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Luiz Edmundo Celso Borba 
Advogado Militante nas áreas Tributária e Empresarial em Recife; Mestre (Direito Público - Tributário e Informática); Doutorando (Filosofia do Direito - Direito e Linguagem) em Direito pela UFPE.

Artigo - Estadual - 2008/0167

A Tributação, Eletrônico-Digital, levando-se em Conta o ICMS: Algumas Provocações Acerca do Fato Gerador e do Fundo de Comércio Virtual, com Base no Hodierno Estado de Conhecimento.
Luiz Edmundo Celso Borba*

Introdução: Evolução da Internet: O Atual Estado da Arte Informática - Algumas Repercussões no Mundo Jurídico.

Com o presente texto, intento lançar algumas considerações e, principalmente, provocações acerca da mutação das formas de divulgação da informação, saltando do papel para o ambiente cibernético, a internet, de forma a tornar o mundo, ainda que em um "lócus etéreo" (virtual), um espaço sem fronteiras geográficas ou barreiras axiomáticas a serem quebradas (PIMENTEL, 2000, pp. 63-82.). O acesso ao conhecimento, em qualquer das áreas possíveis, imaginadas e as não concebidas também, posto que a informática, mais do que a maioria dos outros ramos da ciência é mutante e no seu caminho desenvolvem-se criações com repercussões reflexas na esfera da ciência jurídica, peculiarmente na seara tributária, cerne do presente trabalho.(1)

O começo da internet chega a ser, para os seres humanos, um motivo de tristeza e repúdio, pois sua idealização se deu para fins militares (PIMENTEL, 2002 pp. 12-15), quando alguns déspotas inconseqüentes amparados por cientistas, "alistados no lado negro da força", buscavam uma forma de comunicação, rápida, quando houvesse um ataque nuclear, mesmo que este resultasse no extermínio de significativa parcela da espécie humana, sonegando-se, assim, a preocupação salutar e devida pela perfectibilização da intersubjetividade, ao imaginarem uma forma de troca de informações para fins tão espúrios, ao invés de a utilizar como mecanismo de interação entre os povos, como se dá atualmente, felizmente (MARTINS, 2002).

Isto graças a grande maioria do mundo acadêmico, parte de tal projeto, em silente revolução e insurreição a tão refutável e mesquinho uso desta brilhante revolução informativa, pautada nos mecanismos de processamento de informações existentes no cérebro humano, canalizando esforços para difundir e começar a viabilizar o uso da internet para o resto do mundo.

Este processo não foi célere, ao contrário, demandou anos, mas o resultado atual é surpreendente de forma a tornar a internet um recurso primoroso para a troca de informações, por ser eficiente, prático, rápido, barato, e com largo espectro de divulgação.

É verdade que a internet ainda não é realidade para uma grande maioria da população mundial e acredito que este será um dos próximos desafios da arte humana, viabilizar o acesso à rede para todos. Ressaltando que o Estado, em foco o brasileiro, tem por missão propiciar a seus comandados, como atributo e necessidade efetiva de sua cidadania, o acesso à informação em qualquer de suas áreas. (2)

O principal escopo da web reside na criação de um instrumento capaz de debelar fronteiras geográficas e ideológicas, de forma a possibilitar que um cidadão só, apenas com um computador, que não precisa sequer ser seu, a exemplo da prática existente nos cyber-cafés, escolas públicas, laboratórios de informática, como os da Faculdade Maurício de Nassau, etc, "viaje virtualmente" pelo mundo e o conheça a fundo em qualquer das áreas expressivas da ciência e das construções intelectuais humanas. Prova disto reside no presente trabalho, pois grande parte da bibliografia usada e pesquisada foi colhida na Internet, intencionalmente.

A web passa a ser o instrumento responsável por "turbinar" o avanço humano, sendo uma das peças motrizes para a globalização, uma vez que sem ela a intercomunicação mundial seria uma tarefa complicada, quando não dispendiosa e com acesso mais restrito que o atual.

A título exemplificativo, é graças à internet que, em tempo real, uma pessoa pode, à distância, observar e controlar todos os mecanismos e sistemas elétricos e eletrônicos (desde que interligados a um computador) de todos os cômodos de uma propriedade em qualquer lugar do mundo alcançado por uma rede de computadores (quer aberta ou fechada), entre eles, verbi gratia, alarmes, equipamentos de irrigação, lâmpadas, etc. Ora se tarefas antes tão complicadas e inimaginadas são viáveis, por que não seria o comércio no ambiente virtual, tão prático e cômodo?

A internet passa, então, a ser um meio cobiçado pelos comerciantes à frente de seu tempo que vislumbram, nela, a possibilidade de criar um "estabelecimento comercial virtual",(3) onde, este, não alcançaria, apenas, a freguesia do seu bairro, sua cidade, seu estado, ou seu país (isto no melhor dos prognósticos), mas sim o mundo. E hoje esta já é uma realidade que faz parte da logística dos grandes centros comerciais.

E o Estado começa a observar que esta prática comercial e econômica na rede aumenta cada vez mais, de forma que os vetores econômicos nela trafegados se multiplicam fantasticamente a cada ano, principalmente quando se sabe da impossibilidade técnica, atual, do Poder Público em observar e fiscalizar todas as operações, e, mais ainda, definir com a precisão necessária e imposta pela ordem jurídica tributária, quais delas serão alcançadas. A verdade é que a internet também é pensada, pelos comerciantes, como um mecanismo de fuga legítima ao poder tributante através da elisão,(4) por inexistirem mecanismos adequados para a tributação eletrônico-digital.

É apenas neste momento, quando sente o risco de não alcançar e arrecadar tributos que seriam válidos na antiga estrutura comercial e fiscal, bem como não tangenciando hipóteses, sequer pensadas e legisladas, que o Estado passa a dedicar especial atenção à necessidade de sujeitar os indivíduos, passivamente, em obrigações tributárias.

