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Carlos Mauro Naylor 
Superintendente de Fiscalização Tributária do Município de Niterói (RJ); Bacharel em Comunicação Social; Bacharelando em Direito

Artigo - Federal - 2008/1673

Fundamentos Constitucionais do Simples Nacional
Carlos Mauro Naylor*

Elaborado em 06/2008

Introdução

O Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, denominado Simples Nacional, é o principal instituto da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, o novo Estatuto das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, lei que alterou regras do Código Civil, do Código Tributário Nacional, da Consolidação das Leis do Trabalho, da Lei das Licitações e de diversos outros diplomas legais, materiais e processuais que interferem decisivamente no cotidiano dos empresários.

Também conhecido como Super Simples, este regime fiscal especial representa, na opinião de Marins e Bertoldi, "a mais importante iniciativa de "reforma tributária" ocorrida no Brasil desde a promulgação da Constituição de 1988" (01) Em razão de sua influência direta sobre todas as esferas federativas (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), os autores mencionados acreditam que o exame do Simples Nacional e a experiência decorrente de sua aplicação prática "podem significar novas balizas conceituais e técnicas para o Sistema Tributário Nacional, inclusive do ponto de vista constitucional." (02)

O artigo desenvolver-se-á a partir das seguintes questões norteadoras:

a)O Simples Nacional tem natureza jurídica complexa e configura-se como subsistema tributário especial e.opcional, parcialmente substitutivo do sistema tributário geral e obrigatório, sendo orientado por princípios específicos que conferem adequação valorativa e unidade às regras que o instituem.

b)A Emenda Constitucional nº 42/2003 não é tendente à abolição da forma federativa de Estado e suas alterações ao texto do art.146 da Constituição Federal são perfeitamente válidas e possibilitam a concretização dos princípios do favorecimento e do tratamento jurídico diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte, já explicitados na redação original da Carta Magna, em seus arts. 170, IX e 179.

c)A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, não extrapola os limites de competência conferidos a ela pelo art.146, III, d e parágrafo único da Constituição Federal, sendo perfeitamente válida.

A metodologia utilizada valeu-se de pesquisa bibliográfica, abordagens analíticas e qualitativas. Além disso, foram utilizados artigos científicos e técnicas de análise da doutrina jurídica em geral.

Neste momento em que o Simples Nacional começa a ser praticamente aplicado à vida de milhares de microempresas e empresas de pequeno porte em todo o país, há alguma insatisfação com o novo regime, demonstrada através da publicação, na internet e em revistas científicas, de artigos jurídicos que têm como objetivo principal o questionamento da constitucionalidade do Simples Nacional e a afirmação de sua condição de norma jurídica inválida e ilegítima. Tais vozes insatisfeitas, para o bem da comunidade científica jurídica, felizmente não expressam ainda uma opinião hegemônica a respeito das ousadas inovações normativas que o novo regime trouxe para o ordenamento jurídico brasileiro. O Simples Nacional é muito recente para que haja a construção de entendimentos jurisprudenciais majoritários; o momento, portanto, é de os doutrinadores e pesquisadores se manifestarem.

Por essa razão, torna-se indispensável e urgente a realização de estudos jurídicos sérios e consistentes que objetivem analisar a validade e a legitimidade do novo regime dentro do contexto do Sistema Tributário Brasileiro. Para tanto, são prementes a investigação da natureza jurídica do Simples Nacional e a determinação da validade de seus diplomas normativos fundamentais - a Emenda Constitucional nº 42/2003 e a Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006 -, ou seja, faz-se necessário o exame dos elementos que possam conferir legitimidade constitucional àquele regime especial.

1. Simples Nacional como Subsistema Tributário Especial

1.1. Conceitos de Sistema, Princípio e Regra Aplicados ao Direito

Sistema (do grego [sígma] [ìpsilon] [sigma] [tau] [eta] [mi] [alfa]) é um conjunto de elementos interconectados harmonicamente, de modo a formar um todo organizado. É um conceito que se utiliza em várias disciplinas, como biologia, medicina, informática, administração. Em grego, o termo "sistema" significa "combinar", "ajustar", "formar um conjunto". Um sistema consiste de componentes, entidades, partes ou elementos, e relações entre eles.

Assim como acontece nas áreas de conhecimento mencionadas, aplica-se comumente ao Direito o conceito de sistema no estudo das normas, de sua atuação em conjunto e de suas relações entre si. Os autores que têm uma abordagem sistemática do Direito classificam as normas jurídicas em duas espécies, de acordo com a função que exercem no sistema jurídico: para eles, as normas são princípios ou regras.

De acordo com Canaris, os princípios são os elementos constitutivos do sistema jurídico nos quais se tornam perceptíveis a unidade interna e a adequação valorativa fundamental na aplicação das regras componentes daquele sistema (03). Os princípios, no seu entender, possuem um caráter axiológico explícito e precisam de regras para sua concretização (04).

Para Larenz, princípios são "pensamentos diretivos de uma relação jurídica existente ou possível", que estabelecem fundamentos normativos para a interpretação e aplicação do Direito, mas que não possuem o caráter formal de proposições jurídicas, isto é, "a conexão entre uma hipótese de incidência e uma conseqüência jurídica", característica esta sempre presente nas regras. (05)

Finalmente, no entendimento de Ávila, "as regras são normas imediatamente descritivas, na medida em que estabelecem obrigações, permissões e proibições mediante a descrição da conduta a ser cumprida." Segundo o autor, "os princípios são normas imediatamente finalísticas, já que estabelecem um estado de coisas cuja promoção gradual depende dos efeitos decorrentes da adoção de comportamentos a ela necessários". Ou seja, enquanto que os princípios têm por finalidade a determinação da realização de um fim juridicamente importante, as regras caracterizam-se pela previsão do comportamento. (06)

Os conceitos acima abordados têm aplicação muito útil no estudo dos fenômenos jurídicos, adequando-se de modo bastante satisfatório à pesquisa com ênfase em uma abordagem constitucional do Direito, visto que todo Estado de Direito tem suas finalidades sociais que, em geral, encontram-se dispostas em sua constituição. A descrição desses objetivos do Estado consiste em verdadeira formulação dos princípios orientadores de todo um conjunto de normas a serem produzidas dentro da esfera de soberania estatal, normas essas cuja unidade e adequação valorativa conferidas por aqueles princípios constituirão o sistema jurídico aplicável àquele Estado.

