Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Geovane Basilio da Silva 
Auditor Tributário do Município de Jaboatão dos Guararapes/PE, atualmente na função de Julgador Tributário da Primeira Instância Administrativa. Pós-Graduado em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET. Pós-Graduado em Contabilidade e Controladoria de Entidades da Administração Pública -UFPE. Graduado em Ciências Contábeis - UFPE.

Artigo - Federal - 2008/1693

Instituições de Pesquisa e Desenvolvimento Científico: Imunidade Perante o Art. 150, VI, "c" da Constituição Federal de 1988.
Geovane Basilio da Silva*

Elaborado em 10/2008

1. Aspectos Gerais Sobre o Tema

Diz-se que a Constituição Federal de 1988 - CF/88 é a Constituição Cidadã, que assegurou direitos e garantias fundamentais ao cidadão, além da criação de outros tantos. Dentre esses direitos e garantias, temos as chamadas limitações do Estado ao poder de tributar, conceituado pelo Professor Luciano Amaro(1) como a norma que tem o sentido de demarcar, delimitar, fixar fronteira ou limites ao exercício do poder de tributar, não só em relação ao cidadão comum, como, em alguns casos particulares, em relação às pessoas jurídicas, seja pelo tipo ou por situações específicas, enumeradas exaustivamente, ao longo do Texto Constitucional.

Neste sentido, este trabalho tem como condão, expressar o meu entendimento acerca da limitação ao poder de tributar, ou, simplesmente, sobre o benefício da imunidade tributária, prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "c", da CF/88, observado o disposto no seu parágrafo 4º, verbis, relativamente ao imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS, incidente sobre as atividades fins das instituições (sem fins lucrativos) de pesquisa e desenvolvimento científico, isto é, que não sejam consideradas pelo Poder Público, como instituições de educação em estrito senso:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
VI - instituir impostos sobre:
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
(...)
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.(grifei)

Como se vê, com base no texto da Constituição, podemos delinear, quase que em sua totalidade, os critérios da regra-matriz de imunidade, conforme descrito no item 2 deste trabalho. E menciono a expressão, "quase que em sua totalidade", em face de que a própria Lei Maior, na parte final da alínea "c", do inciso VI do Art. 150 ficou estabelecido, como condição para gozo do benefício constitucional, o atendimento de requisitos impostos pela lei, a qual a doutrina, bem como a jurisprudência já entenderam, que seria lei complementar, com base no que dispõe o Art. 146, II da CF/88, verbis:

Art. 146. Cabe à lei complementar:
(...)
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar

E mais, menciono o termo condição, pois isto é o que a Lei Maior quis, ou seja, que lei complementar definisse requisitos outros (vide nota número 2), para que a instituição pudesse gozar dos benefícios da imunidade tributária. Obviamente, requisitos que não ferissem o que o Texto Constitucional delineou, isto é, que as entidades fossem de educação, sem finalidade econômica e que somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com suas finalidades essenciais, fossem objetos da imunidade.

Portanto, a partir de tudo o que se estabeleceu, pode-se resumir no seguinte: "a Constituição Federal de 1988 definiu como imunes, o patrimônio, a renda e os serviços das entidades de educação, sem fins lucrativos(2), utilizados para o atingimento dos objetivos institucionais dessas entidades, desde que atendidos os demais requisitos definidos em lei complementar, cujas Doutrina e Jurisprudência já definiram como sendo a Lei Federal nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - CTN".

Ou seja, as entidades educacionais, sem fins lucrativos, são constitucionalmente imunes, relativamente a impostos, mas, para gozar da imunidade tributária, deverão atender aos requisitos estabelecidos no CTN, conforme definido pela própria Constituição. Tanto isso é verdade que, de acordo com o parágrafo 1º do Art. 14 do CTN, como veremos mais adiante, a autoridade administrativa poderá suspender a aplicação do benefício, se desobedecidos os requisitos estabelecidos no mesmo CTN.

2. Regra-matriz de Gozo da Imunidade, Relativamente às Instituições de Educação, sem Finalidade Lucrativa

De acordo com a leitura do Texto Constitucional e do CTN, podemos construir, de forma sintética, a norma de imunidade tributária, conforme a seguir:

1º) verificar a condição da entidade requerente ser de educação (Art. 150, VI, "c", da CF/88);

2º) estabelecida a condição de que a entidade é educacional, verificar se não tem finalidade lucrativa (Art. 150, VI, "c", da CF/88);

3º) constatado o requisito de não ter finalidade de lucro, verificar a ocorrência dos demais requisitos, estabelecidos no CTN:

a. não distribuir parcela do patrimônio ou renda (Art. 14, I);
b. empregar os recursos, quando da manutenção de seus objetivos, integralmente no país (Art. 14, II);
c. ter contabilidade formalizada (Art. 14, III); e
d. atender, quando for o caso, à legislação pertinente, quando a entidade estiver revestida na condição de responsável tributário ou contribuinte substituto(3) (Art. 9º, § 1º, Art. 14, § 1º).