Acontece que neste caminho tortuoso, apesar de ser justo e motivado o intento ativo estatal, os meios eleitos não foram adequados, de forma a propiciar a paulatina quebra da ordem jurídica posta, quando o poder público utiliza procedimentos arrecadatórios com fulcro em uma postura inadimitida em sede do atual texto normativo, instrumentando-se em uma perigosa e proibida analogia dos comandos normativos existentes, conforme será demonstrado no transcorrer do presente trabalho.

A verdade reside na necessidade de arrecadar do Estado, que termina por atropelar a ordem posta, criando nos cidadãos uma situação de insegurança jurídica, pois a estrita legalidade foi maculada da maneira mais vil. O presente texto demonstrará, em sucessivo, que a tributação das atividades travadas na internet é plenamente possível, depois de efetuados os devidos acréscimos nas pautas de conduta tributárias, ao reverso que a tributação com base nos comandos atuais é indevida e põe em risco o contribuinte e sua fé em um Estado Democrático de Direito e, em especial, os princípios constitucionais tributários.

1. Considerações Sobre o Nascimento do Comércio Eletrônico e as Prestações de Serviços Digitais, bem como a Necessidade de os Tributar com o ICMS.

Como visto, anteriormente, a Internet se apresentou, com o seu desenvolvimento, como um instrumento essencial à prática hodierna da mercancia, por sua facilidade em divulgar e oferecer produtos e serviços de uma forma muito barata e eficiente, tendo a comodidade de não se atrelar às burocracias normais com que os Estados circundam os comerciantes, com o fito maior de fiscalizar e tributar todas as suas atividades, evitando, entre outras práticas, a sonegação fiscal, abusos ao consumidor, etc; o que é difícil, pois como punir, verbi gratia, um comerciante sediado no exterior e sujeito aos ditames de outro ordenamento que não o nosso? Possível, mas nada fácil.

Talvez tal problema se dissipe com o advento do Direito Comunitário, e sua concretização. O antigo continente vem mostrando avanços nesta nova vertente jurígena, um caminho sem volta para uma Sociedade globalizada; mas resultados positivos e concretos só serão visualizados com o decorrer do tempo; bem como a aceitação de tal realidade pelos cidadãos livres do mundo; e a plausibilidade, na prática, de tal "benesse" pouco experimentada e que "pode afrontar" a soberania de alguns países membros, caso estes fiquem silentes a abusos praticados por outros membros "mais fortes" da comunidade.

O comércio eletrônico-digital surge, então, como um renascimento e alargamento da prática da mercancia, agora sem fronteiras; e com um mercado livre de tributação nos moldes da legislação brasileira atual, pois o Sistema Tributário Brasileiro, bem como os mais evoluídos, não permitem o uso da analogia em questões tributárias, ex vi do princípio da tipicidade fechada ou restrita; não alcançando, isto posto, fatos novos, como a tributação eletrônico-digital.

A verdade é que o comércio eletrônico, ou digital como preferem alguns, é uma realidade sem volta e a prova disto reside no acréscimo galopante das atividades econômicas travadas na Internet (CASTRO, 2002a, CASTRO, 2002 b e DAUD, 2002).

E tal realidade passa a ocupar os operadores do direito, ocasionando no surgimento de diversas conceituações sobre o que é o comércio eletrônico e delas demonstraremos algumas, como:

(...) Conjunto de operações de compra e venda de mercadorias ou prestações de serviço por meio eletrônico, ou, em outras palavras, as transações com conteúdo econômico realizadas por intermédio de meios digitais (CASTRO, 2002b e DAUD, 2002).
(...) Comércio Eletrônico é a realização de toda a cadeia de valores dos processos de negócios em um ambiente eletrônico, por meio da aplicação intensa das tecnologias de comunicação e de informação, atendendo aos objetivos de negócio. Os processos podem ser realizados de forma completa ou parcial, incluindo as transações negócio-a-negócio, negócio-a-consumidor e intra-organizacional, em uma infra-estrutura de informação e comunicação predominantemente pública, de acesso fácil, livre e de baixo custo (CASTRO, 2002a e DAUD, 2002).

Vistas tais definições fica mais fácil e necessária a tarefa de construir uma nova e híbrida definição sobre comércio eletrônico-digital, que seria a atividade mercantil desenvolvida em ambiente virtual, sendo a rede de computadores aberta ou fechada, com repercussões econômicas, culturais e jurídicas para os envolvidos, quer estas mercadorias ou serviços sejam, ou não, virtuais, incorpóreas, como os softwares o são, ou quando forem mercadorias ou serviços que não "trafegam" em ambiente virtual, mas neles foram negociadas, como aparelhos eletrônicos, peças de vestuário, calçados, etc. Na primeira hipótese haverá um negócio completo, na segunda a concretização, em lócus virtual, será parcial, pois a totalidade dependerá da tradição da mercadoria, ou da prestação do serviço no mundo físico, real.

Vê-se, com base no supraexposto, que o comércio eletrônico-digital poderá ser classificado como direto ou indireto. Será direto quando houver a compra e venda de bens intangíveis, e utilizáveis em meio digital, como, verbi gratia, softwares, músicas, e-books, jogos virtuais, vídeos, etc; caracterizar-se-á como indireto quando for instrumento para a compra de bens tangíveis e não associados ao mundo virtual, como livros*, carros, brinquedos, etc.

Vale-se dizer que o mercado virtual brasileiro se apresenta como um dos mais promissores e há o interesse mundial focado no País, principalmente ao se saber da deficiência existente na legislação pátria, até então inapta a obrigar passivamente o contribuinte. E é necessário frisar bastante tal lacuna legal, para que o Estado tribute tais atividades, mas da maneira devida, jamais como vem praticando, inclusive sobre bens imunes por força do texto constitucional, como se dá no caso dos e-books e livros virtuais (WOLF, 2002; MACHADO e MACHADO SEGUNDO, 2002; e MARTINS, 2002).

