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curriculoRodrigo Antônio Alves Araújo 
Auditor Fiscal da Fazenda Estadual na fiscalização de estabelecimento; Exerceu por mais de 10 anos a função de Auditor Processual, Conselheiro Suplente e Titular do Conselho de Recursos Fiscais do Estado da Paraíba; Perito Judicial e Extrajudicial e Instrutor da Secretaria de Estado da Receita; formação em Ciências Contábeis UFPB e Pós-Graduação em Auditoria Fiscal/Contábil - UFPB, Perícia Contábil - UNP-RN e Direito Tributário - IESP.

Artigo - Estadual - 2008/0161

A Obrigatoriedade do Recolhimento do Diferencial de Alíquotas das Empresas de Construção Civil Cadastradas no CCICMS
Rodrigo Antônio Alves Araújo*


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Elaborado em 05/2008

Vislumbra-se o entrave existente entre o sujeito ativo e as empresas de Construção Civil inscritas no Cadastro de Contribuinte do ICMS - CCICMS acerca da obrigatoriedade do recolhimento do ICMS Diferencial de Alíquotas.

No caso in comento, existe grande disceptação acerca da sujeição passiva das empresas que, apesar de serem prestadoras de serviços, praticando operações sujeitas ao ISS, são inscritas no cadastro de contribuinte do ICMS.

Pois grande parte dessas empresas, apesar de não praticarem operações mercantis concernentes a vendas de mercadorias, pelo fato de serem inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS, adquirem mercadorias como contribuintes do imposto retromencionado, beneficiando-se de alíquotas interestaduais, amparadas no que dispõe a norma constitucional infracitada:

Art. 155 -(...)
§ 2º - (...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

A priori, necessário se faz antes de tecermos quaisquer considerações, explicarmos o que vem a ser o ICMS Diferencial de alíquota, assim, como se pode observar na exegese da norma supra, vislumbra-se que o legislador constitucional, a fim de repartir o bolo tributário entre as unidades da Federação, quando a operação ocorre entre contribuintes situados em Estados distintos, determinou que nas operações interestaduais realizadas para contribuinte do imposto fosse adotada alíquota interestadual, justamente para poder dividir o valor do ICMS incidente na operação entre os Estados partícipes da negociação, ficando uma parte para o ente tributante originário e a outra para o destinatário.

Onde se vislumbra que a aplicação da alíquota interestadual nas operações entre contribuintes tem como finalidade repassar para o Estado destinatário o valor da diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a interestadual, com o intuito de evitar que os Estados produtores que detém a grande quantidade de indústrias enriquesessem em detrimento dos Estados consumidores mais pobres.

Destarte, observa-se que a condição sine qua non para a utilização da alíquota interestadual se reporta ao fato do adquirente ser contribuinte do ICMS, onde a complementação da alíquota interestadual ocorrerá, se a mercadoria for adquirida para comercialização, no momento da saída subsequente, outrossim, sendo as mercadorias adquiridas para ativo fixo ou consumo, quando da entrada no estabelecimento adquirente.

Devendo ser ressaltado que a carga tributária no tocante ao ICMS incidente numa operação de aquisição por contribuinte para consumo deverá ser equivalente a alíquota interna da unidade Federada do destinatário, ao tempo em que numa operação para não contribuinte, a carga tributária concernente ao ICMS será equivalente a alíquota interna do remetente das mercadorias.

Sendo de bom alvitre ressaltarmos que numa operação de aquisição para consumo final, seja ela realizada por contribuinte ou não, a carga tributária concernente ao ICMS deverá ser suportada tomando por lastro a alíquota cheia de uma operação interna.

In casu, infere-se que nas operações interestaduais de aquisição para consumo ou ativo fixo entre contribuintes, sempre deverá haver a complementação da alíquota, para que a carga tributária relativa ao ICMS seja uniforme para todos os adquirentes indiscriminadamente.