Por exemplo, o §1º do art.145 da Constituição Federal dispõe que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Mais adiante, a Carta Magna, em seu art.150, II, impede a União, os Estados-Membros, o Distrito Federal e os Municípios de instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibindo qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida. Finalmente, no art.151, I da Lei Maior, a União é proibida de instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado-Membro, ao Distrito Federal ou a Município em detrimento de outro.

Os três dispositivos constitucionais mencionados apresentam alguns princípios que orientam o sistema tributário nacional: o princípio da graduação dos impostos segundo a capacidade contributiva, o princípio da não distinção na tributação das ocupações profissionais e o princípio da uniformidade dos tributos federais em todo o território nacional. Entretanto, a eficácia desses princípios, que descrevem um idealizado estado de coisas a ser alcançado, só se dará mediante a produção de outras normas, de categoria diversa, as regras, cujo objetivo é descrever a conduta que será obrigatoriamente exigida daqueles a quem se aplica o sistema tributário nacional: os entes federados e os que se sujeitam à imposição tributária daqueles, os contribuintes e responsáveis tributários.

Como exemplo de regras tributárias através das quais se mostram eficazes os princípios descritos anteriormente, destaca-se a legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, conjunto de normas geradas pela União com o objetivo de instituir o citado imposto e regulamentar sua tributação, fiscalização, arrecadação e administração em todo o território nacional. A mencionada legislação, cujas regras fundamentais encontram-se consolidadas no Decreto nº3.000, de 26 de março de 1999, evidencia aqueles princípios já referidos. Com efeito, as regras de tributação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza impõem ônus mais gravoso àqueles sujeitos passivos com maior capacidade contributiva, na medida em que concedem isenção do imposto para aqueles que não recebem um limite mínimo anual de rendimentos e estipulam o cálculo do montante devido com base em alíquotas progressivas em razão das faixas crescentes de rendimentos do contribuinte. O valor do imposto não aumenta ou diminui em função da ocupação profissional do contribuinte, nem de sua localização dentro do território nacional. Através dessas regras, pois, verifica-se a eficácia daqueles princípios tributários constitucionais.

Contudo, todas as regras que constituem a legislação discutida deverão ser orientadas não só pelos princípios anteriormente apresentados mas pelos demais princípios que conferem unidade interna e adequação valorativa ao sistema tributário nacional. Caso isto não aconteça, tais regras terão sua validade ameaçada, por representarem aquilo que Canaris denomina "quebras no sistema" (07), opondo-se à determinação sistemática das normas jurídicas, podendo ser consideradas inconstitucionais e conseqüentemente nulas.

As regras contrárias ao sistema, que se opõem frontalmente a princípios jurídicos, são mais comuns do que se pensa e geralmente têm gênese casuística, vêm atender a interesses políticos particulares. São a evidência, segundo Canaris, da chamada "tendência individualizadora" da justiça que, ao contracenar com o pensamento sistemático presente na "tendência generalizadora", tem como conseqüência a produção de normas que a priori contradizem a ordem jurídica (08).

Um exemplo de quebra no sistema está na regra que determina que os rendimentos dos estabelecimentos cartorários sejam tributados pelo imposto de renda da mesma forma como são tributadas as pessoas físicas (art.45, IV, do Decreto nº3.000, de 26 de março de 1999), flagrante descumprimento do princípio da não distinção na tributação das ocupações profissionais, já analisado anteriormente. Visto que "a atividade notarial é de fato equiparável à atividade empresarial para fins de tributação, já que assemelha-se sobremaneira a esta em tudo que lhe é inerente" (09) e considerando-se que o modus operandi de um estabelecimento cartorial consiste na exploração de estrutura organizacional, inclusive mão-de-obra em regime de subordinação, o modo de tributar seus rendimentos deveria ser idêntico ao adotado para a exação dos empresários e sociedades empresárias em geral, aplicando-se as regras destinadas às pessoas jurídicas. Não sendo assim, pode-se questionar a validade desta norma jurídica que se coloca em franca oposição a um dos princípios orientadores do sistema tributário nacional mencionados explicitamente no texto constitucional.

Há, entretanto, em qualquer sistema jurídico, as chamadas oposições ou conflitos de valores e de princípios. Segundo Canaris, "pertence à natureza dos princípios gerais de Direito que eles entrem, com freqüência, em conflito entre si, sempre que, tomados em cada um, apontem soluções opostas. Deve-se, então, encontrar um compromisso, pelo qual se destine, a cada princípio, um determinado âmbito de aplicação" (10). Ou seja, em algumas situações especiais, determinados princípios têm sua aplicação reduzida em detrimento de outros, aos quais seria atribuído maior peso na construção das regras reguladoras daquelas situações. A produção de regras de aplicação em âmbito especial, formando um conjunto cuja orientação axiológica se dá em função da ênfase em determinados princípios e da diminuição da influência de outros, caracteriza o surgimento dos denominados subsistemas ou microssistemas normativos especiais. Esses subsistemas, embora se insiram no contexto de um sistema de aplicação mais geral, representam uma solução para os eventuais conflitos de valores e de princípios que caracterizam qualquer conjunto de normas produzido num ambiente social complexo.

