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João Paulo de Souza Carregal 
Advogado; Pós graduando pela EMERJ.

Artigo - Federal - 2009/1799

A dedução da CSLL e do IRPJ da base de cálculo da CSLL
João Paulo de Souza Carregal*

Elaborado em 05/2009

1. Introdução

Com o objetivo de dar cumprimento ao dispositivo constitucional insculpido no art. 195, I, "c" da CRFB de 1988, o legislador infraconstitucional exercendo seu poder de conformação editou a Lei nº 7.689/1988, alterada posteriormente pela Lei 11.727/2008, instituindo a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, objetivando o financiamento da Seguridade Social.

Desde o início da sua vigência o texto legal provocou ardorosos entreveros nos meios jurídico e social, acarretando a manifestação do Supremo Tribunal Federal no RE 143.733-9/SP que rechaçou as teses levantadas pelos contribuintes que pugnavam dentre outras pela ocorrência de bis in idem levando em consideração o fato gerador do Imposto de Renda ser idêntico ao da referida contribuição.

Importante mencionar que no curso de sua decisão o STF reconheceu a natureza tributária das contribuições para a Seguridade Social, localizando-as ao lado das demais espécies tributárias e atribuindo-lhes natureza específica, afirmando a Corte que a exigência prevista no inciso III do art. 146 da CRFB apenas se refere aos impostos discriminados na Constituição, não abrangendo as contribuições sociais, pois estas não configuram impostos. Assim se posicionou pela desnecessidade de edição de lei complementar para a definição do fato gerador, base de cálculo e contribuintes, bastando lei ordinária para efetiva instituição de contribuições mencionadas nos incisos do art. 195 da CRFB.

O STF já deixou assente que não haveria também que se falar em um bis in indem inconstitucional porque ambas as hipóteses de incidência foram editadas pelo constituinte originário, não havendo que se falar de normas constitucionais originárias inconstitucionais.

Ainda no corpo desta decisão o Supremo afirmou posicionamento pela possibilidade de instituição de tributo por Medida Provisória, em face da perda retroativa de eficácia se não convertida em Lei no prazo determinado pelo atual § 3º do art. 62 da CRFB (à época 30 dias), pois os problemas daí decorrentes seriam de natureza patrimonial, a serem contornados com a repetição do indébito. Ademais, nem mesmo a existência do Princípio da Anterioridade representaria óbice à utilização de MP, pois a urgência poderia estar, por exemplo, na edição antes do exercício financeiro em que passará a vigorar a instituição do tributo.

O então Min. Moreira Alves sustentou que qualquer que seja a justificação histórica da reserva de lei é ela satisfeita sempre que seja necessária a intervenção do Parlamento, nada impedindo que esta se verifique preventivamente, como no caso de delegação, ou sucessivamente como no caso do antigo Decreto-Lei, e atual Medida Provisória.

Rebateu ainda que a Lei 7.689/1988 não se trataria de instituição de mero adicional do Imposto de Renda, pois colocar a União como credora da contribuição não transforma a exação em meio indireto de financiamento da Seguridade Social, cujos recursos são oriundos de seu orçamento. Esse argumento só prosperaria se a Constituição tivesse criado um sistema de seguridade social cuja realização em todas as suas etapas tivesse de ser da competência exclusiva de um órgão autônomo de seguridade social, não sendo isso que resulta do texto constitucional concernente à Seguridade.

Reconheceu a inconstitucionalidade do art. 8º da Lei 7.689/1988, por violação ao principio da Irretroatividade da lei contido no art. 150, III, "a" da CRFB, e por fim, afirmou que a CSLL não tem o mesmo fundamento do Imposto de Renda, não estando jungida à observância do princípio da Anterioridade, na forma estabelecida no art. 150, III, "b" da CRFB, mas apenas à anterioridade nonagesimal do § 6º do art. 195 da CRFB.

Assim, analisando a decisão do STF se pode extrair que a Corte desde o início das controvérsias envolvendo a CSLL se posiciona no sentido de diferenciar a dita contribuição do IR, parecendo manter o posicionamento também no que tange aos respectivos fatos geradores e base de cálculo, como se percebe no andamento da votação do RE 582525 em apreço no Informativo 525.

A definição dos conceitos de lucro e renda delimitarão a proximidade ou não dos regimes jurídicos incidentes sobre a CSLL e o IRPJ, tendo como principais conseqüências a possibilidade de compensação dos prejuízos dos exercícios financeiros anteriores no recolhimento da CSLL e a dedução do valor equivalente à CSLL na base de cálculo do IRPJ.

2. Base de cálculo da CSLL

O eminente doutrinador Geraldo Ataliba, em sua obra Hipóteses de Incidência Tributária 6ª edição, ed. Malheiros p. 108, ensina que a base de cálculo ou em sua definição a base imponível é uma perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência que a lei qualifica, com a finalidade de fixar critério para a determinação, em cada obrigação tributária concreta, do quantum debeatur. É a expressão econômica da hipótese de incidência, verdadeira base para o cálculo do tributo.

