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Dandara Viégas Dantas 
Bacharela em Direito pela Universidade Federal de Pernambuco (UFPE) e Bacharela em Relações Internacionais pela Faculdade Integrada do Recife (FIR).

Artigo - Federal - 2009/1837

A incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido sobre as receitas decorrentes das exportações.
A jornada desafiadora do desenvolvimento do comércio exterior brasileiro
Dandara Viégas Dantas*

Elaborado em 12/2008

1. Introdução

O presente trabalho teve por escopo analisar as correntes dicotômicas e seus argumentos acerca da incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL sobre as receitas decorrentes de exportação.

Com o advento da Emenda Constitucional nº 33, de 2001, que introduziu no art. 149 da Lex Mater o §2º, restou determinado no inciso I do referido parágrafo que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico tratadas no caput não deveriam incidir sobre as receitas decorrentes de exportação (01).

De proêmio, impende salientar que o dispositivo inserido no Diploma Constitucional refere-se diretamente às receitas e não ao lucro, evento este que abriu um leque de discussões, travando um embate entre o Fisco, responsável pela cobrança do aludido tributo, e os contribuintes, que pugnam pela exclusão das receitas decorrentes de exportação da base de cálculo da CSLL, por entender que o lucro encontra-se inserto no conceito de receita, e por esta é abarcado.

Note-se que a inovação trazida pela Emenda Constitucional nº33/01, trata-se de uma imunidade tributária que, segundo Paulo de Barros Carvalho (1999), corresponde a uma das múltiplas formas de demarcação de competência, congregando-se às demais a fim de produzir o campo dentro do qual as pessoas políticas haverão de atuar, legislando sobre a matéria tributária. Portanto, para esse autor, as imunidades tributárias não excluem nem suprimem competência tributária, uma vez que estas representam o resultado de uma conjunção de normas constitucionais, entre elas a imunidade tributária, resultando que quando do nascimento da competência para legislar, esta já surge com as demarcações que os preceitos constitucionais fixaram anteriormente.

A escolha do presente tema deu-se devido à importância do papel desenvolvido pelo comércio exterior como ferramenta em prol do desenvolvimento econômico brasileiro, ou seja, correspondendo a um interesse nacional que ganhou espaço no texto da Constituição, resultando da atividade legiferante que cristalizou o entendimento de que sobre as receitas decorrentes de exportação não deveriam incidir as contribuições sociais previstas no caput do art. 149 da Carta Magna.

Infere-se que a maioria dos produtos exportados pelo Brasil corresponde ainda a um grande percentual de matérias-primas e produtos intermediários, isto é, basicamente ligados à indústria primária, setor este que encontra uma série de dificuldades no tocante à competitividade no mercado internacional, afigurando-se imprescindível a criação de mecanismos que permitam o desenvolvimento da indústria nacional em todos os seus âmbitos.

Para tanto, torna-se necessário uma confluência de várias medidas, desenvolvendo o Direito papel fundamental como elemento de transformação para alcance desses objetivos nacionais.

Sendo assim, o legislador busca implementar as imunidades, como normas parcialmente denegatórias de poder, relativas a certos fatos específicos e determinados, mutilando o âmbito de validade da norma atributiva de poder que termina por limitar a competência da pessoa estatal e que, por sua vez, essas normas imunizantes emanam de relevantes princípios constitucionais que lhes dão sentido harmônico e coerente (BALEEIRO, 1999).

Dessa forma, firma-se um duelo entre a necessidade do Estado implementar a cobrança das contribuições sociais, como é o caso da CSLL, para financiamento da seguridade social e, por outro, a garantia de fomentar mais ingressos por intermédio das exportações, como forma de estabilizar e solidificar a indústria nacional, executando essa tarefa por meio da prerrogativa trazida pela Emenda Constitucional nº 33/2001, que permitiu a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo das mencionadas contribuições.

Destaque-se que as contribuições sociais para o financiamento da seguridade social, apesar de previstas do referido art. 149 da Constituição Federal de 1988 - CF/88, encontram ainda algumas regras bastante específicas no art. 195 do mesmo Diploma, dispositivo este em que estão fixadas as bases econômicas sobre as quais elas podem incidir (02).

Conforme ressaltado inicialmente, a imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da CF, trata explicitamente da exclusão das contribuições apenas sobre as receitas decorrentes de exportação, ou seja, tal prerrogativa apenas aplicar-se-ia para tributos como o caso da PIS e COFINS que incidem diretamente sobre a receita, não se podendo, inicialmente, aplicar tal benefício à CSLL, pelo fato desta tributar diretamente o lucro.

Ocorre que, como o lucro gerado pela exportação de bens e serviços para o exterior resulta, inevitavelmente, das receitas decorrentes da exportação, um número cada vez maior de contribuintes vem abarrotando a Receita Federal e os Tribunais com um montante infindável de processos de consulta e judiciais, respectivamente, como forma de reconhecer a aplicabilidade da imunidade constitucional também à CSLL.

Impende registrar que tal questionamento chegou ao âmbito do Supremo Tribunal Federal, destacando que uns dos casos mais importantes são representados pela Medida Cautelar nº 1738, que atribuiu o efeito suspensivo ao Recurso Extraordinário da Embraer de nº 558.989 e, posteriormente o reconhecimento da repercussão geral da matéria no RE nº 564.413 da empresa INCASA S/A, do Estado de Santa Catarina, porém nenhuma decisão de mérito foi tomada ainda, destacando-se a relevância do tema escolhido neste estudo.

Seguindo, assim, o raciocínio a que se propôs a presente pesquisa, procurou-se questionar se as receitas decorrentes de exportação devem ser excluídas da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, eis que a literalidade do art. 149, §2º, I, da Constituição Federal trata tão-somente da exclusão das receitas e não do lucro propriamente dito, onde este, por sua vez, integra o conceito daquela, no entendimento proposto pelos contribuintes.

Nesse sentido, investigaram-se os argumentos defendidos pelo Fisco, bem como as manifestações dos diversos Tribunais, a fim de se analisar os argumentos favoráveis e desfavoráveis acerca da relação firmada entre a CSLL e as receitas oriundas da exportação, consoante os pontos delineados nos capítulos seguintes.

2. Referencial teórico

2.1 Direitos fundamentais e as imunidades fiscais

Segundo Ricardo Lobo Torres (1999), existe uma relação dialética entre os direitos fundamentais e sua teoria, bem como entre as imunidades fiscais e o seu esquema teórico.

As correntes jusnaturalistas ou positivistas conceituam a imunidade como limitação e como autolimitação do poder tributário, respectivamente, e lhe buscaram a origem no direito natural ou no direito positivo.

O poder de tributar demonstra-se imprescindível para o Estado, beneficiário da potestade, por outro lado a sua disciplina e contenção são essenciais à sociedade civil ou, noutras palavras, à comunidade dos contribuintes (COÊLHO, 2006).

Ao delinear o espaço sobre o qual o legislador infraconstitucional pode atuar, o constituinte previamente o delimita, separando as áreas de incidência e as que lhe são proibidas.

O espaço fático disponível ao legislador infraconstitucional é resultante das determinações genéricas dos fatos jurígenos, das áreas de incidência. As áreas vedadas à tributação decorrem de proibições constitucionais expressas (imunidades) ou de implícitas exclusões, ou seja, toda porção fática que não se contiver nos limites da descrição legislativa do "fato gerador" é intributável à falta de previsão legal (COÊLHO, 2006).

Impende frisar que no Brasil, a teoria de limitação do poder fiscal pelas liberdades solidificou-se, principalmente, em decorrência do trabalho dos juristas de índole liberal, influenciados diretamente pelo direito americano.

Walter Barbosa Correa (1997) defende a tese de que nos períodos de autoritarismo entre os anos de 1930 a 1945 e de 1964 a 1979, a cultura brasileira, no que atine ao direito tributário, caracterizou-se pelo predomínio do positivismo e pela afasia no discurso da liberdade. As imunidades fiscais passaram a ser explanadas como autolimitação do próprio poder tributário, aparecendo como obra do constituinte e concessão do governante, desconectada das liberdades públicas.

Sendo assim, o modelo americano cedeu lugar ao italiano, predominantemente positivista, dedicado apenas à problemática das isenções e não das imunidades, que sequer estavam declaradas no texto constitucional peninsular.

Explica Ricardo Lobo Torres (1999), que hodiernamente as idéias são outras, tanto aqui no Brasil como alhures, posto que superadas as condicionantes positivistas - típicas do autoritarismo -, a teoria das imunidades fiscais, principalmente nos Estados Unidos e Alemanha, volta para o âmbito dos direitos da liberdade.

Ao tratar das imunidades tributárias, Ives Gandra Martins (2005) faz uso das palavras versadas por Kant, defendendo que quando os países fossem repúblicas, atingir-se-ia a paz perpétua, eis que podendo o povo decidir sempre pela paz e não para manter os caprichos guerreiros e de domínio dos poderosos, nunca mais haveria guerras, assim se manifestando:

"Kant afirmava que uma verdadeira República é e só pode ser constituída por um sistema representativo do povo. Tal sistema representativo é instituído no nome do povo, e é constituído por todos os cidadãos unidos, a fim de por todos os seus meios proteger e garantir os seus direitos. Mas assim que um chefe do Estado em pessoa - seja ele um rei, um nobre, ou todo o corpo da sociedade na união democrática - torna-se também um representante, a sociedade, então, não representa apenas a soberania, mas eles próprios tornam-se soberanos. É no povo que o verdadeiro poder reside, e segundo esse poder é que todos os direitos individuais dos cidadãos , e especialmente os desses oficiais do Estado, devem ser derivados. Quando a soberania do povo é então realizada, a república se estabelece, não se faz mais necessário desistir do reino do governo nas mãos daqueles que antes o possuía, especialmente porque eles podem novamente destruir as novas instituições pela sua arbitrariedade e vontade absoluta."(KANT, 1993)

Pois bem. Impende registrar que a idéia defendida por Kant, acima transcrita, não se confirmou nos Estados Democráticos modernos, eis que quem decide as guerras não é o povo, mas sim os governantes, assim como quem decide a carga tributária ideal, em causa própria, são os governantes e não o povo.