1.2. Configuração do Simples Nacional

O Simples Nacional tem sido objeto de diversas opiniões sobre sua natureza. Classificam-no como tributo, isenção tributária parcial, benefício fiscal, renúncia fiscal ou, até mesmo, incentivo extrafiscal. No entanto, tais concepções não se fundamentam. O Simples Nacional não é um novo tributo, visto que não gerou nenhuma nova obrigação tributária principal além daquelas já existentes, relativas aos impostos e contribuições que foram incluídos no novo regime. Também não consiste, simplesmente, em mero benefício fiscal ou em incentivo de natureza extrafiscal. É verdade que, conforme análise que se apresenta mais adiante, as regras do Simples Nacional são orientadas pelos princípios do favorecimento, da simplificação e redução das obrigações e do tratamento jurídico diferenciado. Todavia, a concepção do novo regime como apenas um conjunto de regras fiscais e extrafiscais de benefício e incentivo não resiste ao estudo mais aprofundado desse novo e original instituto, estreitando demasiadamente seu campo de alcance jurídico.

No entendimento de Marins e Bertoldi, qualquer tentativa de excessiva redução da natureza jurídica do Simples Nacional estará condenada ao fracasso. Segundo os autores, "por ser instituto de caráter polifacetado, que abrange várias características, o Simples Nacional dificilmente poderá ser confinado em natureza jurídica singular, de forma que várias notas essenciais de sua conformação devem ser compreendidas e adequadamente aglutinadas para a construção de um conceito suficientemente abrangente e preciso" (11).

Com a finalidade de proporcionar a análise abrangente do novo instituto, Marins e Bertoldi conceituam o Simples Nacional como "regime especial de tributação por estimação objetiva, constituindo em microssistema tributário, material, formal e processual, que unifica a fiscalização, o lançamento e a arrecadação de determinados impostos e contribuições de competência da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, aplicável opcionalmente às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte, com o escopo de atribuir a estes contribuintes tratamento fiscal diferenciado e favorecido, em caráter parcialmente substitutivo ao regime geral e compulsório" (12).

No conceito acima, Marins e Bertoldi afirmam que o Simples Nacional configura-se como microssistema tributário aplicável opcionalmente às microempresas e empresas de pequeno porte em caráter parcialmente substitutivo ao regime geral e compulsório. Tendo em vista a definição de microssistema ou subsistema, já estudada na seção anterior, é importante que seja investigada a pertinência de aplicação do conceito de subsistema especial para descrever o fenômeno jurídico provocado pela instituição do Super Simples.

Na seção anterior, concluiu-se que a geração de um subsistema jurídico especial é causada em função da necessidade de se dar eficácia a alguns princípios que se opõem a outros num mesmo sistema normativo, todos eles relacionados a valores de importância fundamental para a sociedade a que se aplica aquele sistema de normas, mas que, eventualmente, são contrários entre si. Contrariando-se uns aos outros não poderão conferir unidade interna e adequação valorativa ao sistema normativo geral e, em razão disso, a formação de subsistemas possibilita a produção de regras especiais que se orientam por alguns desses princípios "discordantes", tornando-os eficazes e afastando parcialmente os princípios que se lhos opõem.

O Simples Nacional surgiu da necessidade de o sistema tributário nacional tornar eficazes os princípios constitucionais do favorecimento às microempresas e empresas de pequeno porte, da simplificação e da redução das obrigações dessas empresas e do tratamento jurídico diferenciado a elas, dispostos explicitamente no art.170, IX e art.179 da Constituição Federal.

A criação de regras que trouxessem a aplicação eficaz dos princípios mencionados encontra obstáculo aparentemente insuperável: um dos princípios basilares em que se fundamenta o sistema tributário geral é o princípio da isonomia, ou seja, uma regra tributária deve incidir igualmente sobre todos aqueles que a ela se sujeitam. Será possível a criação de regras que façam valer, de modo simultâneo, a isonomia tributária e os princípios previstos no art. 170, IX e no art.179 da Constituição Federal?

É certo que o princípio da isonomia, assim como qualquer outro princípio constitucional, não deve ser interpretado isoladamente, de forma literal; há de se levar em consideração, na sua aplicação a cada caso, a atuação de outros princípios, igualmente importantes e fundamentais na construção do sistema. Por exemplo, em homenagem ao princípio do acesso à informação, a própria Lei Maior afasta a aplicação do princípio da isonomia na medida em que proíbe a instituição de impostos sobre os jornais, revistas e o papel destinado à sua impressão.

Quanto à relação do princípio da isonomia com os princípios previstos no art. 170, IX e no art.179 da Carta Magna, o Supremo Tribunal Federal já acordou que "é absolutamente impossível dar rendimento à norma constitucional que concede tratamento favorecido às empresas de pequeno porte sem que seja ferida a literalidade do princípio da isonomia" (STF, Plenário, ADI-MC 2006/DF, Rel. Min. Maurício Correa, jul/99). (13)

Os princípios constitucionais da simplificação e da redução das obrigações tributárias das microempresas e empresas de pequeno porte têm outra grande dificuldade para se efetivarem no ordenamento jurídico brasileiro. É que a Constituição Federal consagra como uma de suas cláusulas pétreas a forma federativa de Estado e, em decorrência disso, os princípios da autonomia dos entes federados e da competência privativa dos entes federados para instituir os impostos que lhe cabem por previsão constitucional.

