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Pedro Bastos de Souza 
Advogado da PETROBRAS - Petróleo Brasileiro S/A; Pós-Graduação em Direito Financeiro e Tributário pela Universidade Federal Fluminense (UFF); Bacharel em Direito pela Universidade do Estado do Rio de Janeiro (UERJ); Bacharel em Comunicação Social (Jornalismo e Publicidade/Propaganda) pela Universidade Federal Fluminense (UFF); Membro da Residência Jurídica Cível da Faculdade de Direito da UERJ entre 2007 e 2008

Artigo - Federal - 2008/1662

Discussões sobre o Direito a Crédito de IPI na Entrada de Insumos Isentos, Não-Tributados e Tributados à Alíquota Zero.
Pedro Bastos de Souza*

Elaborado em 05/2008

1. Introdução

O princípio da não-cumulatividade do IPI tem gerado discussões no Judiciário e na doutrina. A polêmica surge quanto à não-cumulatividade do imposto frente a benefícios como isenção ou tributação à alíquota 0%, tanto na venda quanto na aquisição. Em especial, tem-se discutido em diversas instâncias judiciais, desde meados da década de 1990, se a aquisição pelo industrial de insumos isentos, não-tributados ou tributados à alíquota zero dariam direito a créditos do IPI.

O STF, depois de alguma vacilação sobre o assunto, decidiu em fevereiro de 2007, em sede de Recurso Extraordinário, que os contribuintes do IPI não fazem jus a créditos na aquisição de insumos tributados à alíquota zero e não tributados.

Uma série de argumentos vinha sendo apresentada pelos contribuintes, em defesa da manutenção dos créditos, em contrapartida às teses da Fazenda de que tais situações não admitiriam a apropriação de créditos. A questão maior gira em torno de se compreender como funciona o princípio da não-cumulatividade e em que medida tal princípio se relaciona com tais operações.

O presente estudo tem como objetivo discutir a questão dos créditos do IPI decorrentes da entrada de insumos isentos, não-tributados e tributados à alíquota-zero, apresentando os princípios pontos polêmicos da matéria. São debatidos os argumentos em defesa do contribuinte e em favor da Fazenda Pública. As recentes decisões do Supremo Tribunal Federal e seu alcance temporal também são objeto de análise.

2. A Argumentação em Defesa do Contribuinte

O Governo Federal, para desonerar a produção e beneficiar o consumidor final, tributou à alíquota zero diversas matérias primas que compõem o processo industrial, além de conceder isenções. Os defensores da manutenção do crédito de IPI defendem que, caso não seja efetuado o creditamento referente a tais insumos ou mesmo nos casos de isenção, o imposto tornar-se-ia cumulativo, "onerando o produto final e prejudicando o consumidor, que era o beneficiário da medida adotada pelo governo quando reduziu a zero a alíquota do IPI, tornando dessa forma em mero deferimento". (01)

Seguindo tal linha de raciocínio, a conclusão é que seria desrespeitado o princípio da não-cumulatividade do IPI (CF, art. 153, IV, § 3º da CF). Regra no mesmo sentido está presente no Código Tributário Nacional (art. 49).

Assim se pronuncia Alexander Cainzos (02):

"A não-cumulatividade possui caráter econômico (extra-fiscal) inerente a todos os impostos indiretos. (...) Se o produto final a ser vendido for tributado integralmente e não for efetuado qualquer abatimento, o benefício dado sobre a forma de tributação menor, em um segundo momento, aumentaria a carga tributária. (grifos nossos). Isto porque um setor produtivo seria beneficiado em detrimento de outro, além de o recolhimento do imposto ser efetuado novamente, ferindo assim preceitos constitucionais."

Também o art. 11 da Lei 9779/99 vinha sendo invocado em prol dos contribuintes neste caso. (03) Já o RIPI (art. 171, § 1º) impede os contribuintes de se creditarem do IPI relativo à aquisição da matéria-prima tributada à alíquota-zero ou isenta. Tal disparidade de tratamento teria levado os empresários/contribuintes a ajuizarem ações em todo o país.

A tese vinha sendo explorada há alguns anos e já havia sido albergada pelo STF. Consistia na apropriação, pelo contribuinte, de créditos de IPI no caso de alíquota 0%(uma espécie de crédito presumido) de matérias primas (MP), produtos intermediários (PI) e materiais de embalagem (ME) usados na industrialização do produto, aplicando-se sob o valor nominal dessas aquisições (entradas), para fins de creditamento, a mesma alíquota, que incidiria na saída do produto industrializado do estabelecimento do contribuinte.

Outro argumento utilizado em prol do contribuinte seria o de que, se nos casos de isenção, onde não correria o nascimento da obrigação tributária, o STF reconhecera o direito ao crédito de IPI, o mesmo direito deveria ocorrer nos casos de aplicação de alíquota-zero, onde há o nascimento da obrigação tributária e respectiva tributação. Aqui, lançava-se mão do argumento "quem pode o mais, pode o menos".