Partindo dessa premissa, vislumbramos que a alíquota a ser aplicada numa operação de aquisição para consumo deverá levar em conta o destino das mercadorias, ou seja, se a operação é interna ou interestadual, assim como se o destinatário é contribuinte do imposto ou não contribuinte.

Todavia, independente da variação da alíquota a ser aplicada (a interna ou interestadual, a da origem ou do destino), a carga tributária da operação concernente ao ICMS deverá ser uma só, tendo como limite a alíquota interna do Estado destinatário, se a operação se destinar a contribuinte e a alíquota interna do Estado remetente, se a operação se destinar a não contribuinte, a exemplo da alíquota de 18% aplicada no caso da aquisição efetuada no Estado de São Paulo.

Partindo desse entendimento, observa-se que uma venda efetuada por uma empresa situada no Estado de Pernanbuco para outra empresa situada dentro do mesmo Estado e inscrita no CCICMS ou para não contribuinte, a carga tributária da operação suportada pelo adquirente concernente ao ICMS deverá ser equivalente a alíquota de 17% (dezessete por cento).

Todavia, verifica-se que a mesma empresa ao efetuar uma venda para o Estado da Paraíba, haverá uma variação de alíquota, a qual poderá ser de 12% ou 17%, dependendo do fato do adquirente situado na Paraíba ser considerado contribuinte ou não contribuinte, em ambos os casos, a carga tributária suportada pelo adquirente quanto ao ICMS deverá ter como limite o percentual da alíquota interna (do Estado remetente ou destinatário), pois no caso ventilado, a tributação máxima a ser suportada pelo adquirente, seja ele contribuinte ou não, deverá ser uniforme no percentual de 17%, ressalvado os casos disciplinados em lei.

Assim, independente de o percentual de alíquota utilizado na operação se reportar a 12%, quando da aquisição de mercadorias para consumo, em virtude do adquirente ser inscrito no cadastro de contribuinte do ICMS, a carga tributária que deverá o mesmo suportar quanto ao imposto retromencionado, já que a mercadoria não terá uma saída subsequente, deverá ser de 17%, dessa forma, como o valor de ICMS que vem destacado no documento fiscal se reporta a 12%, em virtude da operação destinar mercadorias a contribuinte de imposto localizado em outra unidade da Federação (Paraíba), deverá o adquirente, com base no que dispõe o art. 155, § 2º, alínea a da Constituição Federal, sendo a mercadoria destinada a consumo, recolher a diferença entre o valor da alíquota interestadual destacado no documento fiscal (12%) e a alíquota interna do Estado destinatário (17%), perfazendo assim o valor de carga tributária concernente ao ICMS que deverá ser suportado na operação pelo adquirente no pencentual de 17% (12%+5%).

Havendo assim, conforme disciplinamento constitucional, uma repartição do bolo tributário entre as unidades da Federação.

O mesmo não ocorrendo com operações entre empresas situadas em unidades Federativas distintas, quando o destinatário das mercadorias não é cadastrado como contribuinte do ICMS, pois nestes casos não haverá a repartição da receita tributária, pois todo o imposto cuja carga tributária concernente ao ICMS se reporta ao percentual de 17%, é de competência do Estado fornecedor, já que a venda se deu para consumidor final não contribuinte do ICMS, não havendo neste caso a obrigação do recollhimento do diferencial de alíquota já que todo o imposto da operação pertence ao Estado fornecedor.

Neste norte, infere-se ser distinto o significado da nomenclatura "carga tributária" e "alíquota" referente a uma operação, pois é cediço se reportar a carga tributária concernente ao ICMS ao ônus tributário referente a toda etapa de circulação do produto que todo adquirente de mercadorias para consumo deve suportar, seja ele contribuinte ou não do ICMS, já a alíquota se reporta ao percentual relativo ao imposto que cabe a cada entre tribuntante na repartição do imposto quando a operação ocorre entre contribuintes.