Na atualidade, a República Federativa do Brasil constitui-se da União, de 26 estados, do Distrito Federal e de 5.560 municípios. Cada um desses entes da Federação instituiu os impostos constitucionalmente determinados como de sua competência privativa, além de outros tributos. Isto faz com que o sistema tributário brasileiro seja um dos mais complexos já vistos e apresente uma das maiores cargas tributárias em todo o mundo. Esta é a descrição de um estado de coisas completamente adverso à concretização dos princípios da simplificação e da redução das obrigações tributárias das microempresas e empresas de pequeno porte.

Imagine-se uma sociedade empresária que exercesse a atividade de conserto de equipamentos eletrônicos através de contrato de assistência técnica autorizada com os detentores no país de uma grande marca internacional de aparelhos de áudio e vídeo, sendo os serviços prestados através de quatro estabelecimentos distintos, cada um localizado na capital de um estado diferente. Isto quer dizer que a referida sociedade teria de lidar não só com o conjunto de normas gerais tributárias nacionais e com as regras relativas aos tributos da União, mas com toda a legislação tributária produzida por quatro estados e quatro municípios em cujos territórios seus estabelecimentos estão situados.

De acordo com as regras gerais do sistema tributário nacional, esta hipotética sociedade empresária estaria sujeita a quatro conjuntos de regras diferentes, relativas ao imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS) instituído por cada um dos quatro municípios, outros quatro conjuntos de regras relativas ao imposto sobre a circulação de mercadorias (ICMS) instituído por cada um dos quatro estados, além de todas as regras relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e de mais quatro diferentes contribuições instituídas pela União. Ainda que o faturamento da referida sociedade indicasse a classificação desta como microempresa ou empresa de pequeno porte (14), em função do princípio da autonomia dos entes federados em instituir seus tributos, consagrado pelo sistema tributário geral, a grande quantidade de obrigações tributárias principais e acessórias, e sua inerente complexidade apresentam-se como praticamente inevitáveis.

A função do Simples Nacional é justamente a de tornar eficazes os princípios tributários aplicáveis às microempresas e empresas de pequeno porte, princípios que, embora estejam previstos no texto constitucional desde a primeira redação da Lei Maior, ainda não haviam sido efetivados em razão da oposição eventual de seu conteúdo em relação à essência de alguns princípios muito prestigiados no sistema tributário nacional, como os princípios da isonomia entre os sujeitos passivos e da autonomia tributária dos entes da Federação. Comportando-se como um subsistema tributário especial, que assume um caráter parcialmente substitutivo ao sistema geral, o novo regime afasta ou limita parcialmente a eficácia de alguns princípios para tornar realmente efetivos outros, aplicáveis especialmente às microempresas e empresas de pequeno porte.

2. Constitucionalidade da Emenda Constitucional Nº42/2003

No capítulo anterior, verificou-se que o Simples Nacional configura-se como um subsistema que tem como objetivo resolver um conflito entre princípios tributários constitucionais, tornando eficazes alguns princípios, restringindo-os a um determinado campo de aplicação e, dessa forma, proporcionando a criação de regras especiais que possam conviver em harmonia com as demais normas do sistema tributário nacional. Neste capítulo e no seguinte, o foco deste estudo será lançado aos diplomas legais que instituíram o novo regime em nosso ordenamento jurídico: a Emenda Constitucional nº42/2003 e a Lei Complementar nº123, de 14 de dezembro de 2006. Ambos terão investigados seus fundamentos de validade perante o ordenamento jurídico brasileiro.

A Emenda Constitucional nº42/2003 foi o instrumento normativo responsável pela inclusão da alínea d no inciso III do art. 146 da Constituição Federal e também do parágrafo único do referido artigo. Estes novos dispositivos constitucionais é que tornaram possível a criação do Simples Nacional, atribuindo competência a lei complementar para a instituição de regime nacional único de arrecadação de impostos e contribuições das microempresas e empresas de pequeno porte, conferindo a estas tratamento jurídico diferenciado e mais favorecido.

Alguns juristas, no entanto, questionam a constitucionalidade da referida emenda constitucional. Barreirinhas afirma que esta emenda tende a abolir a forma federativa de Estado, cláusula pétrea da Constituição Federal, de acordo com seu art. 60, §4º, I. Segundo ele, "emenda constitucional tendente a abolir a forma federativa é qualquer emenda que fira algum dos elementos característicos da Federação Brasileira. Não é necessário que tal emenda fira de morte a Federação, basta que tal medida legislativa prejudique o pacto federativo, mesmo que, simplesmente, reduzindo o alcance de algum de seus princípios norteadores". (15)

Para reforçar seu entendimento, Barreirinhas invoca lição de José Afonso da Silva que afirma: "a autonomia dos Estados federados assenta na capacidade de auto-organização, de auto-governo e de auto-administração. Emenda que retire deles parcela dessas capacidades, por mínima que seja, indica tendência a abolir a forma federativa de Estado". (16)

A tese de Barreirinhas de que a Emenda Constitucional nº42/2003 tende a abolir a forma federativa de Estado fundamenta-se em duas conseqüências necessárias a que se chegará, em sua opinião, com a instituição do regime especial previsto pelo parágrafo único do art.146 da Constituição Federal: i) redução substancial das competências tributárias dos entes políticos, concentrando na União a prerrogativa de legislar sobre a tributação das microempresas e empresas de pequeno porte; ii) redução substancial das receitas próprias dos entes políticos, concentrando na União o recolhimento de tais tributos, que deverão ser posteriormente distribuídos aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (17).