Os contribuintes vinham utilizando argumentos de natureza econômica, alegando que a não utilização do crédito impediria novos investimentos no mercado. Perdendo mercado, a empresa fatalmente terá sua produção reduzida, impedindo a geração de empregos, aumentando ainda mais a massa de desempregados do país.

Tal argumento, por si só, não parece ser convincente. Não propriamente por ser extra-jurídico, mas por ser utilizado sem o mínimo de isenção científico-doutrinária. Funcionam como reforço de argumentação prática na defesa dos empresários, por juristas que buscam sempre a redução da carga tributária para seus clientes.

Ao se seguir por esta linha, a Fazenda teria igualmente argumentos poderosos: perda sensível da arrecadação, desequilíbrio nas contas públicas, redução do investimento público. Ao final, permaneceria o velho embate entre Contribuinte e Fazenda: um querendo pagar cada vez menos impostos e o outro querendo arrecadá-los mais.

Outro ponto a sustentar a legitimidade dos créditos seria a disparidade de tratamento da matéria na Constituição Federal entre ICMS e IPI. É importante ressaltar que, no caso do ICMS, o princípio da não-cumulatividade tem previsão no § 2º, I, do art. 155 da CF/88. Sofre, contudo, a exceção prevista no inciso II do mesmo artigo, a qual afasta este crédito nas hipóteses de operações sujeitas a isenção ou não-incidentes ao tributo. O IPI não conteria a mesma restrição expressa. A conclusão seria a de que o constituinte não quis dar o mesmo tratamento a ambos, pois, se o quisesse teria feito expressamente.

José Humberto da Rocha (04) sintetiza bem - para ao final refutá-los - os argumentos a favor da tese da acumulação de créditos em decorrência do princípio da não-cumulatividade:

"a) a Constituição prevê o princípio da não-cumulatividade do IPI, sem restrição de qualquer ordem;
b)a norma que consagra referido princípio é de eficácia plena não comportando restrições pela via infraconstitucional;
c)a Lei n. 9.779/99, que prevê referida compensação de créditos - mas somente a partir de sua edição - veio apenas corroborar entendimento decorrente da própria Constituição;
d)em relação ao ICMS a Constituição prevê como regra geral a não compensação do crédito com o montante devido nas operações ou prestações seguintes, na hipótese de isenção ou não-incidência;
e)em relação ao IPI não consta do texto constitucional semelhante norma, o que, pelo argumento a contrario senso, significa que a Constituição não admite a não-compensação;
f)pelo mesmo raciocínio a contrario senso e em razão da amplitude com que prevista a não-cumulatividade, conclui-se que somente estaria vedada a compensação de crédito na hipótese em exame se a Constituição dispusesse nesse sentido;"

O fato é que boa parte dos Tribunais Regionais Federais vinha acolhendo as teses dos contribuintes, decidindo pela possibilidade de creditamento de IPI sob o regime de isenção ou alíquota zero, colocando as duas hipóteses como parelhas. Não haveria, neste caso, ofensa ao princípio constitucional da não-cumulatividade. Ao contrário, tal creditamento ocorreria em consonância com o referido princípio. (05) Em suma, as decisões dos Tribunais Federais eram no sentido de que, se o creditamento não fosse efetuado, isso tornaria ineficaz a vantagem concedida e a transformaria em diferimento de incidência.

Mais radical, porém, era o entendimento do TRF-4 (AMS nº 2005.70.00.028144-0, de 01/11/2006), no sentido de que "a possibilidade de creditamento de valores referentes à aquisição de insumos tributados pelo IPI não deve ficar restrita aos casos de isenção e de alíquota zero, mas ser estendida aos casos de não-tributação e de imunidade, sob pena de lesão ao princípio da isonomia".

3. A Sistemática do IPI: Os Créditos e o Princípio da Não-Cumulatividade

O IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados - é devido pelas empresas que realizam a industrialização de matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagens. Este imposto é não-cumulativo, de forma que o imposto devido em cada operação do processo de industrialização é compensado com o imposto cobrado na etapa seguinte.

Desde a Emenda Constitucional 18, de 1965, passando pela Constituição de 1967 e pela Emenda 01 de 1969 até chegarmos à Constituição de 1988, o tratamento da técnica da não-cumulatividade tem permanecido o mesmo. Todos os textos afirmam que o imposto é não-cumulativo, abatendo-se (ou compensando-se), em cada operação, o montante cobrado nas anteriores.

Para compreender melhor como se dá tal compensação, é importante que se entenda como se opera a não-cumulatividade.

De acordo com Alcides Jorge Costa (06):

"O método de subtração admite duas variantes: o da base sobre base e o de imposto sobre imposto. Pelo método de subtração variante base sobre base, o valor acrescido resulta da diferença entre o montante das vendas e o das aquisições no mesmo período. Pelo método de subtração variante imposto sobre imposto, o valor acrescido obtém-se deduzindo do imposto a pagar o imposto que incidiu sobre os bens adquiridos no mesmo período."