2. Breves: Enfoque, Análise e Repercussões do Fato Gerador do ICMS, No Ambiente Virtual.(5)

O fato gerador, embora não seja a única, é a mais importante das bases existenciais da obrigação tributária, para tanto deverá estar adstrito, rigorosamente, aos ditames legais constantes na hipótese de incidência, em obediência à estrita legalidade tributária, caso contrário não haverá como obrigar, passivamente, o sujeito passivo tributário (CASSONE, 2002, p. 128).

O Código Tributário Nacional conceitua e define o fato gerador nos seus artigos 114 a 118, e alguns dos citados artigos merecem atenção especial; entre eles o artigo 114, pois há a expressa e contumaz certeza, e segurança jurídica de só haver subsunção quando o fato ocorrido preencher, sem mais nem menos, todos os elementos constantes na hipótese legal de incidência, como preceitua Ruy B. Nogueira: "Fato gerador do tributo é o conjunto dos pressupostos abstratos descritos na forma de direito material, de cuja concreta realização decorrem os efeitos jurídicos previstos" (NOGUEIRA, 1995, p. 142).

É esta proteção e segurança jurídica que edificam no contribuinte a certeza de saber quanto e sobre quais das suas atividades serão tributadas. É a possibilidade legal e inarredável de conhecer o quinhão com o qual contribuirá para a Sociedade, através dos tributos (BORGES, 1997, pp. 24 a 29).

Assim, apenas quando ocorrer o fenômeno da subsunção do fato gerador, fruto da conduta do contribuinte, com a hipótese de incidência haverá o surgimento da obrigação tributária, que poderá ser afastada por qualquer das formas de exclusão previstas; quer pela Magna Carta (imunidade), ou pela legislação infraconstitucional (isenção, anistia, entre outras).

Vencida esta etapa preambular, lembro como elemento do aspecto subjetivo do fato gerador, a existência de dois pólos na relação obrigacional tributária, onde o contribuinte e o responsável são sujeitos passivos e o Estado (repartido em União, estados-membros, Distrito-Federal e municípios) é o único sujeito ativo da obrigação tributária, por ser titular exclusivo de tal competência, por força do princípio da indelegabilidade da competência tributária prescrito no artigo 7o do CTN de forma expressa e implicitamente na junção de vários artigos do Texto Constitucional.

De acordo com o artigo 119 do CTN e dos artigos 153 a 156 da Magna Carta de 1988, ficam delimitados os tributos sob a competência de cada um dos entes federativos (e administrativamente independente citados), onde a autonomia é conferida, principalmente, pelas receitas tributárias, como preceituam os Artigos 3º, o 150, inciso IV, Da Constituição Federal de 1988, entre outros da mesma Carta Magna.

Importante salientar tais aspectos normativos, pois a tributação impelida aos meios eletrônico-digitais, conforme será tratado oportunamente, funda-se em uma analogia, já que a situação não teve, até então, adequado tratamento legal; permitindo ao operador do direito afirmar a inconformidade da postura do fisco ao tributar atividades digitais e eletrônicas, entre elas o serviço de conexão prestado pelos provedores de acesso, os e-books, entre outros, casos muitas vezes reparados pelo judiciário.

Ressalte-se que quanto mais genérico e abrangente for o sentido e alcance da norma, com o fito de onerar o contribuinte, maiores e mais sérias serão as exigências para interpretar o comando normativo, por seu turno, quanto mais específica e fechada for a descrição do fato gerador, maior será a segurança jurídica para o contribuinte (NOGUEIRA, 1995, p. 144).

Entrando mais no cerne do presente trabalho, vê-se que o fato gerador, para o ICMS, deverá observar, entre outros aspectos, o espacial, o local onde se deu a subsunção, com o fito de determinar, ex vi do artigo 155 da Lex Mater e no bojo da lei complementar de nº: 87/1996, em especial no artigo 12, qual será o sujeito ativo da obrigação tributária; ou seja, qual o estado membro, ou, quando for o caso, o Distrito-Federal, apto para arrecadar o tributo e o reter, sem precisar repassar o todo, ou parte, do quinhão arrecadado para outro estado membro, ou o Distrito-Federal. Respeitando os princípios constitucionais da terriorialidade e o da indelegabilidade da competência tributária.

Contudo, o poder tributante não se preocupou em implementar tais eventos novos à ordem jurídica vigente, apenas, de forma inapta, aumentou a interpretação e o alcance das antigas normas, consubstanciando-se num vilipêndio tremendo: o uso de analogia sobre as hipóteses de incidência já existentes e fatos novos, imprevistos em sede legal, para não esperar os sinuosos tramites legislativos, em uma ânsia arrecadatória injustificada e ilídima.

Ives Gandra da Silva Martins é categórico ao tecer os seguintes comentários:

(...) Admite-se, portanto, que quaisquer das atividades e transações, que hoje ocorrem no âmbito da Internet, não são tributáveis, no Brasil, pelos impostos ora conhecidos relativos à produção e à circulação, pela falta de expressa previsão legal, importando assim em hipótese de não-incidência tributária.

Por fim, recorde-se que, como se constatou, em precedência, a Internet, na sua atual configuração, surgiu a partir de 1989, sendo o desenvolvimento do comércio eletrônico mais recente, a partir de 1994, aproximadamente. O Constituinte de 1988, portanto, não conhecia a Internet, e nem o legislador ordinário poderia dispor sobre incidência de tributos desconhecida ou hipóteses de incidência inexistentes à época da instituição do tributo (MARTINS, 2002).

Esta previsão legal necessária e, ainda, inexistente serviria para definir onde acontece o fenômeno factual, denominado fato gerador, pois a legislação existente, não canso de reiterar, não permite aos sujeitos da relação obrigacional tributária, qualquer certeza ou segurança jurídica a este respeito.