Nesse sentido, o art. 2º da Lei 7.689/1988 define a base econômica para o cálculo da CSLL, ou seja, sua base de cálculo nesses termos:

"Art. 2º A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano,
b) no caso de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades, a base de cálculo é o resultado apurado no respectivo balanço;
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial será ajustado pela:
1 - exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos valor de patrimônio líquido;
2 - exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
3 - exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata o art. 1º, § 1º, do Decreto-Lei nº 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto no art. 1º do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e alterações posteriores;
4 - adição do resultado negativo de avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido.
§ 2º No caso de pessoa jurídica desobrigada de escrituração contábil, a base de cálculo da contribuição corresponderá a dez por cento da receita bruta auferida no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ressalvado o disposto na alínea "b" do parágrafo anterior".

Na seara jurídica existe grande dificuldade de distinguir renda e lucro, assim, vários autores passaram a ver na CSLL mero adicional do IR, residindo a diferenciação apenas no que toca à destinação das receitas arrecadadas.

O Imposto de Renda tem assento constitucional no art. 153, III da CRFB e no CTN art. 43 e seguintes. A renda é conceituada como acréscimo patrimonial oriundo do produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e os proventos como acréscimos patrimoniais não compreendidos na definição anterior (art. 43, incs. I e II do CTN).

Da definição legal se conclui que o conceito de renda está preso a uma riqueza nova, na condição de evento concreto. Esta condição de conceito essencialista prende a natureza do imposto a sua base de cálculo, conforme anota o doutrinador Renato Renck em sua obra Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (JORGE,T. N. S.), por isso que a entrada de um imóvel no patrimônio, p.ex., não e tributável por meio de IR, salvo valorização quando da venda deste bem a terceiros.

Segundo Hugo de Brito Machado, "sobre acréscimo patrimonial que será tributado a titulo de IR deve ser descontado aquilo que foi necessário para produzi-lo. Como acréscimo se há de entender o que foi auferido, menos as parcelas que a lei expressa ou implicitamente, e sem violência à natureza das coisas, admite sejam diminuídas na determinação desse acréscimo. Por isso que a legislação não deve vedar que sejam descontados do acréscimo patrimonial os custos da empresa, o valor das depreciações, da energia elétrica consumida, das indenizações recebidas. Toda perda (que não caracteriza como consumo da própria renda) deve ser irrestrita e ilimitadamente considerada qualquer que seja sua natureza".

3. Renda

Segundo aponta o doutrinador Tarsis Namatela Sarlo Jorge, em sua obra de excelência sobre o Custeio da Seguridade Social, teorias econômicas e fiscais buscam conceituar a renda, sendo as teorias econômicas atualmente não tão aplicáveis em termos jurídicos embora influam na conceituação de renda.

As teorias fiscais conhecem três subdivisões básicas: a) Teoria da renda-produto, definindo renda como uma riqueza sempre nova, material, derivada de uma fonte produtiva explorada pelo homem, se tendo em mente como conceito de renda o conceito de renda líquida, devendo ser deduzidos os gastos necessários para sua conservação e reconstrução do capital, não se deduzindo, no entanto, os gastos necessários para a aquisição desse capital; b) Teoria da renda-acréscimo patrimonial, seu conceito de renda se distancia mais do conceito econômico do que o da teoria renda-produto e reconhece que o objetivo de atender a fins fiscais causou uma expansão do conceito de renda. Assim, renda seria todo o ingresso passível de avaliação em moeda, nisto incluídos também os benefícios derivados do uso de bens próprios, de serviços produzidos pela própria pessoa e os ingressos gratuitos, não importando se o ingresso foi consumido ou reinvestido, devendo ser calculada a renda líquida, a qual pode ser obtida pela dedução dos gastos para a obtenção do ingresso e para a manutenção da fonte; e, por fim, c) Teorias Legalistas, para as quais renda é o que a lei define como tal.

No que importa na aquisição de renda, em que pese a existência de critérios variados para a definição da aquisição da disponibilidade jurídica e econômica de renda se adota as lições de Bulhões Pedreira, concluindo que a aquisição de disponibilidade jurídica de renda pela pessoa física requer o ato da fonte pagadora, colocando o rendimento a sua disposição. Já na pessoa jurídica, a aquisição de disponibilidade jurídica de renda não requer necessariamente esse ato. Exemplifica o renomado doutrinador com as empresas comerciais, anotando que se a experiência mostra que em regra quando uma mercadoria é expedida ela chega a seu destino e o seu preço é pago pelo comprador, é razoável considerar o preço de venda virtualmente recebido com a expedição da mercadoria.

Acrescenta o doutrinador que o regime de caixa típico do IRPF funda-se na aquisição de disponibilidade econômica e o de competência, típico do IRPJ, na aquisição de disponibilidade jurídica.

Da análise das teorias sobre a renda e da sua aquisição, se extrai que o legislador ordinário ainda que não esteja jungido aos conceitos de renda das teorias econômicas, não as deve ignorar completamente, pois o pressuposto das normas tributárias é a existência de riqueza, conceito este estudado pela ciência econômica.