4º) Uma vez reconhecido o direito de gozo do benefício da imunidade, a autoridade administrativa passará a verificar, regularmente, a obediência rigorosa dos requisitos delineados nos itens acima, e mais:

A condição estabelecida no parágrafo 4º, do Art. 150 da CF/88, verbis:
Art. 150. (...)
(...)
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas. (grifei)

Ou seja, a imunidade somente será mantida se, e somente se, a entidade utilizar todos os seus recursos (patrimônio, renda, receitas provenientes dos serviços prestados e quaisquer outros recursos postos à disposição da instituição), no atingimento das suas finalidades essenciais;

no caso de extinção da entidade e seguindo o raciocínio construído, a partir do ensinamento do Professor Sacha Calmon Navarro Coelho, no item 5 adiante, temos o seguinte:

Verificar se não houve a reversão do patrimônio da entidade, para os fundadores; ou
Verificar se houve a transferência do patrimônio da entidade, para outra instituição equivalente ou com fim público; ou
Verificar se não houve transformação da entidade em empresa mercantil.

Obedecida, em todos os seus termos, a construção da regra-matriz, a entidade de educação, sem fim lucrativo, poderá gozar do benefício constitucional da imunidade, relativa a impostos, sobre seu patrimônio, renda e serviços, todos relacionados com suas finalidades essenciais.

3. As Instituições de Pesquisa e Desenvolvimento Científico, como Entidades Educacionais

Estabeleçamos, agora, se as entidades de pesquisa seriam consideradas como instituições educacionais, nos termos do que dispõe a alínea "c" do inciso VI do Art. 150 da CF/88.

Considerando que essas entidades, em seus estatutos, estejam constituídas sob a forma de sociedades, instituições, fundações ou associações, sem fins lucrativos, tendo como objetivos institucionais, por exemplo: a) o de promover a pesquisa e desenvolver o estudo de determinado ramo científico; b) o de realizar congressos, seminários, simpósios, cursos, conferências e congêneres; c) o de promover intercâmbios com outras entidades afins; d) o de editar revistas, boletins ou trabalhos científicos ou quaisquer outras atividades necessárias à execução das suas atividades científicas, culturais ou de pesquisa, como por exemplo, a elaboração de pareceres científicos, realização de consultorias, etc, restaria saber se as entidades sob análise são, ou não, entidades de educação, para exercer o direito ao gozo do benefício da imunidade tributária.

À primeira vista, analisando os objetivos institucionais desse tipo de entidade, entenderíamos que NÃO. Afinal, não temos a condição de serem estabelecimentos onde crianças, jovens ou adultos estariam sentados em bancas escolares, assistindo aulas e respondendo às avaliações para medir o conhecimento apreendido de matemática, português, história e outras tantas disciplinas, seja no ensino fundamental, médio ou superior. Entretanto, não é a conclusão a que chegamos, a partir da analise dos objetivos gerais das instituições de pesquisa, em conjunto com as lições dos Mestres Hugo de Brito Machado(4) e Aliomar Baleeiro(5):

Hugo de Brito Machado:

Como não resulta da lei ordinária, mas da Constituição, que é hierarquicamente superior, a imunidade não configura propriamente uma exceção, e assim a interpretação da norma que a confere não está sujeita às restrições cabíveis na interpretação da norma isentiva. Pelo contrário, na interpretação da norma imunizante deve o intérprete prestigiar o elemento teleológico, ou finalístico, porque assim estará garantindo a efetividade da Constituição e sua supremacia no ordenamento jurídico. (grifei)

Aliomar Baleeiro:

Instituição de educação não significa apenas a de caráter estritamente didático, mas toda aquela que aproveita a cultura em geral como o laboratório, o instituto, o centro de pesquisas, o museu, o atelier de pintura ou escultura, o ginásio de desportos, as academias de letras, artes e ciências. O importante é que seja realmente "instituição", acima e fora de espírito de lucro e não simples "empresa" econômica sob o rótulo educacional ou de assistência social. (grifei)

Analisando, assim, o conceito do ilustres professores e comparando os objetivos institucionais das entidades sob estudo, chega-se à conclusão de que SIM, SÃO ENTIDADES EDUCACIONAIS, nos termos do que a Constituição determinou como beneficiárias do instituto da imunidade, pois, desta forma, além de se garantir a perfeita interpretação do Texto Maior, as entidades de pesquisa, dentro de sua abrangência e, principalmente, no que se refere ao resultado de seus trabalhos, geram valor para a sociedade, de forma complementar ao que o Estado tem obrigação constitucional de fornecer.

