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Guilherme Felipe Silva Ribeiro 
Advogado e Consultor Tributário

Artigo - Federal - 2008/1680

Software: Mercadoria ou Serviço? - Aspectos Tributários Controvertidos.
Guilherme Felipe Silva Ribeiro*

Elaborado em 08/2008

1 - Introdução.

A Secretaria do Estado da Fazenda de Minas Gerais em resposta à Consulta de Contribuinte nº 037/2007 trouxe, ao que se sabe pela primeira vez, o pronunciamento oficial deste Estado sobre a tributação de softwares "de prateleira" pela internet.

O estudo do tema nos conduz à fixação dos exatos contornos do que vem a ser o programa de computador "sob encomenda" e o "de prateleira", e, conseqüentemente, às controvérsias tributárias que permeiam a questão.

Sem a intenção de esgotar o assunto e a fim de contextualizar esse verdadeiro qüiproquó, teceremos algumas considerações de toda a situação sob exame para, em seguida, verificar alguns aspectos práticos.

2 - Contexto Histórico.

A disputa pela arrecadação na comercialização de software não é nova. Seus contornos vêm de um conflito, para alguns até de sobreposição, de competência tributária entre os Estados e Municípios e as chamadas operações mistas que compreendem serviços e materiais empregados em uma mesma situação(1).

Resultado: de um lado o Estado querendo tributar com o total da operação pelo ICM, do outro, o Município, pelo ISS.

A "solução" encontrada foi a edição do Decreto-Lei nº 406/68, seguido do Decreto-Lei nº 834/69, estabelecendo normas gerais aplicáveis ao ICM (estadual) e ao ISS (municipal), criando uma lista taxativa com os serviços tributáveis pelo ISS, estabelecendo algumas hipóteses de conjugação do ICMS e ISS em uma mesma operação, incidindo o primeiro sobre o montante de mercadorias da nota fiscal e o segundo sobre os serviços. Quaisquer outros serviços não inclusos na lista que implicasse no emprego de mercadorias ficavam sujeitos ao ICM.

Todavia, o mesmo problema de antes da edição do Decreto-Lei nº 406/68 foi mantido, não se convencendo as partes das regras de interpretação trazidas pela norma em tela, continuando as mesmas a criar as próprias regras de interpretações.

Em 31 de julho de 2003 foi publicada a Lei Complementar nº 116 que, a pretexto de dirimir conflitos de competência entre os mesmos entes aludidos e, apesar de inovar e criar algumas regras do local de incidência do tributo, trouxe, novamente, uma lista com 'numerus clausus' de serviços e algumas exceções de operações mistas e outras de exclusão, repetindo, em tese, os erros da norma anterior (examinaremos esta questão com mais detimento à frente).

Atualmente, permanece a situação de outrora, de um lado as prefeituras interpretando que toda e qualquer atividade de elaboração de software é serviço, de outro os Estados fazendo a distinção entre serviço e mercadoria.

2.1 - Da Decisiva, Porém Ignorada, Manifestação do Poder Judiciário.

A jurisprudência dos tribunais, mesmo antes do advento da Lei Complementar 116/03, tornou-se mais pacífica após o julgamento do Recurso Extraordinário 176.626/SP, Min. Relator Sepúlveda Pertence, DJ 11.12.1998, acórdão unânime, no qual o problema do software como propriedade intelectual, mercadoria ou serviço foi exaustivamente debatido. Senão vejamos:

"EMENTA:
(...)
III. Programa de computador ("software"): tratamento tributário: distinção necessária. Não tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de "licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador" " matéria exclusiva da lide ", efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado "software de prateleira" (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio."

No debate entre os ministros foi aventada a existência de invasão de competência do Município pelo Estado e a incongruência ou não da incidência do ICMS sobre o software que já era protegido pela lei de direitos autorais.

Em brilhante voto, o Min. Relator, arrimado em doutrina estrangeira, distinguiu com clareza e técnica a diferença entre o software "de prateleira" e o software sob encomenda, ressaltando que, independentemente do tipo de programa, não se pode confundir a aquisição do exemplar e o licenciamento ou cessão do direito de uso, também presente mesmo quando se trata de aquisição de software "de prateleira".