Os doutrinadores em geral entendem que o Direito Brasileiro adotou a teoria do acréscimo patrimonial para a conceituação de renda, outros entendem pela adoção da teoria legalista, fazendo uma distinção entre teoria legalista estrito senso e lato senso. A teoria legalista em sentido estrito entende que a lei ordinária pode determinar livremente os fatos que indicam renda para efeito de imposto de renda, sendo inclusive adotada pela jurisprudência em algumas vezes. De outro lado a teoria legalista em sentido amplo entende que é o ordenamento jurídico que pode fazê-lo, tendo como leito seguro os parâmetros constitucionais.

O CTN adotou o conceito de renda em sentido amplo, que inclui renda em sentido estrito mais proventos de qualquer natureza, e para o conceito de renda o CTN no art. 43, I, adotou a teoria da renda-produto, posto conceituá-la como produto do capital, do trabalho ou de ambos (também chamada de teoria das fontes). Assim, excluídas aqui a teoria da renda-acréscimo patrimonial, ficariam neste momento excluídos os acréscimos patrimoniais gratuitos, como as mais-valias. Nesse ponto, trata-se do produto líquido do capital e/ou trabalho, sendo o resultado das receitas menos as despesas efetuadas para sua obtenção. O que não é abatido para encontrar este produto líquido são as chamadas rendas consumidas, bem como as perdas de capital. Já para a definição de proventos de qualquer natureza no inc. II do art. 43 do CTN são para os acréscimos patrimoniais não compreendidos na noção de renda em sentido estrito.

4. Renda e lucro

Segundo parte da doutrina, os conceitos acerca da renda seriam identificados com os de lucro, pois, em que pese tanto o texto da CRFB quanto o do CTN mencionaram para o IR a expressão renda, Hugo de Brito Machado, defende que sistematicamente interpretada, a CRFB sinaliza que a base de cálculo possível do IRPJ é o lucro obtido durante o exercício financeiro. Afirma ainda que no nosso ordenamento constitucional, o IRPJ incide fundamentalmente sobre o rendimento real da empresa, representado pelo lucro, alertando ainda que o lucro é o mais exato índice da capacidade contributiva da empresa.

Já para outra parte da doutrina, encabeçada pelo doutrinador Nicolau Konkel, o lucro assumiria significado diverso do conceito de renda, decorrendo conseqüências tais como a não aplicação de determinados postulados do IR para a CSLL.

Assim, renda e lucro assumem significados distintos e reclamam estrutura normativa própria, e por se tratar de tributos com fundamentos constitucionais diversos, nem todas as regras relativas ao IR são extensíveis à CSLL.

O argumento para a diferenciação dos conceitos se dá segundo Marçal Justen Filho, que quando a CRFB alude a renda, a lucros e faturamento, a simples constatação de que o texto constitucional alberga essas expressões já demonstra que para o constituinte renda, lucro e faturamento são conceitos diversos, senão não distinguiria essas expressões.

Assim, de outra parte utilizando-se de definições econômicas, o conceito de lucro seria, Lucro Bruto: Simplificadamente, nada mais é do que o resultado positivo deduzido das vendas, os custos e despesas. Diferença entre a receita e o custo de produção, incluindo-se os gastos com insumos, energia e outras despesas, mais impostos e remuneração dos empregados. Lucro Bruto = Total das vendas (receitas) - Custos/despesas. Lucro Líquido: Equivale ao lucro bruto menos as deduções de imposto de renda e de outras taxas que a empresa tenha que pagar. Lucro Líquido = Lucro Bruto - impostos e taxas.

Outro argumento apontado pela doutrina no sentido de se diferenciar renda e lucro, é definir renda como gênero e lucro como espécie de renda, sendo situações econômicas distintas caso em que, o reflexo maior de tal diferenciação seriam as diversas hipóteses de dedução previstas na legislação para a renda e para o lucro das empresas.

5. Renda lucro e compensação de prejuízos em exercícios anteriores

Para parte da doutrina que aproxima a CSLL com o IR, em virtude da identificação entre renda e lucro, será plenamente possível a compensação de prejuízos de exercícios anteriores no recolhimento da CSLL e qualquer restrição a tal possibilidade seria inquinada de inconstitucionalidade. Para outra parte da doutrina que distingue renda e lucro, e por isso, anotam existir uma sistemática obrigatoriamente diferenciada entre CSLL e IR, a despeito de algumas coincidências, a possibilidade de compensação somente ocorre diante de autorização legislativa expressa, tratando-se de mera benesse do legislador.

Atualmente a questão se encontra submetida à espera de julgamento pelo Supremo, tendo este se manifestado pela repercussão geral da controvérsia, conforme disposto na decisão do RE 553313 / SP - SÃO PAULO.

Parte da doutrina que nega a obrigatoriedade de previsão legal para a dedução dos prejuízos de exercícios anteriores no recolhimento da CSLL, diferencia renda de lucro como situações econômicas diversas, por conseguinte, o prejuízo e o lucro se encontrariam inseridos dentro do risco da atividade empresarial, e, qualquer autorização legal para a dedução dos prejuízos seria uma benesse do legislador.