A hipótese de ocorrência da segunda conseqüência mencionada é completamente improvável e não se pode depreendê-la após uma leitura mais cuidadosa do texto constitucional. O parágrafo único do art. 146 da Lei Maior explicita o princípio da arrecadação única de tributos e contribuições federais, estaduais e municipais que deverá orientar o regime especial; não indica, no entanto, a União como ente político incumbido de realizar a arrecadação e, mesmo que assim o fizesse, isto por si só não traria nenhum prejuízo às receitas próprias dos demais entes federados, já que o inciso III do dispositivo mencionado proíbe, com todas as letras, qualquer retenção ou condicionamento na distribuição das parcelas do produto da arrecadação centralizada que cabem aos Estados, Distrito Federal e Municípios.

Quanto à primeira conseqüência mencionada por Barreirinhas, a criação, mediante lei complementar, de regras nacionais que definam o tratamento tributário favorecido e diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno porte, matéria constitucional já prevista no art.170, IX e no art. 179 do texto original da Lei Maior, não implicará redução das competências tributárias constitucionalmente conferidas aos entes políticos. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios continuarão a legislar sobre seus impostos, de acordo com suas diretrizes locais e suas políticas tributárias próprias. O que as regras nacionais vêm trazer são algumas limitações ao direito de os entes federados tributarem as pequenas empresas. Tais limitações, porém, estão longe de significarem uma tendência à abolição da forma federativa de Estado; em vez disso, devem ser vistas como a concretização de objetivos há muito tempo previstos no texto da Carta Magna e interpretadas como uma reafirmação da Federação.

Toda a autonomia dos entes políticos, inclusive a tributária, deverá sempre sofrer limitações expressas na Constituição Federal, limitações estas reguladas por lei complementar, sempre que indicado. Os entes da federação não são soberanos, mas autônomos, nos termos constitucionais. O que justamente caracteriza a forma federativa de governo é a possibilidade de a autonomia dos entes federados sofrer limitações com a finalidade de garantir a efetividade de objetivos constitucionais. Uma emenda constitucional que explicite esta possibilidade não é tendente a abolir a Federação; em vez disso, propõe a rediscussão do pacto federativo.

3. Constitucionalidade da Lei Complementar Nº123/2006

A Lei Complementar nº123, de 14 de dezembro de 2006, veio atender à previsão disposta na alínea d do inciso III do caput e no parágrafo único, ambos do art.146 da Constituição Federal, instituindo o Simples Nacional e outras regras, que dizem respeito a matéria não tributária, orientadas pelos princípios do favorecimento e do tratamento jurídico diferenciado às microempresas e empresas de pequeno porte.

Também esta lei é acusada por alguns de inconstitucional; os autores que assim pensam, afirmam que as regras do Simples Nacional têm alcance que extrapola a competência a elas conferida pela Lei Maior. A Confederação dos Servidores Públicos do Brasil - CSPB - inclusive propôs ação (ADI nº3906) pedindo suspensão cautelar e a declaração de inconstitucionalidade de vários artigos da Lei Complementar 123/2006. O Supremo Tribunal Federal indeferiu a ação por considerar a CSPB uma entidade híbrida e, portanto, ilegítima para propor ação direta de inconstitucionalidade. Não apreciado o mérito da questão, a polêmica continua.

Ricardo Almeida Ribeiro da Silva, cujo artigo (18) apresenta os argumentos de fundamentação da mencionada ação de inconstitucionalidade, defende que a Lei Complementar nº123/2006 extrapolou sua competência, conferida pela Constituição Federal, em dois aspectos básicos: i) a norma disposta no art. 146, III, d e parágrafo único da Lei Maior, segundo o autor, determina apenas a competência de a lei complementar instituir regime único, "não diz, em parte alguma, que a Lei Complementar deverá submeter os Estados e Municípios a tal regime único"; ii) o texto constitucional possibilita seja estabelecido, através de lei complementar, regime único de arrecadação, não prevendo e não comportando "a unificação da tributação de espécies impositivas estaduais ou municipais", enquanto que a Lei Complementar nº123/2006 criou regime de tributação, "um tributo único nacional", abrangendo não só tributos que se inserem no âmbito da competência da União mas avançando sobre fatos geradores de ISS e ICMS praticados pelos contribuintes optantes pelo Simples Nacional, impostos estes reservados pela Constituição Federal à competência tributária de Estados e Municípios (19).

As críticas de Silva ao novo regime merecem ser analisadas cuidadosamente, à luz das técnicas hermenêuticas aplicáveis e das recentes reflexões a respeito de como utilizá-las, sempre tendo em vista a obtenção da máxima efetividade de todos os princípios constitucionais e a maior concretização dos objetivos da Federação, expressos na Lei Maior.

O primeiro aspecto analisado por Silva diz respeito à obrigatoriedade de aplicação do Simples Nacional pelos Estados, Distrito Federal e Municípios. No entendimento de Silva, não há, no texto constitucional, nenhuma referência à mencionada obrigatoriedade, o que faz com que a Lei Complementar nº123/2003 tenha extrapolado sua competência, incorrendo assim em inconstitucionalidade.

Esta compreensão, entretanto, sucumbe à leitura sistemática e teleológica do parágrafo único e seus incisos I e III, do art.146 da Constituição Federal, em combinação com o art.94 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT). O texto constitucional que atribui competência a lei complementar para "instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios", dispõe que este regime "será opcional para o contribuinte" e que "o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento" (20). Já o art. 94 do ADCT anuncia que "os regimes especiais de tributação para microempresas e empresas de pequeno porte próprios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios cessarão a partir da entrada em vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da Constituição".

Os enunciados dos dispositivos constitucionais evidenciam claramente a intenção de tornar possível a criação, mediante lei complementar, de um regime único da arrecadação, opcional para o contribuinte, que envolva impostos e contribuições federais, estaduais e municipais, cujo recolhimento seja unificado e centralizado, em que haja, entre os entes federados, a distribuição imediata das parcelas do montante recolhido pertencentes a cada um deles, sendo proibidos condicionamentos ou retenções de qualquer espécie. E, sobretudo, um regime único que, ao entrar em vigor, de forma automática e independente da vontade de qualquer um dos entes federados, revoga implacavelmente todos os regimes especiais criados pelos entes federados para a tributação de microempresas e empresas de pequeno porte.

