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Carlos Henrique Crosara Delgado 
Advogado de empresas em São Paulo, Especialização em Direito Tributário pela PUC/SP, Certificação em Business Administration - CBA pelo Instituto Brasileiro de Mercado de Capitais - IBMEC, Aluno especial do curso de pós-graduação stricto sensu em Direito Tributário da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco - USP

José Mauro Motta 
Advogado de empresas em São Paulo, Especialização em Direito Tributário pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC/SP

Artigo - Estadual - 2009/0189

O Decreto Estadual nº 53.355/08 e o recolhimento centralizado do ICMS à luz do princípio da não-cumulatividade
Carlos Henrique Crosara Delgado*
José Mauro Motta*

Elaborado em 02/2009

   No dia 26.08.2008 foi publicado o Decreto Estadual nº. 53.355/08, que modificou sensivelmente a redação dos artigos 96 a 102, do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (instituído pelo Decreto Estadual nº. 45.490/00), especificamente no que concerne à metodologia centralizada de apuração e recolhimento do ICMS.

   Para melhor delimitação do assunto aqui tratado, cite-se o artigo 1º, do Decreto nº. 53.355/08, e as modificações por ele introduzidas nos artigos 97 e 99, do Regulamento do ICMS:

"Artigo 1º - Passa a vigorar com a redação que se segue a Subseção III da Seção II do Capítulo VI do Título II do Livro I, composta pelos artigos 96 a 102 do Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - RICMS, aprovado pelo Decreto 45.490, de 30 de novembro de 2000:
(...)
"Art. 97. Para a compensação, os saldos referidos no artigo 96 serão transferidos, total ou parcialmente, para estabelecimento centralizador, eleito segundo o regime de apuração do imposto, entre aqueles que estiverem sujeitos ao menor prazo para recolhimento do imposto.
(...)
§ 3º Adotada a forma centralizada de apuração o recolhimento do imposto prevista nesta subseção, em relação aos saldos transferidos, deverá ser observado o seguinte:
1 - se o saldo for devedor, a transferência deverá ser total;
2 - se o saldo for credor, a transferência não poderá exceder o montante a ser absorvido pelo estabelecimento centralizador no mesmo período de apuração, observado o disposto no parágrafo único do artigo 99." (grifos nossos)
(...)
"Art. 99 - O estabelecimento centralizador deverá lançar o valor recebido em transferência, no mesmo período de apuração do imposto, no livro Registro de Apuração do ICMS, no quadro "Débito do Imposto - Outros Débitos" ou no quadro "Crédito do Imposto - Outros Créditos", conforme o caso, com a indicação do número e data de emissão do documento fiscal e o número de inscrição estadual do estabelecimento transmitente.
"Parágrafo único - Fica vedado ao estabelecimento centralizador apurar saldo credor em razão das transferências previstas nesta subseção." (grifos nossos).

   Da breve leitura dos excertos acima citados, resta patente que o Decreto nº 53.355/08, em sede de recolhimento centralizado de ICMS, impôs uma restrição, até então inexistente, na transferência de saldos do imposto entre estabelecimentos do mesmo contribuinte para aquele eleito centralizador, responsável pela apuração e recolhimento do imposto por ele devido e por todos os outros estabelecimentos do Grupo, com sede no Estado de São Paulo.

   A restrição reside na impossibilidade de transferências, para o estabelecimento centralizador, de saldos credores de ICMS em montantes suficientes a propiciar-lhe a apuração de saldo credor, por mais ínfimo que seja.

   Posta a questão de outro modo, a partir da vigência do Decreto nº. 53.355/08, as transferências de saldos credores somente poderão ser feitas até certo montante que, no máximo, provoque a apuração de saldo zero pelo estabelecimento centralizador.

   Feito o necessário intróito, passa-se à análise sistemática da questão.

   Preliminarmente, faz-se necessário transcrever o artigo 155, II, § 2º, I, do Texto Constitucional:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
omissis
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
Omissis
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal." (grifos nossos).

A simples leitura do dispositivo acima transcrito basta para revelar que o legislador constituinte não criou óbice, limitação ou obstáculo à aplicação do princípio da não-cumulatividade do ICMS. Destarte, inexistindo restrição de ordem constitucional, não pode o legislador infraconstitucional fazê-la ao seu talante, a ponto de tornar cumulativo o imposto, independentemente da sua forma de apuração.