Passemos, então, a verificar se, como entidades de educação, podem ser consideradas como "instituições" nos termos do conceito de instituição de educação, dado pelo Professor Aliomar Baleeiro e, para isso, consultemos o que diz a Professora Regina Helena Costa(6):

São aquelas entidades formadas com o propósito de servir à coletividade, colaborando com o Estado ao suprir suas deficiências. (grifei)

E complementa:

São pessoas de Direito Privado que exercem, sem fim lucrativo, atividades de colaboração com o Estado em funções cujo desempenho é, em princípio, atribuição deste. Objetiva-se, assim, impedir sejam tais entidades oneradas por via de impostos.

Ora, a partir dos objetivos institucionais dessas entidades, nas funções que se propõem a exercer, dentro do espírito de contribuição para o desenvolvimento da Ciência, entendo que podem, SIM, serem consideradas como "instituições", isto é, de serem entidades parceiras do Estado, no desenvolvimento da sociedade.

Portanto, verificadas as condições de serem entidades de educação, e de serem "instituições", resta-nos verificar se as instituições de pesquisa podem ser consideradas como parceiras do Estado, agora, nos termos do que estabelece a própria Constituição, no seu artigo 205:

Art. 205. A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.

Ora, a instituição de pesquisa e desenvolvimento, sendo parte da sociedade, criando novos conhecimentos e aprimorando o já existente e, portanto, gerando valor para a sociedade, em colaboração com o Estado, conclui-se que não restariam mais dúvidas quanto à condição das entidades de pesquisa, ou seja, de serem entidades educacionais, apresentando-se como parceiras do Estado, no processo de construção e desenvolvimento da educação, cultura, saúde, qualificação para o trabalho, entre outras tantas atividades congêneres.

Por fim, alguns poderão questionar o fato de ter mencionado, dentre as possíveis atividades das entidades de pesquisa, a realização de congressos, palestras e elaboração de pareceres, ou seja, atividades muito ligadas a empresas que as explorem com a finalidade de lucro. A esse possível questionamento, verificar nossa discussão sobre a necessidade de que os serviços prestados sejam gratuitos, no item 7 deste trabalho.

4. Instituições de Educação, sem Fins Lucrativos: Direito ao Instituto da Imunidade Tributária

A partir deste ponto, estudemos a construção da regra-matriz de imunidade, com a leitura, em conjunto, do Art. 150 da CF/88 e do Art. 9º do CTN, verbis:

CF/88:
Art. 150. (...)
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; (grifei)
CTN:
Art. 9º (...)
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo; (grifei)

Ora, analisando as duas expressões grifadas, percebe-se que qualificam ou restringem, neste caso, as instituições de educação.

Para melhor entendimento do que se procura esclarecer, leiamos as respectivas alíneas, sem as expressões grifadas:

CF/88:
Art. 150. (...)
(...)
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, atendidos os requisitos da lei;
CTN:
Art. 9º (...)
(...)

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, observados os requisitos fixados na Seção II deste Capítulo;

Podemos ver claramente que, sem as referidas expressões, quaisquer das entidades ali referidas, desde que atendidas os requisitos estabelecidos na lei complementar, poderiam gozar do benefício da imunidade tributária. Ou seja, bastassem fossem entidades de educação e atendessem aos requisitos estabelecidos na seção II do capítulo correspondente às limitações da competência tributária do CTN, já estariam com plena capacidade de se beneficiarem da imunidade.

Entretanto, o legislador impôs um requisito inicial. Previu que apenas as entidades que fossem sem fins lucrativos teriam o direito ao instituto da imunidade tributária relativa a impostos. Assim, somente aquelas instituições que fossem constituídas sob forma de sociedades ou associações sem fins lucrativos, poderiam seguir adiante na análise, ou seja, saber se os demais critérios previstos no Art. 14 do CTN são obedecidos:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º e subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

Portanto, restaria definir se as entidades de pesquisa, sem finalidade lucrativa, sendo registradas como tal, são, ou não, entidade sem fins lucrativos, para fins de gozo do benefício da imunidade tributária relativa a impostos.

Mas, em primeiro lugar, o que vem a ser uma entidade sem fins lucrativos? A quem cabe definir ou conceituar esse tipo de instituição? De acordo com o Professor Hugo de Brito Machado, não será ao legislador(7):

De todo modo, cumpre deixar claro que o legislador não pode definir o que quer dizer sem fins lucrativos, porque se pudesse fazê-lo estaria autorizado a anular o dispositivo imunizante, o que não é razoável admitir. (grifei)

Ao ensino de Hugo de Brito tomo a lição de Aires Fernandino Barreto(8):

Deveras, é visível a diferença entre uma empresa de fins lucrativos e uma "instituição" de educação e de assistência social: estas, além de desempenharem funções e atividades que a ordem jurídica consagra, de modo privilegiado, o fazem desinteressadamente, e não com vistas à obtenção de lucro para distribuição a um certo número de pessoas. Suas rendas ou receitas são empregadas, exclusivamente, para a realização das suas atividades institucionais - ou seja, revertem sempre para a comunidade de modo que esta, sempre, é a única e exclusiva beneficiada e, pois, destinatária última da imunidade. (grifei)