Segundo Nogueira (1997), diante do fracassado modelo legislativo de controle da tributação, que se firma com o Estado moderno, e que há tempo não corresponde aos anseios da população, urge promover um novo pensamento que reedifique em bases democráticas os próprios fundamentos da tributação, caminhada essa que passa obrigatoriamente pela humanização dos tributos, no qual cada indivíduo é tratado com dignidade que lhe é própria, resguardando-se a liberdade do contribuinte e sua participação no rol de tributos aprovados em seu nome.

Consoante leciona Sarlet (2001), o poder de tributar deve obediência e é delimitado pelos princípios constitucionais determinados, e ele vem sendo exercido de forma autoritária, em dissonância com os ditames constitucionais. Os direitos fundamentais que devem nortear a atuação do poder de tributar do Estado vêm sendo, sistematicamente, relegados a um segundo plano, com o desrespeito ao catálogo de direitos previstos no art. 5º da Lex Mater de 1988, sem falar do pouco caso que se dá às garantias fulcradas nos direitos implícitos e decorrentes dos princípios e do regime.

2.2 Delimitação negativa das competências: As imunidades tributárias

Consoante se infere do ensinamento de Humberto Ávila (2004), a parcela de poder do Estado para instituição de tributos é o resultado do poder que lhe atribui diminuído do poder que lhe é subtraído.

Com base nisso, algumas considerações merecem ser tecidas acerca das delimitações negativas das competências, a fim de se trilhar um panorama das imunidades tributárias, foco do presente trabalho.

Impende registrar que para melhor compreender a competência tributária, deve-se proceder à análise concomitante de duas espécies de normas jurídicas, ou seja, de um lado existem as normas que atribuem poder ao Estado para instituição de tributos, descriminando fatos e situações suscetíveis de tributação; e de outro lado, as normas que subtraem o poder do Estado sobre determinados fatos e situações, tornando-as imunes à tributação.

Sendo assim, cumpre salientar que as atividades e objetos que se encontram nesse campo intangível pelo poder tributante são corolários dos escopos a serem atingidos pelo ente estatal.

Neste sentido, para melhor vislumbrar a questão das imunidades, cai como uma luva a lição abaixo delineada:

"Os fatos e situações excluídos do poder de tributar do Estado correspondem a fatos e situações cuja soma forma atividades a serem estimuladas pelo Estado. (...) Isso equivale a dizer que a causa justificativa da imunidade é facilitar, por meio da exclusão de encargos tributários, a consecução de finalidades que devem ser atingidas pelo próprio Estado. A supressão (interna) de uma parcela do poder de tributar por meio de norma constitucional recebe o nome de imunidade" (ÁVILA, 2004, p. 209 e 210)

Portanto, as imunidades apontam o que não deve ser tributado, proibindo ao legislador o exercício da sua competência tributária sobre certos fatos, pessoas ou situações, por expressa determinação da Constituição. Segundo Sascha Calmon Navarro Coelho (2007, p. 171), "sobre as imunidades exerce o Judiciário, igualmente, a sua zeladoria (...) A imunidade habita exclusivamente no edifício constitucional".

Neste sentido, Pontes de Miranda (1946, t. III, p. 364) preleciona que "a regra jurídica da imunidade é a regra jurídica no plano da competência dos poderes públicos - obsta à atividade legislativa impositiva, retira ao corpo que cria impostos qualquer competência para pôr, na espécie".

Pois bem. A imunidade é a impossibilidade de incidência que decorre de uma proibição permanente, posto que encontra previsão constitucional, sendo tipicamente uma limitação à competência tributária que a União, o Distrito Federal e os Municípios sofrem por força da Carta Magna, porque os setores a eles reservados na partilha de competência impositiva já lhes são confiados com exclusão desses fatos, atos ou pessoas (CANTO, 1964).

Neste trilhar, é de grande valia o ensinamento de Machado (1968), no que atine à imunidade se refletindo na hipótese de exclusão de incidência, adiante transcrita:

"As imunidades abrangem de modo geral, aquelas situações que estariam normalmente, naturalmente, conceitualmente incluídas entre os fatos geradores. Elas se traduzem em limitações ao poder de tributar ou em contrações horizontais dos campos de incidência que decorreriam das projeções espontâneas e totais dos fatos geradores". (MACHADO, 1968, p. 41)

Sendo assim, sob a perspectiva da espécie normativa que as exteriorizam, as imunidades tributárias possuem a dimensão de regra, na medida em que descrevem a conduta a ser adotada pelo Poder Legislativo, limitando o conteúdo das normas que este não poderá confeccionar.

No que atine à classificação das regras de imunidade, quanto ao nível em que se situam, pode-se afirmar que essas regras caracterizam-se como limitações de primeiro grau, eis que se localizam na seara das normas que serão objeto de aplicação. Quanto ao objeto, caracterizam-se como limitações negativas, posto que proíbem a tributação de certos fatos. No que tange à forma, são limitações expressas e materiais, por se encontrarem previstas expressamente na Constituição Federal, determinando anteriormente o conteúdo do exercício de competência pelas entidades da federação.

Por fim, impende trazer à baila a valiosa lição de Ricardo Lobo Torres (1999, p. 14), onde se tem que "o poder de tributar nasce no espaço aberto pelos direitos humanos e por eles é totalmente limitado. O Estado exerce o seu poder tributário sob a permanente limitação dos direitos fundamentais e de suas garantias constitucionais".

2.3 Interpretação das imunidades fiscais

A hermenêutica das imunidades tributárias não apresenta um modo específico nem método diferente do que prevalece no direito tributário ou no direito constitucional, que, por sua vez, integram-se no próprio processo hermenêutico das manifestações do espírito humano (TORRES, 1999).

Todavia, saliente-se que, resguarda algumas peculiaridades pela sua íntima ligação com a interpretação dos direitos da liberdade, visto que as imunidades são a exteriorização ou a forma de validade dos direitos fundamentais diante do poder tributário.

Segundo Torres (1999), no que atine à compreensão das imunidades e dos direitos fundamentais predomina o princípio do in dúbio pro libertate. Caso o intérprete tenha dúvida a despeito do significado do texto, deve decidir pela solução mais favorável à garantia da liberdade.

Impende frisar que a interpretação desses direitos fundamentais, aí inseridas as imunidades fiscais, tem-se que a hermenêutica dada à norma depende da posição teórica do intérprete. Sendo assim, destacam-se as seguintes correntes básicas: positivista, funcionalista, institucionalista, jusnaturalista - são esses os parâmetros dos processos interpretativos.

No Brasil, a teoria positivista e a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal têm defendido a interpretação ampla das imunidades fiscais, no intuito de favorecer a concepção individualista da liberdade.

Hodiernamente, afirma-se que a interpretação das imunidades fiscais adotam os seguintes métodos:

a) pluralismo metodológico - consiste no equilíbrio entre os métodos literal, histórico, lógico e sistemático, todos eles iluminados pela dimensão teleológica;

b) modera os resultados da interpretação, admitindo assim a interpretação extensiva quanto a restritiva, tanto a objetiva quanto a subjetiva, todas em equilíbrio e a depender do texto a ser interpretado;

c) apoia-se no pluralismo teórico, com o princípio respectivo da não-identificação com ideologias triviais

d) recusa, da mesma forma que a interpretação das isenções, a analogia, que implica a extensão da imunidade a direitos não-fundamentais

e) busca o pluralismo dos valores, com o equilíbrio entre liberdades, justiça e segurança jurídica.

3. As duas faces diametralmente opostas de uma mesma moeda

3.1 A controvérsia na jurisprudência e na doutrina

Com o advento da Emenda Constitucional nº33, de 2001, que introduziu no art. 149 da Constituição Federal o parágrafo 2º, determinando em seu inciso I que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico fixadas no caput não devem incidir sobre as receitas decorrentes de exportação, surgiu uma situação de verdadeira ebulição por parte das empresas exportadoras, cujo foco lastreia-se justamente no intuito de ver o seu dispêndio tributário reduzido em decorrência da suposta imunidade trazida pelo referido dispositivo constitucional.

O cenário que se perfilhou foi de uma Receita Federal abarrotada de processos de consultas acerca da interpretação da nova prerrogativa concedida em benefício dos contribuintes-exportadores, mas que, contudo, não lograram êxito, posto que a posição fazendária defende que a aludida imunidade aplicar-se-ia, tão-somente, às contribuições cuja base de cálculo fosse diretamente a receita, não cabendo como pleito subsidiário, a não-incidência dessas contribuições sobre o lucro, por entender que receita e lucro são tributados de forma distinta.

Sendo assim, diante da situação de patente desconsolo pelo claro descumprimento da prerrogativa constitucional, inúmeros exportadores recorreram ao Poder Judiciário com o escopo de ver tal celeuma, de cunho predominantemente hermenêutico, dirimida.

De fato, o pleito dos contribuintes parece ser sensivelmente reconhecido, tendo em vista a quantidade de processos que lograram êxito em primeira instância. Todavia, alguns Tribunais Regionais Federais terminavam por reformar essas sentenças de primeiro grau em favor da interpretação restritiva pugnada pela Fazenda Nacional.

Contudo, afigura-se imprescindível salientar que o posicionamento adotado por alguns desses tribunais vem sofrendo modificações, onde cada vez mais desembargadores adotam o entendimento quanto à plausibilidade da não incidência da CSLL sobre as receitas decorrentes de exportação.

Portanto, afiguram-se imprescindíveis os comentários que virão a ser tecidos no presente capítulo, posto que refletirão duas posições diametralmente opostas sobre a temática da incidência das contribuições sociais, dentre elas a CSLL, sobre as receitas decorrentes de exportação.