Além do que: como, e com qual certeza, poder-se-á expressar, em uma realidade virtual, onde aconteceu o fato econômico, a prática negocial, a prestação do serviço? O indivíduo, verbi gratia, que vende um software pela internet, através de download, não poderá ser alcançado, ainda, por nenhum dos sujeitos ativos da obrigação tributária decorrente da prestação do serviço ou circulação da mercadoria; pois como saber quem é, sem sombra de dúvidas, o sujeito ativo da obrigação tributária?(6)

Primeiro, por não haver como determinar o local da operação, segundo pela inviabilidade técnica, atual, em fiscalizar tais operações comerciais eletrônico-digitais; e por fim pela expressa proibição constitucional de invadir a privacidade e a intimidade do conteúdo de tais conversações; pois não se admite tal incursão pelo Estado, destarte, para saber quais das trocas de informações são mercantis, implicaria em se dizer que o poder público haveria de conhecer todas elas, inclusive as privativas, sigilosas, pessoais, etc. Um sério e inquebrantável entrave jurídico, com base na defesa constitucional destinada aos direitos e garantias fundamentais.

Sendo assim, a principal problemática que envolve o ICMS sobre as operações eletrônico-digitais é a busca pela correta determinação do local onde houve a transação, para que se configure o fato gerador, apropriadamente. Sendo inviável, ex vi do texto constitucional(7), qualquer medida fiscal que implique em burlar a intimidade e a privacidade do contribuinte.

3. A Incidência do ICMS nos Meios Eletrônico-Digitais. A Prática em Choque com a Ordem Jurídica.

Por questões metodológicas, passo a abordar algumas aplicações práticas relativas ao ICMS,(8) em relação à: comercialização de softwares; venda dos e-books e livros virtuais; serviços prestados pelos provedores de acesso; e mercadorias, não virtuais, negociadas em ambiente virtual. A escolha destes assuntos se deve pela maior freqüência com que suscitam dúvidas acerca do direito tributário eletrônico-digital.

3.1. Comercialização de Softwares:

Os softwares devem ser tributados pelo ICMS, pois apesar de frutos do intelecto e do serviço humano, seguem uma acepção de generalidade, de destinação coletiva. Não há como se afirmar que um programa como o Windows, da Microsoft, é desenvolvido para um consumidor específico, pois é a plataforma de gerenciamento de programas mais utilizada no mundo, bem como anti-vírus, firewalls, mediaplayers, etc.

Há, obviamente, a exceção para aqueles programas desenvolvidos para um cliente específico, como uma empresa que pede a um programador, a confecção de um software para gerenciamento de caixa, estoque, controle de vendas, etc. Nesta hipótese há a pessoalidade e aí seria cabível a tributação com base no ISSQN.(9)

Portanto, para os softwares denominados como de prateleira seria pertinente a tributação com base no ICMS, até por que o Estado membro e/ou o Distrito Federal seriam as pessoas jurídicas de direito público mais aptas para serem ativas na obrigação tributária, pelo espectro de alcance desta atividade comercial, bem como por a mesma não se desenvolver, apenas, dentro do lócus municipal, necessitando de uma maior atenção e fiscalização estadual. Até, porque uma política tributária que incentivasse tal ação mercantil, deveria partir da esfera estadual, e não da municipal, mais restrita.

Já para os softwares desenvolvidos para um cliente certo e específico, aí sim caberia o ISSQN, pois há uma pessoalidade na prestação do serviço, e o trabalho não se destina a uma coletividade indeterminada; bem como o ISS é um tipo de imposto com a alíquota mais amena e mais adequada para a capacidade contributiva do profissional que presta tais serviços (SCAFF, 2000, pp 458 e 459).

A verdade é que a grande maioria dos tributaristas defende a aplicação do ISSQN para os softwares, mas isto se deve por conta da alíquota do ISSQN ser mais "branda" e convidativa para os contribuintes, mas a resposta adeuqada, como já visto, depende da forma da produção e de seu destinatário haver influído, ou não, na confecção do programa ou aplicativo.

3. 2. Os E-Books e Livros Virtuais:

Os livros virtuais e os e-books devem seguir a lógica do texto constitucional em seu Artigo 150, inciso VI, alínea "c", sendo plenamente imunes a qualquer tipo de tributação, como são os livros impressos, jornais e revistas. Assim se posiciona o entendimento da grande maioria da doutrina (MARTINS, 2002), com exceção daquela reflexiva de argumentos de autoridades (MACHADO, MACHADO SEGUNDO, 2002); afinal, como não conceder a imunidade ao "mesmo material" quando um o é em papel, mas o outro o é em compact disc (cd)? Tal assertiva parece absurda, pois a norma constitucional deseja facilitar o acesso ao conhecimento, à informação!

O que realmente importa não é o meio físico onde a obra, a idéia, é transportada, mas sim ela própria, seu conteúdo, sendo, estes, protegidos pelo manto constitucional. O legislador constituinte, em 1988, não tinha acesso à nova realidade, já que à época inexistiam livros virtuais, dados em cds. mal existia a internet.

Ora, como poderia o legislador constituinte prever e acrescer ao texto constitucional algo não existente à época? Mais ainda, como clamar tal imunidade atualmente, já que as novas mídias não estão prescritas na Magna Carta? A resposta é simples, pois o postulado do Artigo 150, inciso VI, alínea "c" da Constituição de 1988 garante à população o acesso ao conhecimento, à informação, daí a necessidade do Estado abrir mão da arrecadação, pensando em algo maior, o bem estar coletivo; não interessando o meio físico onde se transportam as idéias, a informação (quer sejam fruto da literatura, ou do jornalismo).

Mas como utilizar a analogia para a imunidade, já que não a admito para alargar a incidência tributária? Simples, porque a hermenêutica constitucional se baseia em diferentes patamares, principalmente quando versar sobre o direito fundamental de acesso à informação, conferindo à coletividade uma segurança que deve ser, acima de tudo, dada e defendida pelo Estado, neste sentido:

(...) A interpretação de norma constitucional sempre inspira cuidados. Atento ao princípio da supremacia constitucional, não pode o intérprete esquecer que a Carta Magna alberga os princípios fundamentais do Estado e que na interpretação de suas normas tais princípios devem ser vistos como um conjunto incindível e não podem ser amesquinhados por força do literalismo estéril que infelizmente ainda domina muitos juristas ilustres (MACHADO, MACHADO SEGUNDO, 2002).