Um regime especial único e exclusivo, já que extingue todos os demais, que promova a arrecadação unificada e centralizada de impostos e contribuições de competência dos vários entes federados, cuja aplicação está condicionada à opção de micro e pequenos empresários. É esta a possibilidade, oferecida pela EC nº42/2003, de concretização, através de lei complementar, dos objetivos previstos no art.170, IX e art.179 da Constituição Federal, que desde a sua promulgação haviam sido deixados de lado: a concessão de tratamento jurídico diferenciado e favorecido às microempresas e às empresas de pequeno porte.

Observe-se que o texto constitucional, especialmente no que diz respeito ao enunciado do art.94 do ADCT, trata do regime único especial como se sua implantação devesse acontecer independentemente da vontade individual de cada um dos entes federados, bastando sua instituição através de lei complementar. Sua aplicação efetiva seria condicionada, porém, à opção formalizada individualmente pelos milhares de micro e pequenos empresários que preencham os requisitos exigidos pelas regras regulamentares do próprio regime.

A questão importante acerca da previsão constitucional em análise não é a da obrigatoriedade do regime único especial aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, é a da possibilidade conferida aos pequenos empresários de optarem pelo tratamento tributário diferenciado e mais favorecido independentemente da vontade individual de cada ente da Federação.

Esta possibilidade foi indiscutivelmente aproveitada, sem extrapolações de competência, pela Lei Complementar nº123/2006, com a instituição do Simples Nacional.

A segunda crítica desferida por Silva à lei referida é com relação a ela ter instituído um regime especial de tributação, extrapolando sua competência, expressa no texto constitucional, de instituir apenas regime único de arrecadação. De fato, o caput do parágrafo único do art. 146 da Constituição Federal prevê que a lei complementar "poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios".

Na defesa de sua posição, Silva enfatiza a "larga diferença" entre arrecadar e tributar. "Tributar refere-se à competência tributária, abarcando a atividade de instituir e cobrar o tributo. Arrecadar é apenas uma parcela do exercício deste Poder Tributário e corresponde à atividade de receber o pagamento para fins de extinção do crédito tributário" (21).

O argumento apresentado por Silva procura invalidar a Lei Complementar nº123/2006 valendo-se de um "método de ataque" ensinado por Aristóteles: remontar ao significado original de um termo, sob o fundamento de que é mais apropriado tomá-lo nesse sentido do que no sentido de uso corrente (22).

O Michaelis - Moderno Dicionário de Língua Portuguesa - define arrecadação como "1. Ação de arrecadar. 2. Cobrança de receitas e impostos. 3. Lugar onde se arrecadam coisas para depósito. 4. Prisão segura; custódia, guarda".. Já a palavra tributação é definida pelo Michaelis como "ato ou efeito de tributar"; por sua vez, tributar define-se no mencionado dicionário como "1. Impor tributos a; onerar com tributos (...) 2. Pagar como tributo (...) 3. Cobrar tributo sobre (...) 4 Tornar-se tributário de (...) 5. Dedicar, prestar a alguém ou a alguma coisa, como tributo (...) 6. Contribuir; cotizar-se (...)" (23).

Observe-se que "cobrar tributos/impostos" se apresenta como sentido de uso corrente de ambos os vocábulos, arrecadar e tributar. Ou seja, mesmo através de técnica de interpretação gramatical, conclui-se que a diferença de sentido entre as duas palavras é menos "larga" do que se afirma. No entanto, a mera interpretação literal de vocábulos, considerados isoladamente do contexto axiológico em que todo o sistema normativo constitucional está inserido, tem pouca serventia prática, seja para fins científicos ou em prol da realização efetiva dos objetivos da Federação.

Para Müller, o teor literal de uma prescrição juspositiva é apenas "a ponta do iceberg", não havendo uma perfeita identidade entre a norma e o texto da legislação, representando este apenas um ponto de partida para a construção da norma, um "programa da norma". A "normatividade", segundo Müller, sobretudo no que diz respeito à Constituição, não se opera exclusivamente através de interpretação literal do dispositivo constitucional, "resulta dos dados extra-linguísticos de tipo estatal-social: de um funcionamento efetivo, de um reconhecimento efetivo e de uma atualidade efetiva desse ordenamento constitucional para motivações empíricas na sua área" (24). Segundo Müller, a estrutura da realização prática do direito não deve depender unicamente das regras de interpretação aplicadas aos textos normativos, "deve consistir em tarefa de concretização da norma no sentido abrangente da práxis efetiva". (25)

O problema a ser resolvido pela norma constitucional em questão - norma cujo "programa", nos termos descritos por Muller, é representado pelo art.146, III, d e parágrafo único da Constituição Federal - é a "quebra no sistema", conforme definição de Canaris (26), causada pela franca oposição enfrentada pelos princípios do favorecimento, da simplificação e redução das obrigações, e da concessão de tratamento jurídico diferenciado às microempresas e às empresas de pequeno porte, relativamente aos prestigiados princípios da isonomia tributária e da autonomia tributária dos entes federativos. Como delimitar o âmbito de aplicação de um conjunto de regras especiais criadas especificamente para conferir eficácia àqueles princípios desprestigiados, depreendidos dos arts. 170, IX e 179 da Carta Magna? Como possibilitar a concretização dos objetivos constitucionais que se deduzem de tais princípios?