Destaque-se, pois, que alguns desembargadores do Tribunal Regional Federal da 5ª Região encontram-se no rol dos adeptos da tese da não-incidência da referida contribuição sobre as receitas provenientes da atividade exportadora das empresas.

Pois bem, assim, passa-se a dissecar as duas teses dicotômicas a respeito do tema objeto deste trabalho.

3.1.1 Da interpretação adotada pelo fisco e corroborada por alguns tribunais

Consoante destacado por Marcelo da Costa Pinto Neves (2008), ao se manifestarem acerca da presente matéria, os magistrados da Justiça Federal da 4ª Região adotaram uma interpretação literal dos dispositivos constitucionais aplicáveis à situação em comento.

Sendo assim, cabe registrar a sentença proferida pelo juiz federal substituto Herlon Schweitzer Tristão, da Circunscrição de Itajaí, nos autos do writ nº 2003.72.08.011391-2 "Ressalte-se que a própria Constituição estabeleceu o princípio da solidariedade na manutenção da seguridade social, prevendo como fatos geradores das contribuições sociais a 'receita' e o 'lucro', de forma distinta."

Nesta esteira de inteligência, pronunciou-se a 2ª Turma do TRF 4ª Região, nos autos do AMS nº 2003.72.08.011391-2/SC:

"A imunidade sobre as receitas de exportação, prevista no art. 149, §2º, I, da CF/88, introduzida pela EC33/2001, não alcança a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, porquanto receita e lucro são tributados distintamente". (03)

Ainda neste sentido, cumpre destacar a decisão unânime da 2ª Turma do Tribunal Regional Federal da 4ª Região, no sentido da impossibilidade de se aplicar a referida imunidade à CSLL, quando do julgamento da Apelação Cível 2002.72.01.00547-7, simbolizada pelo excerto do voto do relator abaixo transcrito:

"(..) mas temos também contribuição sobre o lucro, que não são sobre a receita, são sobre algo que juridicamente é diverso da receita. É uma receita qualificada por um determinado elemento, que é algo que se acresce ao patrimônio do contribuinte e é por isso qualificado como lucro, como objeto de uma tributação específica."

Impende destacar que o voto do relator que guiou o aludido acórdão, além de adotar uma interpretação patentemente literal, argüiu ainda que as imunidades demandam exegese restritiva, não comportando, portanto, a hermenêutica ampliativa, consoante se comprova de parte do voto ora colacionado:

"Presente que as hipóteses imunizantes devem receber tratamento restritivo, resta claro que a contribuição em questão não é alcançada pela imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da Constituição. Como visto, embora tenha natureza constitucional de contribuição social, receita e faturamento são tributados distintamente, e o inciso I do §2º do art. 149 da CF tornou imune apenas as receitas decorrentes de exportação, não o lucro. É que a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, como o próprio nome evidencia, tem como fato gerador o lucro, conceito que não se confunde com o de receita".

Tal posicionamento, acerca da tentativa de se conceder uma interpretação restritiva às imunidades tributárias tem bojo também no singelo parecer da Procuradora Geral da República Maria Caetana Cintra Santos, exarado nos autos do RE nº 433.279-5/PR, da seguinte maneira:

"A desoneração tributária, seja sob a forma de isenção, seja sob o manto da imunidade, não comporta interpretação extensiva. Na medida em que o legislador constituinte, reformando o preceito constitucional, não distinguiu a Contribuição Social sobre o Lucro, ainda que decorrente de operação de exportação, a pretensão da recorrente não pode prosperar."

Indo além da mera interpretação literal do dispositivo, ainda há magistrados que foram adiante, como é o caso do Desembargador Federal João Surreaux Chagas, relator da AMS nº 2003.70.09.005966-1, chegando-se ao argumento absurdo de que a aplicação da imunidade contida no art. 149, §2º, I da CF, aos lucros oriundos das receitas de exportação, afetaria o princípio constitucional da igualdade, pois criaria tratamento desigual em relação aos demais contribuintes no plano interno da economia (04).

Ainda neste sentido, encontram-se alguns julgados no âmbito do Tribunal Regional da 5ª Região, cujas ementas seguem abaixo transcritas:

"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL). BASE DE CÁLCULO. LUCRO ORIUNDO DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. ART. 149, PARÁGRAFO 2º, DA CF/88. INAPLICABILIDADE.
- A IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 149, PARÁGRAFO 2º, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, SE REFERE ESPECIFICAMENTE ÀS "CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS E DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO DE QUE TRATA O CAPUT DESTE ARTIGO". NÃO ALCANÇA A CSLL, QUE É CONTRIBUIÇÃO PARA A SEGURIDADE SOCIAL, SUBMETIDA À DISCIPLINA DO ART. 195, DA CARTA MAGNA." (05)
"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. CSLL. RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO. IMUNIDADE. DIREITO. INEXISTÊNCIA.
1. A IMUNIDADE PREVISTA NO ART. 149, PARÁGRAFO 2º, I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL NÃO ABARCA AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS CUJA BASE DE CÁLCULO É O LUCRO LÍQUIDO, COMO É O CASO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO (CSLL).
2. PRECEDENTES DESTA EGRÉGIA CORTE.
3. APELAÇÃO IMPROVIDA" (06)
"TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE SOBRE RECEITAS DE EXPORTAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO-CSLL. IMPOSSIBILIDADE. ART. 149, PARÁGRAFO 2O., I DA CF/88.
1. O ART. 149, PARÁGRAFO 2O., I DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ESTABELECE A IMUNIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS SOBRE AS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO, O QUE NÃO ABRANGERIA A CSLL, CUJA BASE DE CÁLCULO É O LUCRO LÍQUIDO, GRANDEZA ECONÔMICA DIVERSA DAS QUE FORAM OBJETO DA IMUNIZAÇÃO.
2. A OMISSÃO DO CONSTITUINTE, AO DEIXAR DE FORA DA IMUNIDADE O LUCRO LÍQUIDO, DEVE SER CONSIDERADA INTENCIONAL, POIS O ESTÍMULO ÀS EXPORTAÇÕES SEMPRE FOI OBJETIVO DA POLÍTICA LEGISLATIVA BRASILEIRA QUANTO AOS TRIBUTOS DE CARÁTER EMINENTEMENTE FISCAL OU EXTRAFISCAL QUE INTERFERIAM DIRETAMENTE NA ORDEM ECONÔMICA. CONTUDO, QUANTO AOS TRIBUTOS DESTINADOS AO CUSTEIO DA SEGURIDADE SOCIAL, A BUSCA PELA EXONERAÇÃO DAS OPERAÇÕES DE EXPORTAÇÃO SEMPRE TIVERAM LIMITAÇÕES EM RAZÃO DA DESTINAÇÃO ESPECÍFICA DAS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS, EXIGINDO UMA INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA DOS DISPOSITIVOS QUE DETERMINAVAM SUA NÃO INCIDÊNCIA.
3. APELAÇÃO DO PARTICULAR IMPROVIDA." (07)
"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO. IMUNIDADE INEXISTENTE. CF, ART. 149, PARÁGRAFO 2º, I, COM A REDAÇÃO DA EC Nº 33/2001. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS. AGRAVO DE INSTRUMENTO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO.
- A IMUNIDADE DE QUE TRATA O ARTIGO 149, PARÁGRAFO 2º, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, COM A REDAÇÃO DADA PELA EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 33/2001, NÃO ALCANÇA A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO.
- A NORMA CONSTITUCIONAL IMUNIZA AS RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO; NÃO OS LUCROS.
- LUCRO NÃO SE CONFUNDE COM RECEITA.
- RECEITA E LUCRO TÊM TRIBUTAÇÃO DISTINTA.
- PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS.
- AGRAVO DE INSTRUMENTO AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO." (08)

Merece destaque, ainda, a tese defensora de que a vedação da incidência, sobre as receitas decorrentes de exportação, refere-se, tão-somente, às contribuições de que trata o art. 149 da Constituição e, por isso, não alcançaria as contribuições do art. 195 da Lex Mater, onde se encontra elencada a CSLL, mais especificamente no art. 195, inciso I, alínea c.

Neste sentido, cumpre trazer à colação parte do julgado referente à Apelação em Mandado de Segurança nº 2006.71.08.015954-6, cuja relatoria pertenceu à Eminente Desembargadora Taís Schelling Ferraz, consoante segue abaixo:

"A imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da Constituição Federal, na redação que lhe deu a Emenda Constitucional nº 33/2001, abarca as contribuições que incidem sobre a receita decorrente de operações de exportação, bem como a variação cambial desses valores... A Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) não é contribuição social geral, mas contribuição da Seguridade Social, cuja regra matriz é a do art. 195 da CF. Daí decorre que o regime jurídico a que se submete é o das contribuições de Seguridade Social, previsto no art. 195 e não o do art. 149 e parágrafos, da Constituição" (09)

Pois bem. Vê-se que em sua grande maioria os julgados anteriormente destacados afirmam que receita e lucro são tributados de forma distinta, não cabendo, dessa forma, uma interpretação ampliativa, ao contrário do que se viu no capítulo específico acerca da interpretação das imunidades fiscais.

Comprovou-se a existência de casos onde magistrados chegaram a cometer o absurdo equívoco de defender a tese de que a aplicação da imunidade em comento afetaria o princípio constitucional da igualdade, bem como restou comprovado que as imunidades, segundo a tese defendida pelo fisco, somente se aplicaria às contribuições previstas no art. 149 da Constituição Federal.

Ocorre que, tal posicionamento está permeado de contradições que serão rechaçadas uma a uma a seguir.