Destarte, outro não deverá ser o entendimento do operador do direito, senão a plena defesa de tal interpretação, ante a mais moderna hermenêutica constitucional, inclusive sendo esta inarredável; quando se reconhece, para o Estado, o dever de viabilizar e propagar o conhecimento.

3. 3. Os Serviços Prestados pelos Provedores de Acesso:

Os provedores de acesso à internet, em alguns estados membros, vem sofrendo a cobrança do ICMS por parte do poder tributante; acontece que tal ação revela em si um excesso. Primeiro por inexistir um tipo previsto pela legislação que trata da matéria, e em segundo plano, por não ser o imposto apropriado, conforme será demonstrado abaixo, pois o correto seria o ISSQN, caso existisse tal previsão na lista, restritiva, de atividades previstas como fatos geradores para o citado imposto municipal.(10)

Ora, os estados membros da fedração vêm cobrando ICMS dos provedores de acesso, com a desculpa dos mesmos prestarem serviços de comunicação, quando na verdade não o fazem, pois quem presta tal serviço são as operadoras de telefonia responsáveis e credenciadas pela Anatel, como a Embratel, Telemar, etc. Os provedores apenas prestam serviço adicionado, pois têm de se valer da existência de uma linha telefônica para operarem.

Então, não há como afirmar que se cabe a incidência do ICMS, pois outro imposto será mais apropriado; pois nada mais é o provedor, que um prestador de serviço agregado, a alguém que já contribui com o ICMS, a empresa de telefonia. E no momento, não pode ser tributado, e assim continuará até o acréscimo de tal serviço no rol de incidência do ISSQN.

3. 4. Mercadorias, não Virtuais, Negociadas em Ambiente Virtual (Comércio Eletrônico-Digital Indireto).

Para tais casos visualizo um sério problema, pois embora a grande maioria não pense assim, achando-o de fácil resolução, não imagino como um negócio jurídico firmado e tratado em ambiente virtual pode ter como certo um local para que se configure o fato gerador para a incidência do ICMS.

Sim, pois em todo este trabalho, inclusive dedicando o item 3, tive a preocupação em demonstrar que um dos fatores essenciais para a configuração do fato gerador é a fixação do local onde ocorreu o fenômeno econômico; e como o fazer em um ambiente virtual, sem o uso de uma interpretação analógica da hipótese de incidência?

O fenômeno econômico se deu pela internet, inclusive o pagamento da compra pode ser feito nela, através de cartão de crédito, ou transferência entre contas bancárias, entre outras. Ora, só fica faltando a tradição do bem, ou a prestação do serviço, portanto o fato gerador ocorreu em ambiente virtual, não podendo ser determinada a sede da empresa como local onde houve a concretização do fato gerador, pois tal conduta, reitero, é imprecisa, análoga e inapropriada por decorrência lógica.

Diga-se, ainda, que a empresa que repassa a mercadoria, verbi gratia, pode ser outra que não a empresa negociadora da venda. Assim, não vejo como certa a postura do Fisco, o que me leva a afirmar a necessidade da confecção de normas complementares próprias, prevendo tais fatos, para que então, incida-se o ICMS. O objetivo deste trabalho não é afirmar que as transações mercantis na internet são livres de tributação, mas assim estão, sendo necessário fazer com que se cumpra a ordem jurídica tributária vigente, não desmantelando, o sistema, até a implementação de um adequado comando legal.

4. Será o Web Site um Estabelecimento Comercial Virtual?

Estudando a matéria tive a oportunidade de observar que a maioria dos autores relega a um segundo plano a questão do estabelecimento comercial, quando na verdade este deveria ser um ponto alto, um dos principais objetos de estudo, até por que há uma grave falha conceitual em dar a nomenclatura de estabelecimento a um website, conforme será demonstrado. (11)

Impressiona a irrelevância dada a tão importante ponto, sendo até difícil encontrar quem fale sobre o estabelecimento comercial virtual (sic). Provavelmente a grande variedade de discussões envolvendo o tema Direito Tributário Eletrônico-Digital, terminaram por ofuscar e ocultar a necessidade veemente de um estudo destes estabelecimentos comerciais virtuais (sic) (ALVARES, 1982, p. 177).

Segundo Amador Paes de Almeida (1992, p. 01), o comerciante labora como um mediador entre a produção e o consumo, no entanto há uma série de elementos e instrumentos indispensáveis a esta prática mercantil, denominados como fundos econômicos. Entre os elementos do comerciante, indispensáveis, estão a fixação em determinado local, denominado sede, com a aquisição ou locação do imóvel, as instalações, o imobiliário, as mercadorias, etc.

A título ilustrativo, o estabelecimento comercial é denominado na França por fonds de commerce, na Itália por azienda, na Alemanha por Geschaft, e no direito Anglo-americano por goodwill (ALVARES, 1982, p. 177).

O estabelecimento funciona como um conjunto de bens organizados para a prática comercial, daí afirmar Walter Alvares:

(...) O capital está representado por bens corpóreos, tem caráter real, enquanto o trabalho se desdobra em serviços, de caráter pessoal, e, por fim, a organização, que tem caráter misto, e está ligada à noção de aviamento, ou por outra, o aviamento mais do que a qualidade da empresa, é sua própria organização, é a atitude, a capacidade da empresa de produzir resultados econômicos (ALVARES, 1982, P. 179).

Ora, fica, então, clara a necessidade da existência de um ambiente físico para o exercício comercial e de bens estocados de uma produção, que necessitem de destinação ao consumo, chamadas de mercadorias. A este local se atribui o nome de estabelecimento comercial. A postura "deste comerciante" frente à Sociedade terá um valor e um direito a serem protegidos pelo direito, ainda que se trate de bens corpóreos.