De outra parte, entendendo similar o conceito de renda e lucro, Modesto Carvalhosa afirma que o conceito de apuração de renda passa obrigatoriamente por uma noção de tempo, e o doutrinador Renato Renck, assevera que os prejuízos sob a ótica do processo de produção de renda, na maioria das vezes, constituem aplicação de capital no empreendimento delimitado pela individualização do patrimônio e a sua dedução dos lucros futuros teria mera função de recuperação dos custos incorridos na promoção e ou manutenção do processo de produção de renda.

Assim se concluiria que o prejuízo fiscal, constitucionalmente, deve ser compensado nos lucros futuros, sem qualquer limitação porque constitui um investimento feito no processo de produção de renda. Esta compensação constituiria o elo que vincularia os períodos entre si e estabeleceria a dinamicidade do processo de produção de renda. Por isso, a compensação de prejuízo fiscal encerraria o conceito de renda dentro de um núcleo de critérios objetivos e concretos que evita a contribuição do patrimônio como se renda fosse. O postulado seria de continuidade do processo de produção de renda, e esta dinâmica não poderia ser substituída por um processo estático, sendo este inadequado para definição do que seria renda constitucional, porque implicaria presunção do resultado.

Sendo a compensação do prejuízo fiscal com lucros futuros o mecanismo que instalaria na prática o processo dinâmico de formação da renda, não podendo assim, ser neutralizado pelo legislador ordinário. Conseqüentemente, seria inconstitucional limitar de qualquer forma a compensação dos prejuízos com futuros lucros, essencialmente porque se trataria de um mecanismo que adequaria o resultado dinâmico à tributação da renda como fato real e concreto.

Continua o mesmo autor afirmando que na pessoa jurídica admite-se a tributação em cada período, pela aplicação de critérios que se aproximam da realidade, uma vez que seus resultados periódicos não são definitivos. Assim, por não haver forma de se estabelecer definitivamente em períodos fixos o valor materialmente correto e para não se afrontar o postulado da Continuidade, se admitiria a tributação do valor provisoriamente, desde que a lei institua mecanismos que, no correr das realizações de cada bem do contribuinte, dentro do processo dinâmico, se alcance a tributação com base num valor definitivo, sob pena de incorrer-se em formação da base de cálculo por presunção, violando o princípio da verdade material.

Arremata que, esses fatos seriam suficientes para demonstrar que não se pode admitir o critério adotado pela lei tributária, da independência dos exercícios, consubstanciada no princípio da Competência, como forma definitiva do cálculo do valor de renda.

O doutrinador Tarsis Namatela Sarlo Jorge, conclui em sua obra já referida, que apesar de renda e lucro não se confundirem não seriam independentes, pois haveria interdependência já que em sua concepção o lucro seria um plus e relação à renda, pois sem renda não haveria lucro, podendo, entretanto haver renda sem lucro. Em sua exposição, continua indagando que se o lucro é um conceito que se chega após a composição do conceito de renda, não seria possível que se pudesse realizar a compensação para a apuração da renda e não realizar o mesmo procedimento em relação ao lucro líquido.

Argumentos contrários aos expostos acima, afirmam que o resultado do exercício não seria contaminado por resultados relativos a períodos anteriores, mas apenas pelas contas de resultados que, por definição, são encerrados em cada fim de exercício. Os prejuízos acumulados, por representarem resultado relativo a exercícios anteriores não poderiam compor, por lógica, o lucro do exercício.

Não se estaria a afirmar que os prejuízos acumulados seriam irrelevantes para medir a situação patrimonial da empresa, bem como sua efetiva variação patrimonial. Todavia, a CSLL, não incidiria sobre a variação patrimonial, como afirmaria a corrente contrária, por não perceberem a distinção entre CSLL e IRPJ.

O equívoco estaria em estabelecer a falsa premissa de que renda e lucro possuem significados unívocos e serem definidos como variação patrimonial. Partindo desse equívoco, acabam elaborando conclusões que são válidas apenas para o IR, pois, de fato neste imposto não haveria como desconsiderar a situação patrimonial existente no início do período, sob pena de fazer o tributo incidir sobre o próprio capital e não sobre o seu produto, o que afrontaria o inciso I do art. 43 do CTN.

Ressalta-se que a CSLL não incide sobre essa variação patrimonial, e sim, sobre o resultado de um período, que pode ser negativo (prejuízo), nulo ou positivo, incidindo apenas nesta última hipótese, pois a contribuição recai sobre o lucro. Em havendo prejuízo não há para o contribuinte uma espécie a ser compensado em exercícios futuros, ou seja, para a CSLL vige, com toda a sua força, o princípio da independência dos exercícios.