O escritor lusitano RUI SAAVEDRA, citado no brilhante voto do Min. Sepúlveda Pertence, in "A Proteção Jurídica do Software e a Internet" expõe de forma irretocável essas diferenças, pelo que passamos a transcrever alguns trechos de sua obra:

"Nas relações com seus clientes, a empresa produtora de software surge como proprietária do software que ela cria e comercializa, que se trate de software standard, comercializado em massa, quer de software concebido especificamente em função das necessidades de um utilizador em particular. Com efeito, mesmo neste último caso, a propriedade do software permanece, habitualmente, na titularidade da empresa que o realizou; mas nada impede que as partes estipulem o contrário, no caso de o cliente querer proteger o seu investimento solicitando que lhe cedida a propriedade do software, se ele tiver financiado totalmente os custos de desenvolvimento".
Diferentemente sucede nas relações com o utilizador de um software standard, porque este vocaciona-se a ser comercializado junto de uma clientela potencialmente vasta: a propriedade do software em si, normalmente, nunca é cedida ao cliente, apenas um direito de uso não exclusivo. Isso não obsta a que se considere que o cliente adquire as "manifestações físicas" do software, com todas as prerrogativas ligadas a esta propriedade, se a licença de uso lhas tiver concedido a título definitivo e por um preço.
Os contratos de licenciamento e cessão são ajustes concernentes ao direito de autor, firmados pelo titular desses direitos - que não é necessariamente, o vendedor do exemplar do programa - e o usuário do software.
No caso do software-produto, esses ajustes assumem, geralmente, a forma de contratos de adesão, aos quais o usuário se vincula tacitamente ao utilizar o programa em seu computador. As cláusulas desses contratos - voltadas à garantia dos direitos do autor, e não à disciplina das condições do negócio realizado com o exemplar - limitam a liberdade do adquirente da cópia quanto ao uso do programa, estabelecendo, por exemplo, a proibição de uso simultâneo do software em mais de um computador, a proibição de aluguel, de reprodução, de decomposição, de separação dos seus componentes e assim por diante."

Está óbvia a diferença entre o licenciamento - contrato entre o proprietário dos direitos autorais e o adquirente - e as operações realizadas com o exemplar do programa (v. g. a compra e venda).

Concluindo, mais uma vez nos recorremos a trecho do ilustríssimo voto, ainda citando a lição de RUI SAAVEDRA:

"... quando o software standard é licenciado - a licença é uma permissão para fazer algo que de outro modo seria ilícito -, há na verdade dois contratos: por um lado, um contrato para que sejam fornecidas as manifestações físicas do software; e por outro, um contrato para atribuição de uma licença de uso do software. O contrato pelo qual o cliente é investido na posse do software será um contrato de compra e venda ou de doação se a propriedade sobre os meios físicos for transmitida ao licenciado; se não houver esta transmissão, tratar-se-á de um contrato de locação ou, porventura, de comodato. Mas o contrato de licença subsiste paralelamente, e é importante porque - como veremos - os produtores de software, após a entrega do exemplar do software, continuam preocupados em proteger os direitos de propriedade intelectual sobre o software por eles criado, e em impor restrições ao uso do software entregue."

Urge concluir que à licença de uso de software é atribuída a função de proteção dos direitos de propriedade intelectual sobre o software ("limitam a liberdade do adquirente da cópia quanto ao uso do programa, estabelecendo, por exemplo, a proibição de uso simultâneo do software em mais de um computador, a proibição de aluguel, de reprodução, de decomposição, de separação dos seus componentes") e a outro contrato (v. g. compra e venda, locação, comodato) é atribuída a função de transferência da posse da "manifestação física" do software com todas as prerrogativas ligadas a esta propriedade.

A propriedade plena normalmente não é transferida, pois, neste caso, abrangeria o direito autoral do autor, resultando na cessão do direito autoral.

Advertimos que qualquer estudo sobre a classificação do software como mercadoria ou serviço deve examinar, necessariamente, os pronunciamentos dos tribunais superiores pátrios que, como vem se vê acima, já se aprofundaram no assunto cumprindo a sua função constitucional de "juris dicere".

2.2 - Da Competência dos Estados e Municípios.

Outro aspecto com o qual nos deparamos é possibilidade do conflito - para alguns sobreposição - de competências entre os Municípios e os Estados na tributação dos programas de computador.

Cumpre-nos, neste momento, constatar que o problema estaria resolvido antes mesmo da Lei Complementar 116/03 pelo judiciário por meio do 'leading case' supra citado, disto, ousamos concluir que o problema pode estar muito mais na ânsia do legislador em resolver rapidamente o problema por meio da edição de normas, retirando do judiciário a sua tarefa precípua, do que propriamente de uma confusão de competências.