Amador Paes de Almeida expressa relevante excerto:

(...) Iniciadas as atividades mercantis, abertas as portas, esses elementos conjugados e em movimento, constituem o estabelecimento comercial, que pode ser conceituado como a soma de valores reunidos para a prática do comércio, ou, como pretendem alguns, o instrumento técnico que se vale o comerciante para o exercício do comércio, ou ainda como define Carvalho de Mendonça, 'o organismo econômico aparelhado para o exercício do comércio (ALMEIDA, 1992, p. 02).

Mas tais conceitos dão uma idéia de elementos puramente físicos, corpóreos, então se afirma que o fundo de comércio é consagrado como parte do estabelecimento comercial, indissociável; composto por partes corpóreas e incorpóreas, também (ALMEIDA, 1992, p. 03). Há então uma adequação e aumento do alcance do conceito do estabelecimento comercial, posto que os ordenamentos mundiais passaram, sob a influência do liberalismo, a salvaguardar direitos dantes sonegados, entre eles os direitos fundamentais.

Sim, pois os direitos fundamentais podem ser estendidos às pessoas jurídicas, também, dando a estas uma segurança jurídica frente às posturas da administração pública, em especial as de cunho fiscal.

Voltando aos elementos, do estabelecimento comercial, cabe ainda especificar os corpóreos e os incorpóreos. Os corpóreos estão apresentados pelas formas de propriedade mobiliária e imobiliária. Os elementos incorpóreos mostram-se como o campo e área da propriedade comercial e propriedade industrial e a liberdade de atuação do comerciante, dentro da legalidade, da livre iniciativa, etc. Tal avanço compeliu a defesa a bens incorpóreos, como o nome de uma empresa, sua clientela, imagem no mercado, etc.

Desponta, então, a possibilidade de não confundir e dissociar fundo de comércio do estabelecimento comercial, sendo aquele formado por bens materiais e imateriais reunidos e organizados para o exercício do comércio, pressupondo o próprio estabelecimento; este se restringiria ao espaço, o local onde o comerciante reúne os elementos retromencionados, para as suas ações mercantis ALMEIDA, 1992, p. 04).

Ora, fica clara e evidente a necessária separação de tais elementos coordenados para a prática mercantil, mas que não se confundem. Será vista mais adiante, a confusão hermenêutica que lançam mão alguns para originar obrigações tributárias decorrentes do comércio eletrônico-digital, haurido na internet, confundindo estes com estabelecimentos comerciais.

Caracteriza um estabelecimento a existência de uma instalação material, com caráter de permanência, que faça parte da empresa, a qual deve exercer a sua atividade nessa instalação, ou por meio desta instalação. Esta é portanto a indicação do modelo americano, porém estes conceitos não se coadunam com o nosso ordenamento, e com as definições que o mesmo haure, portanto para que aqui valham se faz cogente a alteração das pautas de conduta existentes.

A verdade é que temos um velho sistema para uma nova realidade, portanto os impropérios procedimentais e jurídicos causados pela adoção desta postura "imediatista" da parte do Estado, em sua ânsia arrecadatória, são imensos e prejudiciais à segurança jurídica. E isto foi evidenciado ao longo do presente trabalho.

Ainda discorrendo sobre o controverso tema, o Excelentíssimo Senhor Ministro do STF, Maurício Corrêa, manifesta-se no sentido de que a expressão estabelecimento teria o mesmo alcance e sentido que lhe confere o Código Comercial, a legislação apropriada para firmar tal conceito(12), de tal modo a agrupar todos os elementos, subsídios e instrumentos necessários à prática mercantil, corpóreos ou não.

Amador Paes de Almeida se inclui entre os que utilizam os conceitos de estabelecimento comercial e fundo de comércio como sinônimos, mas tal postura será a mais acertada, mesmo após serem elencadas tantas diferenças? Creio que embora haja uma tênue diferença, o alcance do fundo comercial é mais amplo que o de estabelecimento, pois este último se refere às instalações, ao meio físico, o imobiliário, como já demonstrado; enquanto o fundo de comércio vai mais além.

O fundo de comércio, ou estabelecimento comercial, para Rubens Requião (REQUIÃO, 1995, pp. 197 e 198), é o instrumento de atividade do empresário, sendo o fundo de comércio a base física da empresa. Compondo-se de elementos corpóreos e incorpóreos, que o empresário comercial une para o exercício pleno e aprimorado de sua atividade. Na categoria dos bens, por outro lado, é classificado como bem móvel. Não é consumível, nem fungível, ainda que grande parte de seus componentes sejam fungíveis.

Rubens Requião, em impactante e precisa opinião, afirma-nos:

(...) Essa bizarra figura, jurídica, que é formada de bens, que, unidos dão em seu conjunto nascimento a um novo bem, como já se acentuou, tem desafiado a argúcia dos juristas para enquadrá-la nas tradicionais categorias jurídicas. Alguns como Jean Escarra, preferem ensinar que a verdadeira natureza do fundo de comércio não se encontra ainda esclarecida.

Mas uma corrente de opinião procura explicar o fundo de comércio como uma universitas júris. É claro que esta conceituação não é válida no direito brasileiro, tendo-se em vista que a universalidade de direito só se constitui por força de lei (REQUIÃO, 1995, p. 198).

Na verdade é uma universalidade de fato que poderá ser desintegrada a qualquer momento por seu proprietário, e permanecem unidas, unicamente, por sua vontade, objetivando a melhor consecução dos seus fins mercantilistas.

Não há contra-senso, os bens imateriais aqui tratados se correlacionam com os direitos da empresa, como visto anteriormente, como: freguesia, aviamentos, invenções, modelos, etc.

Mas seria, após tais argumentos, o site um estabelecimento comercial para fins do ICMS? Em verdade, a palavra estabelecimento se origina do latim stabilis, dando uma característica de estabilidade, durabilidade ao decorrer do tempo, logo se aplica ao aspecto físico de uma empresa, sua parte corpórea, as instalações, enfim o que for sensível(*) pelo homem.

