Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Geovane Basilio da Silva 
Auditor Tributário do Município de Jaboatão dos Guararapes/PE, atualmente na função de Julgador Tributário da Primeira Instância Administrativa. Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Pós-Graduado em Contabilidade e Controladoria de Entidades da Administração Pública -UFPE. Graduado em Ciências Contábeis - UFPE.

Artigo - Municipal - 2009/0197

Serviços de fornecimento de mão-de-obra - Aspecto espacial da regra-matriz de incidência do ISS - Provável incoerência do disposto no inciso XX do art. 3º da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003
Geovane Basilio da Silva*

Elaborado 02/2009

1. Introdução

Em nome da boa gestão, médias e grandes empresas vêm transferindo para outras instituições de menor porte, parte dos serviços desenvolvidos em seu ambiente, geralmente não relacionados com as atividades essenciais da empresa, como nos casos de serviços de limpeza, manutenção e vigilância.

Falamos, portanto, da chamada terceirização da mão-de-obra que, na lição do Professor Kiyoshi Harada(1) consiste na cessão de trabalhadores, normalmente de forma temporária, por meio do contrato de terceirização de mão de obra, representada por trabalhadores que não terão, assim, vínculo empregatício com a empresa contratante do serviço, mas, tão somente, com a aquela que presta o serviço, que contrata a mão-de-obra e a fornece temporariamente. Resumindo, uma entidade "A" contrata outra "B" que, por sua vez, trabalhadores e os fornece à empresa "A", para que esses trabalhadores, sob supervisão da empresa "A", realizem as atividades para as quais foram fornecidos.

Um fato a ser destacado é que não se deve confundir o serviço de terceirização de mão-de-obra, objeto deste estudo, com a atividade de terceirização de serviços, muitas vezes essenciais à empresa contratante, muito comum, por exemplo, nas atividades de construção civil e nas empresas que optam em terceirizar a venda e a distribuição de seus produtos, pois, como ensina o Professor Kiyoshi Harada(2), o fornecimento de mão-de-obra não se confunde com a terceirização do serviço. Na terceirização de serviço, há a empreitada de serviços, em que os mesmos são de responsabilidade da empresa prestadora de serviços, que se instalam, muitas vezes, no ambiente da empresa contratante.

Assim, podemos ter as seguintes hipóteses:

Fornecimento de mão-de-obra - a empresa "A" contrata com a empresa "B", para que esta lhe encaminhe apenas a mão-de-obra, que será utilizada pela empresa "A", em geral, na realização de atividades não relacionadas com o seu objeto social, como limpeza e vigilância. Estamos falando da atividade constante do subitem 17.05 da Lista de Serviços e, neste caso, os funcionários da empresa "B" estarão realizando atividades, descritas em contrato, sob a supervisão e orientação da empresa "A".

Terceirização de serviços - a empresa "C" contrata a empresa "D", para que esta encaminhe para as dependências da empresa "C" (ou outro local estipulado pela contratante), seus funcionários e equipamentos necessários, onde realizará os serviços previstos em contrato. Estes serviços, neste caso, serão de total responsabilidade da empresa "D", que estará supervisionando todas as atividades realizadas por seus empregados. Neste caso, a atividade exercida poderá ser qualquer uma das hipóteses descritas na Lista de Serviços.

Portanto, a atividade-foco deste trabalho refere-se àquela que, não saindo totalmente da órbita de responsabilidade da empresa contratante do serviço, tem como agentes, os funcionários contratados por outras empresas, o que pode fazer com que, muitas vezes, os empregados da contratante e da contratada sejam confundidos por quem os vê de fora.

   Assim, a atividade de fornecimento de mão-de-obra, constante do subitem 17.05 da Lista de Serviços da Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003 - LC nº 116/03 (na lista anterior, do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 - DL nº 406/68, correspondia à atividade constante do item 84), tornou-se bastante relevante dentro do contexto empresarial, surgindo um grande número de empresas no país, tendo, muitos destes novos empreendimentos, absorvido boa parte dos empregados das empresas que optaram em terceirizar as atividades.

   Além do aspecto empresarial, outro nos salta aos olhos, que se refere ao tributário, notadamente em relação ao imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS, visto que a atividade de fornecimento de mão-de-obra sofre diretamente a incidência desse imposto.

Ocorre que, para a apuração de qualquer tributo, todos os aspectos da regra-matriz de incidência têm que ser perfeitamente determinados, a partir da Constituição, do CTN, da LC nº 116/03 e de cada uma das leis e normas complementares municipais de instituição, apuração e controle do imposto, bastando, apenas, analisar cada um dos fatos ocorridos, conformá-los com os dispositivos legais, verificar a sua regra-matriz de incidência, lançar e cobrar o tributo.

