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Rodrigo Antônio Alves Araújo 
Auditor Fiscal da Fazenda Estadual na fiscalização de estabelecimento; Exerceu por mais de 10 anos a função de Auditor Processual, Conselheiro Suplente e Titular do Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba; Perito Judicial e Extrajudicial e Instrutor da Secretaria de Estado da Receita; formação em Ciências Contábeis UFPB e Pós-Graduação em Auditoria Fiscal/Contábil - UFPB, Perícia Contábil - UNP-RN e Direito Tributário - IESP.

Artigo - Estadual - 2009/0203

O direito irrestrito ao crédito fiscal concedido pela Lei Complementar nº 87/96 e a distorção face ao princípio da não-cumulatividade do ICMS
Rodrigo Antônio Alves Araújo*

Elaborado em 03/2009

Vislumbra-se na labuta diária a existência de vários questionamentos acerca do direito ao crédito fiscal concernente as operações sujeitas ao ICMS, onde se observa que vários casos relativos à concessão do direito ao crédito fiscal nada têm a ver com o princípio constitucional da não-cumulatividade tributária, mormente o direito ao crédito fiscal concedido irrestritamente pela Lei Complementar nº 87/96 concernente à aquisição de mercadorias para uso e consumo e ativo permanente.

Partindo dessa premissa, perquire-se que o direito ao crédito de ICMS com lastro na figura da não-cumulatividade é constitucional, independente de legislação que lhe seja hierarquicamente inferior e auto-aplicável, e não mera graça da Fazenda Pública para com o sujeito passivo do tributo.

Assim, infere-se que o método da compensação originado do princípio da não-cumulatividade é diretriz constitucional, vislumbrando-se que o ICMS será não-cumulativo em virtude de ser assegurado ao contribuinte em cada operação, de modo peremptório, pela própria Constituição Federal, uma dedução (abatimento) do valor devido na operação subseqüente do montante pago nas operações anteriores.

O abatimento, no caso em in comento, é, sem dúvida, categoria jurídica de hierarquia constitucional. Melhor dizendo, é direito constitucional reservado ao contribuinte, que nenhuma lei, decreto, portaria e etc., podem amesquinhar.

Sendo assim, perquire-se que o art. 155, § 2º, inciso I, da CF/88, confere ao contribuinte do ICMS o direito público subjetivo, oponível aos Estados e ao Distrito Federal, de fazer o abatimento (quando presentes os requisitos constitucionais), do valor devido quando da saída da mercadoria, da quantia paga concernente aos valores recolhidos nas várias etapas de circulação da mercadoria, conforme se abebera na transcrição in verbis:

Art. 155(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

In casu, conforme exegese da norma supra, observa-se ser o ICMS um imposto não cumulativo, ou seja, a Constituição de 1988 introduziu, neste passo, uma compensação obrigatória.

Portanto, observa-se que a finalidade do legislador constitucional foi de evitar o efeito cascata, ou seja, que houvesse um acúmulo da carga tributária concernente às várias etapas de circulação realizada (ciclo operacional), o qual iria onerar o preço final em demasia para o consumidor final.

Destarte, urge ressaltarmos que o primado da não-cumulatividade é concretizado, em relação ao ICMS, na confrontação de débitos e créditos fiscais, visando evitar a tributação em cascata, vale dizer, a que ocorre quando as incidências integrais e sucessivas de imposto, nas várias entradas e saídas, agregam-se ao preço significando imposto sobre imposto. Tendo em conta o ciclo econômico de produção e circulação como um todo, onde a não-cumulatividade visa distribuir, igualitariamente, a carga tributária, de modo que cada contribuinte suporte em cada etapa de circulação apenas o quantum do tributo correspondente ao valor que agregou à mercadoria.

Neste diapasão, é cediço que a não-cumulatividade do ICMS faz nascer para os contribuintes, em cada etapa de circulação, quando da entrada de mercadorias em seu estabelecimento ou da aquisição de serviços tributados pelo imposto, um crédito contra o sujeito ativo - Estados e Distrito Federal, que deverá ser utilizado para compensar o débito quando da operação tributada subseqüente.