É interessante lembrar que a OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico) define estabelecimento permanente, corpóreo, como um local fixo de negócios, onde as negociações são tratadas total ou parcialmente. Tal excerto é extraído de estudos e discussões jurídicas desta Organização, que procura viabilizar e organizar o comércio eletrônico, global, e descontrolado, muitas vezes, por questões que envolvem soberania e aceitação aos tratados internacionais(13). Alerto, mas não adentrarei neste campo, ante a impossibilidade metodológica.

Mas será o web site uma extensão deste estabelecimento, ou o próprio estabelecimento comercial? Fica meio difícil se afirmar isto quando na verdade estamos tratando de um ambiente virtual, onde a mutabilidade e a mobilidade são incríveis, a ponto de não poder aceitar nada como imóvel, estável, e, principalmente, durável.

Assim não há como chamar um programa de computador, pois o estabelecimento comercial virtual é um software (CEZAROTI, 2001, P. 165), hospedado em uma unidade de processamento de dados, sendo impossível e até inadequado dar o nome de estabelecimento, pelas razões expostas no parágrafo anterior. Não há como aumentar o alcance legal, e até gramatical, do vocábulo, significando local fixo para a prática negocial, mais próximo de um status de permanência.

Embora a venda da mercadoria possa ser realizada através de um website, a mercadoria é um bem corpóreo, que se encontra em um determinado local físico, distinto do próprio website. No caso do comércio eletrônico indireto, onde há a compra de um bem corpóreo em âmbito virtual e a tradição do bem terá de se realizar no plano físico.

Devo, contudo, discordar dos postulados de Cezaroti, quando o mesmo afirma que os funcionários da empresa ao utilizarem o web site, com a devida autorização para contratar e negociar, caracterizam uma conduta positiva com o artigo 11, § 3º da Lei Complementar 87/1996. Há um grande perigo em tal conduta, pois os hackers, ou os vírus criados por eles e as normais "falhas no sistema", características das máquinas, são uma realidade e podem ocasionar sérios problemas a um contribuinte de boa fé. Nunca é demais lembrar o fato do ordenamento brasileiro presumir a inocência e não a culpa. Modificar isto seria um gravoso retrocesso, uma involução aberrante.

E mais, há como se saber se a "mercadoria" é um bem corpóreo ou um serviço? Um software seria uma mercadoria ou um serviço? Aí não estaríamos falando na viabilidade da aplicação do ICMS, mas sim do ISSQN.

O estabelecimento não é uma instalação, até por não ter uma existência física, conforme exaustivamente mencionado. E neste caso, como teria, o Fisco, acesso às informações privadas de um internauta? Seria tal medida possível ou atentaria aos direitos fundamentais do contribuinte? Há quem afirme, como Cezaroti, que o direito à privacidade não é absoluto, e concordo com ele, mas não a ponto de aquilatar a possibilidade do Fisco ter acesso as operadoras de cartão de crédito das compras efetuadas pelo contribuinte, e quando isto não bastar, o que já seria um absurdo aceitar, o provedor haveria de "examinar" as correspondências pessoais do internauta.

Concordo que a intimidade não é absoluta, mas sua quebra só poderá advir por força de uma decisão judicial bem embasada e não ao gosto do Fisco e de suas desconfianças, pois embora a intenção seja boa, punir os eventuais sonegadores, aquilatar tal conduta significa aceitar a conseqüências da delegação de tais poderes, próprios do judiciário, para a administração pública.

Canotilho fala da viabilidade de se quebrar o princípio da intimidade, quando o bem público preponderar aos interesses individuais (CANOTILHO, 1998, P. 1140), mas esta viabilidade, só através do Judiciário, com bem fundamentado receio do periculum in mora, em casos onde se imperar a investigação da sonegação, nunca na esfera administrativa, unicamente.

Vistos tais aspectos, defendo e instituo a nomenclatura de fundo de comércio virtual, mais apropriada que o estabelecimento comercial virtual, que é ululantemente impróprio e descabido; um verdadeiro despautério, fruto da necessidade de querer explicar, ou alcançar um fenômeno novo, com bases teóricas, e demais fontes de conhecimento, antigas, apta para uma outra estrutura e realidade que não a hodierna.

Para encerrar o presente item, afirmo que a parte incorpórea, relativa ao fundo de comércio, que os doutrinadores se referem e tanto foi citada, relaciona-se a direitos do estabelecimento, e não à inovação impelida pelo comércio eletrônico-digital.

Este está fora da pretensão dos doutrinadores, que desconheciam tal realidade, os bens incorpóreos por eles pensados e acrescidos ao estabelecimento comercial, e não ao fundo de comércio virtual, referem-se aos direitos que possuem os comerciantes e a necessidade do Poder Público os fomentar e defender.

Não há como passar tal etapa e defender que o website, um fundo de comércio virtual, seja um bem incorpóreo parte do estabelecimento comercial, quando na verdade ele não o é e nunca o será, pois não se acrescenta à idéia de "sabilis". Ele poderá funcionar como um meio autônomo, um instrumento viabilizador, mais jamais se confundam os diferentes institutos.

Mas por quê criar a expressão fundo de comércio virtual, ao invés de deixar que o, tradicional, fundo de comércio englobe as atividades do comércio eletrônico-digital? Simples, por que como visto, anteriormente, o fundo comercial é muitas vezes confundido com o estabelecimento comercial; e aqui se vale a ressalva do fundo de comércio virtual poder existir e operar sem a necessidade de um estabelecimento, quando o site impelir ações mercantis virtuais diretas.(14)

O fundo de comércio, tradicional, está ligado, intrinsecamente, ao estabelecimento comercial, ao passo que o fundo de comércio virtual não; facultando as praticas da mercancia, apenas, em âmbito virtual. Assim, reputo ser impossível a tributação do ICMS para o fundo de comércio virtual, principalmente quando fruto de uma analogia (imprópria e não admitida pelos princípios constitucionais tributários) que o considera como um estabelecimento comercial virtual.(15)

Considerações Finais: Desbravando Possíveis Caminhos.