   No tocante à metodologia de recolhimento centralizado, a idéia inaugural, viabilizada pelo RICMS do Estado de São Paulo, era imprimir facilidade, praticidade e agilidade na apuração e adimplemento do imposto, reduzindo custos de escrituração (compliance costs), sem prejuízo do perfeito alinhamento dessa técnica de fiscalização e arrecadação aos cânones constitucionais.

   Tal procedimento favorece não só o contribuinte, mas também o próprio Fisco, que, ao invés de fiscalizar estabelecimento por estabelecimento, muitas vezes situados em Municípios distantes, concentra sua vigilância nos estabelecimentos centralizadores, em número bem menor.

   Matematicamente, a apuração centralizada do imposto acarreta carga tributária exatamente igual àquela que seria obtida se cada estabelecimento do contribuinte, individualmente, apurasse o imposto a pagar, encontrando-se tal procedimento em completa sintonia com o princípio da não-cumulatividade, cujo objetivo é evitar a incidência "em cascata" do ICMS.

   Ocorre que a alteração introduzida pelo Decreto nº. 53.355/08 acabou por limitar o exercício do princípio da não - cumulatividade, valendo-se, para tanto, de restrição inexistente no Texto Constitucional, fundamento último de validade de todas as normas jurídicas, sejam elas instrumentos normativos primários (capazes de alterar a legislação) ou secundários (restritos à regulamentação dos instrumentos normativos primários).

   Para melhor compreensão do raciocínio aqui desenvolvido, tome-se o exemplo abaixo, que envolve três estabelecimentos (A, B e C) e um estabelecimento centralizador (D), com as seguintes apurações de saldo devido a título de ICMS:

De acordo com a legislação vigente antes ao Decreto nº 53.355/08, realizadas as transferências de saldos dos estabelecimentos filiais ao centralizador (credores negativos, devedores positivos), tem-se: 20 -50 -50 +50 = -30 => Saldo credor de 30, ausência de imposto a pagar e crédito passível de aproveitamento no exercício seguinte.

   Com a vigência do mencionado Decreto, as transferências de créditos de ICMS podem ser realizadas, mas não poderão produzir, em benefício do centralizador, saldo credor do imposto.

   Assim, levando-se em conta o exemplo acima referido, para que o centralizador apure saldo zero de imposto a pagar (o máximo que o Decreto permite), os estabelecimentos filiais, que apuraram saldo credor do imposto, não lhe poderão transferir a totalidade de seus saldos.

   Com tal limitação, para que o estabelecimento centralizador tenha saldo zero de ICMS a pagar, o máximo que o Decreto nº 53.355/08 permite, os estabelecimentos filiais poderão apenas transferir, cada um, saldo credor no montante de 35, conforme se verifica abaixo:

   A apuração do imposto, pelo centralizador, após as transferências de saldos, será a seguinte: 20 -35 -35 +50 = 0 => Saldo zero.

   Nesse caso, os estabelecimentos não-centralizadores, por não terem transferido a totalidade de seus saldos credores, são obrigados a mantê-los escriturados em seus livros (valor de 15 para cada filial), não podendo, de plano, aproveitá-lo, já que o adimplemento da obrigação tributária pelo estabelecimento centralizador do ICMS veda que outros estabelecimentos, além dele, apurem imposto a pagar ou aproveitem o saldo credor diretamente.

   A única alternativa juridicamente viável aos estabelecimentos não-centralizadores, embora de eficácia reduzida, seria a de converter o seu saldo credor em crédito acumulado, fim de, se possível e necessário, aproveitá-lo nos termos do artigo 73 e seguintes, do Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo e Portaria CAT 53/96 (transferência a fornecedor para adquirir matérias-primas, ativo fixo, etc.), caminho este por demais burocrática, que demanda a formalização de processo administrativo próprio, bem como homologação por parte da autoridade fiscal competente.

   Empiricamente, é sabido que o processo administrativo acima referido demora anos para ser homologado, por existirem muitos expedientes desta natureza e, também, pelo fato de a autoridade fiscal exigir dos contribuintes a apresentação de uma quantidade muito elevada de documentos (livros, notas fiscais, etc.), bem como dispor de um quadro reduzido de agentes fiscais para a análise de todos estes papéis, sem prejuízo do crescente apetite arrecadatório do Estado.