Os dois métodos não se equivalem, exceto se a alíquota for uniforme (o que não é o caso quanto se discute créditos de IPI em insumos isentos ou à alíquota zero). Cassone (07) faz questão de ressaltar que no método sobre imposto, a alíquota das fases ulteriores exerce influência nas fases precedentes, enquanto que, no método base sobre base, o efeito da alíquota circunscreve-se à operação a que foi aplicada.

Cassone (08) traz como reforço argumentativo os entendimentos de importantes tributaristas do país, reunidos no III Simpósio Nacional de Direito Tributário (1978) em que se travou discussão se o valor acrescido é ou não circunstância que compõe a hipótese de incidência do ICM, cuja conclusão em plenário fora:

"Não, o valor acrescido não é circunstância componente da hipótese de incidência do ICM. O princípio da não-cunulatividade consiste, tão somente, em abater do imposto devido o montante exigível nas operações anteriores, sem qualquer consideração à existência ou não de valor acrescido."

Cassone (09) apresenta ainda as conclusões de diversos autores de direito tributário. Convém, pelo poder de síntese, reproduzir a de Hamilton Dias de Souza no referido simpósio:

"No Brasil adotou-se o sistema de dedução de imposto, não de dedução da base. (...) O ICM não é imposto sobre o valor agregado, mas sim tributo multifásico não cumulativo por dedução do imposto exigível nas operações precedentes, o que não significa que incida necessariamente sobre o acréscimo de valor em cada operação."

Tais considerações, quer pelo fato de ICMS e IPI possuírem similitudes em sua essência (ambos são impostos ao consumo), quer pelo tratamento constitucional parelho, a tudo se aplicam ao IPI. Não parece, assim, haver grandes discussões no sentido de que o sistema constitucional tributário brasileiro sempre reservou, para a definição da não-cumulatividade do IPI, a compensação pelo cálculo imposto sobre imposto, com apuração periódica do IPI.

Registre-se, em sentido contrário, que Luciano Amaro (10) entende que a não-cumulatividade deveria obrigar a que o tributo fosse apurado sobre o valor agregado em cada operação, embora o próprio autor reconheça que o sistema adotado em nossa legislação é o da compensação com o imposto incidente nas operações.

3.1. Compensação e os Créditos de IPI

A não-cumulatividade é operada por meio de compensação. A expressão teórica é traduzida na prática por simples cálculo aritmético. Do IPI devido pela venda que B faz a C, B compensa o IPI que A lhe cobrou na operação A-B.

De acordo com Hugo de Brito Machado (11):

"Faz-se o registro, como crédito, do valor do IPI relativo às entradas de matérias-primas, produtos intermediários, materiais e outros insumos, que tenham sofrido a incidência do imposto ao saírem do estabelecimento de onde vieram (grifos nossos).b) Faz-se o registro, como débito, do valor do IPI calculado sobre os produtos que saírem. No fim do mês é feita a apuração. Se o débito é maior, o saldo devedor corresponde ao valor a ser recolhido. Se o crédito é maior, o saldo credor é transferido para o mês seguinte.

Ricardo Lobo Torres (12), ao discorrer sobre a não cumulatividade no IPI, ressalta que tal princípio atua através da compensação financeira do débito gerado na saída com os créditos correspondentes às operações tributadas. O autor frisa bem que tais créditos são físicos, reais e condicionados.

Lobo Torres (13) explica estas três características do crédito do IPI:

"O crédito é físico porque decorre do imposto incidente na operação anterior sobre a mercadoria efetivamente empregada no processo de industrialização. É real porque apenas o montante cobrado (= incidente) nas operações anteriores dá direito ao abatimento, não nascendo o direito ao crédito nas isenções ou não-incidências. (grifos nossos).

De acordo com Rocha (14), a leitura do dispositivo constitucional evidencia que o princípio da não-cumulatividade pressupõe, senão em relação à mesma mercadoria, pelo menos em relação a cada contribuinte ou estabelecimento, que exista imposto devido em determinadas operações e, imposto cobrado em operações anteriores, do que se pode extrair a primeira conclusão, no sentido de que a compensação somente se opera no limite do que for devido, excluindo-se, portanto, a compensação quando a operação seguinte for isenta ou não tributada. "Por isso que a Constituição não fala em "crédito", limitando-se a referir-se aos termos "compensação" e "montante".

Quem defende que a não-concessão de créditos referentes a insumos isentos ou com alíquota zero agrediria o princípio da não-cumulatividade, tornando o imposto cumulativo e fazendo do benefício fiscal meramente um diferimento no recolhimento do imposto parece, no mínimo, ter dificuldades em fazer algumas simples expressões matemáticas.

