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Gustavo Teixeira Godoy 
Advogado especializado em Consultoria Tributária, Mestre (LL.M) em Direito Tributário pela Universidade de Bologna

Artigo - Federal - 2009/1757

Dedutibilidade de despesas do estabelecimento de direção principal (Head Office Expenses)
Gustavo Teixeira Godoy*


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Elaborado em 01/2009

Em um ambiente de grupo, a centralização de competências no estabelecimento de direção principal (head office) garante, em muitas oportunidades, que as atividades sejam desempenhadas de forma profissional, eficaz e eficiente.

À luz de tal premissa, deve-se salientar que o rateio de custos e despesas decorrente de mencionada centralização, a despeito de alguns movimentos de repreensão por parte das autoridades fiscais, é pratica comum, rotineira e indispensável a manter coerente os resultados alcançados pelas empresas.

Como é fácil perceber, o propósito central do rateio é assegurar uma gestão econômica ótima dentro de um ambiente de grupo, promovendo uma repartição entre os vários consorciados das despesas e custos suportados por um ou mais membros, mas que beneficiam as operações de outros integrantes.

Via de regra, o instrumento ao qual as empresas recorrem para formalizar os critérios de repartição dos custos intercompany é o cost sharing agreement ou cost sharing arrangement. Tal ajuste, note-se bem, não possui previsão em nosso ordenamento jurídico, tratando-se, portanto, de contrato atípico, equiparado a um simples reembolso. Seja como for, a despeito de não existir um corpo normativo específico pertinente ao tema, importa reconhecer que esse instrumento, por sua praticidade, mas principalmente pelos resultados alcançados, se encontra difundido globalmente.

A lógica do sistema gira em torno de acordos estipulados entre as várias sociedades do grupo, com base no qual os custos relativos a serviços colocados à disposição internamente deverão ser distribuídos entre as diversas consorciadas, na medida do beneficio percebido por cada uma delas. Na realidade empresarial, não poucas vezes nos deparamos com casos em que o estabelecimento de direção principal 'cobra' uma contraprestação por um serviço divisível prestado ou posto a disposição de quem dele necessita.

A título exemplificativo, podemos mencionar que os ajustes firmados podem prever reembolso das despesas incorridas por serviços prestados pelos diversos centros decisórios que estão fincados dentro da estrutura da 'líder do grupo', como e.g., departamento de pesquisa e desenvolvimento, jurídico, recursos humanos, informática, marketing, etc.

Em um domínio onde se busca objetividade e previsibilidade, outros exemplos do dia a dia de uma sociedade podem gerar maior discussão sob o prisma da dedutibilidade fiscal, são eles: despesas com serviços de auditoria, treinamento de pessoal, viagens de profissionais em visitação às sedes das empresas do grupo, aluguéis pagos pelo estabelecimento de direção principal.

Historicamente, o aumento crescente da centralização de competências, assim como a profusão dos rateios de despesas a título de head office expenses, foram acompanhados de uma maior preocupação das autoridades fiscais com movimentos dissimulatórios. Sistematicamente os tribunais brasileiros vêm aplicando noções de abuso de direito e formas, fraude a lei e simulação, como fundamentos jurídicos para a desconsideração de planejamentos tributários abusivos.

O tema, é bem de ver, merece ser tratado com cautela, uma vez que a depender do país onde estiver localizada a empresa, mudarão as regras acerca do reconhecimento da dedutibilidade dos custos e despesas. Isso significa dizer que a autoridade local responsável pela análise dos critérios ensejadores da dedutibilidade utilizará seus critérios próprios, compatível com a legislação nacional.

Independentemente do acerto ou não das medidas repreendedoras utilizadas pelas autoridades fiscais brasileiras, não podemos nos furtar de mencionar que o simples fato de uma despesa advir do estabelecimento líder, por si só, não lhe outorga ou tolhe o condão da dedutibilidade. Segundo SERGIO ILIDIO DUARTE(1), no Brasil - a exemplo do que ocorre em outros Estados - existem alguns critérios a serem seguidos a fim de que uma determinada despesa ou custo seja reconhecido como dedutível na apuração do lucro real. No nosso sentir, tais critérios são integralmente aplicados aos casos de head office expenses. Confiram-se as razões.

A primeira delas, em atenção ao principio da prudência, é a necessidade de utilização da forma escrita anteriormente a data de início da atividade conjunta. Em outras palavras, a existência de um contrato escrito, no qual estejam pormenorizadamente descritas a natureza das despesas, as formas como serão faturadas e quitadas, os preços, os prazos e as datas de início e fim do contrato, entre outras informações relevantes.

A descrição do cost sharing agreement deverá ser a mais objetiva possível, elaborada de modo que a atividade interpretativa do acordo e das despesas rateadas não envolva complexidades. A jurisprudência administrativa brasileira alerta que 'havendo despesa rateada, não serão admitidas descrições genéricas das despesas deduzidas no resultado do exercício. A lei exige seu registro na escrituração contábil identificando-as, quer sob os aspectos formais (documentação hábil e idônea), quer sob aspectos intrínsecos (identificação da operação, efetividade da prestação do serviço, do respectivo pagamento, de quem efetuou a prestação, como e quando a realizou)(2).