3.1.2 .Da exegese defendida pelo contribuinte

Ao contrário do que restou evidenciado anteriormente, quanto à errônea tese do Fisco com base na qual as receitas decorrentes de exportação não deveriam ser excluídas da base de cálculo da CSLL, tem-se, por outro viés, a exegese defendida pelos contribuintes e que vem sendo cada vez mais reconhecida pelos magistrados nos diversos tribunais, inclusive no âmbito do Pretório Excelso.

Dentre os casos que remetem à presente problemática, merece destaque o da Embraer, tendo em vista a manifestação do Plenário do Supremo Tribunal Federal, em decisão unânime, que terminou por conceder medida cautelar para atribuir efeito suspensivo ao recurso extraordinário interposto pela referida empresa, consoante se infere da ementa adiante transcrita:

"TRIBUTO. Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSLL. Incidência sobre as receitas e o lucro decorrentes de exportação. Inadmissibilidade. Ofensa aparente ao disposto no art. 149, § 2º, inc. I, da CF, incluído pela Emenda Constitucional nº 33/2001. Pretensão de inexigibilidade. Razoabilidade jurídica, acrescida de perigo de dano de reparação dificultosa. Efeito suspensivo ao recurso extraordinário admitido na origem. Liminar cautelar concedida para esse fim. Aparenta ofender o disposto no art. 149, § 2º, inc. I, da Constituição da República, incluído pela Emenda nº 33/2001, a exigência da Contribuição Social sobre Lucro Líquido - CSSL calculada sobre as grandezas específicas que decorram de receitas de exportação" (10)

Logo em seguida, foi reconhecida a repercussão geral da matéria referente ao RE 564.413-8/SC, também por unanimidade, consoante se comprova através da ementa trazida à colação:

IMUNIDADE - EXPORTAÇÕES - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO - REPERCUSSÃO GERAL ADMITIDA - AUDIÇÃO DO PROCURADOR-GERAL.
1.O Tribunal concluiu pela repercussão geral do tema versado neste processo, relativo à definição do alcance de imunidade quanto à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido sobre as receitas oriundas das operações de exportação. (11)

Pois bem. Adiante serão delineados pontualmente os argumentos que rebatem a tese engendrada pelo fisco acerca da não aplicação da imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da Carta Magna no que tange às contribuições sociais previstas no art. 195 da CF.

3.1.2.1 Da interpretação do dispositivo constitucional

Em sentido diametralmente oposto ao posicionamento adotado por boa parte dos juízes e desembargadores da 4ª Região, destaca-se a maciça jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, destacando-se decisões favoráveis à aplicação da imunidade à CSLL, tanto no âmbito da primeira instância quanto da própria Corte.

Impende trazer à colação a lição proferida por Folloni (2008):

"A opinião aqui lançada fundamenta-se na velha hermenêutica que produz o sentido (Sein) a partir do texto (Seiende), admite a abertura (Offenheit) para o texto, possibilita a compreensão (Verstehen), permite o desvelamento (Unverborgenheit, a aletheia grega), abandona seu falatório (Gerede) e se aquieta, para deixar o texto falar - tudo no léxico de Martin Heidegger. José Souto Maior Borges ensina: ' No seu sentido mais originário, a hermenêutica jurídica não passa de um desvelamento do que, pelo signo, está velado nas dobras do ordenamento - a significação normativa. O signo 'receita', da linguagem prescritiva da Constituição, remete a dinheiro - eis aqui a simplíssima metalinguagem explicativa. Novamente recorrendo ao mestre: 'Embora oculto, o significado preexiste à interpretação e a condiciona.' O texto constitucional, ao imunizar a receita, imuniza o dinheiro, a quantia, o numerário, e isso é compreensível pelo intérprete, desde que ele se permita compreender. É esse dinheiro que não pode ser tributado, por nenhuma contribuição social. Deve, portanto, pertencer inteiramente ao empresário que o recebe em remuneração ao seu trabalho de exportador. Nada desse dinheiro deve ir aos cofres públicos, nenhuma parcela desse dinheiro pode ser tributada. Quem o prescreve, inequivocamente, é a Constituição."

Sendo assim, no sentido se afastar uma interpretação restritiva da norma de imunidade tributária do art. 149, §2º, I, da CF, cumpre destacar a sentença proferida pela juíza Joana Carolina Pereira no mandado de segurança nº 2003.83.00.002093-0(JFPE - 7ª Vara Federal), abaixo colacionada:

"A meu ver, 'data vênia', o aspecto operacional mencionado pela autoridade dita coatora não pode ser invocado como óbice ao usufruto da imunidade garantida pela Constituição. (...) Parece-me oportuno destacar, inicialmente, que já houve, em nosso ordenamento, diploma legal a isentar da CSLL os lucros advindos das exportações. Refiro-me à Lei nº 7.689, de 15.12.1988, vale dizer, à própria lei que instituiu a contribuição em apreço (...) A regra sublinhada (item 3 da alínea c do §1º do art. 2º da Lei mencionada - MN), que isentava da contribuição o lucro decorrente de exportações incentivadas, foi revogada pela Lei nº 7.988, de 28.12.1989(...) Para fins do presente mandado de segurança, entretanto, interessa frisar, a partir do disposto na Lei nº 7.689, de 1988, que se afigura viável (como ainda se afigura) a exclusão dos lucros das exportações da base de cálculo da CSLL"

Dessa maneira, admitindo a operacionalidade da apuração dos lucros advindos de receitas decorrentes de exportação e afastando a interpretação restritiva da norma de imunidade tributária do artigo em alusão, a juíza concluiu no sentido de "excluir o lucro advindo das operações de exportação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido".

Ainda neste sentido, cumpre destacar a sentença proferida nos autos do Mandado de Segurança nº 2004.51.01.003151-3, pela juíza Márcia Helena Nunes da 3ª Vara Federal da Seção Judiciária do Rio de Janeiro, trazido à colação:

"Mesmo que tal regra não tenha prevalecido por todo o tempo, veio a ser reintroduzida, já em nível constitucional, o que exige o respeito por parte dos entes fiscais. (...) Desta forma, identifica-se que a norma advinda da EC 33/2001 representa norma imunizante, alcançando todas as contribuições sociais sobre as receitas de exportação, inclusive a contribuição social sobre o lucro líquido, devendo-se pugnar, como ressaltado na inicial, pela equivalência dos conceitos de receita e lucro".

Embora seja equivocado igualar o conceito de receita e lucro no contexto trazido pelo julgado, o teor exegético adotado corresponde ao afastamento da interpretação restritiva do art. 149, §2º, I, da CF.(NEVES, 2008)

Esses entendimentos adotados em primeira instância foram corroborados no âmbito do Tribunal Regional Federal da 5ª Região, quando da apreciação do Agravo de Instrumento nº 55.942, cujo voto condutor pertenceu ao Desembargador Federal Ridalvo Costa, extraindo-se o seguinte ensinamento:

"Por consubstanciar autêntica limitação ao Poder de tributar, a norma não pode ter comprometido o seu alcance por uma interpretação restrita, manifestamente divorciada de sua finalidade última, qual seja, desonerar o preço do produto brasileiro, tornando o tratamento tributário especial às receitas originadas de exportação da base de cálculo da CSLL importaria na sua tributação indireta, com evidente desatenção aos limites constitucionalmente definidos à atividade tributária do Estado" (12)

Isto posto, não há motivos pelos quais tem de se discriminar as hipóteses de exclusão de imunidade conferida e revivida pela EC 33/2001, se a diferença entre receita e lucro deixa de ser relevante sob a perspectiva jurídica, sendo certo que no conceito de receita se insere o instituto econômico do lucro.

Consoante a hermenêutica jurídica clássica, as isenções tributárias, enquanto normas excepcionais em relação às regras de imposição tributária, sejam de interpretar-se restritivamente, não é admissível que se sustente o mesmo para as imunidades tributárias(MAXIMILIANO, 1925)

Segundo o ilustre tributarista Amílcar Araújo Falcão (1964), tem-se que a isenção constitui uma exceção à regra, posto que havendo a incidência, deve ser exigido o pagamento do tributo, a interpretação dos preceitos que estabeleçam isenção deve ser estrita, restritiva. Contrariamente, nos casos de incidência ou no de não-incidência, por sua vez, nos casos de imunidade, a interpretação deve ser ampla, no sentido de que todos os métodos, como o sistemático, o teleológico, sejam admitidos.

Contudo, impende destacar que afirmar que as imunidades são sempre amplas e indivisíveis, não suportando fracionamentos, protegendo de maneira absoluta as pessoas, bens ou situações que relatam, é discorrer sem compromisso, seria descrever sem zelo, sem o desvelo necessário à construção científica (CARVALHO, 2003).

Pois bem. Existem casos que o STF atribuiu às normas de imunidade tributária a interpretação extensiva, todavia, em outros casos essa prerrogativa fora rejeitada. Em conformidade com o escólio tecido por Paulo Barros de Carvalho acima transcrito, tem-se que o Pretório Excelso, adotou o seguinte posicionamento quando do julgamento do RE nº 102.141-1/RJ,"em se tratando de norma constitucional relativa às imunidades tributárias genéricas, admite-se a interpretação ampla, de modo a transparecerem os princípios e os postulados nela consagrado".

Portanto, a admissão da interpretação ampliativa da norma de imunidade tributária vai depender do contexto normativo e das circunstâncias do caso. O intérprete deve observar qual é o sentido que decorre do texto normativo constitucional em face do caso jurídico-tributário.(NEVES, 2008).

Sendo assim, por trás do dispositivo introduzido pela Emenda Constitucional nº 33/2001, verifica-se a existência de um modelo constitucional vigente orientado normativamente para a mais ampla desoneração possível da atividade exportadora, cuja capacidade de concorrência internacional e, portanto, o êxito são fundamentais para uma balança comercial positiva da República Federativa do Brasil.

Neste trilhar, antes de uma interpretação restritiva, caberia uma interpretação extensiva do art. 149, §2º, I, da Constituição Federal, posto que corresponderia a uma ampla concretização da norma constitucional dele extraída.(NEVES, 2008).