Destarte, estaria a Lei Complementar nº 116/03 cumprindo apenas a sua função constitucional de dispor sobre conflitos de competências (art. 146, I da C.R. 88) ou estaria a extrapolar sua alçada ao estabelecer competências e fundamentar, por si só, a tributação de outro fato gerador senão aqueles já expressos na Constituição.

A garantia de que Estados e Municípios submetam-se a Lei Complementar nº 116/03 é apenas uma aposta - já que só em tese é aceita de forma submissa - em face dos conflitos subjetivos de interpretação já presentes. O ideal, não resta dúvida, seria que uma vez editada, todas as pessoas políticas obedecessem, todavia, situações podem ocorrer como as imaginas pelo Mestre SACHA CALMON in "Comentários à Constituição de 1988 - Sistema Tributário", p. 85-89:

"i. os entes podem acusar a lei complementar de exceder o seu objeto, eis que altera o texto da Constituição: eiva de inconstitucionalidade.
ii. lei ordinária de dada pessoa política introjeta os ditames da lei complementar 'pro domo sua'. A outra pessoa política prejudicada, bem como os contribuintes, opõem-se à dita lei, contrastando-a com a lei complementar: eiva de ilegalidade. "

Para iniciar o presente leitor no tema, nos arrimamos em valiosa lição do mestre SACHA CALMON ob. citada:

"Em princípio, causa perplexidade a possibilidade de conflitos de competência, dada a rigidez e a rigorosa segregação do sistema, com impostos privativos e apartados por ordem de governo e taxas e contribuições de melhoria atribuídas com base na precedente competência político-administrativa das pessoas políticas componentes da Federação. Dá-se, porém, que não são propriamente conflitos de competência que podem ocorrer, mas invasões de competência em razão da insuficiência intelectiva dos relatos constitucionais pelas pessoas políticas destinatárias das regras de competência relativamente aos fatos geradores de seus tributos, notadamente impostos.
E, conclui:
"É dizer, dada pessoa política mal entende o relato constitucional e passa a exercer a tributação de maneira mais ampla que a prevista na Constituição, ocasionando fricções, atritos, em áreas reservadas a outras pessoas políticas."

Sobre o mesmo tema, valiosa a lição de MISABEL DERZI nas notas de atualização da clássica obra de ALIOMAR BALEEIRO, "Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar", 7.ed, pág. 108-109:

"Os limites, não obstantes, das normas gerais, encontram-se na própria autonomia das pessoas estatais que compõem a Federação. Se, dentro do Direito Tributário, a prevenção de conflitos de competência é um marco importante, indicador desses limites, a função de orientação, padronização e uniformização ensejará dúvidas ao intérprete quanto à sua extensão. O federalismo integrativo já por si centralizador, não pode sufocar, de forma nenhuma, a autonomia e a descentralização, enfim, a dissimetria a que se refere Pontes de Miranda, sob pena de converter-se o País em verdadeira unidade política."

Outra vez SACHA CALMON, comentando o problema, escreve:

"A remoção do conflito pela edição de normas práticas destinadas a solvê-lo, mediante lei complementar, agiliza, em tese, a resolução do problema, mantendo incólume o sistema de repartição de competências, o que não significa ter a lei complementar in casu a mesma forma de uma decisão judicial, pois o monopólio da jurisdição é atributo do poder judiciário. Pode perfeitamente ocorrer que as partes não se convençam e continuem a controverter dobre as próprias regras de interpretação dispostas pela lei complementar, apropositando a intervenção provocada pelo Poder Judiciário.".

Assim:

"Quando ocorrem fenômenos dessa ordem, o normal é submeter ao judiciário o desate da questão, o que provoca maior nitidez, dando feição cada vez mais límpida ao sistema de repartição das competências tributárias."

Sobre este aspecto, como vimos no item anterior, o judiciário já se pronunciou, fazendo a distinção entre software mercadoria e serviço.

De qualquer forma, não ousamos retirar da questão agitada neste item a reconhecida complexidade, oferecendo, ainda, muitos outros instigantes questionamentos.

2.3 - O Advento da Lei Complementar 116/2003.

