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Carlos André Serinho 
Advogado. Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP. Gerente Tributário da Paulus Livraria e Editora.

Artigo - Federal - 2009/1744

As imunidades tributárias e as instituições de assistência social - Algumas considerações
Carlos André Serinho*

1. COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Baseado nas leis e obediente à elas, o Estado brasileiro está fundamentado em um complexo de normas dispostas hierarquicamente, que têm a Constituição Federal como fundamento supremo e último. Dessa monta, infere-se que a cobrança de tributos deve ser feita de acordo com os ditames da lei, que encontra seu fundamento na Constituição Federal. Roque Antônio Carrazza ensina que "a Constituição não é um mero depósito de recomendações, a serem ou não atendidas, mas um conjunto de normas supremas que devem ser incondicionalmente observadas, inclusive pelo legislador infraconstitucional(1)".

A Constituição Federal é a lei tributária fundamental, por conter as diretrizes básicas aplicáveis a todo o ordenamento. Por assim ser, também contém regras que disciplinam a produção das normas infraconstitucionais, inclusive as instituidoras de tributos.

Por conter as diretrizes, não cria tributos, apenas determina as modalidades permitidas a cada um dos entes políticos. Ou seja, determina competências tributárias, dividindo a prerrogativa de legislar sobre o assunto entre as pessoas legiferantes. Competência tributária é aptidão de instituir tributos por meio de lei, descrevendo os respectivos aspectos do antecedente e do conseqüente da regra matriz. Ou seja, é a parcela da prerrogativa de legislar, atribuída às pessoas políticas.

A cada ente político cabe legislar apenas sobre as matérias a ele permitidas pela Constituição Federal. De fato, as pessoas políticas não possuem liberdade para instituir e cobrar qualquer tributo, devem observância e obediência aos ditames da Lei Suprema, que delimita as modalidades de tributação permitidas a cada um dos entes. Se por um lado determinada pessoa política tem permissão para instituir os tributos a ela reservados na Constituição, da mesma maneira está proibida de instituir tributos não previstos ou a ela não atribuídos pela Lei Maior. Afirma José Eduardo Soares de Melo que "as pessoas políticas são dotadas de privatividade para criar os tributos que lhes forem reservados pela Constituição, o que, por via oblíqua, implica a exclusividade e conseqüente proibição de seu exercício por quem não tenha sido consagrado com esse direito. Trata-se de matéria de ordem pública, eivando-se de nulidade a instituição de um determinado imposto, por parte de quem não seja dotado de competência(2)".

2. IMUNIDADES

2.1. Definição

O legislador constituinte não criou tributos, apenas distribuiu a atribuição para tal entre os entes de direito constitucional interno, delineando as competências tributárias. Conforme dito anteriormente, a cada ente constitucional cabe legislar apenas sobre o que permite a Constituição Federal. Ou seja, não há liberdade para criação de tantos tributos quantos forem da vontade do legislador infraconstitucional, deve-se observar os limites da Carta Política. Se por um lado existe permissão para instituir os tributos reservados na Constituição, por outro surge a proibição de instituir tributos não previstos. Nesse contexto, pode-se dizer que a norma que delimita a competência tributária possui aspectos positivos (permissivos) e negativos (proibitivos). Segundo Roque Carrazza, "a competência tributária é desenhada também por normas negativas, que veiculam o que se convencionou chamar de imunidades tributárias(3)".

Primeiramente, não procede o raciocínio de que a imunidade tributária é uma limitação constitucional à competência, pois não existe cronologia que explique mutilação após outorga de competência. Nesse sentido é o pensamento de Misabel Derzi, quando observa ser a imunidade "regra de exceção, somente inteligível se conjugada à outra, que concede o poder tributário, limitando-lhe a extensão, de forma lógica e não sucessiva no tempo"(4).

Diante dos mesmos fundamentos, parece absurda a idéia de que imunidade constitui exclusão ou supressão do poder tributário, pois "a imunidade não exclui nem suprime competências tributárias, uma vez que estas representam o resultado de uma conjunção de normas constitucionais, entre elas, as de imunidade. A competência para legislar, quando surge, já vem com as demarcações que os preceitos da Constituição fixaram"(5).