Acaso o legislador institua por qualquer razão um sistema de compensação o faria por mera generosidade, pois a tanto não estaria compelido. (p.437)

No que diz respeito a possibilidade de compensação dos prejuízos anteriores frente ao lucro do exercício a ser recolhido a CSLL sem previsão legal, o STJ vem rechaçando tal possibilidade, como aponta a decisão do Min. Relator Francisco Martins, no Resp 143.349/SC:

"PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - PREJUÍZOS/LUCRO COMPENSAÇÃO ENTRE BASES DE CÁLCULO - AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL - IMPOSSIBILIDADE - PRECEDENTES STJ - VIOLAÇÃO A PRECEITO CONSTITUCIONAL - COMPETÊNCIA DO STF - C.F., ART. 102, III.
- É ilegítima a compensação dos eventuais prejuízos de períodos-base anteriores, com lucros verificados em exercícios posteriores, na determinação da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, por isso que a incidência do tributo diz respeito ao lucro apurado no mesmo exercício. - Violação a preceito constitucional descabe apreciar em sede de recurso especial destinado a suscitar a interpretação do direito federal, por este Tribunal (C.F., art. 105, III). - Recurso não conhecido".

Em sentido contrário acórdão no processo de nº 94.03.074552-5 do TRF 3ª Região, decidindo pela possibilidade de tal compensação como transcrito no aresto abaixo de relatoria do Desembargador Federal Andrade Martins:

"CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO DE PESSOAS JURÍDICAS. LEI Nº 7689/88, COMPENSAÇÃO DE BASE DE CÁLCULO NEGATIVA APURADA NO ANO-BASE DE 1990 COM BASE DE CÁLCULO POSITIVA APURADA NOS ANOS-BASES SUBSEQÜENTES. IN 198/88 E IN 90/92. ILEGALIDADE. ART.44 DA LEI Nº 8383/91. -POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO. 1 - O ART. 156 DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL PERMITE A COMPENSAÇÃO COMO FORMA DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO, DEPENDENDO, TODAVIA, DE LEI ESPECIFICA AUTORIZADORA. 2 - INEGAVELMENTE, A LEI Nº 7689/88, EM SEUS ARTS. 1º E 8º, INSTITUIU A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO À IMAGEM E SEMELHANÇA DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS. CONSTATAÇÃO PLENA DISSO É TIRADA DA LEI Nº8541/92 EM SEU ART.38. 3 - O REGRAMENTO CONTIDO NO ART.64 DO DECRETO-LEI Nº 1598/77 AUTORIZA A COMPENSAÇÃO DO PREJUÍZO APURADO EM PERÍODO ANTERIOR À LEI Nº8383/91, TANTO PARA O IMPOSTO SOBRE A RENDA COMO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO. 4 - NESSA LINHA DE ENTENDIMENTO, O THEMA DECIDENDUM É A JURIDICIDADE DE UMA DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS EM FUNÇÃO, EXATAMENTE, DESSA SIMILITUDE EXISTENTE ENTRE OS FATOS GERADORES E BASES DE CÁLCULOS DE AMBOS OS GRAVAMES - DE UM LADO, O IMPOSTO DE RENDA; DE OUTRO, A REFERIDA CONTRIBUIÇÃO. 5 - CONFIGURA-SE LUCRO O CRÉSCIMO PATRIMONIAL OCORRIDO NO PERÍODO ANALISADO. A AUSÊNCIA DE LUCRO JUSTIFICA A POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO COM O BALANÇO POSITIVO VERIFICADO POSTERIORMENTE. 6 - ILEGALIDADE DAS INSTRUÇÕES NORMATIVAS Nº 198/88 E Nº90/92 QUE VEDAM A POSSIBILIDADE DE COMPENSAÇÃO DO RESULTADO NEGATIVO DO PERÍODO-BASE COM BASE DE CÁLCULO DE PERÍODOS-BASE POSTERIORES. NORMAS ESSAS INFRALEGAIS QUE VIERAM, SOB CALOR DE REGULAMENTAÇÃO, DIZER DE UMA PROIBIÇÃO, EM FACE NÃO SÓ DE CONSULTAS COMO TAMBÉM DE INCIPIENTE DOUTRINA NO SENTIDO DA ADMISSIBILIDADE DA DEDUÇÃO DE PREJUÍZOS PARA FINS DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL A SER SUBMETIDO À INCIDÊNCIA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL REFERIDA. 7 - APELAÇÃO PROVIDA."

Sobre a possibilidade de a lei diferir a dedução dos prejuízos e limitar tal dedução em 30% dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores, o STJ vem entendendo possível tal limitação por meio de lei ordinária como aponta a decisão do min. Luiz Fux no Resp 1038264/SP:

"PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. CSSL. IMPOSTO DE RENDA. PREJUÍZOS FISCAIS. LIMITES DA COMPENSAÇÃO. LEI 8.981/95. LEGALIDADE. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL. NÃO OCORRÊNCIA.
1. A limitação da compensação em 30% (trinta por cento) dos prejuízos fiscais acumulados em exercício anteriores, para fins de determinação da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro e do Imposto de Renda, não se encontra eivada de ilegalidade (ERESP429.730/RJ, Primeira Seção, DJ de 11.04.2005). 2. A Lei 8.981/95, ao estabelecer a aludida limitação, "não alterou os conceitos de renda e de lucro, nem tampouco ofendeu os arts. 43 e 110 do CTN, porquanto o art. 52 da mencionada lei diferiu a dedução para exercícios futuros, de forma escalonada" (AgRg no Resp 516849/CE, Primeira Turma, DJ de 03.04.2006) 3. Outrossim, as Turmas de Direito Público do STJ adotam o entendimento de que a norma legal que impôs a limitação da compensação de prejuízos fiscais verificados até o dia 31.12.1994, a partir do exercício de 1995, não contrariou o princípio constitucional da anterioridade nonagesimal, no que pertine à contribuição social sobre o lucro".

Assim, a jurisprudência vem se posicionando pela legalidade da limitação da dedução pelo legislador dos prejuízos fiscais acumulados em exercícios anteriores no recolhimento da CSLL, todavia, o Supremo ainda não se manifestou pela possibilidade ou não de tal limitação da dedução e se haveria inconstitucionalidade a retirada do ordenamento jurídico da possibilidade de dedução no recolhimento da referida contribuição.

6. Dedução do valor equivalente ao recolhimento da CSLL da sua própria base de cálculo e da base de cálculo do IRPJ

Trata-se de dois temas muito controvertidos, não tendo o STF se posicionado ainda definitivamente sobre as temáticas em apreço.

No que diz respeito da dedução do valor a ser recolhido de CSLL da sua própria base de cálculo o art. 1º da Lei 9.316/1996, veda expressamente tal dedução como transcrito in verbis:

"Art. 1º O valor da contribuição social sobre o lucro líquido não poderá ser deduzido para efeito de determinação do lucro real, nem de sua própria base de cálculo.
Parágrafo único. Os valores da contribuição social a que se refere este artigo, registrados como custo ou despesa, deverão ser adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração para efeito de determinação do lucro real e de sua própria base de cálculo".

A jurisprudência do STJ vem entendendo que tal dispositivo é constitucional não havendo que se falar em afronta ao conceito de renda insculpido no art. 43 do CTN, como anota a decisão de Relatoria da Min. Eliana Calmon no Resp 395.842/SC:

"TRIBUTÁRIO - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - BASE DE CÁLCULO - LEI 9.316/96.
1. A inclusão do valor da contribuição na sua própria base de cálculo não vulnera o conceito de renda constante do art. 43 do CTN.
2. Legalidade da Lei 9.316/96 que, no art. 1º, parágrafo único, vedou a dedução da contribuição social para configuração do lucro líquido ou contábil.
3. Recurso especial improvido".

Como se pode perceber, tal discussão também possui como pano de fundo a similitude ou não dos conceitos de renda e lucro, caso em que se aplicaria ou não a mesma sistemática do IR para a CSLL ou aplicar-se-ia regimes jurídicos diversos para distintas espécies tributárias.

No aresto colacionado em que pese a contribuição ter como fato gerador e base de cálculo o lucro líquido apurado, a discussão corrente se deu em torno do conceito de renda fazendo crer que a Douta Ministra em processo de sua relatoria adota posicionamento de similitude dos conceitos entre lucro e renda, contudo decidindo que tal previsão legal que veda a dedução do valor recolhido à título de CSLL não vulnera o CTN em seu conceito de renda.

No que tange a possibilidade de dedução dos valores recolhidos a título de CSLL da base de cálculo do IRPJ a discussão ganha maiores contornos, tendo o STF reconhecido a repercussão geral sobre o tema no RE 582525/SP, rel. Min. Joaquim Barbosa, Inf. 525.

Parte da jurisprudência vem aplicando o art. 1º da Lei 9.316/1996 para vedar também a dedução do valor recolhido de CSLL na base de cálculo do IRPJ, e em contrário alega a outra parte que tal vedação contida na Lei Ordinária violaria o Princípio da Capacidade Contributiva, a reserva de Lei Complementar para dispor sobre base de cálculo do imposto de renda e o próprio conceito de renda (art. 145, §1º; art. 146, III, "a" e art. 153, todos da CRFB, respectivamente).

Ainda não há um posicionamento firme da jurisprudência sobre o tema, todavia, por estar submetida ao Plenário do Supremo, a questão pode ser solucionada em qualquer tempo. O Min. Joaquim Barbosa, Relator do caso, que tem como origem um acórdão do TRF da 3ª Região que decidira pela impossibilidade de tal dedução, já adiantou seu voto, refutando os argumentos dos contribuintes e confirmando a decisão do TRF. Por se tratar de voto didático e pertinente a matéria debatida. Colaciono abaixo parte de sua manifestação extraída do Informativo 525:

"O Ministro relator afastou, inicialmente, a alegada violação do conceito constitucional de renda (CF, art. 153, III) e asseverou que a CF/88 permite a tributação da renda e dos proventos de qualquer natureza sem estipular, expressamente, um conceito para renda ou proventos, que são as bases de cálculo constitucionais do tributo, mas que, por outro lado, não há um conceito ontológico para renda, de dimensões absolutas, caráter imutável e existente independentemente da linguagem, que possa ser violado pelo legislador complementar ou ordinário, haja vista se estar diante de um objeto cultural. Considerou que, nos quadrantes do sistema constitucional tributário, o conceito de renda pode ser estipulado apenas a partir de uma série de influxos oriundos do sistema jurídico, como a proteção ao mínimo existencial, o direito ao amplo acesso à saúde, a capacidade contributiva, a proteção à livre iniciativa e à atividade econômica, e de outros sistemas com os quais o Direito possui ligações, como o econômico e o contábil. Tendo isso em conta, afirmou que, para análise das questões postas no recurso, seria suficiente considerar quatro aspectos para a definição da base de cálculo possível do imposto sobre a renda, acréscimo patrimonial resultante do cômputo de certos ingressos e de certas saídas, ao longo de um dado período de tempo, e que esses critérios poderiam ser deduzidos das normas gerais em matéria tributária construídas a partir do CTN (artigos 43 e 44)."

Em seguida, o relator aduziu que o valor devido a título de CSLL não deveria, nos termos da CF, ser tratado como uma despesa operacional ou necessária para fins de apuração do IRPJ e, portanto, dedutível. Ressaltou que nem todas as despesas são relevantes à apuração do IR, pois a despesa operacional ou a necessária devem estar direta, intrínseca ou intimamente ligada à atividade empresarial, ou seja, despesas relacionadas às atividades ou aos materiais que servem de pressupostos ao processo produtivo. Realçou que o valor devido a título de CSLL, por sua vez, corresponde a uma parcela do lucro do contribuinte, destinada aos cofres públicos em razão de seu dever fundamental de pagar tributos, e não consiste, assim, em despesa necessária ou operacional à realização da operação ou do negócio que antecedem o fato jurídico tributário, que é auferir renda. Frisou que auferir renda é pressuposto da tributação pela incidência do imposto sobre a renda, critério material que deve ser confirmado pela base de cálculo homônima, e que a incidência do IRPJ ou da CSLL não antecede as operações empresariais que servirão de base aos fatos jurídicos tributários, mas, pelo contrário, toma-as como pressuposto. Concluiu que as obrigações tributárias resultantes da incidência de tributos calculados com base no lucro real ou grandezas semelhantes não são despesas essenciais à manutenção das atividades econômicas, mas conseqüências dessas atividades, ou seja, o tributo não é insumo da cadeia produtiva.

O Min. Joaquim Barbosa rejeitou ainda a alegação de que a proibição da dedução implicaria cálculo do tributo sobre valor que efetivamente não corresponde à renda. Esclareceu que, para a formação da renda, de modo a atrair a incidência do IRPJ, é irrelevante tanto a circunstância de o acréscimo patrimonial ou o saldo positivo ter sido consumido ou não, antes ou depois da apuração, como a circunstância de parte da renda tornar-se vinculada ao adimplemento de uma dada obrigação, de forma a fixar destinação específica para o montante. Assentou que o IRPJ incidirá no momento em que verificada a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos, sem que se cogite, em qualquer hipótese, do destino que posteriormente será dado aos valores. Salientou que o quadro em exame é marcado por dois momentos distintos: no primeiro, o contribuinte recebe um fluxo de novas riquezas que, depois da devida apuração, representará ou não renda; no segundo, se confirmada a existência do lucro real e em razão da incidência das regras-matrizes do IRPJ e da CSLL, uma parte daquele valor terá de ser destinada aos cofres públicos. Daí, se entre esses momentos o contribuinte der destinação aos valores, nem por isso deixará de haver renda ou lucro. Reafirmando que somente as despesas operacionais ou necessárias, ligadas diretamente à manutenção da atividade econômica são relevantes para infirmar o saldo positivo que caracteriza o lucro real, base de cálculo do IRPJ, concluiu não haver dupla tributação ou incidência do IRPJ sobre a CSLL, haja vista que o valor que deve ser pago a título de CSLL não deixa de ser lucro ou renda para o contribuinte, em razão da destinação que por ele lhe será dada após a apuração de ambas as exações.

Pelas mesmas razões, o relator não vislumbrou a apontada ofensa à reserva de lei complementar para dispor sobre normas gerais em matéria de IR (CF, art. 146, III, a), porquanto os artigos 43 e 44 do CTN não especificam o que se deve entender por lucro real, na extensão pretendida pela recorrente, nem conceituam renda, tomado o mesmo parâmetro, nada havendo nesses dispositivos que viabilize a identificação dos valores pagos a título de CSLL como despesa operacional ou necessária à atividade empresarial, para fins de tornar obrigatório o cômputo dos gastos na apuração do IRPJ. Repeliu, de igual modo, a mencionada afronta ao princípio da capacidade contributiva (CF, art. 145, §1º), na sua acepção objetiva ou subjetiva, visto que a vedação da dedução do valor da CSLL na apuração do IRPJ não leva inexoravelmente à tributação do patrimônio ou de qualquer outra grandeza que não seja renda. Asseverou que, independentemente de ser alocado à extinção do crédito tributário, o valor pago a título de CSLL também representa renda para o contribuinte, podendo ser incluído no cálculo da obrigação tributária referente ao IRPJ. Aduziu, ademais, não haver indicação de que a ausência da dedução pretendida exaspere demasiadamente a carga tributária, de modo a torná-la desproporcional, proibitiva ou punitiva da atividade econômica.