Como antes mencionado, muitos entendem, equivocadamente, que com o advento da Lei 116/2003 estaria afastada a incidência do ICMS da comercialização de software "de prateleira". A justificativa seria a previsão no Anexo da aludida Lei Complementar dos seguintes serviços:

"1 - Serviços de informática e congêneres.
1.01 - Análise e desenvolvimento de sistemas.
1.02 - Programação.
1.03 - Processamento de dados e congêneres.
1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.
1.05 - Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação."

Todavia, além da distinção entre licenciamento e a venda do software "de prateleira" vista anteriormente, vem a lume o mesmo problema que vimos no item anterior, qual seja a da função da lei complementar em dirimir conflitos de competência (art. 146, I da C.R.88) e a função de intérprete último da lei, do Poder Judiciário.

Mais uma vez nos balizamos na lição de SACHA CALMON, ob. citada supra, quando disserta sobre a função da lei complementar no conflito de competências:

"A lei complementar, nesta espécie, é regra de atuação direta, ou seja, não complementar nem contém dispositivo constitucional, faz atuar a Constituição logo que surge a situação conflituosa, de modo a resguardar a discriminação das fontes de receitas tributárias instituídas na lei maior. É a lei de resguardo da Constituição, com função tutela, mas não pode alterar a tal pretexto a própria Constituição.
Por suposto, a lei complementar que dirime, resolvendo os aparentes conflitos de competência, deve ser recepcionada pelas pessoas políticas. Dissemos aparentes os conflitos porque eles não são objetivos e sim subjetivos. A lei complementar destina-se, então, a eliminá-los através de "regras explicativas do discrímen". Obviamente, a lei complementar, a título de solver "conflito de competência", não pode alterar a Constituição. A uma, porque isto só é possível através de emenda, processo legislativo diverso. A duas, porque, pudesse fazê-lo, teria o legislador da lei complementar poder constituinte permanente (hipóteses impensáveis logicamente).

Outra vez SACHA CALMON:

"Por outro lado, não se pode garantir que as pessoas políticas envolvidas submetam-se aos ditames da lei complementar resolutória do conflito das leis, senão porque a lei complementar, na qualidade de lei interpretativa, explicativa e operativa do discrímine constitucional de competências tributárias, não fornece o fundamento de validez ao exercício do poder de tributar ex lege das pessoas políticas envolvidas, inclusive da própria União Federal, já que este fundamento é constitucional. Na espécie, limita-se a esclarecer a Constituição oferecendo critérios."

Compartilhamos da conclusão do brilhante mestre:

"Nesses casos, a solução última e final somente pode ser dada pelo Judiciário, cústode da Constituição. A função jurisdicional (juris dicere), cujo fito é a interpretação última das leis, com efeito de coisa julgada, é intransferível e insubstituível."

Exposto todo o contexto, passemos a examinar os seus aspectos práticos.

3 - SOFTWARES "de Prateleira" e "Sob Encomenda".

Para um leigo, quiçá poderia surgir a seguinte indagação: "Afinal de contas, porque tamanha briga pela caracterização de serviço ou mercadoria?".

Basta lembrar que a diferença de carga tributária suportada pela escolha do serviço ou pela do comércio do produto é enorme, sendo a base de cálculo do ISS o valor total da prestação do serviço e a do ICMS (em Minas Gerais) a de duas vezes o valor da mídia (CD, por exemplo).

Deste modo, toda a disputa judicial que se tem hoje pelo reconhecimento da incidência do ICMS na comercialização do software não-customizável - "de prateleira" - e do ISS na comercialização do software customizável - "sob encomenda" - tem fulcro, basicamente, no trinômio: direito autoral - mercadoria - prestação de serviço.

De pronto ressalta-se àqueles que defendem que a dúvida em tela teve término com a instituição da Lei Complementar 116/03, devendo se considerar a escolha do desenvolvimento de software como prestação de serviço como de caráter discricionário do poder legislador, que o problema não é tão simples e pacífico como aparentemente preconizam.

Como retirar do software e seu código fonte o caráter de um direito autoral, de uma mercadoria ou prestação de serviço?

3.1 - SOFTWARE como Propriedade Intelectual.

Qual seria a diferença entre aquele que criou um novo produto, por exemplo, uma calculadora que faz contas financeiras e aquele que programou um código fonte que uma vez executado em um computador tem a propriedade de realizar as mesmas contas financeiras da calculadora?

O artigo 1º da Lei de Software (Lei nº 9.609/98) define:

"Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados."