No caso prático, em uma operação entre contribuintes de Pernambuco e Paraíba, o imposto pertencente a cada Estado teria como alíquota respectiva o percentual de 12% e 5%, onde a soma dos valores relativos às aliquotas aplicadas que incide na operação resulta na efetiva carga tributária de 17% a ser assumida pelo adquirente das mercadorias para consumo.

Destarte, ao perscrutar-se o disciplinamento contido na Carta Magna, não se visualiza qualquer alusão da norma constitucional a redução da carga tributária sobre a operação entre entes federativos distintos, independente dos destinatários das mercadorias serem contribuintes ou não, o que se perquire é apenas a partição da carga tributária concernente ao ICMS entre os Estados partícipes.

Assim, salvo disposição em lei, não se vislumbra a possibilidade legal de um adquirente receber mercadorias de outra unidade da Federação suportando apenas, como carga tributária relativa ao ICMS, o valor da alíquota interestadual incidente sobre a operação, já que sendo utilizada na operação a alíquota interestadual, máxime quando da aquisição para consumo, necessariamente deve haver a complementação da alíquota através do recolhimento do ICMS Diferencial de alíquitas para a perfeita uniformização da carga tributária incidente sobre a operação.

Mesmo porquer, o não recolhimento do diferencial de alíquota pelo adquirente, fere, além do princípio da legalidade, o da isonomia tributária, já que a carga tributária que deve ser suportada pelo adquirente de mercadorias para consumo deverá ser a mesma para contribuinte ou não contribuinte, exceto nos casos disciplinados em lei, a exemplo de uma redução de base de cálculo.

Perfilhando esse entendimento, chega-se a hialina ilação de que as empresas de Construção Civil, seja ela contribuinte do ICMS ou não, deverá arcar com uma carga tributária concernente ao ICMS quando da aquisição de mercadorias em outra unidade da Federação com alíquota interestadual, equivalente a suportada por todos os demais adquirentes quando recebem mercadorias de outra unidade da Federação.

Neste diapasão, como já ficou patente no intróito de nossas considerações, deve haver por parte do adquirente da merdadoria, mormente quanto as operações realizadas entre contribuintes do ICMS, o complemento da carga tributária concernente a operação (17%), dessa forma, dependendo da região de origem das mercadorias, a complementação deverá se ater as alíquotas de 10% ou 5%, dependendo do percentual utilizado pelo fornecedor, se de 7% ou de 12%.

Neste norte, visualiza-se na prática que as empresas de Construção Civil, apesar de não praticarem operações mercantis sujeitas ao ICMS quando da aplicação das mercadorias adquiridas, são inscritas no CCICMS, o que lhes dar o direito de adquirir mercadorias em outra unidade da Federação com alíquota interestadual, no caso de aquisição em Pernambuco, utiliza a alíquota de 12%.

Fato este que tem o condão de fazer nascer a obrigação de recolher o valor concernente ao percentual de 5% relativo a complementação da carga tributária referente ao ICMS, que se reporta ao percentual de 17%, em virtude de ter sido considerada "Contribuinte" pelo fornecedor das mercadorias, por ser inscrita no Cadastro de Contribuinte do ICMS, conforme exegese do art. 155, § 2º, alínea a da Constituição Federal, cujo valor da complementação da alíquota cabe ao Estado destinatário, em face da divisão do bolo tributário disciplinado na Constituição Federal, pois se não fosse inscrita, as mercadorias já viriam com a carga tributária completa de 17% cuja competência do ICMS seria in totum do Estado remetente das mercadorias.

Assim, observa-se que inscrita ou não no CCICMS a carga tributária da operação a ser suportada pelas empresas de Construção Civil quando adquirem mercadorias em outra unidade da Federação deverá ser de 17% ou 18%, dependendo da região do fornecedor, cabento todo o imposto ao Estado de origem se a empresa de Construção Civil situada na Paraíba não for inscrita no CCICMS e 12% ao Estado de origem e 5% ao Estado destinatário se a mesma for inscrita no CCICMS, devendo ser sempre uniforme o percentual de carga tributária relativa ao ICMS quando da aquisição para consumo, conforme as normas que regem a matéria.

