1º Conselho de Contribuintes / 8ª Câmara / ACÓRDÃO 108-07.456 em 02.07.2003
Publicado no DOU em: 24.09.2003
Relator: José Henrique Longo
IRPJ e OUTROS - Exs: 1996
IRPJ - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO - LIMITE DE 30% - EMPRESA INCORPORADA - À empresa extinta por incorporação não se aplica o limite de 30% do lucro líquido na compensação do prejuízo fiscal."

(33) Carlos Maximiliano ensina: "Consiste o Processo Sistemático em comparar o dispositivo sujeito a exegese, com outros do mesmo repositório ou de leis diversas, mas referentes ao mesmo objeto.
Por umas normas se conhece o espírito das outras. Procura-se conciliar as palavras antecedentes com as conseqüentes, e do exame das regras em conjunto deduzir o sentido de cada uma", continuando:
"Não se encontra um principio isolado, em ciência alguma, acha-se cada um em conexão íntima com outros. O Direito objetivo não é um conglomerado caótico de preceitos; constitui vasta unidade, organismo regular, sistema, conjunto harmônico de normas coordenadas, em interdependência metódica, embora fixada cada uma no seu lugar próprio. De princípios jurídicos mais ou menos gerais deduzem corolários; uns e outros se condicionam e restringem reciprocamente, embora se desenvolvam de modo que constituem elementos autônomos operando em campos diversos.
Cada preceito, portanto, é membro de um grande todo; por isso do exame em conjunto resulta bastante luz para o caso em apreço" (Hermenêutica e aplicação do Direito. 16 ed. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1979, p. 128).

(34) Os três dispositivos estão assim redigidos:
"Art. 145 (...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte;
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (grifos meus)
(...)
IV - utilizar tributo com efeito de confisco."

(35) Escrevi sobre o princípio da equivalência que entendo mais abrangente que o da igualdade, o seguinte: 'Equivalente' é um vocábulo de densidade ôntica mais abrangente do que 'igual'. A igualdade exige absoluta consonância em todas as partes, o que não é da estrutura do princípio da equivalência.
Situações iguais na eqüipolência, mas diferentes na forma, não podem ser tratadas diversamente. A equivalência estende à similitude de situações a necessidade de tratamento igual pela política impositiva, afastando a tese de que os desiguais devem ser tratados, necessariamente, de forma desigual. Os desiguais em situação de aproximação devem ser tratados, pelo princípio da equivalência, de forma igual em matéria tributária, visto que a igualdade absoluta, na equivalência, não existe, mas apenas a igualdade na equiparação de elementos (peso, valor etc.).
Qual foi a razão para tal elasticidade ofertada pelo constituinte para a proteção dos contribuintes, vedando ao poder tributante a adoção de técnica diversa?
A tradição brasileira de pouco respeito aos direitos dos cidadãos em matéria tributária - o Presidente Collor chegou a pedir ao Congresso a redução dos direitos dos contribuintes para fazer uma reforma tributária, que tinha na essência o princípio de 'maiores tributos, menores direitos'- certamente levou o constituinte a amarrar os poderes tributantes (três sobre o mesmo 'pagador de tributos') aos grilhões seguros do princípio da igualdade, evitando simultaneamente que: a) a título de tratamento desigual dos desiguais, se multiplicassem as hipóteses de situações diversas para neutralização do princípio da igualdade; b) servisse a redução legislativa do princípio da igualdade como forma de tratamento aplicável às perseguições fiscais em relação a setores que estivessem em conflito com os governos.
Entendo ter sido essa a razão fundamental que levou o constituinte, em relação ao princípio da igualdade, seja em seu aspecto subjetivo, seja naquele objetivo, a proteger todos os contribuintes contra o tratamento desigual, exigindo que esse tratamento deva ser igual não apenas para situações iguais, mas para situações equiparadas, equivalentes, com núcleo comum de identidade.
Compreende-se, assim, porque o discurso do inc. II é concluído com a afirmação de que a situação equivalente será detectada independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos dos contribuintes.
Em outras palavras, quaisquer que sejam os contribuintes, quaisquer que sejam os fatos imponíveis, o tratamento isonômico se impõe, vedada qualquer forma de atuação discriminatória" (O sistema tributário na Constituição. 6ª. ed. São Paulo: Saraiva, 2007, p. 265/6).

(36) O artigo 5º, "caput" e inciso XXII da C.F. tem a seguinte dicção: "Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
(...)
XXII - é garantido o direito de propriedade." (grifos meus)

(37) Caio Mário da Silva Pereira lembra que: "Denomina-se interpretação sistemática a que leva o investigador ainda mais longe, evidenciando a subordinação da norma a um conjunto de disposições de maior generalização, do qual não pode ou não deve ser associada. Aqui, o esforço hermenêutico impõe a fixação de princípios amplos, norteadores do sistema a que o interpretando pertence, e o seu entendimento em função dele. A interpretação sistemática é também um processo lógico, que onera em mais vasto campo de ação. Parte o intérprete do pressuposto de que uma lei não existe isolada, e por isso mesmo não pode ser entendida isoladamente. Na sua boa compreensão devem-se extrair de um complexo legislativo as idéias gerais inspiradoras da legislação em conjunto, ou de uma província jurídica inteira, e à sua luz pesquisar o conteúdo daquela disposição. Deve o intérprete investigar qual a tendência dominante nas várias leis existentes sobre matérias correlatas, e adotá-la como premissa implícita daquela que é objeto de suas perquirições ..." (Instituições de Direito Civil. Vol. I, 12ª ed. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1990, p. 139).

(38) Vicente Rao esclarece: "O processo lógico-sistemático em mais não consiste senão no processo comparativo ensinado pela Lógica e revestido de certas peculiaridades próprias das ciências jurídicas.
Os processos filológico e lógico-analítico se detêm no conteúdo do texto, ou disposição; ao passo que o processo lógico-sistemático introduz, no exame dos textos, elementos estranhos, pois realiza o confronto de um texto com outro texto da mesma lei (exame do contexto da lei), ou com os textos de outras leis do mesmo sistema jurídico, ou, até mesmo, com textos de outros sistemas jurídicos positivos (direito comparado), desde que todos versem sobre o mesmo instituto, ou a mesma relação.
Melhor se apura o pensamento contido em uma sentença, quando se a enquadra na ordem sistemática do conjunto de disposições de que faz parte, ou quando se a confronta com disposições outras, mas ligadas, todas, entre si, por identidade ou afinidade de princípios." (O Direito e a vida dos direitos. 6ª. ed. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 2004, p. 517).

 
Ives Gandra da Silva Martins*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Ives Gandra da Silva Martins.



- Publicado pela FISCOSoft em 05/11/2009

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