De fato, a dicção do inciso I do § 2º do art. 155 da Carta Magna - "... compensando-se o que for devido ..." - confere, de modo direto, ao sujeito passivo do ICMS o direito de abatimento, concernente ao valor devido no caso de haver uma saída subseqüente tributada.

Onde se perquire que o crédito fiscal deve compensar o débito relativo à mesma mercadoria quando da saída subseqüente, visto que toda carga tributária concernente ao ICMS que incidiu sobre a respectiva mercadoria em todo o ciclo operacional relativo às várias etapas de tributação ocorridas, deve ser compensada do valor devido quando da saída tributada subseqüente.

Evitando assim o efeito cascata, pois para aplicação do princípio retromencionado é condição sine qua non que haja uma saída subseqüente tributada para poder haver o débito e consequentemente a compensação, se assim não fosse, as operações cujas entradas são tributadas e que têm suas saídas subseqüentes sem qualquer tributação, não precisariam estornar o crédito fiscal já lançado, conforme dicção do art. 155, § 2º, inciso II da Carta Magna, infracitado:

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Corroborando assim a assertiva de que o crédito fiscal deve compensar o débito relativo à mesma mercadoria quando de sua saída tributada, sendo defeso, ressalvada determinação legal, diante do princípio da não-cumulatividade, a utilização de crédito fiscal relativa à aquisição de uma mercadoria para compensar o débito de outras mercadorias, já que o intuito precípuo da não-cumulatividade tem como norte evitar o acúmulo de tributação nas várias etapas de circulação de uma determinada mercadoria.

Pois quando o crédito fiscal de uma mercadoria serve para compensar o débito de outra, tal fato ocorre em virtude de estar-se-á concedendo algum benefício em forma de crédito fiscal ou devolvendo o ICMS pago a maior em alguma operação realizada, como ocorre nas operações em que se adquirem mercadorias no mercado interno cuja alíquota aplicada se reporta a 17% (dezessete por cento), porém, quando da saída subseqüente para outra unidade da Federação, utiliza-se a alíquota interestadual de 12% (doze por cento).

Nestes casos, considera-se correta a manutenção do crédito fiscal concernente aos 5% (cinco por cento) que sobrou no confronto entre débito e crédito, tendo em vista a carga tributária repassada para o adquirente ser de apenas 12%, cabendo neste caso, a empresa que alienou a mercadoria, o direito de compensar os 5% excedente em sua conta gráfica do valor devido em outras saídas, como forma de devolução por parte do fisco do ICMS pago a maior, em virtude de ter havido a aquisição interna da mercadorias (17%) e sua respectiva saída interestadual (12%).

Assim, em face da própria diretriz do princípio da não-cumulatividade que é evitar a tributação em cascata, cabe a compensação dos 5% restante, pois se não houvesse a obrigatoriedade de compensar os 5% excedente na conta gráfica concernente a venda de mercadorias adquiridas no mercado interno para outra unidade da Federação, ocorreria ai o efeito cascata, já que os 5% assumidos pela empresa vendedora não seriam compensados nas operações, ensejando assim um ônus para a empresa que efetuou a venda de uma carga tributária efetiva na ordem de 17%, quando a correta seria de 12%, como se não tivesse na prática, ocorrido a aquisição internamente da mercadoria, ou seja, tivesse a aquisição sido também interestadual.

Neste diapasão, para ratificarmos o entendimento de que o crédito fiscal acumulado nas várias etapas de circulação da mercadoria deve compensar em tese, o débito da mesma mercadoria quando da saída tributada subseqüente, fazemos transcrever o § 3º do art. 21 da Lei Complementar nº 87/96, que assim dispõe:

Art. 21(...)
§ 3º O não creditamento ou o estorno a que se referem o § 3º do art. 20 e o caput deste artigo, não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.

Destarte, tem-se que tudo aquilo que adentra no estabelecimento do contribuinte, não destinado, direta ou indiretamente, à operação posterior de saída, nem para utilização em processo produtivo do qual resulte, posteriormente, operação de saída tributada, não está amparado pela não-cumulatividade.