Visto que a não complementação da carga tributária fere os princípios da isonomia e da legalidade, não havendo como se permitir que as construtoras adquiram mercadorias em outro Estado arcando apenas com parte da carga tributária da operação, dessa forma, as Construtoras ao adquirirem as mercadorias com alíquotas interestaduais, mesmo não tendo como atividade principal a prática de operações mercantis sujeitas ao ICMS, devem recolher o valor concernente a diferença da carga tributária para o Estado da Paraíba em virtude de serem inscritas no CCICMS, obrigação essa de toda empresa considerada contribuinte.

Pois se não bastasse a obrigação das construtoras quanto a complementação da carga tributária relativa ao ICMS através do recolhimento do ICMS Diferencial de alíquotas, em virtude dos princípios básicos norteadores do ICMS, os quais impõe a tributação efetiva que deve ser suportada pelo adquirente das mercadorias para consumo, vislumbra-se ainda a celeuma criada quanto a definição de "CONTRIBUINTE".

Assim, com a devida vênia, na nossa concepção, entendemos que toda empresa inscrita no CCICMS deve ser irremediavelmente considerada contribuinte para efeito de recolhimento da complementação da carga tributária relativa ao ICMS em benefício do Estado em que está estabelecida, mas nem todo contribuinte é inscrito, a exemplo da pessoa física que pratica o fato gerador do imposto.

Nesse diapasão, vislumbra-se a grande testilha que surge do texto da norma constitucional, quando a mesma se reporta à "contribuinte", pois o cerne da questão se prende em se decifrar, para efeito de exigência do diferencial de alíquota, se o contribuinte é o que pratica o fato gerador do ICMS apenas ou se o simples fato da empresa ser inscrita já pode ser considerada contribuinte para efeito de recolhimento do ICMS Diferencial de alíquota.

No caso em tela, observa-se que em regra, a empresa só deveria ser inscrita no CCICMS se realmente praticasse operações mercantis, onde deveria ser defeso às empresas prestadoras de serviços, sujeitas ao ISS, cadastrarem-se como contribuintes do ICMS.

Porém, convenhámos que tal vedação seria um tanto arbitrária, já que é pacífico e unissóno o direito ao livre exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer, conforme se depreende do art. 5º, inciso XIII, da Constituição Federal.

Dessa forma, infere-se que qualquer empresa tem o direito de se inscrever no CCICMS, apesar de não praticarem operações mercantis, porém, urge ressaltar ser cediço que a inscrição no CCICMS enseja direitos e deveres, e dentres eles avulta-se o cumprimento das obrigações principal e acessória, ou seja, efetuar o pagamento do ICMS quando da ocorrência do fato gerador contido na hipótese de incidência do imposto e praticar as prestações positivas e negativas previstas no regulamento.

Todavia, ao exercer o direito de inscrição no CCICMS, a mesma deveria está ciênte da obrigatoriedade do recolhimento do valor concernente ao percentual de complementação da carga tributária incidente na operação quando das aquisições de mercadorias para consumo ou ativo fixo em outra unidade da Federação, o que denominamos de ICMS Diferencial de alíquotas, já que se não fosse inscrita, teria de arcar com o valor da alíquota cheia aplicada nas operações para consumidor final não inscrito no CCICMS.

Pois se infere que Independente da empresa adquirente ter como atividade principal operações sujeitas ao ICMS, como no caso das empresas de Construção Civil, a carga tributária suportada pela mesma deverá ser uniforme, seja ela inscrita ou não no CCICMS.

Assim, são inaceitáveis as alegações das empresas prestadoras de serviços de que apesar de serem inscritas no CCICMS, não são contribuintes do ICMS, portanto, não estariam obrigadas ao pagamento da complementação da carga tributária relativao ao ICMS através do recolhimento do ICMS Diferencial de alíquota quando da aquisição de mercadorias para consumo ou ativo fixo em outras unidades da Federação, onde as mesmas beneficiam-se ilegalmente do pagamento da carga tributária referente a operação em menor valor, diante da negativa em não complementar a alíquota.

Ora, se as mesmas não praticam mercantilismo, se são apenas consumidoras finais, se estão sob a égide das normas que norteiam o ISS, a exemplo da Lei Complementar nº 116/2003, chega-se à ilação de que as empresas de Construção Civil inscrevem-se no CCICMS apenas para adquirirem mercadorias de outras unidades da Federação com alíquota interestadual, já que não sendo cadastradas como contribuintes, a operação já viria com a carga tributária completa, ou seja, viria destacado no documento fiscal a alíquota para não contribuinte de 17% ou 18%, no lugar da alíquota interestadual de 7% ou 12%, dependendo da região de que se origina.

Neste norte, observa-se que o entendimento explicitado pelas empresas prestadoras de serviços são antagônicos, pois para poderem receber as mercadorias com alíquotas interestaduais se consideram contribuintes, outrossim, para recolher a complemenação da alíquota (diferença de alíquota) exigida pelo Fisco quando da aquisição em outro Estado, de mercadorias destinadas ao ativo fixo ou consumo, alegam não serem contribuintes.

Assim, vislumbra-se que a contumácia em deixar permanecer essa situação é deletéria às finanças do Estado e consequentemente à sociedade como um todo, pois tal procedimento, se não for reprimido, enseja grave ofensa ao princípio da isonomia tributária, já que outros contribuintes inscritos são obrigados a complementação da carga tributária relativa ao ICMS através do recolhimento do diferencial de alíquota quando da aquisição em operações interestaduais de mercadorias destinadas ao ativo fixo e consumo.

Mesmo porque, no momento em que tais empresas tem a liberdade de adquirir mercadorias com alíquotas interestaduais sem o respectivo recolhimento do diferencial de alíquota, estão estas empresas praticando enriquecimento ilícito, onde estão se locupletando de parcela do ICMS que caberia ao Estado da Paraíba, já que são inscritas como contribuintes do ICMS, além de estarem arcando indevida e ilegalmente com uma carga tributária inferior a exigida na operação, ou seja, estão pagando um valor bem menor sobre as mercadorias adquiridas em outras unidades da Federação, em detrimentos das mercadorias adquiridas internamente, o que caracteriza uma concorrência desleal, que poderá levar o comércio interno a falência, já que não tem condições de concorrer com preços de 5% a 10% menores.

Perfilhando essa tese, é de bom alvitre ressaltarmos que cabe ao judiciário o deslinde dessa aberração, já que existem decisões judiciais, a exemplo das construtoras, que declararam ser as empresas de Construção Civil apenas prestadoras de serviços sujeitas ao ISS.

Ora, em nenhum momento deixamos de comungar com essa tese, pois a própria Lei Complementar nº 87/96 já prever a incidência do ICMS apenas no fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não previsto na Lei Complementar nº 116/2003, conforme se observa abaixo:

Art. 2º O imposto incide sobre:
IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

Porém, com a devida vênia, observa-se não está em discussão o fato das construtoras estarem sujeitas ou não ao ICMS, pois por serem prestadoreas de serviço de construção civil estariam sim, sujeitas ao ISS, o que se está questionando é a obrigatoriedade das empresas de Construção Civil, por adquirirem mercadorias com alíquotas interestaduais, em face da inscrição estadual, se negarem a efetuar o recolhimento da complementação da carga tributária que incide sobre a operação, já que adquirem mercadorias com a incidência de apenas parte da carga tributária relativa a operação, já que a outra parte, em virtude da empresa de Construção Civil ser inscrita no CCICMS do Estado destinatário, com lastro na norma constitucional, caberia ao Estado destinatário.

Ou seja, estamos aqui nos referindo a obrigatoriedade de complementação da carga tributária, a mesma que a empresa de Construção Civil seria obrigada a recolher se não fosse inscrita no CCICMS, pois está ocorrendo uma desvirtuação da repartição da receita entre os entes tributantes disciplinada na Constituição Federal, sendo portanto, uma matéria de caráter constitucional, já que a interpretação teleológica da norma constitucional tem como norte a repartição de receitas tributárias entre os entes tributantes quando a operação ocorre entre contribuintes do ICMS, não se perquirindo no texto qualquer aluzão a uma diminuição da carga tributária relativa à operação através do recolhimento por parte do addquirente apenas da alíquota interestadual.

Assim, apesar de tais empresas serem prestadoras de serviços, independente de serem inscritas no CCICMS ou não, estão as mesmas obrigadas a arcarem com a carga tributária relativa ao ICMS integral.

Pois além da obrigatoriedade da complementação da carga tributária, poderá para efeito de exigência, ser as mesmas enquadradas legalmente como contribuinte do ICMS, pois ao praticarem o fato gerador do ICMS, elas passam a ser também contribuintes do imposto, como qualquer pessoa, seja física ou jurídica, conforme se depreende da inteligência emergente do art. 4º, da Lei Complementar nº 87/96, in verbis:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior. (Grifo nosso)

Onde mister se faz ressaltar que a condição de contribuinte não está atrelada a regularidade fiscal, ou seja, ao fato de ser pessoa física ou juridica regulamente inscrita ou prestadora de serviço, pois ao praticar o fato gerador do ICMS, estará a mesma obrigada ao recolhimento do imposto, entendimento este originado da exegese da norma explicitada no Código Tributário Nacional-CTN, a qual transcrevemos ipsis literis abaixo:

Art, 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:

I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;

Destarte, infere-se das considerações tecidas que se verificando a ocorrência do fato gerado, nasce a obrigação tributária, dessa forma, é de bom alvitre nos reportarmos ao disciplinamento contido na inteligência do art. 12, da Lei nº 6.379/96, do Estado da Paraíba, que assim dispõe:

Art. 12 - Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:
XIV - da entrada, no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outra unidade da Federação, destiando a uso, consumo ou ativo fixo.

Neste diapasão, verifica-se que as empresas de Construção Civil inscritas no CCICMS realmente estão sujeitas ao ISS no tocante a sua atividade principal, porém, infere-se que no momento em que a mesma adquire com habitualidade mercadorias em outra unidade da Federação, beneficiando-se da condição de contribuinte ao utilizar a alíquota interestadual, praticou o fato gerador do imposto previsto em lei, consequentemente, estará obrigada ao recolhimento da complementação da carga tributária através do recolhimento do diferencial de alíquota, já que as mercadorias adquiridas para consumo final ou ativo fixo, não terão uma operação subsequente de venda, encerrando-se a fase de circulação para efeito de tributação do ICMS, cabendo assim ao adquirente, na condição de consumidor final, independente de ser inscrito ou não no CCICMS, arcar com todo o ônus tributária incidente na cadeia de tributação, ou seja, deverá recolher, no caso da aquisição com alíquota interestadual, a complementação da carga tributária, que nada mais é que o diferencial de alíquota.

Pois, vale frisar que não se está cobrando o imposto concernente ao fornecimento de mercadoria com a prestação de serviços, e muito menos a prestação de serviço em si, pois é cediço que a operação como um todo está sujeita ao ISS, portanto, esta-se-á cobrando a complementação da carga tributária a qual estaria sujeito mesmo que não fosse inscrito no CCICMS.

Dessa forma, vislumbra-se que são fatos geradores distintos, onde o do ISS surge quando da concretização da prestação de serviço, conquanto o fato gerador do ICMS advém da entrada no estabelecimento de mercadorias adquiridas em outra unidade da Federação com alíquota interestadual destinadas ao uso, consumo ou ativo fixo, no que se refere a complementação da carga tributária.

 
Rodrigo Antônio Alves Araújo*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Rodrigo Antônio Alves Araújo.


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- Publicado pela FISCOSoft em 06/08/2008

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