Nessa esteira, fácil é rebater a afirmação de que a imunidade constitui providência que impede a incidência tributária, ou hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada. As regras imunizantes verdadeiramente integram as normas de competência. Assim sendo, têm o objetivo de delimitar a possibilidade de instituição dos tributos pelos entes federativos. Resumindo, fazem parte das normas de estrutura, não contendo alusões à incidência propriamente dita, que é matéria das normas instituidoras dos tributos.

Uma vez que o momento da norma imunizante não é o mesmo da criação do tributo, não há de se falar em obstáculo impeditivo da incidência, que sequer foi viabilizada pelo legislador destinatário da norma de estrutura, ou norma de competência. Diante da premissa adotada, não podemos considerar imunidades como barreiras à incidência.

Outrossim, considerar a idéia de que imunidade é hipótese de não incidência constitucionalmente qualificada, significa dizer que existe a possibilidade da não incidência da norma constitucional, o que é um absurdo.

A regra imunizante, juntamente com a permissiva, constitui demarcação da atribuição dos entes políticos para instituição dos tributos previstos na Carta Magna. De acordo com os ensinamentos de Roque Antonio Carrazza, "podemos dizer que a competência tributária se traduz numa autorização ou legitimação para a criação de tributos (aspecto positivo) e num limite para fazê-lo (aspecto negativo)"(6). Paulo de Barros Carvalho define as imunidades tributárias como "a classe finita e imediatamente determinável de normas jurídicas, contidas no texto da Constituição Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetência das pessoas políticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos que alcancem situações específicas suficientemente caracterizadas"(7).

Imunidade tributária constitui regra que, fazendo parte de uma norma de estrutura, delimita o poder legiferante das pessoas políticas. Podemos conceituá-la também como norma que determina a incompetência dos entes para instituir determinado tributo.

As normas jurídicas que contemplam hipóteses de imunidade estão contidas na Constituição Federal e dirigem-se aos legisladores das pessoas políticas de direito constitucional interno, determinando que se abstenham de instituir tributos sobre determinadas situações, bens ou pessoas. São normas que, juntamente com as de competência, delineiam o campo impositivo dos entes tributantes(8).

Para encerrar o tema, cumpre consignar que não se confunde imunidade tributária com isenção ou não incidência. Isenção constitui norma que, em contraposição a outra que institui determinado tributo, amputa critérios, impedindo a plena aplicação desta. Não-incidência é a impossibilidade de aplicação de determinada norma tributária em virtude dessa não descrever em seu antecedente determinado acontecimento do mundo fenomênico.

2.2. Regras de Conduta X Regras de Estrutura

De acordo com o critério da finalidade temos duas espécies de normas jurídicas, as de conduta e as de estrutura. As primeiras regulam imediatamente as condutas intersubjetivas. As outras instituem órgãos e regulam procedimentos, inclusive os que objetivam criar normas no sistema positivo. Para Paulo de Barros Carvalho, "as primeiras estão diretamente voltadas para as condutas das pessoas, nas relações de intersubjetividade; as de estrutura ou de organização dirigem-se igualmente para as condutas interpessoais, tendo como objeto, porém, os comportamentos relacionados à produção de novas unidades deôntico-jurídicas, motivo pelo qual dispõe sobre órgãos, procedimentos e estatuem de que modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema"(9).

Conforme dito anteriormente, as normas de competência possuem aspectos positivos e negativos, sendo certo que as regras imunizantes constituem o aspecto negativo. Dessa forma, podemos dizer que as regras de imunidade regulam a conduta do legislador ordinário e fazem parte das normas de estrutura.

2.3. Imunidades na Constituição Federal

Imunidades são regras que integram normas de competência, repousando no bojo do diploma estrutural do Estado brasileiro. Se prestam a irradiar importantes valores no âmbito tributário, frente à necessidade de atribuição das funções estatais aos entes que irão exercê-las. Os valores irradiados pelas imunidades constituem as bases do sistema jurídico, sendo nele reconhecidos por normas de alto valor axiológico e grande abstração, que podemos chamar de princípios.