   Em resumo, os entraves burocráticos criados pelo próprio ente tributante acabam fazendo com que os saldos credores finais de ICMS apurados pelos estabelecimentos não-centralizadores sejam escriturados indefinidamente, aguardando exercícios futuros, sendo apenas transferidos ao estabelecimento centralizador de forma limitada, em montante que não lhe produza saldo credor.

   Vê-se que, em matéria de recolhimento centralizado, o Decreto em comento cria sérios obstáculos para o aproveitamento integral dos saldos credores no exercício de prerrogativas legítimas (aquisição de ativo permanente, matérias-primas, etc., por exemplo).

Nessa corrente de raciocínio, os estabelecimentos filiais, para se livrarem dos saldos credores, acabam esperando o centralizador, em meses vindouros, apurar saldo devedor em montante suficiente para absorver todos os saldos credores apurados!

   Nesse contexto, resta evidente que o Decreto nº 53.355/08 inviabiliza, na metodologia de apuração centralizada, a apuração de saldo credor pelo contribuinte, incorrendo em manifesto enriquecimento ilícito.

   A recíproca, todavia, não é verdadeira! Com efeito, o Decreto em comento não prevê limitação quantitativa quando o centralizador, após as transferências, venha a apurar saldo devedor e, por conseguinte, imposto a pagar.

   Ou seja, em matéria de transferência de saldos de ICMS para estabelecimento centralizador, há limitação para que se apure, pelo centralizador, saldo credor, contudo, essa mesma limitação não se aplica caso, após as transferências, o centralizador venha a apurar saldo devedor, ou seja, imposto a pagar.

   Patente, pois, a falta de parâmetro lógico-jurídico! Trata-se do odioso critério "dois pesos e duas medidas", oriundo da crescente e ilimitada sanha arrecadatória, em que o Fisco é o único beneficiado à custa de evidente prejuízo para o contribuinte, que vê o exercício de direito constitucionalmente assegurado obstado por mero decreto, numa situação contrária ao sistema tributário vigente.

   O Decreto nº 53.355/08 outra coisa não faz senão ofender a não - cumulatividade do ICMS, diretriz imperativa dessa espécie tributária. Nesse sentido a precisa lição de ROQUE CARRAZZA, Professor Titular de Direito Tributário da Faculdade de Direito da PUC/SP:

"A regra em exame não encerra mera sugestão, que o legislador ou a Fazenda Pública poderão seguir ou deixar de seguir. Muito pelo contrário, ela aponta uma diretriz imperativa, que dá ao contribuinte o direito subjetivo de ver observado, em cada caso concreto, o princípio da não-cumulatividade do ICMS.
Como sempre enfatizou Geraldo Ataliba, o "direito de abater" não pode ser limitado nem pelo Legislativo e nem pelo Executivo, independendo, para a sua imediata fruição, do ingresso nas vias judiciais.
O que estamos procurando ressaltar é que, se lhe for negado o direito de ver abatido, ao pagar o imposto, o montante de ICMS devido nas operações ou prestações anteriores, o contribuinte poderá, com base exclusivamente na Lei Maior, fazer valer seu direito constitucional à não-cumulatividade.
Também as autoridades fazendárias devem envidar todos os esforços para cumprir e fazer cumprir o princípio da não-cumulatividade do ICMS, que se esforça na Constituição.
Neste sentido a lição lapidar de Paulo de Barros Carvalho: "O primado da não - cumulatividade é uma determinação constitucional que deve ser cumprida, assim por aqueles que dela se beneficiam, como pelos próprios agentes da Administração Pública. E tanto é verdade, que a prática reiterada pela Administração cotidiana do plexo de normas relativas ao ICM e ao IPI consagra a obrigatoriedade do funcionário, encarregado de apurar a quantia devida pelo 'contribuinte', de considerar-lhe os créditos, ainda que contra sua vontade." (grifos nossos).(1)

Inconstitucional e ilegal, portanto, a restrição imposta pelo Decreto nº 53.355/08 no concernente à transferência de saldos de imposto entre estabelecimentos (filial e centralizador) na hipótese de constituição de saldo de imposto favorável ao centralizador, podendo os contribuintes, para não se submeterem à restrição, adotar às medidas judiciais cabíveis para afastar a inconstitucional limitação introduzida pelo Decreto Estadual nº 53.355/08.

Nota

(1) "ICMS", Malheiros Editores, 9ª Edição, Pág. 256.

 
Carlos Henrique Crosara Delgado*
José Mauro Motta*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Carlos Henrique Crosara Delgado.


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- Publicado em 13/03/2009



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