Desta acertada exigência, defluem outras, como a necessidade de uma justificativa para a despesa efetuada, um business connection. De fato, o desembolso tem que se demonstrar necessário à atividade da empresa, verdadeiro fator que impulsionará a formação dos resultados, sejam eles correntes ou futuros. Cumpre, assim, verificar a existência de uma direta correlação entre a prestação realizada e o benefício obtido pela consorciada.

Ademais, no atendimento da fiscalização, a empresa, por meio de seus representantes, deverá ser capaz de apresentar evidências físicas da prestação de serviço realizada. Nessa linha, entendemos que relatórios ou memorandos, atas de reuniões, correspondência eletrônica, dentre outros, atenderão plenamente os anseios da autoridade fiscalizadora.

A rigor, a discussão a respeito da dedutibilidade dos head offices expenses tem apenas interesse secundário, uma vez que, de acordo com a nossa análise, em âmbito nacional, os requisitos que concedem o condão da dedutibilidade a tais despesas, não divergem daqueles exigidos para os demais casos de cost sharing. Ou seja: o rateio efetuado pela empresa líder também deverá ser pautado por critérios de necessidade, consecução de objetivos, contribuição para formação dos resultados, natureza, evidência física, etc.

A lógica acima apresentada para o cenário brasileiro se aplica, sem muitas variações, às regras existentes em âmbito internacional. Com efeito, a doutrina alienígena, interpretando o art. 7º do Modelo de Convenção OECD (Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico), reconhece a dedutibilidade das despesas e custos assumidos por um permanent establishment (PE), desde que respeitados alguns requisitos. É o que se pode abstrair do excerto de EDWIN VAN DER BRUGGEN sobre o business connection(3):

'There shall be allowed the deduction expenses which are incurred for the purpose of the permanent establishment including executive and general administrative expenses. (.) The main condition of Art. 7 (3) is that the expenses must be incurred for the purposes of the PE. This means that a business connection must be demonstrate'.

Também tem sido esta a orientação da jurisprudência da Corte Federal de Finanças da Alemanha (Bundesfinanzhof), com a qual nos coadunamos, in verbis:

'(.) management and general administration expenses of a head office are to be attributed to its branch if and insofar the expenses concern a specific service from the head office to the branch or if and insofar the expenses concern services that are in the benefit of the whole entreprise, including thar of the branch(4)'.

Enquadrada nessa linha, a Corte di Cassazione Italiana vem contribuir com a discussão, como observado na transcrição do trecho abaixo:

'(.) tutti i costi e gli oneri sono deducibili se e in quanto provvisti dei requisiti della certezza, della competenza e dell'inerenza, (.) detti componenti negative sono deducibili se ed in quanto si riferiscono as attività da cui derivano ricavi'(5).

O Ministero delle Finanze italiano, sobre a questão, possui importante pronunciamento, in verbis:

'(.) nella determinazione degli utili di una stabile organizzazione (comprese quelle di direzione e quelle generali di amministrazione) sia nello Stato in cui è situata la stabile organizzazione sia altrove. Per potere fondatamente contestare la deducibilità in tutto o in parte, delle spese di regia, è opportuno effettuare tutte le possibili ricerche dirette a riscontrarne la certezza, l'inerenza e la congruità'. (6)

Considerações Finais

A determinação dos valores dos cost sharing agreements, à luz de quanto aduzido acima, deverá respeitar um importante rol de requisitos, a fim de que a dedutibilidade do rateio venha a ser reconhecida pelas autoridades fiscais brasileiras. Dentre os elementos que se demonstram fundamentais na determinação do valor a ser reembolsado temos:

a) contrato escrito;

b) objetividade, no sentido que o critério adotado se demonstre claro e confiável;

c) comprovação física e/ou documental, necessária a evidenciar a atividade realizada;

d) razoabilidade dos valores reembolsados;

e) business connection, ou seja, demonstração que a despesa era necessária às atividades da empresa.

À vista de tudo que foi exposto, conclui-se que a dedutibilidade, para fins fiscais, das despesas de head office, consolidadas na empresa líder do grupo, estará configurada desde que atenda a critérios objetivos já previstos para os demais casos de rateio de despesas.

Notas

(1) In www.deloitte.com.br/publicacoes/2004all/082004/Boletim082004

(2) Ac. No. 108-09.152, 7a Turma/DRJ - Rio de Janeiro/ RJ-I, 07/12/2006

(3) A Commentary on Art. 7 (3) of the OECD Model, the UN Model and Alternative Provisions Adopted in Tax Treaty Practice. (4)Intertax, Volume 30, issue 8/9 - Kluwer International 2002, p. 284.
Idem, p. 275.

(5) Sentenza Cassazione civile, sez. Tributaria, 01-08-2000, n. 10062

(6) Circolare 21-10-1997, n. 271/E/1059/SP/97 Min. Fin.

 
Gustavo Teixeira Godoy*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Gustavo Teixeira Godoy .



- Publicado pela FISCOSoft em 06/04/2009

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