Por fim, o relator reputou improcedente a assertiva de desrespeito à regra da anterioridade. Considerou que o prazo previsto pela regra da anterioridade especial, aplicável à CSLL (CF, art. 195, § 6), não se soma à regra da anterioridade tradicional (CF, art. 150, III, b), aplicável ao IR, e que a circunstância de qualquer aumento pertinente à CSLL somente ser exigível após noventa dias da data de publicação da respectiva lei que o determinar não afeta a contagem do prazo de anterioridade para tributo da espécie imposto, como é o caso do IR. Além disso, afirmou que, porque o IR é um tributo da espécie imposto, qualquer majoração somente poderia ser exigida no exercício subseqüente ao da publicação da respectiva lei. Salientou que a Lei 9.316/96 é oriunda da MP 1.516/96, e que, se se considerar que a vedação consistiu em verdadeiro aumento do tributo, a exigência somente poderia ter efeito a partir do ano de 1997. Tendo em conta que o período discutido nos autos do mandado de segurança impetrado pela ora recorrente se limita ao ano-base de 1997, e que a obrigação tributária deveria ser solvida em 30.3.98, concluiu que, independentemente de se considerar relevante para a incidência da regra de anterioridade o momento em que ocorre o fato gerador ou o momento em que o tributo é apurado, o período discutido pelo contribuinte já extrapolava o prazo de anterioridade previsto no art. 150, III, a, da CF.

Em divergência, o Min. Marco Aurélio deu provimento ao recurso. Apontou, inicialmente, vício formal, ao fundamento de que a inovação deveria ter vindo à luz mediante lei complementar, que alterasse o CTN, mais especificamente o que previsto em seu art. 43. Asseverou que, ultrapassado esse vício, não se estaria, de toda forma, diante de algo que se enquadrasse no figurino constitucional do tributo, haja vista que a pessoa jurídica tem, considerada a CSLL, um ônus e não uma vantagem, não sendo possível entender que um ônus signifique, ao mesmo tempo, ônus e renda para quem quer que seja. Ademais, aduziu, quanto à questão relativa à capacidade econômica do contribuinte, não ser concebível que, em se tratando de um ônus, essa capacidade fosse aumentada para que o contribuinte viesse a arcar com a incidência do tributo e, especificamente, do imposto que o é sobre a renda. Após, pediu vista dos autos o Min. Cezar Peluso".

O Min. Marco Aurélio abriu divergência encampando parte das teses contrárias levantadas pelos contribuintes contra o acórdão do TRF da 3ª Região ao expor que não é possível que o valor recolhido a título de CSLL seja computado como renda ou qualquer acréscimo patrimonial já que se trataria de um ônus para o contribuinte, exação a ser paga ao Fisco, além de defender que não poderia a lei ordinária definir tal vedação sem afrontar o CTN e a reserva de lei complementar para tratar do tema.

7. Conclusão

Em conclusão deste artigo, adota-se a tese de diferenciar os conceitos de renda e lucro, tratando-os como fenômenos econômicos diversos e assim, merecendo regramentos específicos, ainda mais por cuidarem de espécies tributárias distintas, uma sendo imposto e a outra contribuição para financiar a seguridade social.

Nesse diapasão conclui-se que lucros e prejuízos estão inseridos no risco da atividade empresarial cabendo ao legislador exercendo o seu poder de conformação prever ou não a possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais de exercícios anteriores para o recolhimento da CSLL.

Ademais, é necessário observar que o recolhimento da referida contribuição tem como finalidade o Custeio da Seguridade Social ocasião esta que faz recair o influxo de princípios peculiares como diversidade da base de financiamento e equidade no custeio de acordo com a capacidade contributiva dos sujeitos passivos, no sentido de que quem lucra mais deve contribuir em maior proporção, não se olvidando ainda do Princípio da Solidariedade Social (art. 3º, I, da CRFB).

Por fim, no que toca a possibilidade de dedução dos valores recolhidos a título de CSLL tanto de sua própria base de cálculo quanto da base imponível do IRPJ tem-se como mais acertada a posição do STJ e do Min. Joaquim Barbosa no sentido de que não há violação da lei 9.316/1996 ao conceito de renda ou a outra regra constitucional, mantendo-se hígida a vedação da dedutibilidade em seu art. 1º, em que pese o fato de reconhecer a controvérsia da questão e dos argumentos em contrário se estruturarem em bases muito bem delineadas e fundamentadas.

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João Paulo de Souza Carregal*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): João Paulo de Souza Carregal.



- Publicado em 24/07/2009



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