A resposta coerente foi "concretizada" com a formulação da Lei Complementar nº 123/2006, no desenrolar de um processo legislativo legítimo, em que deputados e senadores, representantes do povo e dos entes federativos, compreenderam pragmática e teleologicamente que a norma constitucional conferia ao Congresso Nacional, através da votação de lei complementar, a possibilidade de criação de um subsistema tributário especial que atendesse aos princípios constitucionais destinados especificamente às microempresas e às empresas de pequeno porte, sob a forma de regime especial único, opcional para o contribuinte, de "cobrança" centralizada de impostos e contribuições de todos os entes da Federação.

Se o referido regime de "cobrança" foi instituído para fazer valer o tratamento favorecido às micro e pequenas empresas e instituir a simplificação e a redução de suas obrigações tributárias, é evidente que tal "cobrança" foi pautada para que se alcançassem os mencionados objetivos, em especial para que resultasse numa carga tributária geral menor para o contribuinte. Se isso não acontecesse, seria frustrado o propósito das alterações conferidas pela EC nº42/2003 ao art. 146 da Lei Maior.

Não se há de dizer, assim, que os parlamentares do Congresso Nacional não tiveram uma compreensão tecnicamente correta do texto do parágrafo único da art. 146 da Constituição Federal. De acordo com Muller, "a normatividade não é nenhuma qualidade (estática, dada, "substancial") de textos de normas. Ela é um processo baseado no trabalho comprometido com o Estado de Direito" (27). Na sua compreensão,"nesse procedimento se pode reconhecer uma conseqüência adicional da virada wittgensteiniana, segundo a qual "o significado de uma palavra" é quase sempre "o seu uso na linguagem"." (28) Ou seja, no entender de Nieto Blanco, o sentido das palavras e das frases para Wittgenstein "só pode ser resolvido pela explicitação dos contextos da vida" (29) e não pela busca de um sentido atribuído a priori às expressões lingüísticas.

O Simples Nacional estabeleceu uma "cobrança" única, centralizada e menos onerosa do montante total resultante da tributação de dois impostos e quatro contribuições da União (IRPJ, IPI, CSLL, COFINS, PIS, Contribuição Previdenciária), um imposto de competência estadual (ICMS) e um imposto de competência municipal (ISS). O regime, porém, não instituiu nenhum novo tributo, apenas determinou, relativamente aos referidos e já existentes tributos, a aplicação de alíquotas limites por faixa de receita bruta, a serem aplicadas na tributação dos micro e pequenos empresários que optarem por este tratamento tributário diferenciado. O Simples Nacional não corresponde, portanto, à definição de "tributo único federal" tanto afirmada por Silva (30).

Tudo o que se disse até aqui leva à constatação de que a Lei Complementar nº123/2006 concretizou de forma pragmática as aspirações imbricadas na norma constitucional, sem extrapolar o âmbito de sua competência. Sua validade no ordenamento jurídico brasileiro, por esta razão, deve ser reconhecida.

Considerações Finais

Neste artigo, concluiu-se que o Simples Nacional é um instituto de natureza jurídica complexa, que apresenta configuração de subsistema tributário com âmbito de aplicação especial e opcional ao contribuinte definido pela Lei Complementar nº 123/2006 como microempresário ou pequeno empresário, cujas regras são orientadas pelos princípios do tratamento jurídico diferenciado e do favorecimento tributário às microempresas e às empresas de pequeno porte, e pelos princípios da simplificação e da redução das obrigações dos micro e pequenos empresários.

Os referidos princípios, expressos de maneira explícita no texto constitucional, opõem-se a outros, considerados como norteadores fundamentais do sistema tributário nacional: os princípios da isonomia tributária e da autonomia tributária dos entes federados. Essa oposição impediu durante quase vinte anos a criação de regras que tornassem eficazes os princípios de aplicação específica aos pequenos empresários.

Para que a oposição entre princípios não causasse uma "quebra" no sistema tributário nacional, implicando a perda de unidade e de adequação valorativa no referido sistema, a solução encontrada pelo constituinte derivado foi a criação de um subsistema tributário especial que, em seu âmbito específico de aplicação, afasta ou atenua a eficácia dos princípios da isonomia e da autonomia dos entes da Federação para tornar efetivos o favorecimento tributário e o tratamento jurídico diferenciado aos pequenos empresários, bem como a simplificação e a redução de suas obrigações.

Tomando como ponto de partida a análise sistemática e axiológica da gênese do Simples Nacional, investigou-se, neste artigo, os fundamentos de validade da Emenda Constitucional nº42/2003 e da Lei Complementar nº123/2006, normas que instituíram aquele regime especial. Ambas sofreram severas críticas, sendo acusadas de conterem, em seu escopo, mandamentos inconstitucionais.

A Emenda Constitucional nº42/2003 foi apontada por Barreirinhas como tendente a abolir a forma federativa de Estado, o que é expressamente proibido pelo art. 60, §4º, I, da Constituição Federal. A afirmação de Barreirinhas fundamenta-se na crença de que a referida emenda teria propiciado a redução de competências tributárias e de recursos financeiros dos entes políticos, transferindo parte dessas competências e desses recursos para a União, o que representaria uma ameaça ao pacto federativo.

Através da leitura cuidadosa do texto constitucional, os argumentos de Barreirinhas mostraram-se inconsistentes. Verificou-se que as novas regras não implicam redução de competência tributária dos entes políticos mas apenas uma limitação de seu poder de tributar as pequenas empresas. Observou-se que esta limitação, em função de ter sido estabelecida na Lei Maior para que se atinjam objetivos constitucionais, não deve ser vista como tendente à abolição do federalismo e sim como uma reafirmação do pacto federativo. Tornou-se também evidente que a EC nº42/2003 em momento algum determina que o recolhimento centralizado dos tributos contidos no regime especial será realizado pela União, ou que esta poderá subtrair para si recursos oriundos de tributos instituídos por Estados, Distrito Federal e Municípios.