Registre-se que quando do julgamento da AMS nº 2004.70.00.036121-1/PR, o Relator Desembargador Federal Antônio Albino Ramos de Oliveira, assim se manifestou:

"No trato das imunidades deve o intérprete adotar a interpretação teleológica, de forma a resguardar o bem jurídico que o constituinte buscou excluir da tributação. (..) O objetivo é 'exportar mercadorias, não tributos'. Como a CPMF onera direta e imediatamente a receita da exportação, evidentemente se refletirá em seu encarecimento e na perda de competitividade de nossos produtos, frustrando os objetivos da norma imunizante" (13)

Desse modo, nada mais oportuno que trazer à colação as observações contidas no parecer do relator da Comissão Especial, Deputado Basílio Vilani, encarregada de analisar a proposta de Emenda à Constituição nº 227-A, de 2000, que originou a EC nº 33, abaixo transcrita:

"A proposta de emenda de Constituição que estamos apreciando merece elogios por vários motivos. Primeiro, por sua oportunidade. Há muito se esperam medidas que tornem nossos produtos e serviços mais competitivos frente aos importados. Segundo, porque as medidas tributárias propostas melhorarão a posição de nossos bens e serviços no mercado internacional, justamente no momento em que se avizinha a celebração de acordos que estreitarão nosso comércio com os países das Américas e da Europa. (...) O dispositivo que desonera as receitas decorrentes de exportação das contribuições sociais e as contribuições de intervenção no domínio econômico é bastante pertinente, e até mesmo imprescindível, pois, dada a acirrada concorrência no comércio internacional não se pode admitir qualquer forma de agregação de tributos a bens e serviços exportados"

Consoante restou assentado oportunamente, quando da discussão do método interpretativo das imunidades tributárias, tem-se que no contexto da produção normativa, o recurso à exegese histórica, complementando argumentos que se utilizam da hermenêutica sistemática e funcional ou teleológica, contribui antes para uma concretização ampla do que para uma interpretação restritiva do art. 149, §2º, inciso I, da Constituição Federal, no sentido de que a expressão "receitas decorrentes de exportação" abrange os lucros oriundos dessas receitas, ou melhor, os lucros nelas implicitamente contidos, como parte que se qualifica após a subtração da parcela que se destinou ao pagamento potencial ou atual das despesas legalmente definidas, com os devidos ajustes da legislação tributária.

3.1.2.2 Da não Violação ao princípio constitucional da igualdade

Consoante visto anteriormente, alguns magistrados adotaram a tese de que a imunidade prevista no art. 149, § 2º, I, da Lex Mater implicaria uma agressão ao princípio constitucional da igualdade, eis que criaria tratamento desigual em relação aos demais contribuintes no plano interno da economia.

Restará comprovado adiante que tal argumento é totalmente desprovido de qualquer razão. Portanto, tal assertiva decorre da falta de compreensão elementar do princípio constitucional da igualdade, ao passo que é contraditória por si mesma, tendo em vista que qualquer imunidade tributária de receitas decorrentes de exportação também criaria tratamento desigual em relação aos demais contribuintes no plano interno da economia, o que inviabilizaria a exclusão dessas receitas da PIS e COFINS .

Nesse ponto, cumpre destacar a lição de Marcelo Neves Pinto Costa (2008), que se manifesta da seguinte maneira:

"A rigor, se fossemos conseqüentes com essa tese disparatada, estaríamos urgidos a concluir que toda imunidade tributária implicaria um tratamento desigual ilegítimo em relação aos demais contribuintes e toda Emenda Constitucional introdutora de uma nova imunidade tributária, fosse esta subjetiva ou objetiva, seria inconstitucional. Uma cláusula pétrea dessa natureza não é apenas inconsistente do ponto de vista teórico e jurídico-dogmático, mas também insustentável na prática jurídica de um sistema constitucional dinâmico. O que qualquer imunidade tributária significa não é um tratamento desigual ilegítimo, mas sim a pré-exclusão da incidência tributária sobre quaisquer pessoas, fatos ou situações que preencham os requisitos da hipótese normativa da respectiva regra constitucional imunizante"

Neste sentido, imprescindível destacar a lição de Ricardo Lobo Torres (1999), acerca da igualdade e justiça:

"Entre igualdade e justiça o relacionamento é íntimo e profundo. Mas não se confundem. A igualdade, porém, transcende a justiça, eis que penetra também em outros valores e pode estar presente na própria injustiça. Não se explica circularmente a igualdade pela justiça, nem vice-versa. O conceito de igualdade fiscal, vazio que é, recebe o seu conteúdo dos princípios constitucionais vinculados à idéia de justiça. Por outro lado a justiça fiscal se obtém pelo desigual tratamento dos desiguais, como sempre afirmou a doutrina liberal, o que faz com que algum grau de desigualdade e de injustiça exista sempre na tributação. A igualdade, pois, deve ser examinada sob a perspectiva dos princípios e subprincípios da justiça, para que se possa determinar como a desigualdade se relaciona com a injustiça. A desigualdade decorre também da injustiça sistêmica. A igualdade estará comprometida se o sistema tributário não for justo em sua totalidade, com equilíbrio entre impostos diretos e indiretos e entre princípios e valores." (TORRES, 1999, p. 327-328)

Pelo exposto, infere-se que o critério pelo qual se permite detectar a desigualdade decorrente da discriminação tributária consiste no recurso aos valores e aos princípios constitucionais.

Portanto, a igualdade tributária é um princípio vazio, ao qual repugnam as discriminações arbitrárias, ou seja, afastadas da natureza das coisas e da fundamentação ética dos valores e dos princípios jurídicos. Servindo de medida e harmonizando simultaneamente a justiça, enquanto seus princípios da capacidade contributiva, redistribuição de renda, desenvolvimento econômico; segurança - assegurando a legalidade, irretroatividade, vinculação do lançamento; e por fim a própria liberdade absoluta( e as suas imunidades explícitas ou implícitas), por intermédio da ponderação entre esses valores, deveriam ser sopesados frente aos casos concretos.

Já a liberdade relativa surge da ponderação entre esses valores e princípios, que não se posicionam hierarquicamente, que nada mais é que o direito fundamental impositivo igualitário. Ademais, cumpre frisar que a "igualdade tributária não está presa a um único fundamento, eis que pode se justificar por motivos fiscais ou extrafiscais, financeiros ou políticos, conjunturais ou permanentes". (TORRES, 1999, p. 332)

3.1.2.3 Da hipótese de incidência da imunidade prevista no art. 149, § 2º, i, da Constituição Federal

Acerca do entendimento de alguns magistrados e procuradores onde se tem que a imunidade prevista no art. 149, §2º, I da Constituição não se aplicaria às contribuições previstas no art. 195, I, b, do mesmo Diploma, alguns comentários merecem ser tecidos.

Valioso destacar o ensinamento de Marcelo Pinto Neves (2008) para essa hipótese específica:

"Sendo norma de competência negativa, a regra de imunidade prevê em sua hipótese de incidência os elementos do suporte fáctico constitutivo de 'fato imune', que não se confundem com os elementos do suporte fáctico constitutivo de 'fato tributável', previsto na norma de competência positiva que estabelece o poder de tributar. O fato tributável, previsto constitucionalmente, por sua vez, não se confunde com o fato gerador ou fato jurídico tributário, que é aquele que se constitui a partir dos elementos do suporte fáctico previsto na hipótese de incidência da regra material que institui o respectivo tributo, no plano da legislação ordinária. Portanto, não se podem confundir os elementos do suporte fáctico constitutivo do fato imune previsto na hipótese normativa ou de incidência da regra de imunidade tributária contida no art. 149, §2, I da Constituição Federal, com os elementos dos suportes fácticos constitutivos dos fatos tributáveis previstos nas hipóteses normativas ou de incidência das regras contidas no art. 195, inciso I, do diploma normativo constitucional, muito menos com os elementos dos suportes fácticos constitutivos dos fatos geradores ou fatos jurídicos tributários previstos na hipótese de incidência das regras materiais tributárias decorrentes da legislação ordinária(COFINS, PIS, CSL). Estes fatos só podem ser constituídos a partir do exercício seletivo de competência constitucional pelo legislador ordinário em face dos respectivos fatos tributáveis (constitucionalmente delineado). O fato imune previsto na hipótese de incidência da norma de competência negativa contida no art. 149, §2º, I da Constituição, é construído com base em outros elementos fácticos ("receitas decorrentes de exportação"), que ficam absolutamente excluídos dos suportes fácticos constitutivos dos fatos tributáveis previstos nas hipóteses de incidência das alíneas b e c do inciso I do art. 195 do diploma constitucional e, portanto, excluídos dos suportes fácticos constitutivos dos 'fatos jurídicos tributários' previstos nas 'hipóteses tributárias' das 'regras-matrizes de incidência tributária' das respectivas contribuições sociais, sejam estes mais genéricos (receitas ou faturamentos) ou específicos (lucros)."

Pois bem. Tendo em vista que os elementos que constituem o suporte fático do fato imune, ou seja, previsto na Lex Mater, sejam eles determinadas pessoas, bens e, algumas vezes, uns e outras, sejam eles certos bens, pessoas e serviços, situações específicas e suficientemente caracterizadas, enfim, certos pressupostos, situações ou circunstâncias, não podem fazer parte do suporte fático de nenhum fato tributável, previsto na Constituição, ou fato gerador - instituído na legislação ordinária.

No caso sob exame, tem-se que as receitas decorrentes de exportação constituem pressupostos intrínsecos dos lucros advindos da exportação e, por isso, não podem ser elementos do fato jurídico tributário, nem mesmo do fato tributável da CSLL (FALCÃO, 1964).