Neste diapasão, qual a diferença do software para uma obra literária? Não seria a obra literária também inteligível? A bem da verdade que o software não está adstrito a qualquer meio físico, como também a obra literária. Quantos 'sites' na internet hoje comercializam livros eletrônicos nos quais as pessoas têm acesso apenas on-line ou por meio de um arquivo eletrônico?

Para nós, seria muito simplório definir o software como um bem acessório ou principal ao seu meio físico, aliás, o mesmo se dá com o livro que pode ser materializado de várias formas ou mesmo contado pelo próprio autor, imaginando uma situação absurda no qual o escritor mentalizou todo o livro e passa a contar verbalmente a obra.

3.2 - SOFTWARE como Mercadoria.

Por outro lado, aquele que desenvolve um software que será reproduzido a partir de uma matriz milhões de vezes, sem nenhuma adaptação ao consumidor, deve aceitar que presta um serviço e não comercializa um produto?

Justifica-se tratamento tributário diferente para o livro e para o software "de prateleira" se ambos são obras igualmente intelectuais, "expressas por qualquer meio ou fixadas em qualquer suporte, tangível ou intangível" ?

Corroborando para esta tese, mais uma vez, a irretocável lição de RUI SAAVEDRA, ob. citada,:

"No caso do software-produto, esses ajustes assumem, geralmente, a forma de contratos de adesão, aos quais o usuário se vincula tacitamente ao utilizar o programa em seu computador. As cláusulas desses contratos - voltadas à garantia dos direitos do autor, e não à disciplina das condições do negócio realizado com o exemplar - limitam a liberdade do adquirente da cópia quanto ao uso do programa, estabelecendo, por exemplo, a proibição de uso simultâneo do software em mais de um computador, a proibição de aluguel, de reprodução, de decomposição, de separação dos seus componentes e assim por diante."

3.3 - SOFTWARE como Serviço.

Outrossim, não resta dúvida de que uma empresa que desenvolve um software segundo as necessidades e orientações do cliente, ou ainda que adapte um software "padrão" às necessidades da empresa, presta um serviço (obrigação de fazer).

Nesta hipótese, não resta dúvida de que o código fonte e os direitos autorais do software serão da empresa tomadora do serviço, salvo expressa disposição contratual, o que, destaca-se, contraria a própria lógica da encomenda.

No primeiro caso, a empresa tomadora do serviço pode, caso seja do seu interesse, registrar em seu nome o software e seu código fonte, mas possuindo, desde a sua elaboração, os direitos relativos ao programa de computador (segunda parte do art. 4º da Lei nº 9.609/98). No segundo, poderá haver a licença de uso do software do prestador do serviço para a empresa tomadora, mas os direitos sejam reservados ao contratado. (primeira parte do art. 4º, da Lei nº 9.609/98).

Aqui, cabe-nos abrir um parêntese para esclarecer que, como vimos acima, o tratamento do software como direito autoral não afasta a incidência do ICMS (software como mercadoria) ou do ISS (software como serviço), pelo contrário, o direito autoral é perfeitamente respeitado e resguardado com a licença de uso do software a que todo software "de prateleira" está submetido, o que não impede o contrato de compra e venda na mesma operação.

Neste sentido, o contrato de licença de software assegura os direitos de propriedade intelectual do autor do mesmo, enquanto que a forma de contratação, de compra e venda ou prestação de serviço, é um contrato concomitante.

Destarte, as definições de cessão de uso e licenciamento de software, introduzidas pela Lei 9.609/98 (revogou a Lei 7.646/87), são respeitadas e utilizadas na comercialização do software "de prateleira". É o que no ensina RUI SAAVEDRA, como já citado acima:

"O contrato pelo qual o cliente é investido na posse do software será um contrato de compra e venda ou de doação se a propriedade sobre os meios físicos for transmitida ao licenciado; se não houver esta transmissão, tratar-se-á de um contrato de locação ou, porventura, de comodato. Mas o contrato de licença subsiste paralelamente, e é importante porque - como veremos - os produtores de software, após a entrega do exemplar do software, continuam preocupados em proteger os direitos de propriedade intelectual sobre o software por eles criado, e em impor restrições ao uso do software entregue."

3.4 - Uma outra Leitura.

Em importante julgamento, o STF, no RE 116.121/SP, DJ 25.05.2001, acórdão unânime, foi discutida, em apertada síntese, a diferença entre a locação de bens móveis e a prestação de serviços e reconhecida a predominância, na locação de bens, de uma "obrigação de dar", e na prestação de serviços uma "obrigação de fazer".