Imagine-se que o IPI em uma operação A-B é de R$ 10. Na operação B-C é de R$ 30,00. Se o imposto fosse cumulativo, o total seria de R$ 40.

Passando à não-cumulatividade, no caso de isenção com crédito, e supondo que, na operação A-B o imposto pago seria de R$ 10, dispensado pela isenção. Neste caso, o pagamento de B - C será de R$ 20,00 (R$ 30,00 da operação - R$ 10,00 do crédito). Na isenção sem crédito e na alíquota zero o pagamento será apenas de R$ 30,00, já que não houve qualquer recolhimento de imposto na operação A-B.

Haverá, sim, maior carga tributária de um modo geral, mas B-C continuará pagando menos imposto do que pagaria se o imposto fosse cumulativo. O mesmo pode-se dizer que ocorreria em operações subseqüentes. Se se adotasse a tributação pelo valor acrescido, aí sim, as distorções seriam maiores e poderia-se dizer que o benefício fiscal se tornara inócuo.

3.2. Isenção x Alíquota Zero

Enquanto a isenção contém regras próprias, e está sujeita a condições e requisitos (art. 176, CTN), a alíquota zero expressa uma alíquota, embora livre ou zero, surtindo os mesmos efeitos das demais alíquotas.

No caso de isenção, não tem prevalecido a tese das correntes tributárias segundo as quais a isenção impede a incidência tributária e corta a regra-matriz de incidência. Na verdade, a incidência tributária existe em tese, mas é excluída pela lei da isenção. Tanto assim é que, se a condição não for cumprida (art. 176, CTN), persiste a obrigação tributária (crédito tributário do Fisco). Este é o entendimento do STF (ERE 104.963) em relação à isenção, no sentido de que "a obrigação tributária nasce com o fato gerador, que é a entrada da matéria-prima, mas o crédito tributário é afastado pelo favor fiscal."

Aurélio Pitanga Seixas Filho ressalta a isenção não é a única forma de fomentar a atividade econômica, figurando dentre as diversas medidas possíveis e adequadas a esse fim, as reduções de base cálculo para investimento e créditos-prêmios de ICM e IPI. Diz o tributarista (15):

"Como alternartiva às isenções tributárias em sua função de incentivar determinada atividade econômica, pode o legislador optar pela restituição do imposto pago anteriormente. (...) As reduções de bases de cálculo do imposto de renda, créditos prêmios de ICM e IPI etc., foram formas que o legislador criou para subvencionar ou subsidiar atividades como o programa de alimentação do trabalhador, formação educacional do trabalhador, fomentar as exportações, etc., sem precisar transferir diretamente do Erário Público recursos financeiros já arrecadados"

Se uma empresa que adquire matéria-prima isenta tem o direito de crédito de IPI e outra que adquire matéria-prima com alíquota-zero não tem o mesmo direito, estamos tratando situações idênticas (não em sentido teórico e formal, mas de resultados iguais em matéria de real tributação) de forma desigual.

Seguindo esta linha, de acordo com Ives Gandra Martins (16):

"A alíquota-zero não é senão uma das formas de isenção, pois expressa, claramente, em lei e com as mesmas conseqüências jurídicas. Dizer o legislador que um produto é isento do IPI ou que tem alíquota-zero é dizer, de forma clara e inequívoca, que, por força de favor legal, o produto referido não sofre qualquer incidência tributária. Os termos se equivalem e, por conseqüência, o que for aplicado para as leis de exclusão da incidência tributária quanto à isenção deveria ser para alíquota-zero"

Em sentido semelhante, assim se pronuncia Maurício Dantas Bezerra (2004, p.3):

"(...) a isenção, a alíquota zero e a não-tributação apresentam similaridades estruturais e estão sujeitas ao mesmo regime jurídico. (...) Apesar de as referidas figuras desonerativas possuírem naturezas diversas, todas apresentam a mesma finalidade qual seja, reduzir os custos de impostos das empresas para estimular a produção, a exportação e a competitividade do produto nacional."

A Procuradoria da Fazenda Nacional, em seu Parecer 405/2003, insistiu na distinção entre alíquota zero e isenção, talvez com a estratégia centrar o foco no assunto onde teria maior possibilidade de êxito no Judiciário. Assim, o esforço na elaboração do parecer foi no sentido de mostrar que, pelas diferenças entre alíquota zero e isenção, o direito ao crédito presumido, que em 2003 vinha sendo concedido a matérias isentas, não deveria se estender aos casos de alíquota zero e não tributação.

Já os contribuintes do IPI vinham defendendo o oposto: que a aquisição de insumos à alíquota zero mereceria o mesmo tratamento dispensado à isenção.

Faz mais sentido reconhecer as diferenças teóricas e formais entre os institutos, mas, ao mesmo tempo, seu efeito prático no pagamento dos tributos é o mesmo. Assim, qualquer que seja a posição (contra o crédito presumido ou a favor), por uma questão de coerência e de isonomia o tratamento deve ser igual entre as hipóteses de isenção e alíquota zero: ou se concederia o crédito nos dois casos ou a nenhum.