A humanidade passa a caminhar a passos largos, no que tange a complexidade da intersubjetividade humana e a necessidade de uma cada vez mais célere e eficaz intercomunicação, como fruto do inexorável processo de globalização no qual se inseriu.

Acontece que as "passadas" terminam por se tornarem "maiores que as pernas", e aí fica mais fácil o aparecimento e a tomada de posturas inapropriadas do Fisco em relação à sociedade.

Não imagino tal atropelo como um mal, mas como um acidente em um percurso necessário, e fácil de ser ultrapassado, apenas demanda a adoção de condutas tributárias ativas mais harmônicas, coerentes e pautadas "uníssonamente" com a ordem jurídica, pois o Estado tem o dever de arrecadar para custear suas atividades, e o contribuinte arca com a legal incumbência de pagar suas obrigações tributárias; mas tal caminho não deve ser permeado por posturas excessivas do Fisco.

Sim, pois caso o próprio Estado não siga as leis que cria, como almeja peticionar isto da sociedade? A ordem jurídica vincula todos, sem exceção, inclusive o seu criador e tutor, caso contrário não estaríamos falando em um Estado Democrático de Direito.

A pressa em arrecadar, não pode nem deve ser encarada como uma justificativa plausível, por isto mesmo o Estado deve tomar a postura adequada e responsável, que é a de adequação das normas vigentes, desde que possível, aos novos fatos nos quais se insere a intersubjetividade humana, caso contrário, ao invés de alavancar a internet, entravá-la-á de maneira desastrosa e estúpida; retrocedendo frente às demais nações mundiais.

Assim, a tributação eletrônico-digital deve ser plenamente implementada, mas dentro de limites legais possíveis e observando, sempre a estrita legalidade, afastando qualquer vil analogia entre as hipóteses de incidência previstas, para alcançar um fato novo, como o é o comércio eletrônico em todos os seus ângulos, desde a venda de um livro virtual, à compra de imóveis, posto que não há uma hipótese de incidência bem definida. Ressalte-se que tal preocupação não é exclusiva do Brasil, mas da maioria dos países, avassalados pela novidade e a necessidade de a tributar.

O correto caminho reside na confecção de novos comandos normativos que alcancem a novidade, fruto do mutante estado da arte humana; criando e cultivando no seio social, a certeza de um Estado Democrático de Direito, onde há, inarredavelmente, respeito à segurança jurídica, e aos direitos e garantias fundamentais, inclusive as dos contribuintes.

Notas

(1) Não quero, com isto, ter a pretensão de esgotar o tema, mas de, sim, trazer à baila um conjunto de indagações eletrônico-digitais contemporâneas, que movimentam o pensar jurídico, tanto o acadêmico, quanto o da práxis.

(2) Depreende-se tal entendimento da leitura da Magna Carta de 88 em seus artigos 5º, incisos IV e XIV, bem como nos artigos 220 a 224, segundo doutrina José Afonso da Silva (1998, pp. 262-263).

(3) Vide o item 5 do presente texto, onde defendo o fundo de comércio virtual, ao invés do, equivocado, estabelecimento virtual.

(4) Neste sentido, Marco Aurélio Greco (1998) trata da elisão como a forma lícita de utilizar o planejamento tributário, como meio de fuga para a atividade arrecadatória do Estado, dentro das lacunas, ou brechas legais, em seu artigo: Reforma tributária.

(5) Não almejo nem tenho a pretensão, no presente trabalho, de esgotar e dissecar o "fato gerador", tema vasto e complexo, posto que há obras completas só sobre a matéria, quando não cuidam, apenas, de parte dela. Destarte, intento trazer à baila alguns aspectos importantes para a compreensão do presente trabalho.

(6) Ressalte-se que há diferentes posicionamentos quanto à incidência tributária sobre o software, como será tratado no próximo item, pois há quem defenda que o ICMS é o imposto devido, porém reputo ser o ISS o mais adequado.

(7) Por força dos artigos 5º, incisos X, inclusive José Afonso da Silva (1997, pp. 212 e 213). trata de privacidade e informática, afirmando a ameaça aos direitos e garantias fundamentais que tal combinação constitui; porém assevera a plena segurança constitucional, ao menos no comando legal (embora não ocorra, freqüentemente, na prática), à intimidade e privacidade dos cidadãos brasileiros.

(8) Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços (estes de transporte interestadual, intermunicipal e comunicações)

(9) Imposto sobre serviços de qualquer natureza.

(10) Como se depreende da leitura da lei complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999 e da lista de atividades a ela anexada.

(11) Também aborda a matéria, inclusive servindo-me de inspiração, o colega Lucas Leonardo Feitosa Batista.

(12) Código Comercial, Artigo 1º, III, 2ª parte.
(*) A palavra sensível aqui empregada se liga à possibilidade e viabilidade de, através dos 5 sentidos, constatar a existência física do estabelecimento comercial.

(13) United States Model Income Tax Convention, de 20/09/1996, artigo 5º, § 1º;in: Departament of te Treasury, Office of Tax Policy. Selected Tax Policy Implication of Global Eletronic Commerce; na página: <http:/www.ustreas.gov/p.24>, coletado em 03/09/2003.

(14) Condutas próprias e características do comércio eletrônico-digital direto, perpetrado completamente na Internet.

(15) Agradeço, especialmente, aos amigos e colegas na produção científica: André Elysio Campos Barbosa e Maria Amália Arruda Câmara, pelos diálogos e provocações jurídicas intensas, que me levaram à reflexão e instituição do fundo de comércio virtual.

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Luiz Edmundo Celso Borba*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Luiz Edmundo Celso Borba.



- Publicado em 03/09/2008



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