A nosso ver, 'mutatis mutandis', o mesmo se aplica ao software "de prateleira" e no "sob encomenda" prevalecendo naquele muito mais uma obrigação de entregar uma coisa - circulação de mercadoria - e neste uma obrigação de fazer - prestação de serviço.

Para não nos delongarmos mais neste ponto, que não é o escopo deste artigo, devemos concluir dizendo que dependendo de onde emana a interpretação (às vezes a disparidade de tratamento é de um mesmo órgão) as três manifestações vistas neste item e nos anteriores são aplicadas ao software "de prateleira", por mais absurdo que isso possa parecer diante da insegurança jurídica provocada e dos argumentos a favor da existência do software como mercadoria acima aduzidos.

4 - Da Tributação do Software pelo Simples Nacional e a Nova Classificação Nacional de Atividades Econônimcas.

A nova versão 2.0 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE, publicada em abril de 2007, trouxe as atividades de desenvolvimento de software ligadas, exclusivamente, a serviço, inclusive o próprio desenvolvimento de software não-customizável.

Estas atividades estão na seção de "Informação e Comunicação" e na divisão e grupo das "Atividades dos Serviços de Tecnologia da Informação". A única exceção é a indústria de reprodução de programas em meio físico a partir de uma matriz.

De pronto percebe-se que o novo CNAE trará sérios problemas para as empresas desenvolvedoras de programas que comercializam softwares "standartizados", sem nenhuma customização e reproduzidos em série.

Há de se convir que o CNAE 2.0 devesse prever a possibilidade da classificação, examinando apenas o caso do software, do desenvolvimento de software como comercialização e não como serviço apenas.

Aliás, esses problemas já podem ser percebidos no Simples Nacional, que foi como ficou conhecido o regime de tributação diferenciado para micro e pequenas empresas a partir da Lei Complementar 123/06.

Neste regime, previsto dentre as atividades permitidas, estão a de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação e a de elaboração de programas de computadores, inclusive jogos eletrônicos, desde que desenvolvidos em estabelecimento do optante, ambas as atividades tributadas, ressalta-se, como serviços.

Posteriormente à edição da Lei Complementar 123/06 foram publicadas, a fim de regulamentar a mesma, Resoluções foram editadas pelo Comitê Gestor do Simples Nacional (hoje já perfazem 37!!!). Atendo-se apenas à Resolução de nº 06, publicada em 18 de junho de 2007, ela dispôs, dentre outras coisas, a enumeração dos códigos de atividades que, concomitantemente, abrangiam atividades impeditivas e permitidas ao Simples Nacional. Entre elas a de desenvolvimento e licenciamento de programas de computador não-customizáveis.

Ainda segundo as normas da Lei Complementar 123/06 - alterada pela Lei Complementar 127/07 -, caso a empresa tenha o CNAE como de atividades impeditivas e permitidas, deverá utilizar o Anexo III da Resolução nº 05 do CGSN para encontrar sua faixa de tributação (que varia conforme o faturamento dos últimos 12 meses), ocorre que, neste anexo, as empresas também são tratadas como prestadoras de serviço, tendo parte de sua alíquota global composta por ISS.

Neste cenário, empresas desenvolvedoras e comerciantes de software sem nenhuma customização foram obrigadas a escolher entre optar pelo Simples, passando a ser tributados como serviços, ou mesmo sair do regime antigo do Simples (criado pela Lei 9.317/1996) e optar pelo lucro presumido ou real (aliás, nestes últimos dois casos, o problema com o CNAE destas empresas permanece).

Na primeira hipótese, a empresa ficaria diante da incoerência de sempre ter comercializado um produto - sendo tributada pelo ICMS - até a opção pelo Simples, passando, a partir desta opção, a ser tributada pelo ISS. Tal situação, por si só, já poderá trazer conseqüências fiscais para a empresa diante da possibilidade de questionamento do fisco municipal dos períodos anteriores à entrada da empresa no regime do Simples Nacional e o não-recolhimento do ISS até então.

Outro problema surge em relação às empresas que optaram pela nova tributação do Simples Nacional - passando a recolher o ISS - e que já sofreram autuações das fazendas municipais exigindo o ISS em relação aos períodos anteriores, autuações essas fundamentadas na classificação da atividade de desenvolvimento do software como serviço.