Realmente, parece ser ainda de mais difícil compreensão o aproveitamento de créditos em operações à alíquota zero do que na isenção. É que na isenção, ao menos, existe um parâmetro para saber quanto seria o imposto caso fosse pago. Na alíquota zero, nem isso. Nesta, se o critério para se estabelecer o valor do crédito for o imposto na saída, tal situação pode gerar situações absurdas, agressivas ao princípio da seletividade. Basta lembrar que o cigarro teria o maior crédito ficto, sendo o produto mais supérfluo.

Para Rocha (17) a tese de acumulação de créditos de insumos isentos desde a Constituição de 1988, em verdade, tem por fim favorecer o contribuinte com aplicação retroativa de um benefício fiscal previsto em lei, além de acarretar locupletamento indevido.

Ocorre que a isenção se subordina a determinados requisitos e condições estabelecidos por lei e não pode o Judiciário ou o contribuinte alargar seu campo. As isenções trazem, em si, um carga de extrafiscalidade, pois via de regra visam a estimular determinado setor da economia ou determinada região. Quando se concede uma isenção a insumo, quer-se beneficiar diretamente, o produtor de insumos, o que, como conseqüência, gera efeitos positivos para a economia. Se determinada isenção diz respeito a insumo, conceder ao comprador industrial um crédito presumido significa, de forma reflexa, conceder a este também uma isenção.

Além disso, é de se ressaltar que as normas de exceção devem ser interpretadas restritivamente. É no mínimo estranho o argumento "a contrario sensu" de que a Constituição teria vedado a manutenção do crédito em produtos isentos ou à alíquota zero apenas no ICMS e não no IPI, em virtude de texto expresso apenas para o imposto estadual. Lembre-se que o ICMS, sendo de competência estadual e, como tal, gerador, potencialmente, da chamada "guerra fiscal", exige disciplina específica que justifica a preocupação do constituinte em traçar as possibilidades de disciplinamento da matéria pela legislação infraconstitucional.

3.3. Créditos de IPI e Produtos Não-Tributados

Houve quem defendesse o direito de créditos de IPI em situações de não-incidência do IPI. Por mais non-sense e surreal que a hipótese parece ser, já houve decisões judiciais neste sentido.É importante ressaltar que, em se tratando de não incidência, o tributo não é devido porque não chega a surgir a própria obrigação tributária.

É interessante seguirmos a linha de raciocínio de Cassone (18), que parte de quatro premissas:

a) Se o IPI incide sobre "produtos industrializados" (art.153, IV)

b) Se constitui fato gerador do IPI (quanto aos de produção nacional) a saída do respectivo "estabelecimento produtor" (art. 2º, II, Lei 4502/64)

c) Se "estabelecimento produtor" é todo aquele que "industrializar produtos" sujeitos ao IPI (art. 3º, Lei 4502/64)

d) Se é considerada "industrialização" qualquer operação que resulte alteração da natureza, funcionamento, utilização, acabamento ou apresentação do "produto" (art. 3º, parágrafo único, Lei 4502/64)

Em seguida, em tom irônico, conclui com uma pergunta: "Como é possível conferir direito ao crédito do IPI na aquisição, por exemplo, de PEIXES VIVOS; ou OVOS DE GALINHA, que estão fora do campo da incidência do IPI?"

É óbvio que só se pode falar em cumulatividade ou não-cumulatividade no momento em que os produtos começam a ser tributados, em operações plurifásicas. Assim, diante de tal proposição absurda, um crédito de tal natureza sequer poderia ser chamado de presumido, mas sim de fictício.

3.4. O Art. 11 da Lei 9779/99

A possibilidade de compensar, escrituralmente, o montante do IPI pago quando da aquisição de matéria-prima, insumos e embalagens empregados na industrialização e não absorvido pelas incidências subseqüentes suportadas pelo contribuinte consubstancia, inegavelmente, medida de política fiscal voltada para estimular a produção.

O questionamento quanto ao direito de crédito na aquisição de insumos destinados a industrialização e posterior venda tributada dos resultantes produtos surgiu mais intensamente de uma interpretação errônea do art. 11 da Lei 9779/99.

Buscando compreender o exato sentido do art. 11, Cassone (2003), lembra que, no IPI, o "saldo credor" se dá em vista de saídas incentivadas, com manutenção do crédito, como, por exemplo, nas saídas destinadas à exportação, nos termos da lei. É possível que a empresa possa vir a ter considerável saldo credor acumulado.

Pela leitura do art. 11, pode-se perceber que o saldo credor se acumula porque "B" credita-se do IPI cobrado por A pela venda de insumos (tributados!) que esta lhe fez, e B, na operação B-C destina os produtos resultantes da industrialização em alguma hipótese em que a lei assegura a manutenção do crédito (exportação, venda à Zona Franca de Manaus, por exemplo), mesmo que o produto saia do estabelecimento B tributado à alíquota zero.