Entretanto, para o ISS, um dos aspectos de sua regra-matriz tem uma relevância ímpar: o aspecto espacial. Da correta identificação deste, dependem os demais critérios da norma de incidência tributária, visto que cada município brasileiro tem, constitucionalmente, definida a competência para instituição e regulação desse tributo e, a depender de onde o fato gerador ocorreu, os demais aspectos irão ser construídos com base na lei do município, para o qual o aspecto espacial foi determinado, respeitada as normas gerais, isto é, a LC nº 116/03, a Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - CTN e a Constituição Federal de 1988 - CF/88.

No entanto, em comparação com as demais atividades constantes da Lista de Serviços, à exceção das eternas dúvidas que ocorrem entre os municípios, ou seja, para quem o contribuinte deverá efetuar o recolhimento do imposto, nos casos em que o prestador e o tomador dos serviços estejam sediados em cidades diferentes, entendo que não haveria maiores problemas em se determinar os aspectos da regra-matriz de incidência, salvo por dois pontos fundamentais:

a identificação da base de cálculo, em face das constantes discussões doutrinárias e jurisprudenciais, isto é, se do valor cobrado pela prestação do serviço, pode, ou não, ser deduzido o montante da remuneração paga aos empregados do prestador, bem como dos encargos sociais incidentes, assunto que abordaremos em artigo específico; e

a identificação dos sujeitos ativo e passivo, quando o contratante e o prestador dos serviços estejam domiciliados em Municípios distintos, face a possível incoerência na redação da LC 116/03, no seu artigo 3º, inciso XX, assunto deste trabalho, como veremos detalhadamente neste trabalho.

Em relação ao segundo ponto, como veremos neste estudo, a dúvida recai em relação ao teor do inciso XX do art. 3º da LC nº 116/03, visto que este apresenta a expressão "tomador da mão-de-obra", atribuindo-se ao município onde o mesmo está localizado, a competência para a instituição e cobrança do ISS devido, estando, assim, entre as exceções à norma geral estabelecida no caput do art. 3º (que define o município onde está o local do estabelecimento prestador como competente para cobrar o imposto), o que transparece uma possível divergência com as normas expressas nos demais incisos, já que o sentido que o legislador complementar quis dar às exceções trazidas pelo art. 3º, em seus incisos I a XXII (aqui incluídos os incisos X e XI, vetados pelo Presidente da República, em face do veto à tributação das atividades constantes dos subitens 7.14 e 7.15) era de que as atividades relacionadas naqueles incisos, teriam o imposto devido no local efetivo da prestação dos serviços, à exceção das hipóteses previstas nos incisos XX (diretamente relacionado com os serviços constantes do subitem 17.05 - fornecimento de mão-de-obra) e XXI (diretamente relacionado com os serviços constantes do subitem 17.10 - realização de feiras e exposições).

2. Pressupostos do tema e questões a serem respondidas

A definição do aspecto espacial, como já dissemos, é assunto da maior relevância, para uma perfeita construção da regra-matriz de incidência de qualquer tributo. Entretanto, para o ISS, temos uma importância ainda maior, visto a grande quantidade de municípios do Brasil (5.564 municípios(3)) e, por via de conseqüência, o número elevadíssimo de leis municipais que tratam de um único tributo.

Assim, vejamos o que dispõe o art. 3º, XX da LC nº 116/03:

Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:
(...)
XX - do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos no subitem 17.05 da lista anexa; (grifei)

   Neste sentido, pode-se efetuar a formulação das seguintes questões, em face do que o legislador complementar queria afirmar, quando da construção do inciso XX, nosso caso de estudo:

o imposto é devido no local onde está o estabelecimento do tomador da mão-de-obra e, neste caso, quem toma a mão-de-obra é a empresa contratante do serviço e, portanto, o município onde está localizada a sede da empresa contratante? Ou

por ser o tomador da mão-de-obra, a empresa prestadora do serviço, o imposto é devido no local onde o prestador mantém seu negócio, exercendo a atividade de fornecer mão-de-obra, o que estaria, em tese, dentro do espírito geral do art. 3º? Ou

o legislador foi redundante e, nos termos do que determina o caput do art. 3º, elegeu novamente o local do estabelecimento prestador e, neste caso, a expressão "tomador da mão-de-obra" seria dirigida novamente à empresa prestadora do serviço, que contrata seus empregados e, sendo estes seu principal recurso econômico, fica eleito o local onde irá prestar o serviço (onde seus empregados realizam as atividades contratadas), nos termos do art. 4º da LC nº 116/03, ou seja, o local onde se configura sua unidade econômica e profissional, mesmo que em caráter temporário?

3. Tomador da mão-de-obra

Em uma relação jurídica de prestar serviços, em que temos, pelo menos, dois sujeitos, isto é, o contratado, que está obrigado a fazer, a prestar um serviço e, por isso, fornecedor da atividade e o contratante, que tem o direito de exigir, nos termos contratuais, que a obrigação seja feita, a tomar o serviço e, portanto, denominado de tomador do serviço.