Além disso, cumpre destacar que a imunidade contida no art. 149, §2º, I, da Constituição Federal aplica-se à Contribuição Social objeto deste trabalho, ao contrário do que alguns defendem por entender que tal prerrogativa somente aplicar-se-ia às contribuições incidentes sobre a receita, que outros dispositivos já dispunham acerca da exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da PIS e da COFINS.

No que concerne à COFINS, a não-incidência dessa contribuição sobre os ingressos decorrentes de exportação foi introduzida pela Lei Complementar nº 85/96, que deu nova redação ao art. 7º da LC nº 70/91, redação esta retroativa à data da entrada em vigor da própria COFINS, o que faz com que desde abril de 1992, quando a COFINS passou a vigorar, ela já não incidisse sobre as aludidas receitas. Depois, a Medida Provisória nº 2.158-35/2001, também anterior à EC nº 33/2001, excluiu expressamente a incidência da COFINS sobre os mencionados valores.

Já no que atine à Contribuição ao PIS, o artigo 5º da Lei nº 7.714/88, determinava que para o cálculo da contribuição do PIS/PASEP de que tratava o Decreto-Lei nº 2.445/88, o valor da receita de exportação de produtos manufaturados nacionais poderá ser excluído da receita operacional bruta.

Portanto, finalmente tal regra de isenção teve sua abrangência ampliada pela Lei nº 9.004/95, tendo sido unificada à isenção da COFINS na MP nº 2.158-35/01, onde o caput do artigo 14 prevê as diversas hipóteses de não incidência da COFINS sobre as receitas de exportação, o parágrafo 1º estabelece que "são isentas da contribuição para o PIS/PASEP as receitas referidas nos incisos I a IX do caput.

Conclui-se que a legislação ordinária federal já contemplava, antes mesmo da instituição da EC nº 33/01, a isenção da COFINS e do PIS sobre as receitas decorrentes de exportação, não havendo razão alguma para se supor que a norma introduzida na Constituição Federal tivesse como único efeito confirmar a isenção concedida por lei (TROIANELLI, 2008).

Ainda sobre o assunto, deve-se destacar que a imunidade não é das exportações à contribuição sobre a receita. A imunidade é, objetivamente, da receita às contribuições. Consoante Folloni (2008), a exportação é que imune ao PIS/PASEP e à COFINS, é a receita que é imune às contribuições do art. 149. São as receitas, os valores, as quantias, o dinheiro, que são imunes a qualquer contribuição social e de intervenção no domínio econômico, previstas no caput do art. 149, que as possa gravar.

Do mesmo modo, insta considerar que incorre em equívoco a tese de que a vedação da incidência, sobre as receitas de exportação, refere-se exclusivamente às contribuições de que trata o art. 149 da Constituição, eis que caso essa assertiva fosse verdadeira, a PIS e COFINS, previstos no art. 195, I, b, da Lex Mater, também não estariam acobertados pela aludida imunidade.

Além disso, a doutrina leciona que as contribuições para a seguridade social do art. 195 são espécies do gênero contribuição social, do art. 149 da Carta Maior. As contribuições previstas no art. 195 são algumas das contribuições sociais a que se refere o art. 149 . Com efeito, a seguridade social é, indubitavelmente, uma parcela do investimento social. O financiamento tributário da seguridade social é uma parte do financiamento tributário da área social. (FOLLONI, 2008)

Diante disso, a Constituição deixa claro que o caput do art. 149 remete, necessariamente, às contribuições previstas no art. 195, que expressamente se dizem contribuições sociais e que estão previstas no próprio caput do mencionado art. 149. Portanto, se a imunidade protege as receitas decorrentes de exportação de todas as contribuições sociais e interventivas de que trata o caput do art. 149 , protege-as, do mesmo modo, da CSLL.

3.1.2.4 Da manifestação dos tribunais acerca da tese defendida pelos contribuintes

Cumpre destacar que anteriormente firmou-se o compromisso de rechaçar as teorias contrárias opostas pelo Fisco, dentre elas a relação entre lucro e receita. Contudo, em decorrência da complexidade do tema, dedicar-se-á, no presente trabalho, capítulo específico a tratar do aludido ponto.

Sendo assim, imperioso trazer à baila a jurisprudência firmada no âmbito de nossos tribunais acerca da matéria ora delineada, cujas ementas encontra-se abaixo colacionadas:

Tributário. Contribuição social sobre o lucro líquido. Imunidade. Art. 149, parágrafo 2º, I, da CF. Receitas de exportação.

- O artigo 149, parágrafo 2º, I da Constituição Federal institui a imunidade das contribuições sociais sobre as receitas decorrentes de exportação.

- O termo "receitas", empregado pela constituição, não significa, em absoluto, que a imunidade em tela tenha ficado restrita às contribuições incidentes sobre a receita bruta, abrangendo, assim, a CSLL. Essa é a melhor interpretação dada em atenção ao seu fim, o qual, in casu, é a desoneração das exportações, propiciando melhores condições de competitividade dos produtos nacionais no mercado internacional.

- Apelação da impetrante e remessa oficial providas e apelação da fazenda nacional não provida (14)

Constitucional. Tributário. Agravo de instrumento. Contribuição social sobre o lucro - csll. Receitas decorrentes de exportação. Não incidência. Art. 149, parágrafo 2º, i, da cf/88.

- A controvérsia no presente recurso cinge-se à incidência da CSLL sobre receitas decorrentes de exportações, à luz do artigo 149, parágrafo 2º, inciso i, da cf/88.

-As receitas decorrentes de exportação não sofrem a incidência das contribuições sociais (art. 149, parágrafo 2º, i, da cf/88).

- A intenção do constituinte é de estimular a exportação e garantir ao fornecedor de produtos maior competitividade no mercado internacional.

- A CSLL, embora tenha como base de cálculo o lucro, também não incide sobre as exportações de bens e serviços, uma vez que o conceito de receita engloba, necessariamente, o de lucro, ou, no sentido inverso, o conceito de lucro insere-se no de receita, pois essa é exatamente o somatório das despesas mais o resultado positivo obtido no período. Precedente: trf5, ams 90158/PE, rel. Desembargador federal napoleão maia filho, dj 24/10/2005 - pág 751.

Agravo de instrumento provido. (15)

Tributário. Csll. Receitas decorrentes de exportação. Não incidência. Art. 149, parágrafo 2o., i da cf/88. Apelação provida.

1. As receitas decorrentes de exportação não sofrem a incidência das contribuições sociais (art. 149, parágrafo 2o., i da cf/88).

2. A csll, embora tenha como base de cálculo o lucro, também não incide sobre as exportações de bens e serviços, uma vez que o conceito de receita engloba, necessariamente, o de lucro, ou, no sentido inverso, o conceito de lucro insere-se no de receita, pois essa é exatamente o somatório das despesas mais o resultado positivo obtido no período.

3. Uma interpretação teleológica da norma também levaria a essa mesma conclusão, pois a intenção do constituinte derivado foi estimular a exportação e garantir ao fornecedor de produtos ou serviços maior competitividade no mercado internacional.

4. Autorizar a não incidência das contribuições que tenham como base de cálculo a receita, como é o caso do pis e da cofins, e não fazer o mesmo com as contribuições cuja base de cálculo fosse o lucro (csll) seria o mesmo que dar com uma mão e retirar com a outra, porquanto a parte da receita correspondente ao lucro seria tributada.

5. Apelação do particular provida. (16)

4.Da íntima relação entre receita e lucro

Tendo em vista que o foco do presente trabalho gira em torno, primordialmente, da relação entre receita e lucro, dedicar-se-á capítulo exclusivo a discutir as relações firmadas entre ambos institutos.

Pois bem. De proêmio, cumpre indagar a seguinte questão: considerando-se a receita isoladamente, ingresso este que antecede e gera o lucro, como imune, por que motivo não seria imune a mesma receita quando considerada na composição do lucro?

Sendo assim, supor que a receita decorrente de exportação seja imune, mas negar tal qualidade a essas mesmas receitas quando elas compõem o lucro implicaria admitir imunidade para a receita bruta, mas não para a líquida, o que não é nada lógico.

Conforme restou assentado anteriormente, as receitas decorrentes de exportação são desoneradas da PIS e COFINS, ambas contribuições sociais. Dessa forma, não se afigura razoável que essa entrada de valores volte a ser tributada por ocasião da CSLL.

Neste sentido, impende trazer à baila a lição de Sascha Calmon Navarro Coelho e Misabel Abreu Machado Derzi (2004), abaixo transcrita:

"É verdade que a CSLL não tem como fato gerador as receitas brutas, mas o lucro auferido pela pessoa empresarial com aquelas receitas. É verdade que o lucro é conceito diferente do conceito de receita. Receita não é lucro, lucro não é receita. Mas também é verdade que o lucro das exportações está contido no conceito de receita das exportações. Ao excluir do campo de competência tributária as receitas formadoras do lucro (não propriamente o lucro), a Emenda Constitucional nº 33/01 protegeu de forma mais ampla e efetiva a exportação nacional. O lucro é parcela restrita da receita e configura apenas o ganho líquido, aquilo que, na parte da receita, significa efetivo acréscimo, excedente, ganho novo. Portanto, norma que imuniza o lucro, de fato não atinge a receita ou o faturamento (múnus dixit), pois a receita, produto bruto das vendas de mercadorias e serviços, pode ocorrer com ou sem lucro. Assim, é possível haver receita ou faturamento sem que ocorra lucro. Mas a recíproca não é verdadeira. Norma que, constitucionalmente, injeta para fora dos possíveis fatos jurígenos, as receitas decorrentes de exportação, ipso facto, também projeta para fora o lucro operacional delas resultante, o excedente que parte delas representa e que compõe o acréscimo patrimonial do exercício, no campo da incompetência, ou, como preferem alguns juristas, no campo da não incidência constitucional. Não é possível formar o lucro operacional sem as receitas de exportação. (...)"