Em complemento ao ensino dos ilustres professores, verifiquemos as características de uma entidade sem fins lucrativos, que Antônio Carlos Pedroso de Siqueira(9), citando o Professor Paulo Arnaldo Olak(10), enumera:

a) em que o lucro (superávit) não é a sua razão de ser, mas um meio necessário para garantir a continuidade e o cumprimento de seus propósitos institucionais;
b) seus propósitos institucionais, quaisquer que sejam suas preocupações específicas, objetivam provocar mudanças sociais;
c) o patrimônio pertence à sociedade como um todo ou segmento dela, não cabendo aos seus membros ou mantenedores quaisquer parcelas de participação econômica no mesmo;
d) as contribuições, doações e subvenções constituem-se, normalmente, nas principais fontes de recursos financeiros, econômicos e materiais das entidades sem fins lucrativos.

Neste sentido, ensina o Professor Sérgio de Andréa Ferreira(11):

O próprio CTN, no art. 14, I, como não poderia deixar de ser, admite um resultado econômico financeiro positivo: o que está proibido é a participação neste resultado e a distribuição de qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a título de lucro.

Mais adiante, o Professor Sérgio de Andréa faz uma comparação com a Lei das Sociedades Anônimas(12), a partir da questão da destinação dos lucros obtidos pelas empresas, ou seja, demonstrando que a destinação do lucro (se para distribuição, amortizar prejuízos, destinação de reservas ou utilização na atividade operacional) é que define se a entidade é ou não sem fins lucrativos e, neste sentido, para as instituições sob estudo, o resultado econômico deverá ser integralmente destinado para compor o patrimônio da entidade, para o atingimento das suas finalidades essenciais.

4.1. Institutos de Pesquisa, como Entidades de Educação, sem Fins Lucrativos

Assim, a partir da conclusão obtida no item 3 e da análise do que vem a ser uma entidade sem fins lucrativos, o entendimento que chegamos é o de que as instituições de pesquisa e desenvolvimento científico, revestidas na qualidade de entidades educacionais, sem fins lucrativos, terão direito ao benefício da imunidade prevista no artigo 150, inciso VI, alínea "c" da Carta de 1988, desde que:

a) nos estatutos se verifique, em termos gerais, que a finalidade dessas entidades é a de trabalhar com o desenvolvimento da educação, ciência, cultura, conforme já foi demonstrado no item 3;
b) estejam constituídas na forma de entidades sem finalidade lucrativa, e, por isso, os eventuais lucros, obtidos quando da prestação de seus serviços, sejam integralmente revertidos para a garantia da continuidade de seus objetivos institucionais, mesmo que alguns desses serviços sejam atividades exercidas por empresas que tenham finalidade lucrativa, como a execução de congressos, elaboração de pareceres e realização de consultorias;
c) mantenham escrituração regular de suas receitas, despesas e evolução do patrimônio, em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão, em resumo, mantenha Contabilidade regular, dentro dos padrões exigidos pela legislação competente;
d) demonstrem, por meio de suas ações, a efetiva realização das pesquisas e desenvolvimento da Ciência, por exemplo, do Direito Tributário, por meio de suas atividades do dia-a-dia, fazendo com que ocorram mudanças na aplicação das normas tributárias e, por conseguinte, mudanças na estrutura da sociedade, visto o caráter remuneratório que têm os tributos, em relação aos serviços fornecidos pelo Estado;
e) em hipótese alguma, o patrimônio, a renda ou seus resultados, no todo ou em parte, seja revertido para quaisquer de seus membros fundadores e/ou mantenedores;
f) todos os recursos disponíveis (patrimônio, rendas e serviços) sejam comprovadamente utilizados para o atingimento das finalidades essenciais da entidade;
g) e, por fim, atenda às legislações tributárias pertinentes, no tocante ao cumprimento das obrigações de retenção e recolhimento dos tributos de terceiros, quando essas entidades estejam na condição de responsáveis tributários.

5. Atendidos os Requisitos da Lei

Para a construção de minha opinião, levo em consideração que as entidades de pesquisa, sendo instituições de educação, conforme demonstrado acima, e tendo obedecido ao requisito primeiro para que a entidade possa gozar da imunidade, isto é, ser sem fins lucrativos, ATENDE, também, aos demais requisitos impostos pelo CTN, isto é:

a) não distribui qualquer parcela de seu patrimônio ou renda, a qualquer título (Art. 14, I);
b) aplica integralmente, no país, todos os seus recursos, quando da manutenção de seus objetivos institucionais (Art. 14, II);
c) mantém a escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades que possam assegurar sua exatidão, ou seja, atende ao disposto na legislação comercial e demais normas emanadas do Conselho Federal de Contabilidade (Art. 14, III); e
d) atende à legislação pertinente, no que se refere ao cumprimento das práticas de atos, previstos em lei, assecuratórios do cumprimento de obrigações tributárias por terceiros, ou seja, quando responsável legal pelo cumprimento da obrigação principal, relativamente aos tributos de terceiros, cumpre a lei, em todos os seus aspectos (Art. 9º, § 1º e Art. 14, § 1º).