Mizabel Derzi, com muita propriedade, afirma que "a rigor, os princípios como mandamentos nucleares, como conceitos básicos ou alicerces do sistema jurídico, tanto inspiram as normas atributivas de poder, como aquelas imunitórias. Ora explicam o sentido e a função de uma imunidade, ora a distribuição de poder entre os entes federados, ora são requisitos ou critérios de validade formal ou material, para a criação de normas jurídico-tributárias. Compreendê-los é condição inafastável para a interpretação de qualquer norma"(10).

As imunidades estão espalhadas pela Constituição Federal e não estão adstritas aos impostos. Vale lembrar que a delimitação da competência afastou a possibilidade de se tributar diversas situações por taxa. Para exemplificar, o inciso XXXIV, alíneas "a" e "b", do artigo 5º determina que são a todos assegurados, independente do pagamento de taxas o direito de petição aos Poderes Públicos, bem como a obtenção de certidões em repartições públicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal.

O presente trabalho nos leva a enveredar o caminho das imunidades previstas no artigo 150, inciso VI, que por ora será trazido integralmente para introdução do tema a ser explorado.

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[...]
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

A partir de agora ficará demonstrada a importância das imunidades na preservação dos importantes valores consagrados pela Carta Magna.

2.3.1. Patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros

A imunidade prevista na alínea "a" decorre do princípio da isonomia das pessoas políticas e do federalismo.

Tributação pressupõe supremacia, no caso do imposto se traduz no poder de exigir de outrem determinada parcela do patrimônio sem qualquer atividade como contraprestação. Por pressupor sujeição, a exação de qualquer imposto constituiria submissão de um ente federativo a outro, o que fere o primeiro princípio acima mencionado. Roque Antônio Carrazza afirma que "entre as pessoas políticas reina a mais absoluta igualdade jurídica. Umas não se sobrepõe às outras. Não, pelo menos, em termos jurídicos. É o quanto basta para afastarmos qualquer idéia de que podem sujeitar-se a impostos"(11).

O dispositivo também se presta a guardar o princípio federativo, pois tem o condão de evitar a privação da capacidade econômica das pessoas políticas por meio de tributação realizada por outros entes federados.

Vale lembrar que a imunidade em tela não se aplica ao "patrimônio, renda ou serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário" (§3 do art. 150). Isso porque, nesses casos, atuam como particulares, e com estes concorrem.

2.3.2. Templos de qualquer culto

A alínea "b" prevê a imunidade dos templos de qualquer culto, proporcionando condições favoráveis às diversas práticas religiosas. O valor protegido é o constante no artigo 5º, inc. VI, da Constituição Federal.

A imunidade em tela não alcança somente o local destinado ao culto, mas a própria sociedade religiosa mantenedora. Ives Gandra da Silva Martins, afirma que "os templos de qualquer culto não são, de rigor, na dicção constitucional, os prédios onde os cultos se realizam, mas as próprias Igrejas. O que o constituinte declarou é que, sem quaisquer restrições, as Igrejas de qualquer culto são imunes de todos os impostos. Não o prédio, mas a instituição. É de se lembrar que o vocábulo igreja tanto serve para designar a instituição como o prédio, o mesmo se podendo dizer do vocábulo prédio"(12).

Ressalta-se porém, que o dispositivo em estudo vincula a imunidade às finalidades essenciais da entidade mantenedora.

2.3.3. Livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão

Por ser alvo do presente trabalho, a alínea "c" será tratada em momento posterior. Por ora, será objeto de atenção a alínea "d", imunidade dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

É vedado á União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer impostos sobre livros, jornais periódicos e o papel destinado à impressão desse tipo de material.

Tal dispositivo irradia no âmbito tributário algumas diretrizes básicas do ordenamento jurídico brasileiro. E não poderia deixar de ser assim, pois conforme foi demonstrado até aqui, as imunidades protegem valores fundamentais, positivados pelos princípios constitucionais. Não é difícil perceber que um dos primeiros passos para maior desenvolvimento da Nação Brasileira é a promoção plena da educação. Outrossim, não se pode considerar democrático o país que impede, de qualquer maneira, a manifestação do pensamento, da atividade artística, de comunicação ou científica. Segundo Roque Carrazza, "não é por outro motivo que nos Estados democráticos procura-se garantir, o mais possível, a liberdade na formação e manifestação da opinião pública, que é tida na máxima conta"(13). Além dos já mencionados, o direito à manifestação do pensamento e à educação também são valores que fundamentam a imunidade em tela.

2.3.4. Patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos

2.3.4.1. Partidos políticos

Segundo definição dada pela Lei 9.096/95, partido político é pessoa jurídica de direito privado que se destina a assegurar, no interesse do regime democrático, a autenticidade do sistema representativo e a defender os direitos fundamentais definidos na Constituição Federal. José Afonso da Silva define partido político como "uma forma de agremiação de um grupo social que se propõe organizar, coordenar e instrumentar a vontade popular com o fim de assumir o poder para realizar seu programa de governo"(14).

É indispensável para a organização política da sociedade, por garantia da Constituição Federal, pelos artigos 14 e 17. Por isso, o valor irradiado pela norma imunizante em comento é o pluralismo partidário.

2.3.4.2. Entidades sindicais dos trabalhadores

A importância das entidades sindicais dos trabalhadores está prevista no artigo 8ª da Constituição. A elas cabe a defesa dos direitos e interesses coletivos ou individuais da categoria, inclusive em questões judiciais ou administrativas. No mesmo texto, o § 2º do artigo 74 atribui a esses entes legitimidade para denunciar irregularidades ou ilegalidades de qualquer um dos Poderes perante o Tribunal de Contas da União. Cumpre lembrar que a confederação sindical é parte legítima para propor ação direta de inconstitucionalidade, de acordo com o artigo 103, IX.

Segundo Regina Helena Costa, esta imunidade "prestigia a liberdade de associação sindical e reflete a relevância das entidades diante da vigente ordem jurídica"(15).

2.3.4.3. Instituições de educação e de assistência social

Anísio Teixeira lembra que "obrigatória, gratuita e universal, a educação só poderia ser ministrada pelo Estado. Impossível deixá-la confiada a particulares, pois estes somente podiam oferecê-la aos que tivessem posses (ou a 'protegidos') e daí operar antes para perpetuar as desigualdades sociais, que para removê-las. A escola pública, comum a todos, não seria, assim, o instrumento de benevolência de uma classe dominante, tomada de generosidade ou de medo, mas um direito do povo, sobretudo das classes trabalhadoras, para que, na ordem capitalista, o trabalho (não se trata, com efeito, de nenhuma doutrina socialista, mas do melhor capitalismo) não se conservasse servil, submetido e degradado, mas, igual ao capital na consciência de suas reivindicações e dos seus direitos"(16).

De acordo com a Constituição Federal, "a educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando o pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho". Como o Estado não consegue prestar a educação de maneira eficiente, socorre-se das instituições de educação, para que estas façam o seu papel.

Alvo do nosso estudo, a imunidade das instituições de assistência social também abrange as entidades que fazem o papel do Estado, desta vez na prestação da assistência social. Por proverem deficiências da atuação estatal, as instituições de assistência social sem finalidade lucrativa são premiadas com a não exigência relativa aos impostos. Paulo de Barros Carvalho anota que "as instituições de educação e de assistência social desenvolvem uma atividade básica, que, a princípio, cumpriria ao Estado desempenhar. Antevendo as dificuldades de o Poder Público vir a empreendê-la na medida suficiente, o legislador constituinte decidiu proteger tais iniciativas com a outorga da imunidade.Tanto uns quanto outras, não sofrendo imposições por tributos não vinculados, mas na condição de observarem os quesitos estabelecidos em lei"(17).

Dessa maneira, concluímos que aludida imunidade tem finalidade de incentivar a participação da sociedade, para que faça o papel do Estado, na prestação de serviços sociais básicos.

2.4. Regulamentação das imunidades

Sob o ponto de vista da eficácia, as normas constitucionais podem ser classificadas em normas de eficácia plena, contida ou limitada. As de eficácia plena e contida possuem em seu bojo todos os elementos capazes de propiciar a plena e própria aplicação. A diferença é que as primeiras não podem ter a aplicabilidade restringida por normas de natureza infraconstitucional, ao contrário das segundas, que podem ter o campo de aplicação limitado por normas dessa natureza. Já as de eficácia limitada, dependem da norma infraconstitucional para serem aplicadas na seara prática.

Segundo Regina Helena Costa, "a vinculação entre a imunidade tributária e a lei complementar é inafastável, pois a norma imunizante, quando passível de regulação, demanda que a intermediação legislativa ocorra por meio dessa espécie legislativa, por força do disposto no artigo 146, II, da Constituição da República"(18)

Dispõe o art. 146 da Constituição Federal:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
[...]
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

Analisando as imunidades em estudo, as alíneas "a" e "b" do inciso VI, do artigo 150, independem de regulamentação, pois são auto-aplicáveis em razão de conterem todos os elementos necessários. Entretanto, a alínea "c" impõe requisitos que só podem ser veiculados por lei complementar.

A lei complementar, ao regular as limitações ao poder de tributar, determina a forma de fruição e os meios para se conseguir o benefício da imunidade. Para Sacha Calmon Navarro Coelho, a regra constitucional da alínea "c" é de eficácia limitada, pois "dispõe que é vedado instituir impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei. Nesta hipótese, o dispositivo constitucional vedatório exige complementação quanto aos requisitos sem os quais não é possível a fruição da imunidade. O legislador, sob pena de omissão, está obrigado a editar lei complementar (regulação obrigatória). Se não o fizer, sendo o dispositivo de eficácia limitada, cabe mandado de injunção. A omissão, no caso, desemboca em inaplicação da Constituição em favor dos imunes"(19)

Regina Helena Costa entende que "tal cláusula autoriza a contenção dos efeitos da norma, estatuindo caber à lei a fixação de outros requisitos para a fruição de imunidade além dos estampados na Lei Maior. A norma imunizante em foco qualifica-se como norma constitucional de eficácia contida ou restringível - vale dizer, aquela possível de contenção de seus efeitos pelo advento da lei veiculadora das restrições admissíveis pelo Texto Fundamental"(20)

Sobre as imunidades leciona a professora, "ou a situação de intributabilidade está perfeitamente estabelecida no plano constitucional - e, nesse caso, tratar-se-á de imunidade, abrigada em norma de eficácia plena ou de eficácia contida -, ou nem todos os elementos configuradores da situação de intributabilidade estão presentes no patamar constitucional - e, então, cuidar-se-á da possibilidade de mera isenção, fundamentada em norma constitucional de eficácia limitada, a exigir, necessariamente, a intermediação legislativa para a produção de seus plenos efeitos"(21)ara ela, as normas imunizantes só podem ter eficácia plena ou contida, sob pena de constituírem meras isenções. Entretanto, não parece ser o entendimento correto, porquanto a norma contida no artigo 150, VI, "c", possui eficácia limitada e nem por isso deixou de constituir imunidade.

Parece razoável entendimento no sentido de que devem ser objetos de regulação por lei complementar somente as normas imunizantes que assim demandam expressamente.

Cumpre consignar que a norma que regulamenta a imunidade não pode ampliar nem restringir o alcance previsto na Constituição Federal, deve apenas "regular o modo e as condições a serem preenchidas pelos interessados para que façam jus ao direito dos benefícios das imunidades condicionadas"(22)

Além disso, os requisitos não podem inviabilizar a fruição do benefício. Vale dizer que é inconstitucional impor obstáculos desnecessários ao beneficiário da imunidade. O objetivo da regulamentação é evitar o aproveitamento da norma por quem de fato não possui as características necessárias.

3. IMUNIDADES DAS INSTITUIÇÕES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL

3.1. Regra Imunizante

Segundo o artigo 150, inc. VI, alínea "c", é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviço dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.

Relativamente às Contribuições Sociais, a Constituição Federal, no § 7º do artigo 195, assim dispõe:

"§7º. São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendem às exigências estabelecidas em lei."

Salta aos olhos a atecnia em que incorreu o constituinte ao chamar de isenção uma providência que impede a instituição de tributo, o que já se sabe ser imunidade.

3.1.1. Instituições de assistência social

Ives Gandra da Silva Martins e Marilene Talarico Martins Rodrigues ensinam que "o constituinte, reconhecendo que as entidades indicadas na alínea "c", exercendo atividades complementares da atividade pública, colocou-as a salvo da competência da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios para a instituição de impostos, com a finalidade de estimulá-las, no interesse da sociedade a prestar serviços que o próprio Estado, por insuficiência de recursos ou de outras condições, não poderia prestar"(23). Ou seja, o objetivo da regra imunizante é incentivar a participação da sociedade na prestação dos serviços relativos aos direitos sociais, vez que o estado é deficiente nessa tarefa.

Os direitos sociais são os previstos no artigo 6º da Constituição Federal:

Art. 6º. São direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.

Ou seja, a entidade que prestar serviços relacionados com os direitos sociais, fazendo as vezes do Estado, desde que atenda aos outros requisitos previstos na norma, não terá seu patrimônio, renda ou serviço tributado por meio de imposto. A imunidade pode ser considerada contrapartida ao particular que emprega tempo e força em atividades de utilidade pública.

Cumpre consignar que não há exigência no sentido de que os serviços prestados sejam dirigidos à população em geral. Basta que a instituição complemente uma atividade fundamental do Estado (educação, saúde, previdência, etc.) a um número significativo de pessoas. Segundo Carrazza, "basta que tal acesso seja marcado pela impessoalidade - é dizer, que todas as pessoas que preencham determinados requisitos ou pressupostos (como, por exemplo, que sejam servidores de uma dada autarquia) possam colocar-se sob o pálio da instituição assistencial"(24).

3.1.2. Sem fins lucrativos

A instituição assistencial não deixa de ser "sem fins lucrativos " se verificar resultado positivo no final de determinado período. Vale dizer, é possível que tal entidade seja próspera sem perder suas características. O que desqualifica a instituição é a distribuição do superávit experimentado.

Isso significa que todo o resultado positivo deve ser reinvestido na atividade institucional da entidade, para suprimento das deficiências do estado na perseguição dos valores previstos nos artigos 6º e 203, da Constituição Federal.

José Eduardo Soares de Melo afirma que "a proibição de finalidade lucrativa deve ser compreendida no sentido de que os objetivos institucionais não perseguem o lucro - implicador de caráter mercantil - que, naturalmente, pudesse acarretar o posterior repasse ou distribuição aos sócios. É normal e compreensível que as instituições de beneficência - como quaisquer outras entidades de natureza assemelhada - colimam sempre um resultado positivo de suas atividades para poderem aprimorar e incrementar os serviços"(25).

Outrossim, o termo "sem fins lucrativos" não significa que os serviços prestados pelas entidades abrangidas pela imunidade do artigo 150, VI, "c", devem ser inteiramente gratuitos a todas as pessoas.

3.2. O Artigo 14 do CTN

Conforme visto anteriormente, o artigo 146 da Constituição Federal dispõe sobre as matérias de que tratarão leis complementares na esfera tributária. Dentre as hipóteses, está a de regular limitações constitucionais ao poder de tributar.

Entretanto, não é toda limitação constitucional ao poder de tributar que deve ser objeto de lei complementar. Somente as limitações que demandam expressamente tal regulamentação devem ser abordadas pelo veículo legislativo em tela.

A imunidade prevista no artigo 150, VI, "c", é um caso típico dos que necessitam regulamentação por lei complementar, pois determina que sejam atendidos os requisitos da lei para ser aplicada.

Determinando tais requisitos está o artigo 14 do Código Tributário Nacional, que conforme entendimento doutrinário, foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status de lei complementar. Referido dispositivo dá operatividade à imunidade em foco.

Importante observação feita por Clélio Chiesa "é a de que as normas veiculadas no art. 14 do Código Tributário Nacional são regras de condutas e não de estrutura, pois dirigem-se diretamente ao comportamento dos beneficiados pela imunidade do art. 150, VI, "c", e também do § 7º, do art. 195, ambos da Constituição Federal, impondo-lhes o dever de atender aos requisitos nele enumerados para que façam jus à fruição dos benefícios proporcionados pelas referidas imunidades".

Isso significa que o artigo 14 do CTN somente pode determinar os requisitos a serem atendidos pelos pretendentes às imunidades de que trata, nada além disso.

Os deveres instrumentais exigidos para gozo do disposto na norma imunizante estão dispostos dessa maneira:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Cumpre analisar cada um dos requisitos previstos.

3.2.1. Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título

A Constituição Federal e a regra que institui os requisitos de reconhecimento da imunidade permitem o lucro das instituições imunes. O que não se admite é a distribuição de tais valores, que devem ser reinvestidos nas atividades previstas nos objetivos institucionais das entidades. E não poderia ser diferente, pois quanto maior a capacidade econômica da entidade imune, mais eficaz é a assistência social que presta.

Ensina Sacha Calmon Navarro Coelho que a "gratuidade pela qual tantos lutam é maléfica e contraproducente. Se as instituições particulares atuassem gratuitamente, a fundo perdido, logo se estiolariam em quantidade e qualidade. A filantropia é cara, e a caridade, pouca. A idéia de permitir o lucro e de obrigar sua reinversão no múnus educacional ou assistencial enquanto condição para o privilégio da imunidade é o verdadeiro motor do "instituto", tornando-o útil e eficaz"(26).

Portanto, o lucro das instituições de assistência social não só é permitido como necessário para manutenção e melhoria dos serviços prestados á comunidade. Proibida é a apropriação dos referidos valores por pessoa diversa, física ou jurídica.

3.2.2. Aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais

Como dito alhures, as imunidades se prestam a irradiar importantes valores jurídicos no âmbito tributário, frente à necessidade de atribuição das funções estatais aos entes que irão exercê-las. No caso em estudo, a imunidade protege atividades de alta relevância social e sem fins lucrativos.

A relevância social das atividades protegidas é verificada na comunidade onde está inserida a instituição que as presta. A imunidade constitui contraprestação pela realização filantrópica de atividades que deveriam ser desenvolvidas pelo Estado brasileiro.

Ou seja, as instituições imunes fazem as vezes do Estado, atuando na comunidade instalada em seu território. Por ser assim, tais instituições só podem ser beneficiárias da imunidade quando aplicarem integralmente, no País, os recursos obtidos na manutenção dos objetivos institucionais. Não faria sentido a concessão de imunidade à instituição que remete recursos para fora do País, qualquer que seja sua destinação.

3.2.3. Manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão

Os livros revestidos de formalidades capazes de assegurar a exatidão da escrituração de receitas e despesas demonstram o cumprimento das formalidades previstas nos incisos anteriores, assegurando à instituição que os detém direito ao gozo da imunidade tributária. Uma análise teleológica da regra nos leva a entender que não é necessária obediência a todas as regras contábeis para que o requisito em pauta seja considerado atendido. Basta que os incisos I e II do artigo 14 do CTN sejam devidamente demonstrados.

Esse foi o entendimento manifestado pelo 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, no processo 10283.001362/96-68, Acórdão 103-19.567, de 20/08/1998, rel. Cons. Édson Vianna de Brito, quando afirma desnecessária "a adoção de escrituração comercial, segundo a boa técnica contábil, e com observância das normas constantes da legislação tributária, nos moldes em que é exigida das demais empresas submetidas ao regime de tributação, com base no lucro real ou presumido. A escrituração objetiva, tão-somente, a verificação pela Fiscalização do cumprimento dos requisitos contidos nos incisos I e II do art. 14 da Lei n. 5.172, de 1966"(27).

4. CONCLUSÃO

Após breve estudo sobre seu conceito, pôde-se chegar à conclusão de que imunidade tributária constitui regra que, fazendo parte de uma norma de estrutura, delimita o poder legiferante das pessoas políticas.

No estudo das imunidades e dos valores por elas protegidos, constatou-se que a finalidade da imunidade relativa às entidades assistenciais sem fins lucrativos é incentivar a participação da sociedade, para que faça o papel do Estado na prestação dos serviços sociais.

Relativamente à regulamentação das imunidades, ficou cabalmente demonstrada a necessidade de lei complementar, em especial para instituição dos requisitos de fruição. Estes, por sua vez, não podem ampliar nem restringir o alcance da regra imunizante, mas apenas evitar seu aproveitamento por quem de fato não possui as características exigidas.

NOTAS

(1) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito constitucional Tributário, 22ª ed. Malheiros, 2006, p. 34.

(2) SOARES DE MELO, José Eduardo. Curso de Direito Tributário, 7ª ed. Dialética, 2007, p. 148.

(3) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed. Malheiros, 2006, p. 682.

(4) Idem, p. 686.

(5) Citado por Paulo de Barros Carvalho, in Curso de Direito Tributário, 17ª ed., Saraiva, 2005, p. 176.

(6) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed. Malheiros, 2006, p. 682.

(7) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 17ª ed. Saraiva, 2005, p. 185.

(8) CHIESA, Clélio. In Imunidades e Normas Gerais de Direito Tributário, Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho, 1ª ed., Forense, 2005, p. 925.

(9) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 17ª ed. Saraiva, 2005, p. 140.

(10) Citado por Regina Helena Costa, in Imunidades Tributárias - Teoria e análise da Jurisprudência do STF, 2ª ed., Malheiros, 2006, p. 119.

(11) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed. Malheiros, 2006, p. 696.

(12) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Imunidades condicionadas e incondicionadas - inteligência do artigo 150, inciso VI e § 4º e artigo 195 § 7º da Constituição Federal. Revista Dialética de Direito Tributário nº 28, p. 68.

(13) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed. Malheiros, 2006, p. 747.

(14) DA SILVA, José Afonso. Curso de Direito Constitucional Positivo, 22ª ed., Malheiros, 2003, p. 393.

(15) COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias - Teoria e análise da Jurisprudência do STF, 2ª ed. Malheiros, 2006, p. 171.

(16) Citado por José Afonso da Silva in Curso de Direito Constitucional Positivo, 22ª ed., Malheiros, 2003, p. 813.

(17) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 17ª ed. Saraiva, 2005, p. 191.

(18) COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias - Teoria e análise da Jurisprudência do STF, 2ª ed. Malheiros, 2006, p. 97.

(19) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 9ª ed. Forense, 2006, p. 114.

(20) COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias - Teoria e análise da Jurisprudência do STF, 2ª ed. Malheiros, 2006, p. 163.

(21) Idem, p. 161.

(22) CHIESA, Clélio. In Imunidades e Normas Gerais de Direito Tributário, Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho, 1ª ed., Forense, 2005, p. 938.

(23) MARTINS, Ives Gandra da Silva e RODRIGUES, Marilene Talarico Martins. In Imunidade Tributária das Entidades de Assistência Social e Filantrópicas - Grandes Questões Atuais do Direito Tributário. Dialética, 2003, p. 242.

(24) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed. Malheiros, 2006, p. 741.

(25) SOARES DE MELO, José Eduardo. Curso de Direito Tributário, 7ª ed. Dialética, 2007, p. 165.

(26) COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário Brasileiro, 9ª ed., Forense, 2006, p. 310.

(27) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 22ª ed. Malheiros, 2006, p. 722.

 
Carlos André Serinho*

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- Publicado em 25/02/2009



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