Neste sentido, Hugo de Brito Machado (19) afirma que o art.11 "nada mais fez do que reconhecer o direito ao uso dos créditos relativos aos insumos empregados na industrialização de produtos isentos ou não-tributados". Parece ser mais lógico, e sem agredir a ordem natural das coisas, que o art. 11 cuidou do uso dos créditos (dar solução ao saldo credor acumulado) e não de conceder a B um "crédito presumido" na aquisição que B fez de A.

3.5. Outros Aspectos Relevantes

A abordagem catastrofista de empresários e tributaristas quanto à possibilidade de quebradeira do setor industrial, perda de empregos e redução de investimentos em caso de perda do direito aos créditos presumidos de IPI na entrada de insumos isentos ou tributados à alíquota zero é, de fato, coerente com a grita geral contra a alta carga tributária do país e o confuso sistema tributário, que precisa de algum tipo de reformas.

Tal cenário parece estimulá-los, a, além de realizarem complexos planejamentos tributários e elisão fiscal, a buscarem malabarismos jurídicos para conseguir "brechas na lei" para não pagarem imposto.

Refutando argumentos desta natureza, Rocha (20) esclarece que a transferência do ônus do imposto no caso do IPI decorre não de uma causa de natureza jurídica, mas sim, do fato econômico de que a produção existe para ser consumida, o que permite ao industrial aliviar-se do ônus da tributação, fazendo-a recair sobre o elo final da cadeia produtiva. No entanto, dessa constatação de fato não se conclua que o industrial tem o direito de não pagar ou não suportar o ônus do imposto.

O momento da transferência do ônus do tributo é posterior à ocorrência do fato gerador, ao nascimento da relação jurídica tributária, razão pela qual não exerce influência sobre a natureza jurídica do tributo, sendo-lhe de todo estranha. Então, não se pode de uma mera constatação de fato concluir que o IPI não deve onerar a produção industrial. O nosso ordenamento jurídico diz, exatamente, o contrário, que o IPI, juridicamente, onera a produção, embora, fática e economicamente, recaia sobre o consumidor final. (21)

Outro ponto lembrado na decisão do STF foi a questão da harmonia entre os poderes. A legislação do IPI, ao não permitir o crédito presumido na aquisição de insumos tributados à alíquota zero, insere em uma política econômica governamental, cuja competência o legislador constitucional atribuiu ao Poder Executivo, em harmonia com o Poder Legislativo. Quanto às isenções, devem as mesmas ser estabelecidas por lei. Assim, não poderia o Judiciário suprir o incentivo, tomando emprestado uma alíquota de operação subseqüente para conceder um crédito presumido em operação anterior.

Outro argumento de boa lógica é o de que, em geral, à medida que as operações vão se sucedendo, as alíquotas tendem a aumentar. Isto faz sentido, em respeito ao próprio princípio da seletividade, em função da essencialidade do produto. Tomar de empréstimo uma alíquota aplicada em operação mais avançada na cadeia para aplicá-la "presumidamente" como crédito na operação anterior acaba gerando distorção na filosofia expressa pelo Poder Executivo.

4. Síntese da Posição do STF nos Recursos Extraordinários 370682 e 353657

Em 15 de fevereiro de 2007, no julgamento dos REs 370682 e 353657, o STF decidiu que os contribuintes do IPI não tinham o direito de se creditarem do valor do tributo na aquisição de insumos favorecidos com alíquota-zero e pela não tributação.

A admissão ao creditamento implicaria ofensa ao inciso II do § 3º do art. 153 da CRFB. O entendimento do STF é de que a não-cumulatividade pressupõe, salvo previsão contrária na Constituição Federal, tributo devido e recolhido anteriormente e que, na hipótese de não-tributação ou de alíquota zero, não existe parâmetro normativo para definir a quantia a ser compensada.

Tomar como parâmetro a alíquota final relativa a outra operação resultaria em ato de criação normativa para o qual o Judiciário não tem competência. Outro argumento interessante e lógico levado em conta pela Suprema Corte é o de que o reconhecimento de tal creditamento ocasionaria inversão de valores com a alteração das relações jurídicas tributárias: haveria quebra do princípio da seletividade do princípio da seletividade, uma vez que o produto final mais supérfluo proporcionaria uma compensação maior.

Além disso, importaria em extensão de benefício a operação diversa daquela a que o mesmo está vinculado e, ainda, "em sobreposição incompatível com a ordem natural das coisas". A decisão do STF esclarece ainda que a Lei 9779/99 não confere direito a crédito na hipótese de alíquota zero ou de não-tributação e sim naquela em que as operações anteriores foram tributadas mas a final não o foi, evitando-se, com isso, tornar inócuo o benefício fiscal.