São, portanto, 5 (cinco) os requisitos para gozo do benefício da imunidade tributária, ao contrário de 4 (quatro), como ensina o Professor Sacha Calmon Navarro Coelho(13), que aponta apenas os quatro últimos elementos descritos acima, como sendo os requisitos necessários.

Cabe ainda ressaltar, que o ilustre Professor Sacha Calmon, destaca a existência de mais 2 (dois) requisitos para a obtenção do benefício da imunidade(14):

a) que o estatuto da instituição preveja, em caso de extinção, a reversão do patrimônio a fim público;
b) que a instituição não possa, mais à frente, transformar-se em empresa mercantil.

Com a devida vênia ao renomado Professor, entendo que estes dois critérios não fazem parte do rol de exigências para a obtenção do benefício, visto que, nem a Constituição, nem o CTN trazem esses critérios, fato já assentado na jurisprudência do STF, a exemplo do julgamento do RE nº 202.700-6/DF, de 8 de novembro de 2001 (publicado em 1º de março de 2002), que teve como relator o Ministro Maurício Corrêa, cujo voto foi acatado por maioria dos membros do Tribunal.

... Importa, ademais, reafirmar que a imunidade tributária deferida às entidades de assistência social sem fins lucrativos somente compreende o patrimônio, a renda e os serviços relacionados com as suas finalidades essenciais (CF, art. 150, VI, "c"). Mesmo assim, o reconhecimento desse direito está condicionado à observância dos preceitos contidos nos incisos I, II e III do artigo 14 do Código Tributário Nacional. (grifei)

No mesmo sentido, a decisão constante do julgamento do RE-AgR nº 354.988-0/DF, de 21 de março de 2006, tendo a Min. Ellen Gracie como Relatora:

Esse entendimento, entretanto, contraria a jurisprudência consolidada desta Corte no sentido de que, por se tratar de limitação constitucional ao poder de tributar, a demarcação do objeto material da imunidade das instituições de educação é matéria afeita à lei complementar.

As situações trazidas pelo Professor Sacha Calmon, seriam, portanto, proibidas de ocorrerem, após o reconhecimento do direito de gozo da imunidade, da sobre o patrimônio, a renda e os serviços, desde que suas utilizações estejam relacionadas com as finalidades essenciais da instituição, nos termos do parágrafo 4º do Art. 150 da Lei Fundamental.

Assim, ocorrendo a reversão do patrimônio para os fundadores ou dirigentes da entidade ou se houver a transformação da instituição em uma empresa mercantil, ou se ocorrer utilização indevida dos recursos da entidade, em atividades que não configurem como de suas finalidade essenciais, entendo que resultará na reversão total do benefício alcançado anteriormente, desde a sua concessão, pois, além de se configurar em um caso claro de enriquecimento desproporcional (e talvez desleal) dos fundadores e dirigentes da instituição, em comparação aos titulares e dirigentes das empresas "concorrentes", pelo fato destas não gozarem do privilégio do não pagamento de impostos, resultará, também, em desobediência expressa do que determina a própria Constituição.

5.1 Remuneração de Dirigentes

Um detalhe de relevante importância merece destaque neste estudo: a controvérsia de que os dirigentes de uma instituição de educação, sem fins lucrativos, não possam receber remuneração por serviços prestados à entidade.

Diversos Doutrinadores, a exemplo do Professor Clélio Chiesa(15), rechaçam a idéia de que lei ordinária, a exemplo da Lei Federal nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997, possa prever, como requisito para o gozo da imunidade, no art. 12, § 2º, "a", verbis, a não remuneração de dirigentes, o que, de acordo com o raciocínio que iremos esboçar, restará demonstrada a total pertinência do pensamento do ilustre professor:

Lei Federal nº 9.532/97:

Art. 12. Para efeito do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição, considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
(...)
§ 2º Para o gozo da imunidade, as instituições a que se refere este artigo, estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos:
a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes por serviços prestados;

Em outro enfoque, temos o ensino de Tomáz de Aquino Resende(16):

Não existe proibição de se remunerar dirigentes de associações, fundações ou sociedades sem fins lucrativos. Ninguém será processado, a entidade não será fechada ou desvirtuada se pagar seus dirigentes. Pelo contrário, acreditamos que deva remunerar, e bem, profissionais competentes para que melhor possa desempenhar suas funções.

Até porque, desejar que alguém dedique tempo integral na prestação de um serviço; suporte a burocracia e em alguns casos a fiscalização direta do Estado (fundações) e ainda tenha que prestar contas á sociedade, por um serviço de interesse coletivo que presta, o faça de graça, é no mínimo insensatez.