Aonde se chega à ilação de que a aplicação do princípio da não-cumulatividade está diretamente atrelado à saída efetiva subseqüente da mercadoria tributada, diante da sua finalidade precípua que é evitar o efeito cascata.

Outrossim, ao nos reportarmos ao disciplinamento acerca do princípio da não-cumulatividade contido na Lei Complementar nº 87/96, verificamos que o mesmo concede o direito ao crédito fiscal de forma irrestrita, restringindo apenas determinadas operações, vejamos:

Art. 19. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado.
Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. (grifo nosso)
§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:
I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;
II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.
III - vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;
IV - vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se.

Ora, com a devida vênia, infere-se da exegese da norma supra que todas as mercadorias que adentrarem no estabelecimento, inclusive as destinadas a seu uso e consumo e ao ativo permanente, é assegurado à empresa o direito ao crédito fiscal.

No caso vertente, observa-se que a concessão irrestrita do direito ao crédito fiscal contida no art. 20 supra, não tem nexo causal com o princípio da não-cumulatividade descrito no art. 19, do mesmo diploma legal, diante do que já foi por nós relatado quanto à finalidade do princípio ora in examen, que é evitar o efeito cascata concernente ás várias etapas de circulação das mercadorias.

Pois no tocante ao crédito fiscal quando da aquisição de mercadorias para o uso e consumo, vislumbramos não haver operação posterior, sendo essas aquisições não ensejadoras de uma nova saída das mercadorias adquiridas.

Devendo ser ressaltado que a não-cumulatividade, nesta hipótese, já se operou no ciclo destas mercadorias de sua produção até a aquisição pela empresa para uso ou consumo, não tendo o direito ao crédito fiscal concedido qualquer relação com o princípio da não-cumulatividade tributária explicitado na Constituição Federal, justamente por não poder haver a compensação do débito em virtude de não haver uma nova saída, por ser os produtos destinados ao uso e consumo do estabelecimento.

Todavia, é de bom alvitre lembrar não haver qualquer restrição legal que impeça o poder tributante de conceder o direito ao crédito fiscal relativo a qualquer operação, mesmo não havendo saída posterior da mercadoria, a exemplo das aquisições para uso e consumo.

Contudo, urge ressaltarmos que tal crédito não estará albergado sob o manto do princípio da não-cumulatividade, pois não se vislumbra operações seqüenciais e de continuidade que vá dar ensejo a débito, para poder haver uma compensação.

Seguindo esta premissa, temos como exemplo a energia elétrica, a qual é consumida no processo produtivo, onde apesar de não ter uma saída subseqüente, a própria lei concede o direito ao creditamento.

Neste norte, ao perscrutarmos os disciplinamentos contidos na Lei Complementar nº 87/96 relativo ao direito ao crédito fiscal, vislumbramos a existência de contradição em seus disciplinamentos, o que ratifica a tese de que a concessão de crédito fiscal para as entradas de mercadorias destinadas ao uso e consumo é equivocada, o que faz descaracterizar a premissa basilar da não-cumulatividade, que é evitar o efeito cascata, tendo a inclusão desse direito irrestrito advindo, na nossa concepção, da pressão exercida pelos empresários no momento da aprovação da respectiva lei.

Posto que, ao observarmos o disciplinamento contido na inteligência emergente do art. 21 da LC nº 87/96, neste sim, vislumbramos a correta aplicação da premissa básica da não-cumulatividade, já que não havendo uma saída subseqüente tributada, não tem que se falar em direito à utilização do crédito fiscal.

Entendimento este divergente do que disciplina o art. 20 da mesma lei, quando estabelece o direito ao crédito fiscal relativo a todas as entradas de mercadorias, independente de haver uma saída tributada subseqüente, máxime no tocante à aquisição para uso e consumo e ativo permanente, as quais, sabidamente, não terão uma saída subseqüente.