4.1. Modulação dos Efeitos das Decisões

Conforme já mencionado em fevereiro de 2007 o Supremo Tribunal Federal decidiu, em julgamento de Recursos Extraordinários (22) interpostos pela União, que as empresas não têm direito ao crédito de IPI na aquisição de matérias primas tributadas sob a alíquota zero ou não tributadas. Em votação apertada (6 x 5) a tese vencedora foi a de que, se nada foi recolhido a título de IPI na aquisição de matéria-prima, não há nada a ser creditado.

Na ocasião, o STF deixara em aberto a questão da modulação dos efeitos da decisão, o que só ficou decidido no final de junho de 2007, no sentido de que a União tem o direito de reaver das empresas os créditos de IPI. Assim, a decisão tem efeitos "ex tunc", podendo atingir os fatos geradores ocorridos antes de sua publicação, no prazo prescricional de cinco anos.

Assim, as empresas que vinham aproveitando o crédito confiando em decisões não transitadas em julgado deverão restituir aos cofres públicos o tributo que não foi pago e, em alguns casos, poderão sofrer ações rescisórias por parte da União Federal.

É importante ressaltar que as decisões do STF sobre o tema não são propriamente decisões sobre inconstitucionalidade. A estas teria aplicação plena o art. 27 da Lei 9868/98. "Declarações judiciais de constitucionalidade do ordenamento apenas o confirmam, positivamente. Não se modulam decisões de constitucionalidade de lei e atos normativos (23)." No caso, apenas se decidiu que a não apropriação dos créditos de IPI dos insumos isentos, não tributados ou sujeitos à alíquota zero não afronta o princípio da não-cumulatividade.

A defesa no sentido de que decisões sobre tal tema deveriam ser ex nunc tem como fundamentos principais os princípios da razoabilidade e da segurança jurídica, em especial este último. O argumento dos contribuintes é o que desde o final da década de 1990 haveria um série de decisões de tribunais superiores, inclusive do próprio STF, permitindo o crédito de IPI nas entradas isentas, não tributadas ou sujeitas à alíquota zero. Haveria, assim, um "entendimento pacífico" dos tribunais superiores.

Porém, nenhum dos processos em que se discutia o assunto transitara em julgado. Conforme o voto do ministro Eros Grau no RE 353657-QO/PR:

"O argumento de que existiria jurisprudência pacificada mesmo quando as decisões não tenham transitado e nenhuma delas transitou em julgado é quase ingênuo. O que detém força de verdade legal é a coisa julgada, cuja autoridade, quando reiterada, faz jurisprudência."

Quanto ao argumento de que os efeitos retroativos trairiam grande prejuízo econômico ao empresariado, tal argumento parece não convencer, pois se havia discussão judicial sobre o assunto, o contribuinte deveria ter sido mais cauteloso e contar com a possibilidade de derrota.

Considerar o crédito como certo foi, no mínimo, uma atitude imprevidente. Neste sentido asseverou Eros Grau no mesmo voto citado no parágrafo acima:

"A incorporação ao balanço de efeitos tributários apenas se pode dar quando consumada a coisa julgada. Até então a pretensão judicial da pessoa jurídica deverá ser nele registrada em conta de provisão não dedutível. (...) Se não há coisa julgada em situações como tais o contribuinte não pode computar resultados."

O agente econômico deve suportar os efeitos de resultados adversos em pleitos judiciais e seria irrazoável que o Estado arcasse com tal ônus, uma vez que o regime capitalista é sujeito a incertezas.

5. Conclusões

A Constituição Federal, ao prever que o o IPI está sujeito à técnica da não-cumulatividade, explicita como tal técnica deve ser efetivada. Não parece difícil constatar que a CF/88 adotou o critério "imposto sobre imposto" sob a forma de lançamento a crédito pelas entradas e débito pelas saídas. Assim, o princípio constitucional da não-cumulatividade consiste em abater do imposto devido o montante exigível nas operações anteriores, sem considerações sobre existência ou não de valor acrescido.

A alegação de que a não concessão de créditos referentes à entrada de insumos isentos ou tributados à alíquota zero não parece ter consistência não apenas sob o ponto de vista doutrinário. Basta verificar, matematicamente, por simples soma e subtração, que a ausência de tais créditos não torna o imposto cumulativo.

Para insumos com alíquota "zero", destinados à industrialização e subseqüente saída tributada dos produtos, o IPI "cobrado" corresponde a "0%", não proporcionando direito ao credito "presumido", que, neste caso, não poderia nem ser chamado de presumido, mas sim de "fictício". Além do mais, não parece se coadunar com o princípio da seletividade a possibilidade de se tomar de empréstimo alíquotas que incidem em operações subseqüentes. Se assim for, produtos como cigarros e cachaça gerariam os maiores créditos de IPI.

Os produtos não tributados estão fora do campo de incidência do IPI, e portanto, agride o bom senso afirmar que dariam direito a créditos presumidos.