Pelo exposto neste item, constata-se que as empresas, principalmente as pequenas e médias - mais sensíveis à variação da carga tributária - já são as maiores prejudicadas com o novo CNAE e o Simples Nacional que obrigam estas empresas a se submeter a uma tributação fora da realidade de suas atividades.

Nestes casos, não resta dúvida que as empresas deverão procurar o judiciário a fim de que prevaleça a possibilidade do contribuinte optar pelo desenvolvimento e comercialização do software, desde que não-customizado, e permaneça tributado pelo ICMS com atividade típica de comércio e não de serviço.

5 - A Comercialização do Software "De Prateleira" Pela Internet.

Voltando à diferença da base de cálculo dos softwares customizáveis e não-customizáveis, passamos a examinar a resposta à consulta nº 037/2007 da SEF/MG, da qual podemos aferir que a fazenda mineira concluiu pela:

a) incidência de ICMS na comercialização de software "de prateleira";
b) não-incidência de ICMS na comercialização de software não-personalizado pela internet encaminhado por meio de "download" por falta de previsão legal da base de cálculo neste caso.

A conclusão a que chegou o fisco estadual tem como ponto de fundamentação a impossibilidade de se inferir a base de cálculo para o software "de prateleira" que é, em Minas Gerais, duas vezes o valor da mídia, em face da ausência da própria mídia física (CD, disquete, etc.).

Seria razoável concluir que estaria a comercialização de software não-customizável, no qual o cliente teria acesso ao mesmo apenas por meio de "download" pela internet (sem meio material ou suporte fático), sem tributação em face da ausência de previsão legal da base imponível?

Uma coisa é certa: a falta de previsão da base imponível para o comércio eletrônico de obras intelectuais (o mesmo fato se dá no livro eletrônico) deve ser previsto constitucionalmente e, em nenhuma hipótese, pode se aplicar outra base por analogia, diante da expressa proibição do art. 108, §1º do Código Tributário Nacional.

Em face da necessidade de uma reflexão mais profunda do tema diante da qual nos afastaremos do escopo do presente trabalho, a resposta desta pergunta será alvo de outro artigo no qual poderemos examinar de forma mais detida este assunto.

6 - Conclusão.

Nada obstante o que vimos até aqui, empresas de grande porte no Brasil com grande parte de seus faturamentos representados pelo comércio de softwares "standard, recolhem, insistentemente, o ISS, para a alegria dos cofres municipais.

A nossa experiência em planejamentos neste setor indica que a dúvida de grande parte de empresas desenvolvedoras de software "de prateleira" está na elaboração de contratos e forma de tratamento do software como mercadoria a fim de minimizar a possibilidade de interpretação, principalmente do município - maior arrecadador neste caso - em eventual fiscalização.

Assim, apesar da resistência de certas empresas em diminuir a sua carga tributária, os Tribunais, mesmo antes da Lei Complementar 116/2003, já reconhecem a diferença entre software "de prateleira" e software "sob encomenda", quase sempre arrimadas nas decisões proferidas pelo STF e Superior Tribunal de Justiça.

Por todo o exposto, ainda que existam conflitos subjetivos de competência, como advoga o mestre Sacha Calmon, em face, muito menos, da falta de norma que delimite os plexos de competência entre os Estados e Municípios; e, muito mais, da própria interpretação de cada ente em relação à norma, o que deve prevalecer, a nosso ver, é a interpretação da mesma pelos juízes, só eles, em cada caso, estarão aptos a aferir o caráter da atividade prestada pelo contribuinte.

Por derradeiro, a fim de evidenciar o tratamento da Receita Federal e dos Tribunais sobre o tema aqui discutido, colacionamos algumas Soluções de Consulta da Receita Federal e decisões judiciais:

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 3 de 15 de Janeiro de 2008
ASSUNTO: Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples
EMENTA: Licenciamento. Cessão de uso. Locação. Programa de Computador. As atividades de prestação de serviço de processamento de dados, de comercialização, de licenciamento ou de locação de programas de computador desenvolvidos por terceiros ou pela própria empresa, desde que não desenvolva sistema e programa de computador sob encomenda, não estão vedadas de opção pelo Simples Nacional. O desenvolvimento de programa de computador sob encomenda do usuário caracteriza prestação de serviço, ao passo que o programa de computador, quando não desenvolvido sob encomenda do cliente, é considerado mercadoria, passível de locação. No caso da locação, se o contrato envolver manutenção no programa de computador, que exija conhecimentos de programador ou de analista de sistemas, constituem obstáculo à opção pelo Simples Nacional. O Comitê Gestor de Tributação das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, denominado Comitê Gestor do Simples Nacional (CGSN) regulamenta, por meio de Resoluções, diversos aspectos do Simples Nacional, devendo estas serem consultadas e adotadas pelos optantes do Simples Nacional, por exemplo no tocante ao recolhimento dos tributos.
MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 190 de 12 de Junho de 2006
ASSUNTO: Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
EMENTA: Os programas de computação desenvolvidos em larga escala, de maneira uniforme, destinados a quaisquer interessados, conhecidos como softwares de prateleira, são considerados mercadorias, estando sujeitos à incidência do IPI quando da saída desses produtos do estabelecimento importador.
No âmbito do Superior Tribunal de Justiça:
TRIBUTÁRIO. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES). COMERCIALIZAÇÃO. ICMS. INCIDÊNCIA.
1. Está pacificado no Superior Tribunal de Justiça o entendimento de que incide ICMS nas operações relativas à comercialização despersonalizada de programas de computador.
2. Recurso especial a que se nega provimento.
(REsp 222.001/SP, Rel. Ministro JOÃO OTÁVIO DE NORONHA, SEGUNDA TURMA, julgado em 03.05.2005, DJ 05.09.2005 p. 331)
TRIBUTÁRIO. OPERAÇÕES DE VENDA DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARES). INCIDÊNCIA DO ICMS.
1. "1. Esta Corte e o STF posicionaram-se quanto às fitas de vídeo e aos programas de computadores, diante dos itens 22 e 24 da Lista de Serviços.
2. Os programas de computador desenvolvidos para clientes, de forma personalizada, geram incidência de tributo do ISS.
3. Diferentemente, se o programa é criado e vendido de forma impessoal para clientes que os compra como uma mercadoria qualquer, esta venda é gravada com o ICMS." Consectariamente, como no caso sub examine, as operações envolvendo a exploração econômica de programas de computador, quando feitos em larga escala e de modo uniforme, são consideradas operações de compra e venda, sujeitando-se, consectariamente, à tributação pelo ICMS (RESP 123.022-RS, DJ de 27.10.1997, Rel. Min. José Delgado; RESP 216.967-SP, DJ de 22.04.2002, Rel. Min. Eliana Calmon; ROMS 5.934-RJ, DJ de 01.04.1996, Rel. Min. Hélio Mosimann).
2. Deveras, raciocínio inverso negaria vigência ao CTN que determina a preservação, no direito tributário, da natureza jurídica dos institutos civis e comerciais, com sói ser a compra e venda, mercê de descaracterizar a interpretação econômica, de suma importância para a aferição das hipóteses de incidência tributárias.
3. É que "A produção em massa de programas e a revenda de exemplares da obra intelectual por terceiros que não detêm os direitos autorais que neles se materializam não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias." 4. Recurso Especial desprovido.
(REsp 633.405/RS, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 24.11.2004, DJ 13.12.2004 p. 241)
No âmbito do STF:
EMENTA: TRIBUTÁRIO. ESTADO DE SÃO PAULO. ICMS. PROGRAMAS DE COMPUTADOR (SOFTWARE). COMERCIALIZAÇÃO.
No julgamento do RE 176.626, Min. Sepúlveda Pertence, assentou a Primeira Turma do STF a distinção, para efeitos tributários, entre um exemplar standard de programa de computador, também chamado "de prateleira", e o licenciamento ou cessão do direito de uso de software. A produção em massa para comercialização e a revenda de exemplares do corpus mechanicum da obra intelectual que nele se materializa não caracterizam licenciamento ou cessão de direitos de uso da obra, mas genuínas operações de circulação de mercadorias, sujeitas ao ICMS. Recurso conhecido e provido. (RE 199.464/SP, Min. Rel. Ilmar Galvão, DJ. 30.04.1999, ac. unân.).

Referências Bibliográficas

    - COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005.

   - BALEEIRO, Aliomar. Limitações Constitucionais ao poder de tributar. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

SAAVEDRA, Rui. A Proteção Jurídica do Software e a Internet. Coimbra: Dom Quixote, 1998.

Notas

(1) Exemplo desta situação eram as oficinas, que além de comercializaram peças (mercadorias) realizam os serviços (ISS) para os seus clientes.

 
Guilherme Felipe Silva Ribeiro*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Guilherme Felipe Silva Ribeiro.



- Publicado em 01/10/2008



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