E, mais adiante, conclui seu estudo, a partir de análise do Texto Constitucional, pela não possibilidade de que lei ordinária venha a tratar das limitações ao poder de tributar, em face do que determina a Constituição:

Portanto, os exigidos "requisitos da lei" são os estabelecidos no art. 14 do CTN., dentre os quais, por mais que se deseje, é impossível encontrar proibição de remuneração de quem presta serviço, como condição para gozo do direito.

Conforme visto acima, a boa doutrina tem como posição, a não possibilidade de que lei ordinária possa estabelecer critérios ou requisitos para o gozo da imunidade, além daqueles já estabelecidos pelo CTN, por força expressa da Lei Maior, no nosso caso, a não possibilidade de que dirigentes possam perceber remuneração por serviços prestados às entidades de educação, sem fins lucrativos.

Adicionado ao que já foi discutido pela Doutrina, trago mais um elemento. Este, em termos de raciocínio lógico contábil. Ora, na medida em que os serviços prestados pelos dirigentes tenham total relação com as finalidades ou objetivos fins da entidade, bem como o preço pago pelos serviços seja compatível com os valores de mercado, entendo que não haveria nenhuma ilegalidade em que um dirigente, capacitado tecnicamente para o serviço, seja contratado pela instituição, e, desde que, como já afirmei, sejam serviços compatíveis com as finalidades da instituição e que a remuneração não fuja do chamado bom senso, isto é, que não possa ser configurada como distribuição de resultados ou de parte do patrimônio, situação não muito complicada de ser diagnosticada, por exemplo, a partir do que dispõem os artigos 464 a 467 do Decreto Federal nº 3.000, de 29 de março de 1999 - Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, que tratam das hipóteses de distribuição disfarçada de lucros, obtidos pelas pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda.

Remuneração por serviços, se relativos às suas finalidades essenciais, das entidades de educação, sem fins lucrativos, corresponde a uma despesa operacional da entidade, em razão de um serviço que lhe fora prestado, ou seja, distribuição de resultados e despesa operacional, são conceitos, completamente diferentes, explicados cientificamente pela Contabilidade:

Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações da entidade, conceito, inclusive, também jurídico;
Rendas, se forem brutas, o conjunto das receitas obtidas; se forem líquidas, o conjunto de ganhos, obtidos a partir da receita, excluídas das despesas, neste caso, despesas relativas ao objetivo da entidade.
Despesas, dentro do conceito de contabilidade (independente da forma em que a entidade fora constituída, com ou sem fins lucrativos), é o conjunto de gastos necessários para a manutenção da entidade, incluídas aí, por que não, a remuneração por serviços prestados por dirigentes.
Distribuição de resultado ou de patrimônio, entrega de parte do lucro ou do patrimônio da entidade, em função do instituidor ter efetuado um investimento, cujo retorno será a remuneração do capital investido.

Portanto, entendo que o pagamento de remuneração, a qualquer dos dirigentes de uma entidade de educação, sem fins lucrativos, por serviços prestados à entidade, com o claro objetivo de atingimento das suas finalidades essenciais, e dentro de padrões aceitáveis de valores de mercado, não configura como quebra do requisito exposto no Art. 14, I, e até pelo texto deste dispositivo, isto é: "não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título".

6. A Generalidade no Atendimento

Corresponde a um elemento bastante discutido, principalmente em função da interpretação dada pelas autoridades administrativas, em relação ao conceito de entidade sem fins lucrativos.

Entretanto, tomemos novamente o objetivo de uma instituição, da Professora Regina Helena Costa, ou seja, como entidade com a função de "servir à coletividade".

Ora, em termos concretos, uma entidade educacional, sem fins lucrativos, somente poderia ser considerada como instituição (para fins de gozo do benefício da imunidade), se, na realização de suas atividades, alcancem toda a sociedade?

Para isso, estabeleçamos o seguinte raciocínio:

a) qual a função do Estado?
Como resposta, pode-se, resumidamente, responder o seguinte: desenvolver as atividades, de educação, saúde, segurança, entre outras, para o público em geral.
b) neste sentido, qual a função das entidades, privadas de educação, sem fins lucrativos?
Ao que nos parece, suprir eventuais deficiências do Estado, na execução de suas atividades de educação, saúde, entre outras;
c) e o que significa suprir as deficiências do Estado? Seria realizar todas as funções que esperamos serem ofertadas pelo Estado? Seria realizar todas as funções e para todos?

Ora, acredito ser impossível tal situação. Se assim fosse, imaginemos o tamanho e estrutura de cada uma das entidades que fossem criadas, tendo a obrigação de serem especialistas em tudo. Seria impraticável.

Portanto, é necessário que existam instituições, consideradas parceiras do Estado, com objetivos e profissionais específicos, para cada uma das áreas em que o Estado apresente deficiências e, assim, todos serão atendidos, de forma complementar ao que é fornecido por este mesmo Estado.