Provando assim a contradição emergida dos disciplinamentos explicitados na respectiva lei, conforme se ratifica na transcrição ipsis litteris abaixo:

Art. 21. O sujeito passivo deverá efetuar o estorno do imposto de que se tiver creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada no estabelecimento:
I - for objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível na data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;
II - for integrada ou consumida em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

Tanto é verdade a tese suscitada de que o direito ao crédito fiscal concedido irrestritamente pela Lei Complementar nº 87/96 a todas as mercadorias que adentrarem no estabelecimento, sem necessariamente haver uma saída subseqüente, não apresenta qualquer nexo causal com o princípio da não-cumulatividade tributária, que os próprios entes Federativos até hoje vem postergando o direito ao crédito fiscal concernente as mercadorias adquiridas para uso e consumo.

No caso vertente, se o direito ao crédito fiscal relativo ao uso e consumo tivesse relação direta com o princípio constitucional da não-cumulatividade tributária, já teria havido várias demandas judiciais para sua concessão em virtude de ser um direito constitucional.

Provando assim, que a concessão do crédito fiscal concernente às mercadorias adquiridas para uso ou consumo é um ato discricionário dos entes tributantes, não tendo qualquer relação com o princípio constitucional da não-cumulatividade tributária propriamente dito.

Perfilhando esse entendimento, infere-se de chofre que aquelas mercadorias que são consumidas nas atividades comercial e industrial, no caso desta, quando não fizer parte do produto final na condição de elemento indispensável, se não constar explicitado nos Regulamentos do ICMS dos entes tributantes o direito ao crédito fiscal, como no caso da energia elétrica e outros, não ensejará ao contribuinte a possibilidade de creditamento, pois estas mercadorias em virtude de não sofrerem uma nova saída, deverá ser caracterizada como de uso e consumo.

Pois pelo principio da não-cumulatividade, toda mercadoria adquirida para comercialização ou industrialização que não tiver uma saída tributada subseqüente direta ou indireta, não gerará o direito ao crédito, exceto, como já ressalvado, no caso de haver a previsão legal para tal creditamento.

Assim, vislumbra-se hodiernamente a grande dificuldade dos auditores fiscais quando da realização de fiscalização em indústria, em caracterizar uma mercadoria utilizada no setor produtivo como de uso ou consumo, para efeito de utilização do crédito fiscal.

In casu, diante do direito ao crédito fiscal concedido pelo art. 20 da LC nº 87/96, em que todas as mercadorias que adentrarem em uma empresa ensejarão a possibilidade de creditamento, observamos que a fiscalização tem como premissa considerar em regra, para efeito de legalidade do crédito fiscal, os originados daquelas mercadorias que foram consumidas no processo produtivo, independente de fazerem parte do produto final e sofrerem uma nova tributação na saída do produto acabado.

Ora, se for para considerar o crédito fiscal sob a égide do princípio da não-cumulatividade, com já foi explicitado, só terá amparo neste princípio aquele crédito fiscal relativo às mercadorias que se incorporarem ao produto final, as quais sofrerão uma tributação subseqüente quando da saída do produto acabado, como exemplo citamos a tinta aplicada em uma cadeira, os parafusos e o estofado, além é claro, da matéria prima que é a madeira.

Neste norte, infere-se que aquelas mercadorias que apesar de consumidas no processo industrial, não fazendo parte do produto final, consequentemente não sofrerão uma tributação na saída do produto acabado, não ensejando as mesmas o direito ao crédito fiscal por ser consideradas como usadas e consumidas na atividade industrial, exceto se houver previsão legal específica, como ocorre no caso da energia elétrica.

Assim sendo, para caracterizar se uma mercadoria adquirida para fazer parte da linha de produção industrial gerará o direito ao crédito fiscal, basta verificar se a mesma sofrerá tributação em uma nova saída após a sua aquisição, ou seja, se será agregada ao produto acabado, caso contrário, o crédito utilizado deverá ser considerado indevido, sujeito a exigência do imposto caso resulte na falta de recolhimento do mesmo.

Partindo dessa premissa, observa-se que diante da finalidade precípua do princípio da não-cumulatividade que é evitar a tributação em cascata, diante da ausência de saída subseqüente daquelas mercadorias consumidas no setor fabril e não incorporadas ao produto final, tais mercadorias devem ser caracterizadas como para uso ou consumo.

Pois só gerarão o direito ao crédito, como já ressaltado, se houver a previsão legal disciplinada em lei, o que não ocorre, por exemplo, com o óleo diesel consumido nas máquinas ou com a dinamite utilizada em uma mineradora e outros produtos com similaridade na utilização.