Ademais, cumpre frisar que na seara administrativa, a semelhança substancial entre o lucro e a receita encontra-se, em sua forma mais cristalina, na legislação do imposto de renda, também aplicável à CSLL.

Dessarte, imperioso trazer à colação as alterações efetuadas no art. 43 do Código Tributário Nacional por intermédio da Lei Complementar nº 104/01, que, ao inserir os parágrafos 1º e 2º nesse artigo, resultou por introduzir na definição constitucional da renda, que coincide com o de lucro, justamente a receita, reforçando cada vez mais a tese da não-incidência da CSLL sobre as receitas de exportação, consoante segue abaixo:

"Art. 43. (...)
§1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção.
§ Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo."

Outro ponto que merece destaque remete às Leis nº 10.637/92 e nº 10.833/2003, haja vista a transformação da COFINS e do PIS originais, incidentes sobre a receita bruta sem possibilidade de deduções - ditos cumulativos, em não cumulativos, sendo, portanto, deduzidas as despesas necessárias sobre as quais tenham anteriormente incidido as mencionadas contribuições.

Dessa forma, conclui-se que a COFINS e a PIS, que anteriormente incidiam simplesmente sobre a receita, passaram a incidir sobre algo que muito se aproxima da relação receita-despesa (receita subtraída a despesa), isto é, do lucro (TROIANELLI, 2008).

Portanto, valioso deixar claro que o Fisco defende o fato de que a imunidade contida no art. 149, §2º, I, da CF somente aplicar-se-ia a PIS e COFINS, esse argumento parece cada mais vez cair por água abaixo por diversas razões, dentre elas a questão da não cumulatividade dessas duas contribuições que terminam por incidir sobre algo bastante próximo ao lucro. Ainda segundo Troianelli (2008), caso não fosse o relacionamento substancial entre a receita e o lucro, o legislador não teria campo para efetuar tais mudanças.

Imprescindível trazer à baila o fato da incidência da CSLL no caso das empresas optantes pelo lucro presumido, que consiste justamente em um percentual da receita da pessoa jurídica. No aludido regime, presume-se que um percentual das receitas auferidas pela empresa constitua o seu lucro, base de cálculo da mencionada contribuição social, inegável, portanto, a identidade firmada entre receita e lucro, alicerçado nessas condicionantes.

Neste trilhar, a lição de Troianelli (2008, p. 45):

"Ora, considerando-se que a Constituição Federal confere à União a competência para instituir o imposto sobre a renda e contribuição sobre o lucro, e não sobre a receita, seria o regime do lucro presumido inconstitucional caso a receita não se relacionasse substancialmente à rendae ao lucro, pelo fato de ser o elemento positivo deste. Além disso, como a CSL, quando apurada dentro do regime do lucro presumido, tem por base de cálculo legalmente estabelecida a receita bruta, mesmo a se admitir a interpretação restritiva adotada pela Fazenda é certo que, neste caso, estaria a contribuição abrigada pela imunidade prevista no art. 149, §2º, I. Nessa hipótese, e a se negar a mesma imunidade para a CSL apurada sobre o regime do lucro real, nós teríamos uma imunidade constitucional aplicável à CSL quando apurada sob um regime e inaplicável à mesma contribuição se apurada sobre outro regime, o que é absurdo e antiisonômico, uma vez que o regime de apuração do tributo não é fator idôneo de discriminação para condicionar a aplicação de imunidade que se relaciona à exportação de bens e serviços, na medida em que a desoneração das exportações nada tem a ver com regimes de apuração do lucro".

Conclui-se, também, através da leitura do art. 187, §1º, da Lei das Sociedades Anônimas, que, essencialmente "receita = lucro + despesa". Portanto, através desses fatores apreende-se que "lucro = receita - despesa".

Além dessas considerações, afigura-se imprescindível trazer à baila alguns ensinamentos contábeis a fim de se compreender como se chega à base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. Portanto, a partir do resultado do exercício antes da provisão para o Imposto de Renda - IR, ou seja, o resultado contábil (econômico) à semelhança da apuração do IR pelo lucro real, a base de cálculo da referida contribuição é apurada mediante adições e exclusões previstas em lei.

No que atine às empresas optantes pelo lucro presumido, tem-se que a base de cálculo da CSLL será a receita bruta mensal, aplicando-se o percentual de 12% (doze por cento), incidindo sobre esse resultado, a alíquota de 9% (nove por cento).

Imperioso destacar a lição de Láudio Camargo Fabretti (2000, p. 271), que dá a entender que cada vez mais receita e lucro se aproximam, assim se manifestando:

"A proibição da dedução de diversas despesas, como tem sido feita, de forma que está tornando-se rotineira, a cada ano, desnatura o conceito de lucro, tornando-o maior do que a realidade do resultado econômico, ferindo, por via de conseqüência, o princípio da capacidade contributiva do contribuinte (§1º do art. 145 da CF)."

A apuração do lucro líquido encontra-se expressa, consoante mencionado anteriormente, no art. 187 da Lei nº 6.404/76 - Lei das Sociedades por Ações. Portanto, a demonstração do resultado do exercício deve obedecer ao seguinte esquema:

 Exercício
Receita bruta das vendas e serviçosA
Deduções das vendas, abatimentos e impostos(-) B
Receita líquida das vendas e serviçosC
Custo das mercadorias e serviços vendidos(-) D
Lucro BrutoE
Despesas com vendas, despesas financeiras deduzidas das receitas, despesas gerais e administrativas e outras despesas operacionais(-)F
Lucro (ou prejuízo) operacionalG
Receitas não operacionais+ H
Despesas não operacionais(-) I
Saldo da conta de correção monetária do ativo permanente e do patrimônio líquido (Revogada - Lei nº 9.249/95)(+ ou -) J
Resultado do Exercício antes do imposto de rendaL

Fonte: FABRETTI, 2000.

Portanto, a partir de 01.09.2003, por força do art. 22 da Lei 10.684/2003, a base de cálculo da CSLL, devida pelas pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido corresponderá a 12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços hospitalares e de transporte, e 32% para prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares e transporte, intermediação de negócios e administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza.

5.Da legitimidade ativa para se pleitear a exclusão das receitas de exportação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido

Afigura-se de suntuoso relevo tratar a questão a despeito da legitimidade ativa para se pleitear a não incidência da contribuição social sobre o lucro líquido sobre as receitas decorrentes de exportação, haja vista as peculiaridades que se encontram imbricadas nos modos pelos quais se dá o desenvolvimento do comércio exterior, levando em consideração a existência de relações comerciais triangulares.

De início, importante salientar que majoritária parcela das exportações brasileiras corresponde a commodities, ou seja, encontra-se relacionada a produtos agrícolas que são comercializados para o mercado europeu e o americano.

Por tratar-se o setor agrícola de seara não tão desenvolvida quanto a parcela do mercado que se dedica à atividade industrial, aqueles produtores encontram uma série de barreiras quanto à forma de internacionalizar sua produção, tendo em vista a série burocracia que permeia o cenário nacional, dentre outras dificuldades, para não deixar de citar a dificuldade na comunicação, a necessidade de atendimento aos padrões internacionais, o custo do frete internacional, a oscilação da moeda americana, fatores esses que influenciam diretamente no preço final dos produtos brasileiros, que influenciam negativamente na sua concorrência frente aos seus competidores internacionais.

Todas essas barreiras constituem óbices à projeção da produção nacional na arena mundial, na constante luta pela inserção nos mercados internacionais, tendência este mais que atual. Sendo assim, alguns produtores, por não dispor de todo aparato técnico-estrutural, tendem a comercializar sua produção a outras empresas, especializadas na compra e venda de mercadorias para o exterior, executando todo o procedimento de negociação do produto no estrangeiro, nomeando-se essas empresas de trading companies.

Pois bem. Atingido esse ponto, insta estabelecer algumas distinções acerca dos conceitos de exportação direta e indireta. Em breves palavras, a venda de mercadorias para o exterior pode ser feita pelo próprio produtor, que comercializa diretamente com seu comprador - importador, dando-se, dessa maneira, a exportação de forma direta. Por outro lado, também é permitido a esse produtor nacional comercializar sua produção, ou parte dela, a uma outra empresa que atua adquirindo esses produtos para, posteriormente, exportá-los.

Tal debate ora firmado é de fundamental importância ao se proceder à análise da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Previdenciária de nº 03, data de 15 de julho de 2005, que determinou que em relação às atividades rurais e agroindustriais, a referida imunidade às exportações contida no art. 149, §2º, I da CF, somente seria válida se a comercialização tiver sido realizada diretamente entre produtor e comprador externo, criando-se mais um entrave ao desenvolvimento econômico dos produtores desse setor que, quando comparados a outros setores, possuem um grau de desenvolvimento bem mais retraído.

A aludida IN/SRP nº 03/2005, assim dispõe:

"Art. 245. Não incidem as contribuições sociais de que trata este Capítulo sobre as receitas decorrentes de exportação de produtos, cuja comercialização ocorra a partir de 12 de dezembro de 2001, por força do disposto no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição Federal, alterado pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de dezembro de 2001.
§ 1º Aplica-se o disposto neste artigo exclusivamente quando a produção é comercializada diretamente com adquirente domiciliado no exterior.
§ 2º A receita decorrente de comercialização com empresa constituída e em funcionamento no País é considerada receita proveniente do comércio interno e não de exportação, independentemente da destinação que esta dará ao produto."

Conclui-se que a referida instrução normativa delimitou o benefício da imunidade unicamente para as exportações cuja produção seja comercializada com o importador, domiciliado no estrangeiro.

Sendo assim, vê que justamente aquela parceria dos produtores agrícolas mais deficitários, que não dispõem de uma base funcional que a possibilite comercializar sua produção para o mercado internacional de forma direta, veja-se privado da imunidade em comento.

O entendimento do Fisco é de que tais valores provenientes da exportação indireta são considerados como receitas provenientes do mercado interno.

Note-se, que a imunidade constitucional debatida ao longo do presente trabalho, não menciona qualquer distinção do modo pelo qual é realizada a exportação. Repise-se que a imunidade constitucional aqui debatida não trouxe qualquer distinção entre a origem desses valores, isto é, se seriam provenientes da exportação direta ou indireta.

Assim, a limitação trazida pela Instrução Normativa SRP nº 03/2005 além de ser inconstitucional e ilegal não é razoável, eis que onera os produtos dos produtores rurais e agroindústrias de pequeno e médio porte que não possuem seus próprios meios para exportarem sua produção, não dispondo de condições de organização da infra-estrutura logística e prospecção de clientela nos mercados externos para realizar a exportação direta e, desta maneira, necessitam dos serviços de empresas comerciais exportadoras como forma de conseguir melhores preços para seus produtos no mercado internacional.

Desta feita, várias empresas vêm recorrendo ao Judiciário como mecanismo de ver seu direito à imunidade garantido. Neste sentido, cai como uma luva o julgado da AMS nº 289.533 emanado do Tribunal Regional Federal da 3ª Região, que afastou a distinção trazida pela mencionada instrução normativa, abaixo transcrito:

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO - MANDADO DE SEGURANÇA - NÃO SUJEIÇÃO DA IMPETRANTE AOS EFEITOS DA RESTRIÇÃO IMPOSTA PELO ARTIGO 245, PARÁGRAFOS 1º E 2º DA IN MPS/SRP Nº 3 - ARTIGO 149, PARÁGRAFO 2º, INCISO I, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL - RECEITAS DECORRENTES DE EXPORTAÇÃO IMUNES DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - NORMA INFRACONSTITUCIONAL QUE PRETENDE DESABRIGAR DA IMUNIDADE O RESULTADO DA EXPORTAÇÃO INTERMEDIADA POR "TRADING COMPANIES" - PRELIMINAR REJEITADA, APELO E REMESSA OFICIAL IMPROVIDOS.
1. O art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal assim que as contribuições sociais "não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação".
2. O objetivo do constituinte é desonerar das contribuições as receitas oriundas de operações de exportação; a Carta Magna não distinguiu entre as exportações diretas (operação entre o produtor local e o adquirente alienígena, - sediado no estrangeiro) e as exportações indiretas (operações "triangulares", envolvendo o produtor local, uma empresa exportadora intermediária e o adquirente alienígena situado noutro país).
3. Dispõe o art. 110 do Código Tributário Nacional que "a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."
4. Não parece adequada a distinção feita na Instrução Normativa nº 03/2005, em seu art. 245, § 2º, de modo a desabrigar da imunidade o resultado da exportação intermediada por "trading companies", uma vez que norma infralegal não pode ir além do texto legal, menos ainda do texto constitucional.
5. Na verdade tudo indica que o § 2º do art. 149 da Constituição Federal intenta imunizar a receita adquirida quando houver específica operação de exportação; isso é o que mais importa, e não quem seja o contratante que está na "outra ponta" do negócio.
6. Matéria preliminar rejeitada e, no mérito, apelo e remessa oficial improvidos. (17)

Desse modo, conclui-se pela legitimidade ativa tanto das empresas que realizam a exportação de maneira direta, como da indireta, a se valerem do benefício contido na tão mencionada imunidade tributária em apreço, firmada no âmbito constitucional.

6. Considerações finais

O texto em tela procurou analisar a temática da incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido sobre as receitas decorrentes de exportação, tendo em vista a imunidade tributária prevista no art. 149, §2ª, I, da Constituição Federal, trazida com o advento da Emenda Constitucional nº33, de 2001, que afastou a incidência das contribuições previstas no caput desse artigo, sobre as receitas provenientes da atividade exportadora.

Desse modo, o foco do presente trabalho consistiu na análise do cabimento da aplicação da referida imunidade às contribuições incidentes sobre o lucro, tendo em vista que o preceito constitucional fala explicitamente em receita e não no lucro propriamente dito.

Portanto, pode-se delimitar a questão de pesquisa quanto à análise do âmbito de incidência da imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da Lex Mater, no sentido de se explorar a viabilidade da aplicação de tal imunidade às contribuições incidentes sobre o lucro, mais especificamente à CSLL, servindo este como pleito subsidiário.

No intuito de responder ao questionamento formulado quanto à aplicação da imunidade sobre as receitas, estendendo-a também ao lucro - por ser elemento integrante do conceito daquela, foi necessário fornecer ao leitor alguns elementos a fim de compreender a problemática trazida à baila.

Sendo assim, iniciou-se a abordagem do tema com a questão das imunidades tributárias, tratando do seu alcance, modo de interpretação, contextualização no cenário atual, para assim solidificar-se o entendimento de que as imunidades consistem numa tentativa do legislador de proteger um fim almejado pelo Estado.

Em seguida, tratou-se de explicitar as teses defendidas pelo Fisco e, por outro lado, a dos contribuintes, embate esse que foi travado no âmbito da Receita Federal, via processos de consulta, bem como do Judiciário.

Ocorre que, o impasse encontra-se atualmente no Supremo Tribunal Federal, que reconheceu a repercussão geral da matéria no RE nº 564.413, porém ainda na houve decisão de mérito sobre a matéria, o que ocorrerá em breve.

Além disso, buscou-se versar acerca de alguns conceitos contábeis como o de Receita e Lucro, a fim de se estabelecer qual o grau de interdependência entre ambos, concluindo-se que este último é elemento integrante daquela, e que por sua vez, inexiste sem ela.

Por fim, discutiu-se a questão da IN/SRP nº 03/2005, determinando que a imunidade prevista no art. 149, §2º, I, da CF, somente se aplicaria quando a comercialização fosse realizada diretamente entre o produtor brasileiro e seu importador, localizado no exterior. Contudo, ressaltou-se que o dispositivo constitucional não estabeleceu qualquer distinção acerca do modo pelo qual deveria ser realizada a exportação, tendo em vista a questão das trading companies, criando um entrave quando à legitimidade ativa para se pleitear tal exclusão.

Pelo exposto, permitiu-se concluir que, enquanto receita e lucro são elementos intimamente interligados, e que este imprescinde daquela, a aplicabilidade da imunidade prevista no art. 149, §2º, I da Carta Magna mostra-se plenamente viável às contribuições incidentes sobre o lucro, tendo em vista a concretização de um fim maior almejado pelo Estado, referente ao incremento das exportações, gerando maiores divisas e permitindo o aumento da competitividade do produto nacional em relação aos seus concorrentes estrangeiros.

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Notas

(1) Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

(2) Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c)o lucro;
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201;
III - sobre a receita de concursos de prognósticos.
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.

(3) TRF4, AMS 2003.72.08.011391-2, Segunda Turma, Relator Dirceu de Almeida Soares, DJ 06/07/2005

(4) TRF4, AMS 2003.70.09.005966-1, Segunda Turma, Relator João Surreaux Chagas, DJ 30/06/2004

5) TRF 5ª, AMS 91400/PE, Terceira Turma, Relator Desembargador Élio Wanderley de Siqueira Filho (substituto), DJ 27.03.08, p. 1068

(6) TRF 5ª, AMS 90116/PE, Segunda Turma, Relator Desembargador Luiz Alberto Gurgel de Faria, DJ de 31.10.07, p. 972

(7) TRF 5ª, AMS 91787/CE, Segunda Turma, Relator Desembargador Rogério Fialho Moreira(substituto), DJ de 13.08.07, p. 471

(8) TRF 5ª, AGTR 59999/CE, Segunda Turma, Relator Desembargador José Baptista de Almeida Filho (designado), DJ de 09.12.05, p. 1238

(9) TRF4, AMS 2006.71.08.015954-6, Primeira Turma, Relatora Taís Schilling Ferraz, D.E. 02/10/2007

(10) STF, AC-MC 1738/SP, Tribunal Pleno, Relator Ministro Cezar Peluso, DJ de 19.10.07

(11) STF, RE 564.413/SC, Tribunal Pleno, Relator Ministro Marco Aurélio, DJ de 14.12.07

(12) TRF 5ª, AGTR 55942/PE, Terceira Turma, Relator Desembargador Ridalvo Costa, DJ de 08.10.04, p. 811/848

(13) TRF 4ª, Embargos de Declaração na AMS nº 2004.70.00.036121-1/PR, Relator Desembargador Antônio Albino Ramos de Oliveira, DJ 28.06.06

(14) BRASIL. Tribunal Regional Federal da 5ª Região. Tributário. Contribuição Social Sobre O Lucro Líquido. Imunidade. Art. 149, Parágrafo 2º, I, Da CF. Receitas De Exportação. Apelação em Mandado de Segurança, AMS nº 89544/PE. Relator Desembargador Marcelo Navarro, DJ, 28 jul 2008, p. 211

(15) BRASIL. Tribunal Regional Federal da 5ª Região. Constitucional. Tributário. Agravo De Instrumento. Contribuição Social Sobre O Lucro - CSLL. Receitas Decorrentes De Exportação. Não Incidência. Art. 149, Parágrafo 2º, I, Da CF/88. Agravo de Instrumento, AGTR65258/AL. Relator Desembargador José Maria Lucena, DJ, 28 jun 2007, p. 123

(16) BRASIL. Tribunal Regional Federal da 5ª Região. Tributário. Csll. Receitas Decorrentes De Exportação. Não Incidência. Art. 149, Parágrafo 2o., I Da CF/88. Apelação Provida.
Apelação em Mandado de Segurança, AMS 90158/PE. Relator Desembargador Napoleão Nunes Maia, DJ, 24 out 2005, p. 751

(17) TRF 3ª, AMS 289.533, Primeira Turma, Relator Desembargador Johonsom di Salvo, DJ de 29.05.08

 
Dandara Viégas Dantas*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Dandara Viégas Dantas.



- Publicado em 01/10/2009



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