Em conclusão, não há como se determinar como requisito, como condição, a generalidade dos serviços prestados, para que uma entidade de educação, mesmo que sem fins lucrativos, tenha o direito de gozo dos benefícios do instituto da imunidade tributária.

7. Gratuidade dos Serviços

Por fim, resta a análise, segundo muitos, da "necessária" gratuidade dos serviços prestados por uma entidade educacional, para o gozo da imunidade.

Em verdade, parece-me descabida tal necessidade, em vista de não existir tal exigência, nem na Constituição, nem no CTN, e, neste sentido, não visualizo a exigência de que os serviços prestados tenham que ser gratuitos, mesmo que parcialmente. Para tanto, vale analisar a seguinte lição do Professor Leandro Paulsen(17):

Ainda que as instituições de ensino cobrem mensalidades pesadas e que obtenham renda elevada, gozam da imunidade desde que apliquem todos os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais no País, mantenham escrituração regular e não distribuam lucro.

Mais adiante, complementa:

A imunidade é tida no sentido amplo, o que afasta o argumento de que os serviços da instituição devam ser gratuitos ou não-remunerados.

Ao que expôs o Professor Leandro Paulsen, analisemos a lição do Professor Aires Fernandino Barreto(18):

É óbvio que o desempenho destas atividades e sobretudo seu incremento só é possível com a obtenção de rendas. Daí, ser útil, bem, desejável, positivo que tenham renda e que as incrementem. Estas entidades não buscam a as atividades lucrativas, mas sim as receitas e, a partir delas, as rendas que as atividades lucrativas podem ensejar, tendo em vista o benefício de suas finalidades. Deveras, como sublinhou Baleeiro, em memorável acórdão, como financiar seus fins, sem receitas?

A seguir, arremata:

Há quem equivocadamente suponha que ao tornar as atividades acessíveis à comunidade em geral, e delas cobrando preço, eventualmente iguais aos preços praticados no mercado pelas empresas privadas. (...) Pensar assim, é fazer letra morta da Constituição, porque será interpretá-la como se outros fossem o conteúdo, sentido e alcance das normas imunitórias, especialmente as do dispositivo sob exame.

Assim, ainda que cobrados os serviços, sendo a receita ou renda geradas, utilizadas nos objetivos fins das entidades educacionais, estar-se-á atendendo à condição estabelecida no parágrafo 4º do Art. 150 da Constituição.

Podemos, ainda, nos socorrer do ensino de Antônio Carlos Pedroso de Siqueira(19):

Para manter as atividades principais e de apoio, a sociedade contribui com essas entidades através do pagamento de uma infinidade de impostos ao Estado (subventor destas entidades) ou mesmo diretamente na forma de doações pecuniárias, doação de bens, serviços prestados gratuitamente, ou, ainda, quando paga por algum tipo de serviço por elas prestado. (grifei)

Outrossim, a Jurisprudência do STF já tem assentada a Idéia de que o aspecto econômico de atividades exercidas pela entidade sem fins lucrativos, não tira a característica de ser sem finalidade lucrativa, desde que utilize o resultado econômico no objetivo fim da instituição, conforme podemos verificar no mesmo ADI-MC 1802/DF, no item I da sua ementa:

I - Ação direta de inconstitucionalidade: Confederação Nacional de Saúde: Qualificação reconhecida, uma vez adaptados seus estatutos ao molde legal das confederações sindicais; pertinência temática concorrente no caso, uma vez que a categoria econômica representada pela autora abrange entidades de fins não lucrativos, pois sua característica não é a ausência de atividade econômica, mas o fato de não destinarem os seus resultados positivos à distribuição de lucros. (grifei)

No mesmo sentido, temos o Julgamento do Recurso Extraordinário nº 93.463-4/RJ, de 16 de abril de 1982 (publicada no DJ em 14 de maio de 2002), que teve como relator o Min. Cordeiro Guerra:

Ementa: Imunidade tributária dos estabelecimentos de educação. Não a perdem as instituições de ensino, pela remuneração de seus serviços, desde que observem os pressupostos dos incisos I, II e III do art. 14 do CTN.

Mais adiante, em seu voto, trazendo parte do julgamento do RE 58.691-SP, em que a 1º Turma daquele Tribunal, com relatoria do Min. Evandro Lins, destaca:

A instituição pode ter rendas e cobrar serviços. A condição para a imunidade tributária é que essas rendas ou o recebimento da prestação de serviços sejam aplicadas integralmente no país, para as respectivas finalidades. Se a lei fala em aplicação de rendas no país, é porque admite a existência destas, e, conseqüentemente, o ensino retribuído.