Onde a contumácia por parte dos entes Federativos em conceder o direito ao crédito fiscal concernente às mercadorias que não sofrerão uma tributação na saída subseqüente, inclusive aquelas que não se agregam ao produto acabado quando da industrialização, acarreta um grande prejuízo aos cofres públicos, isso sem falar na ilegalidade da concessão, pois para haver o direito ao crédito fiscal quanto a estas mercadorias, deveria haver o respaldo em lei, especificando cada produto, o que não se vislumbra atualmente.

Assim, ao perscrutarmos as normas vigentes, verificamos a quem assiste o direito ao crédito fiscal, vejamos:

A) As mercadorias adquiridas que têm uma saída tributada subseqüente (Princípio da não-cumulatividade);
B) Mercadorias adquiridas para o ativo permanente (Legislação própria);
C) Mercadorias adquiridas para uso e consumo (Direito postergado pelos Estados);
D) Outras mercadorias que não têm uma saída subseqüente, em virtude disso são caracterizadas como de uso e consumo, todavia, existe a previsão legal para o aproveitamento do crédito fiscal (Energia Elétrica).

Em resumo, chega-se à ilação de que quando a Lei Complementar nº 87/96, em seu art. 20, concede o direito ao crédito fiscal concernente as entradas de quaisquer mercadorias, está implícito que tal concessão se opera face ao disposto no art. 19 da mesma, o qual se reporta ao princípio da não-cumulatividade (A), assim, todas as mercadorias que não têm uma nova saída (B, C e D) devem ser disciplinadas por legislação própria para a concessão do direito ao crédito fiscal.

Devendo a fiscalização, para efeito de crédito fiscal, tomar por lastro a premissa básica do princípio da não-cumulatividade, a qual tem como norte evitar a tributação em cascata, concernente às várias etapas de circulação da mercadoria, neste caso, não havendo saída subseqüente não tem que se falar em crédito fiscal fulcrado na não-cumulatividade.

Lembrando, que o Poder Público, quanto ao direito constitucional ao crédito fiscal, não o pode tolher, subvertendo o mandamento constitucional, seja quando da elaboração de leis (providência legislativa), seja na cobrança (atividade administrativa) do tributo, todavia, independente do princípio da não-cumulatividade, poderão os Estados concederem o direito ao crédito fiscal da forma que acordarem.

Por fim, infere-se que para haver o direito ao crédito fiscal com lastro no que determina o princípio da não-cumulatividade, necessariamente deve haver uma saída subseqüente da mercadorias, para se poder abater do valor do débito pela saída, o valor do crédito pela entrada, assim, não havendo débito, não haverá compensação, consequentemente, o contribuinte não terá o direito a utilização do crédito fiscal. Provando assim que a concessão de crédito fiscal para ativo fixo e consumo não tem qualquer nexo causal com o princípio constitucional da não-cumulatividade tributária.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil (1988). Brasília: Rideel, 2002.

BRASIL. Código Tributário Nacional (1966). Brasília: Saraiva, 2002.

BRASIL. Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. Dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências.

Diário Oficial da República Federativa do Brasil. Brasília, 16 de setembro de 1996. Disponível em: <http://www.sef.rj.gov.br/legislacao/tributaria/basica/lei_comp_federal _87_96.shtml>. Acesso em 02 de maio de 2007.

BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Organização dos textos, notas remissivas e índices por Roque Antônio Carrazza. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1999.

BONILHA, Paulo Celso Bergstrom, IPI-ICM-Fundamentos da Técnica não cumulativa. Editora Resenha Tributaria- 1979.

PARAÍBA, Governo do Estado da. Regulamento do ICMS, ed. Atualizada, João Pessoa: União, 2002.

PARAÍBA, Governo do Estado da. Lei 6.379/1996.

PARAÍBA, Governo do Estado da. Ementário do Conselho de Recursos Fiscais, ed. 2001, João Pessoa: União, 2001.

 
Rodrigo Antônio Alves Araújo*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Rodrigo Antônio Alves Araújo.



- Publicado em 11/08/2009



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