Tendo em vista todas as razões expostas, concluiu-se finalmente pela afirmação da validade da referida emenda constitucional.

A Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, foi classificada como inconstitucional por Silva, em razão de ter extrapolado seus limites de competência definidos pela EC nº42/2003 ao instituir o Simples Nacional. Segundo Silva, a previsão constitucional é da instituição de um regime especial não obrigatório para os entes federados, de arrecadação centralizada e, em sua opinião, o Simples Nacional consiste em regime especial obrigatório para os entes federados, de tributação centralizada.

Ao contrário das afirmações de Silva, observou-se que o texto constitucional, especialmente no que diz respeito ao enunciado do art.94 do ADCT, trata do regime único especial como se sua implantação devesse acontecer independentemente da vontade individual de cada um dos entes federados, bastando sua instituição através de lei complementar. Constatou-se que o Simples Nacional foi implantado exatamente segundo esta diretriz, sendo fiel a sua matriz constitucional.

Quanto à discussão, apresentada por Silva, sobre a natureza do regime especial previsto no texto constitucional, envolvendo o sentido das palavras arrecadação e tributação, verificou-se que ambos os vocábulos têm o significado comum de "cobrar tributos" no uso corrente da linguagem. Valendo-se da concepção wittgensteiniana de significado pragmático das palavras e da metódica adotada por Muller para a "concretização" da Constituição, concluiu-se que o Simples Nacional é uma solução perfeitamente válida para o problema estabelecido pelo texto constitucional: a instituição de um regime especial de "cobrança de tributos" de competência de todos os entes federados, de forma centralizada, unificada e que se proponha a tornar efetivos o princípio do tratamento jurídico-tributário diferenciado e favorecido às pequenas empresas, e o princípio da simplificação e da redução das obrigações tributárias a elas relativas.

Espera-se que o presente artigo seja útil na compreensão da natureza jurídica e dos propósitos do Simples Nacional, instituto que, em virtude de sua originalidade estrutural e de sua grande importância sócio-econômica no âmbito nacional, merece uma leitura cuidadosa e maior reflexão por parte da comunidade jurídica.

Referências

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Notas

(1) MARINS, James; BERTOLDI, Marcelo M. Simples nacional: Estatuto da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte Comentado. São Paulo, SP: Revista dos Tribunais, 2007, p.5

(2) Ibidem, p.5

(3) CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento Sistemático e Conceito de Sistema na Ciência do Direito. 2. ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian,1996, p.76.

(4) CANARIS apud ÁVILA, Humberto. Teoria dos Princípios. 2. ed. São Paulo, SP: Malheiros, 2003, p.27

(5) LARENZ apud ÁVILA, Humberto. Ibidem.

(6) ÁVILA, Humberto. Ibidem.

(7) CANARIS, op. cit., p.199-201.

(8) Ibidem

(9) MACHADO, Tiziane. A tributação da atividade notarial: pessoa física ou jurídica? Boletim Eletrônico do Irib/Anoreg-SP. São Paulo, SP: n.867, set. 2003. Disponível em: http://www.irib.org.br/previdencia/boletimel867a.asp. Acesso em: 21 jun.2008.

(10) CANARIS, op. cit., p.205.

(11) MARINS, James; BERTOLDI, Marcelo M. op.cit.,p.66

(12) Ibidem, p.68

(13) PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. 10. ed. Porto Alegre, RS: Livraria do Advogado, 2008, p.107

(14) Atualmente, de acordo com o art.3º da Lei Complementar nº123/06, o valor máximo de receita bruta anual permitido para a classificação como microempresa é de R$ 240.000,00 e como empresa de pequeno porte, R$ 2.400.000,00.

(15) BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Inconstitucionalidade do "Super Simples". Revista Dialética de Direito Tributário. São Paulo, SP, n.126, 2006, p.87-98.

(16) SILVA, José Afonso da Silva apud BARREIRINHAS, Idem.

(17) BARREIRINHAS, Idem.

(18) SILVA, Ricardo Almeida Ribeiro da. O Projeto de Lei do Supersimples e o Federalismo Fiscal Brasileiro. Revista Eletrônica de Direito do Estado, Salvador, Instituto de Direito Público da Bahia, n.6, abril/maio/junho, 2006. Disponível na Internet: <http:www.direitodoestado.com.br> Acesso em: 10 de junho de 2008.

(19) Ibidem.

(20) Art.146, parágrafo único, I, da Constituição Federal de 1988.

(21) SILVA. op.cit.

(22) ARISTÓTELES. Órganon. São Paulo, SP:Edipro, 2005. p.382-383.

(23) WEISZFLOG, Walter (Ed.). Michaelis: Moderno dicionário da língua portuguesa. São Paulo,SP: Melhoramentos, 2007. Disponível em: < http://michaelis.uol.com.br/moderno/portugues/index.php>. Acesso em: 29 de junho de 2008.

(24) MÜLLER, Friedrich. Métodos de trabalho no direito constitucional. 3.ed. Rio de Janeiro, RJ: Renovar, 2005, p.38.

(25) Ibidem, p.47

(26) CANARIS, op. cit., p.199-201.

(27) MÜLLER, Op. cit., p.124.

(28) WITTGENSTEIN apud MILLER, Ibidem, p.125.

(29) NIETO BLANCO apud DUARTE, Écio Oto Ramos. Teoria do discurso e correção normativa do direito: aproximação à metodologia discursiva do direito. 2. ed. São Paulo, SP: Landy, 2004. p.125.

(30) SILVA, Op. cit.

 
Carlos Mauro Naylor*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 18/09/2008



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