Nas isenções o legislador renuncia a um valor positivo ou autoriza o administrador a fazê-lo. Trata-se de opção de condução da política econômico-tributária do Ente Federal. Se a isenção diz respeito a insumo, conceder ao industrial um crédito presumido representa, por via indireta, conceder a este uma isenção. Além disso, parece ser bastante lógico que só se compensa imposto "cobrado". Por fim, há que se lembrar que as normas de exceção devem ser interpretadas restritivamente. De todo modo, a questão dos créditos em se tratando de isenções merece maior reflexão. As diferenças conceituais entre este instituto e o da tributação à alíquota zero não nos parecem suficientes para autorizar a concessão de créditos de IPI referentes à entrada de insumos.

6. Referências Bibliográficas

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2004.

BEZERRA, Maurício Dantas. Direito aos créditos de IPI na aquisição de insumos isentos, não tributados e tributados à alíquota zero: o entendimento do STF e a PGFN. Tributário.net, São Paulo, a.5, 24/04/2003. Disponível em www.tributario.net. Acesso em 11/08/2007.

CAINZOS, Alexander Silvério. IPI: questões atuais relevantes. Tributário.net, São Paulo, a.5, 22/06/2004. Disponível em www.tributario.net. Acesso em 11/08/2007.

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III Simpósio Nacional de Direito Tributário. São Paulo, 1978.

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PIMENTA, Dalmar. Da indignação diante da decisão do STF no leading case dos créditos de IPI nas operações tributadas sob alíquota zero ou não tributadas. Tributário.net, São Paulo, a.5, 04/07/2007. Disponível em www.tributario.net. Acesso em 11/08/2007.

ROCHA, José Humberto da. Inexistência de crédito acumulado de IPI relativo à matéria-prima, insumos e embalagens empregados no produto final destinado à exportação como decorrência do texto constitucional. Revista da AGU. Ano II, CEAGU: Brasília, 2001.

SACCOMANI JUNIOR, Ernesto & SILVA, Agenor Duarte da. A perplexidade dos contribuintes ante o julgamento do STF sobre o crédito de IPI de produtos com alíquota reduzida a zero. Tributário.net, São Paulo, a.5, 10/04/2007. Disponível em www.tributario.net. Acesso em 11/08/2007.

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TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003

Notas

(1) SACCOMANI JUNIOR, Ernesto & SILVA, Agenor Duarte da. A perplexidade dos contribuintes ante o julgamento do STF sobre o crédito de IPI de produtos com alíquota reduzida a zero. Tributário.net, São Paulo, a.5, 10/04/2007. Disponível em www.tributario.net. Acesso em 11/08/2007. p.4

(2) CAINZOS, Alexander Silvério. IPI: questões atuais relevantes. Tributário.net, São Paulo, a.5, 22/06/2004. Disponível em www.tributario.net. Acesso em 11/08/2007. p.4-5

(3) Art. 11: " O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre calendário, decorrente da aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem aplicados na industrialização inclusive de produto isento ou tributo tributado à alíquota zero que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei 9430/96, observadas as normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal - SRF do Ministério da Fazenda."

(4) ROCHA, José Humberto da. Inexistência de crédito acumulado de IPI relativo à matéria-prima, insumos e embalagens empregados no produto final destinado à exportação como decorrência do texto constitucional. Revista da AGU. Ano II, CEAGU: Brasília, 2001, p.2.

(5) Neste sentido: TRF-1: AMS. 2000.38.00.030282-9/MG (07/07/2006); TRF-2: AMS 024.199/RJ (23/02/1999)

(6) COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1978. p.26-27.

(7) CASSONE, Vittorio. Imposto sobre produtos industrializados - IPI. Parecer PGFN 405/2003. Brasília: Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, 2003. p.5

(8) CASSONE, Vittorio. Op.cit., p.5.

(9) CASSONE, Vittorio. Op.cit, p.7.

(10) AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 2004.

(11) MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Atlas, 2003, pp-497-498.

(12) TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p.341.

(13) TORRES, Ricardo Lobo. Op.cit., p.341.

(14) ROCHA, José Humberto da. Op.cit., p.5.

(15) SEIXAS FILHO, Aurélio Pitanga. Teoria e Prática das Isenção tributárias. Rio de Janeiro: Forense, 1989, p. 54.

(16) MARTINS, Ives Gandra. Notícias AIC. Informativo Semanal 16, de 19.04.1985, p.3)

(17) ROCHA, José Humberto da. Op.cit, p.4.

(18) CASSONE, Vittorio. Op.cit., p.17.

(19) MACHADO, Hugo de Brito. Op.cit, p.508.

(20) ROCHA, José Humberto da. Op.cit, p.11

(21) ROCHA, José Humberto da. Op.cit., p.12

(22) RE 370682 e 353657

(23) Entendimento do Ministro Eros Grau no RE 353657-5/PR

 
Pedro Bastos de Souza*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 21/08/2008



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