Agora, o contratante, para a prestação do serviço de fornecimento de mão-de-obra, precisa contratar funcionários, os quais serão encaminhados ao estabelecimento do cliente, onde irão realizar as atividades que foram objeto do contrato, sob a supervisão do cliente.

Para uma melhor compreensão, vejamos o seguinte resumo:

Empresa "A", fornecedora de mão-de-obra;

Os trabalhadores são contratados pela Empresa "A";

Portanto, entre "A" e Trabalhadores, há relação jurídica de emprego onde, nesta relação, não irá incidir o ISS, por força do que determina o artigo 2º, II da LC 116/03;

Tem-se, portanto, que o principal recurso da Empresa "A", sua mão-de-obra, é formada por seus empregados, encaminhados ao local onde irão desenvolver as atividades previstas no contrato;

Empresa "B", contratante do serviço de fornecimento de mão-de-obra;

"A", prestadora/fornecedora dos serviços, com "obrigação de fazer" para "B", tomadora do serviço prestado por aquela, geralmente em sua sede ou estabelecimento.

   Ora, pelo que se pode observar, a Empresa "B", contratante, é a TOMADORA DA MÃO-DE-OBRA, mesmo não possuindo uma relação jurídica formalizada por um contrato de trabalho com os trabalhadores, o que demonstra, portanto, que a norma jurídica estabelecida no inciso XX, em tese, difere da idéia geral que o legislador complementar quis dar aos incisos I a XXII do art. 3º (mesmo fato ocorrendo com o inciso XXI) e, caso a norma do inciso XX determinasse que o imposto seria de competência do município em que se encontra o estabelecimento do prestador do serviço, haveria uma situação discrepante, em relação às demais, visto que, apesar da relação jurídica, entre o prestador e o tomador dos serviços, ter como objeto o fornecimento da mão-de-obra, o objetivo final do negócio é o conjunto de atividades que serão exercidas pelos trabalhadores, no ambiente pertencente ao contratante (o que, por analogia, ocorrerá, também, para a hipótese do inciso XXI, relativo ao planejamento e organização de feiras e exposições).

Assim, não restaria dúvidas que Não caberia a hipótese da segunda questão, visto que a empresa prestadora do serviço, neste caso, não é considerada como tomadora da mão-de-obra, visto que, de maneira efetiva, não se utiliza diretamente do trabalho de seus empregados, para a prestação do serviço e, da mesma forma, não caberia a alternativa da terceira hipótese, visto que a empresa prestadora do serviço não se estabeleceu, mesmo que temporariamente, no ambiente da empresa contratante, para a prestação do serviço, ou seja, o estabelecimento prestador continua no município em que o prestador tem sua sede e, assim, temos como verdadeira a norma estabelecida na primeira hipótese:

O imposto é devido no local onde está o estabelecimento do tomador da mão-de-obra e, neste caso, quem toma a mão-de-obra é a empresa contratante do serviço e, portanto, o município onde está localizada a sede da empresa contratante e onde os empregados irão exercer suas atividades, previstas no contrato entre o prestador e o tomador do serviço.

Afinal, o objetivo do intérprete, também passa pela busca do sentido da lei, do conteúdo material da mente do legislador, da sua idéia, quando do ato de enunciação da lei complementar. Assim, tomando-se as marcas da enunciação, podemos verificar qual o sentido que se queria dar á norma, acrescentando-se, por que não, uma interpretação lógico-sistemática, quando analisamos o conjunto de todos os incisos do art. 3º, posto que, nestas hipóteses, como já mencionei, quis o legislador privilegiar o local da efetiva execução dos serviços.

Neste sentido, não restaria outra conclusão, que a de definir, como critério válido para a identificação do aspecto espacial da regra-matriz de incidência, como sendo o local da execução das atividades dos trabalhadores, como restou identificado na LC nº 116/03, encerrando a possibilidade de incoerência da norma do inciso XX (e do XXI), em comparação às normas dos demais incisos do art. 3º.

Notas

(1) ISS: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p. 172

(2) ISS: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2008, p. 172

(3) Perfil dos municípios brasileiros - Gestão Pública 2005, obtido a partir do sítio do IBGE: http://www.ibge.com.br/home/estatistica/economia/perfilmunic/2005/default.shtm.
Outras consultas efetuadas:
Lei Complementar nº 116, de 31 de dezembro de 2003;
Barreto, Aires F. ISS na Constituição e na lei. 2 ed. Dialética, 2005;
Oliveira, José J. M. Impostos municipais - ISS, ITBI e IPTU: comentários, doutrina e jurisprudência. Saraiva, 2009;
Martins, Sérgio Pinto. Manual do imposto sobre serviços. 6 ed. Saraiva, 2004.
Melo, José E. S. de. ISS: aspectos teóricos e práticos. 4 ed. Dialética, 2005.

 
Geovane Basilio da Silva*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Geovane Basilio da Silva.



- Publicado em 16/03/2009



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor: