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Edmar Oliveira Andrade Filho 
Advogado e parecerista em São Paulo. Sócio de Andrade e Ramalho Advogados Associados. Contador e autor do livro "Créditos de PIS e COFINS sobre Insumos", 2010, Editora Prognose.

Artigo - Federal - 2008/1714

A Neutralidade Tributária da Lei nº 11.638/07
Edmar Oliveira Andrade Filho*

Elaborado em 11/2008

1. Introdução

O advento da Lei n. 11.638/07 tem sido aclamada como fator determinante de uma verdadeira "virada copernicana" na ordem jurídica na medida em que introduz mecanismos que visam a permitir uma harmonização entre normas internacionais de contabilidade e as regras e princípios de contabilidade vigentes no país. Dois são os mecanismos que visam a alcançar a referida harmonização (que, de resto, não existe em relação aos diversos órgãos estrangeiros que estabelecem regras e critérios contábeis ao redor do mundo): o primeiro é a edição de regras sobre novos procedimentos de contabilidade que devem ser adotados imediatamente, como são, por exemplo, as que dispõem sobre a avaliação de bens a preços justos. O segundo mecanismo é a atribuição de um poder de legislar mais amplo à Comissão de Valores Mobiliários, que, doravante, pode editar normas cogentes sem que as mesmas passem pelo demorado processo legislativo ordinário, cumprido na tramitação dos projetos de leis na Câmara dos Deputados Federais e no Senado Federal.

Ao dispor sobre novos critérios contábeis que interferem na qualificação de fatos que afetam o resultado do período, a nova Lei interfere na apuração dos resultados contábeis e estes imediatamente interferem na apuração dos denominados "tributos corporativos (IRPJ e CSLL)" que são apurados a partir de informações obtidas a partir dos registros contábeis. Com o propósito deliberado de evitar o aumento da carga tributária em razão das novas regras, a citada Lei criou a denominada "neutralidade tributária" por intermédio do enunciado do parágrafo 7º do artigo 177 da Lei n. 6.404/76. Esse preceito legal estabelece que: "os lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis, nos termos do § 2º deste artigo, e as demonstrações e apurações com eles elaboradas não poderão ser base de incidência de impostos e contribuições nem ter quaisquer outros efeitos tributários."

Esse preceito tem sido interpretado de diversas formas. Alguns propugnam que o mesmo impõe uma neutralidade absoluta das novas regras, de modo que seria aplicável - em qualquer circunstância - o ordenamento jurídico vigente antes do seu advento, de forma modo que o referido ordenamento seria "congelado" com o fim de se evitar qualquer conseqüência tributária. Particularmente, entendo que o sentido e o alcance da regra impositiva da neutralidade contida no preceito citado é menos amplo, como será demonstrado.

2. Âmbito Material da Regra Instituidora da Neutralidade

A regra do parágrafo 7º do artigo 177 da Lei n. 6.404/76 diz que há neutralidade tributária em relação aos ajustes e às demonstrações elaboradas a partir do reconhecimento dos mesmos, de modo que sobre estes elementos (juridicamente são fatos) não podem servir de base para tributos e nem produzir quaisquer outros efeitos tributários. A existência de tais ajustes está prevista nos parágrafos anteriores, de modo que somente nos casos em que houver ajustes é que a incidência da norma pode ser invocada.

Os ajustes cogitados pela Lei decorrem da concorrência de normas com diferentes propósitos sobre os mesmos fatos e que estabelecem critérios contábeis diferentes. Deste modo, o âmbito de incidência da norma é formado pelos ajustes contábeis que forem necessários a permitir a estrita separação entre as demonstrações financeiras levantadas de acordo com as normas de direito societário em sentido estrito e os demonstrativos contábeis levantados levando-se em consideração as especificidades ou diferenças impostas pelas normas de caráter tributário. Portanto, em princípio, a aplicação da norma impositiva da neutralidade só poderia ser considerada factível se fossem editadas regras acerca do denominado "Balanço Fiscal" ou do cogitado LALUC (Livro de Apuração do Lucro Contábil).

Todavia, a falta destas normas, no entanto, não impede a aplicação da regra neutral consoante já expus no livro "Efeitos Tributários da Lei n. 11.638/07". De fato, considero que a regra da neutralidade pode ser aplicada no regime vigente desde o advento do Decreto-lei n. 1.598/77, em que a base de cálculo do IRPJ é apurada a partir de dados extraídos da contabilidade, com ajustes feitos no LALUR.

Neste sentido, a regra da neutralidade incidiria nos casos em que existem normas com diferentes propósitos (o que denomino de especialidade teleológica) que estabelecem diferentes critérios contábeis, de modo que o resultado (os registros contábeis e os demonstrativos deles extraídos) seja diferente por uma e por outra perspectiva.

O caso típico é o do lucro obtido com alienação de imóveis a prazo, que, de acordo com padrões contábeis estabelecidos com base nos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devem ser registrados como resultado pelo denominado "regime de competência", ou seja, no momento da venda, e que, em face da legislação tributária, devem ser imputados ao resultado apenas por ocasião do recebimento do preço, total ou parcialmente. Assim, um mesmo fato seria registrado na contabilidade de diferentes modos, sendo necessários ajustes contábeis ou extra-contábeis para o pleno e concomitante atendimento das normas de caráter contábil ou de caráter tributário. Um outro exemplo ocorre nos investimentos avaliáveis com base no método da equivalência patrimonial, nos casos em que a nova lei societária impõe a sua adoção em descompasso com as regras de caráter tributário, de modo que pode existir casos em que um investimento deva ser avaliado de acordo com citado método para fins contábeis sem que haja previsão legal (autorização) para fazê-lo para fins tributários. Outros exemplos podem ser citados, como é o caso dos juros sobre o capital próprio, que é despesa para fins fiscais e distribuição de lucros para fins societários.

Voltemos ao caso dos imóveis para compreender o sentido e o alcance da regra impositiva de neutralidade. Pois bem, se formos adotar o regime de apuração do lucro com base nos mandamentos da lei societária, haveria necessidade de um ajuste contábil ou extra-contábil para atender a legislação tributária. Esse ajuste extra-contábil (que seria feito no LALUR) não pode ser feito porque choca-se com a norma que impõe o registro contábil na forma estipulada pela lei tributária (artigo 411 do RIR/99). Então, para atendimento de ambas as normas (de direito societário e de direito tributário) seriam necessários dois Balanços, um para atender a Lei societária e outro para permitir a correta apuração do IRPJ e CSLL. Para obter esses dois Balanços seriam necessários ajustes contábeis, para permitir que o resultado fosse apurado de acordo com o que determina uma e outra Lei: é sobre esses ajustes que há neutralidade tributária. Em suma, em razão da regra impositiva da neutralidade, as autoridades fiscais não poderiam vir a dizer que a adoção do regime de caixa para tributação dos lucros nas operações de venda de imóveis a prazo não se aplica ao contribuinte que deve fazer o registro contábil dos mesmos fatos em atendimento ao regime de competência, pelo qual o lucro ou prejuízo é imputado ao resultado independentemente do recebimento do preço. De igual modo, as referidas autoridades não poderiam sustentar que o contribuinte renunciou a um benefício (a tributação com base no regime de caixa).

É necessário ter em conta que a nova Lei aprofundou os termos da separação entre as normas de caráter contábil e das normas de índole tributária que dispõem sobre critérios contábeis nos casos em que não coincidência entre elas. Em razão da vigência da norma impositiva da neutralidade, dessa separação não pode advir conseqüências tributárias enquanto ela (a regra neutral) estiver em vigor, ou, se, por outro lado, vier a ser revogado o conjunto de normas que dispõem sobre a tributação dos lucros na venda de imóveis a prazo de acordo com o recebimento do preço (regime de caixa). De igual modo, as autoridades fiscais não podem considerar que o registro de equivalência patrimonial para investimentos não contemplados na lei tributária, mas cuja adoção é imposta pela norma societária, representa qualquer forma de tributação sob o rótulo de "reavaliação espontânea" ou algo semelhante. Neste particular, a norma tributária pode negar, unicamente, o efeito do registro da equivalência patrimonial para fins de custo contábil do investimento, em caso de alienação. Essa negativa, no entanto, sempre me pareceu ser injusta e ilegal, consoante escrevi no meu livro "Imposto de Renda da Empresas" (5. ed. 2008, p. 405), no qual defendo que o método pode ser aplicado a qualquer investimento.

A regra impositiva da neutralidade só incide nos casos que houver lançamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonização de normas contábeis; logo, ela não se aplica aos casos em que os efeitos nos resultados tenham sido produzidos pela observância da nova lei sem que para o mesmo fato haja uma norma tributária estabelecendo critérios contábeis diferentes. É que ocorre, por exemplo, com o "ajuste a valor presente" das obrigações e de ativos: neste caso, não há norma de índole tributária proibindo esse ajuste e não há norma que estabeleça critérios outros de avaliação, de modo que o efeito no resultado será aquele normalmente produzido por uma receita (ajuste credor) ou despesa (ajuste devedor). Para fins tributários, esse efeito no resultado deve ser confrontado com as normas gerais sobre dedução de despesas e sobre tributação de receitas, de modo que nenhum ajuste contábil é exigido. Se não há ajuste contábil, a regra neutral não incide.

3. Conclusões

Do exposto, está claramente demonstrado que o âmbito de aplicação da regra do parágrafo 7º do artigo 177 da Lei n. 6.404/76, com redação dada pela Lei n. 11.638/07, é delimitado para os ajustes contábeis que forem necessários para permitir a aplicação concomitante de normas de direito societário e de direito tributário que disponham sobre critérios contábeis distintos. Assim sendo, a neutralidade não pode ser invocada nos casos em que a norma de direito tributário não estabelece critérios contábeis específicos diferentes daqueles ditados pela lei societária, de modo que, nestas circunstâncias, as normas de direito tributário regulam o efeito no resultado, de acordo com as normas gerais que dizem respeito à tributação ou não de certas receitas ou à dedução ou não de certas despesas ou cifras.

 
Edmar Oliveira Andrade Filho*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Edmar Oliveira Andrade Filho.



- Publicado em 12/12/2008



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