No mais, fico com o raciocínio Ministro Marco Aurélio, citado pelos Professores Aires Fernandino Barreto e Paulo Ayres Barreto(20):

É despropositado pretender que os serviços prestados por instituições de educação e de assistência social serem sempre gratuitos. Esse despropósito fica mais visível se tomarmos em conta fato singelo: se os serviços prestados por essas instituições fossem (sempre) gratuitos, de nada valeria a imunidade. Fossem gratuitos, não teriam preço; não tivessem preço, jamais poderiam ser objeto de tributação.

8. Conclusão

Considerando que as entidades de pesquisa e desenvolvimento científico atendam, em todos os seus termos, aos requisitos impostos pela legislação, em seqüência, a Constituição Federal de 1988, o Código Tributário Nacional e, quando for o caso, o Código Tributário do Município, em face da determinação do Art. 9º, § 1º e Art. 14, § 1º, do CTN, entendo que essas instituições, SÃO BENEFICIÁRIAS, em todos os seus termos, da limitação constitucional ao poder de tributar, relativamente ao imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS, incidente sobre as atividades próprias de prestação de serviços contidas no rol de objetivos institucionais, previsto nos seus respectivos estatutos, ainda que outras venham a ser acrescentadas, em face de novos objetivos, e desde que, compatíveis com a parceria mantida com o Estado, nos termos da Constituição Federal de 1988.

Notas

(1) Algumas questões sobre a imunidade tributária. In Silva Martins (Coord). Imunidades Tributárias. São Paulo: RT, 1998, p 144.

(2) Como verificaremos adiante, a condição da entidade educacional ser de finalidade não lucrativa é o requisito número um para gozar da imunidade e, atendida esta primeira condição, deverão ser atendidos os demais requisitos determinados pelo CTN.

(3) Neste caso, verificar à Lei Tributária do Município.

(4) Imunidades tributárias. In Silva Martins (Coord). Imunidades Tributárias. São Paulo: RT, 1998, p 87.

(5) Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7 ed. Atualizada por Mizabel Abreu Machado Derzi, à luz da Constituição Federal de 1988, até a EC nº 10. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 314 e 315.

(6) Imunidades tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. São Paulo: Malheiros, 2001. p. 173.

(7) Imunidade tributária. In Silva Martins (Coord). Imunidades Tributárias. São Paulo: RT, 1998, p 88.

(8) Imunidades tributárias: só podem prevalecer interpretações que prestigiem os princípios constitucionais. In Silva Martins (Coord). Imunidades Tributárias. São Paulo: RT, 1998, p 166 e 168.

(9) Obtido através do sítio: http://www.milenio.com.br/siqueira/Trab.334.doc (Antônio Carlos Pedroso de Siqueira é sócio da Moore Stephens Auditores e Consultores, Responsável Técnico junto à Comissão de Valores Mobiliários - CVM)

(10) Contabilidade de entidades sem fins lucrativos não governamentais. Dissertação de Mestrado. São Paulo: FEA/USP, 1996.

(11) O Prof. Sérgio Andréa Ferreira é Consultor Jurídico Externo, na Cidade do Rio de Janeiro e emitiu parecer, em 21 de janeiro de 2000, para a Paraná Previdência, gestora do Sistema de Seguridade Social do Estado do Paraná, em relação à condição de imunidade de impostos, prevista no Art. 150, VI, "a" e "c". Parecer obtido por meio do sítio: http://www.paranaprevidencia.pr.gov.br/paranaprevidencia/modules/conteudo/conteudo.php?conteudo=19

(12) Lei Federal nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

(13) Imunidades tributárias. In Silva Martins (Coord). Imunidades Tributárias. São Paulo: RT, 1998, p 231.

(14) Idem, p. 231.

(15) Imunidades e normas gerais de direito tributário. In Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Coord. Eurico Marcos Diniz de Santi. Rio de Janeiro: Forense, 2006

(16) Promotor de Justiça e Coordenador do Centro de Apoio Operacional das Promotorias de Tutela de Fundações de Minas Gerais. Texto obtido por meio da internet, no sítio: http://www.fundata.org.br/Artigos%20-%20Cefeis/13%20-%20REMUNERACAO%20DE%20DIRIGENTES%20DE%20ENTIDADES%20SEM%20FINS%20LUCRATIVOS.pdf

(17) Direito tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 10 ed. rev. atual. Porto Alegre: Esmafe, 2008. p. 254.

(18) Imunidades tributárias: só podem prevalecer interpretações que prestigiem os princípios constitucionais. In Silva Martins (Coord). Imunidades Tributárias. São Paulo: RT, 1998, p 166 e 168.

(19) Obtido através do sítio: http://www.milenio.com.br/siqueira/Trab.334.doc. (Antônio Carlos Pedroso de Siqueira é sócio da Moore Stephens Auditores e Consultores, Responsável Técnico junto à Comissão de Valores Mobiliários - CVM)

(20) Imunidades tributárias: limitações constitucionais ao poder de tributar. São Paulo: Dialética, 2001, p. 111.

 
Geovane Basilio da Silva*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Geovane Basilio da Silva.



- Publicado em 27/10/2008



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor: