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José Benedito Miranda 
Procurador do Estado (MG) e ex-Procurador-Geral da Fazenda Estadual (MG).

Artigo - Federal - 2008/1650

Repetição de Indébito Tributário - Legitimidade Ativa
José Benedito Miranda*

Elaborado em 06/2008

O Judiciário tem sido constantemente chamado a pronunciar a ilegitimidade da incidência do ICMS sobre a demanda contratada de potência - componente da tarifa de energia elétrica - não sendo raro a acumulação de pedidos, com o acréscimo de pleito de restituição do valor do imposto com cujo ônus os consumidores eletro-intensivos alegam haver suportado, incorporado que é ao custo da energia adquirida.

As implicações jurídico-processuais de pedidos formulados em tais circunstâncias são por demais conhecidas.

Com efeito, parte na relação jurídica controvertida (res in judicium deducta), como se sabe, corresponde a uma situação de direito material, na medida em que de direito material é a pretensão que constitui objeto do processo. Por decorrência, somente têm legitimidade ativa e passiva para a causa aquelas mesmas pessoas que sejam titulares da relação jurídica substancial posta como objeto do juízo, dada a estreita conexidade existente entre os conceitos de parte legítima e parte de direito material.

Nesse contexto, avulta de importância a legitimidade ad causam, que, ao juiz, em qualquer grau de jurisdição, cumpre conhecer espontaneamente e cuja presença cumpre preliminarmente sindicar (REsp 808.536), uma vez que as condições da ação inscrevem-se no elenco dos pressupostos para o provimento sobre o mérito.

São razões consideradas legítimas no sistema, cuja inobservância dos requisitos que nelas se expressam compromete o próprio exercício da jurisdição, segundo autorizadas manifestações doutrinárias. É fácil compreender que assim seja, pois o direito processual civil apresenta sensível vocação para a solução de situações jurídicas individuais, tendência essa que se evidencia pela tradicional exigência de que o interesse de agir seja pessoal e direto em relação a "ei qui agit" e, bem assim, que a legitimação para a causa derive da coincidência entre a titularidade da pretensão de direito material e a pessoa que a pretende fazer valer, através do exercício do direito de ação, como já teve oportunidade de anotar Cândido Rangel Dinamarco ("Litisconsórcio" - Malheiros Editores - 3a. edição pág. 25).

Para a Teoria Geral do Direito, a relação jurídica é definida como o vínculo abstrato, segundo o qual, por força da imputação normativa, uma pessoa, sujeito ativo, tem o direito subjetivo de exigir de outra, denominada sujeito passivo, o cumprimento de certa prestação (Paulo de Barros Carvalho, "Curso de Direito Tributário", Saraiva, 4ª edição, p. 190).

Na seara tributária, a relação de que se cuida estabelece-se, em face do que resulta da leitura conjunta do art. 119 e art. 121, ambos do CTN, entre a entidade política competente para instituir e exigir o tributo e a pessoa que, por manter relação direta com o respectivo fato gerador do imposto, está obrigada a seu pagamento.

Contribuinte do ICMS, segundo a lei complementar a quem a Constituição confiou a uniforme disciplina do imposto, é a pessoa que realiza operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (LC 87/96, art. 4º), isto é, a pessoa que realiza o pressuposto da incidência tributária.

"Em decorrência da incidência jurídica, devedora do tributo é a pessoa legalmente assinalada como obrigada ao seu pagamento, isto é, eleita pela lei tributária para satisfazer a respectiva obrigação."
"A incidência jurídica do tributo pressupõe a inclusão de determinado fato no campo da regra jurídica da tributação. Ocorrendo o fato gerador, há incidência do tributo ou da regra jurídica sobre o fato e, pois, desencadeia-se como efeito típico o surgimento da obrigação tributária para uma pessoa determinada".
"O conceito jurídico de incidência tributária corresponde ao momento em que se instaura a respectiva obrigação para uma determinada pessoa, pela ocorrência do gerador ou hipótese de incidência da regra jurídica de tributação. O sujeito passivo da obrigação tributária é, portanto, o contribuinte de jure e não o contribuinte de facto" (Souto Maior Borges, (in "Teoria Geral da Isenção Tributária", Malheiros, 3ª edição, 2ª tiragem, p. 185 e seguintes).

Sob o ponto de vista jurídico, a eleição do sujeito passivo da obrigação tributária, por conseguinte, é uma decorrência da noção de fato gerador da obrigação tributária. A pessoa escolhida pelo legislador para figurar no pólo passivo da relação tributária, o devedor do tributo, é, pois, o contribuinte legal, ou contribuinte de direito (de jure).

Eis porque, no campo da relação jurídico-tributária, a obrigação nasce, desenvolve-se e extingue-se, não pelo modo que os particulares tenham determinado, mas pela forma que a lei tenha disposto, tenha regulado, vale dizer, a obrigação tributária, é uma obrigação "ex lege": nasce entre dois sujeitos e se extingue com seu cumprimento ou por uma das hipóteses do artigo 156 do CTN.

Entretanto, nem sempre, sob o ponto de vista financeiro, o sujeito passivo é gravado, definitivamente, pelo tributo, por resultado da repercussão econômica, que, segundo explicação ofertada por Souto Maior Borges, "processa-se geralmente através dos mecanismos de formação de preços, aos quais se incorpora a parcela correspondente ao tributo, nas diversas etapas dos ciclos de produção, industrialização e comercialização do bem". A repercussão ou translação é, portanto, a transferência do ônus tributário do contribuinte de direito (de jure) para o contribuinte de fato (de facto).

Assim, em tema dos tributos que comportam a transferência do respectivo encargo financeiro, denominados indiretos, assume então especial relevância jurídica a correta identificação do sujeito passivo da obrigação tributária, uma vez que o direito tributário somente se interessa pelo sujeito passivo de jure, pessoa que a lei escolhe para suportar na ordem jurídica o ônus do tributo.

Eis, mais uma vez, o magistério de Souto Maior Borges:

"Economicamente, carga tributária pode ser suportada por pessoa distinta do contribuinte de direito. A incidência econômica do tributo é sobre a pessoa que suporta em definitivo o ônus monetário. O contribuinte percutido pode eventualmente suportar em definitivo a incidência econômica do tributo. Mas, pode acontecer que o contribuinte percutido faça repercutir a carga tributária sobre outrem.
Diz-se que a incidência econômica é direta quando recai sobre o contribuinte percutido, e indireta quando assenta sobre contribuinte repercutido.
Nas diversas fases do processo de repercussão econômica do tributo, haverá um momento em que, esgotadas as possibilidades de translação, a carga tributária recairá sobre alguém. A este momento, corresponde a incidência econômica do tributo. O patrimônio ou a renda desse alguém estará definitivamente submetido ao ônus fiscal".

As noções de incidência jurídica e incidência econômica dos tributos correspondem, então, a conceitos inconfundíveis, pelo que a incidência jurídica do tributo constitui fenômeno que deve ser estudado pelo direito tributário.

E assim é, efetivamente, pois basta ver que, do consumidor da energia elétrica, nada exige a lei, porque ausente o indispensável vínculo jurídico. Entretanto, se o contribuinte do imposto transfere-lhe o respectivo encargo, que supõe indevido na origem, nem por isso estaria legitimado a acionar o sujeito ativo da obrigação, satisfeita que foi por outrem, pelo sujeito passivo da obrigação tributária.

De um lado existe então uma relação jurídica tributária de índole publicística, que se instaura entre fisco e contribuinte, com vistas à realização do crédito e da respectiva obrigação tributária. Mas há, por outro lado, uma relação jurídica que se trava entre contribuinte e consumidor. De fato, a aquisição da mercadoria é ato de compra e venda mercantil e a relação jurídica dela decorrente tem caráter privatístico. Bem observado, o consumidor - quer se trate de simples particular ou operador econômico - é um tertius estranho à relação jurídica tributária que instaura entre fisco e contribuinte, mas, de todo modo, partícipe de uma relação jurídica distinta da relação de direito público (Zelmo Denari - "Repetição de Indébito", in Cadernos de Direito Tributário, nº 8, ERT, 1983).

Contribuinte, então, na hipótese de operação que envolva um negócio jurídico com a energia elétrica, é a empresa que explora o serviço outorgado, objeto de concessão. Sendo assim, não é possível opor a realidade econômica à forma jurídica (STF, AI-AgR 671.412), para legitimar processualmente o contribuinte de fato à busca de um provimento jurisdicional, que afaste o estado de incerteza jurídica de que se diga tomado, mediante declaração da ilegitimidade da incidência, e condene o sujeito ativo da obrigação a restituir-lhe o imposto cujo ônus lhe teria sido transladado, no contexto de uma relação comercial de natureza estritamente privada.

Por conseguinte, a pretensão voltada para a obtenção de um provimento jurisdicional, que exclua da base de cálculo do ICMS o valor correspondente à demanda contratada e/ou que condene a Fazenda Pública a restituir-lhe o que a esse título houve indevidamente, só pode ser deduzida pela concessionária do serviço e não pelo consumidor, que, alheio à relação que vincula o sujeito ativo da obrigação a quem é dela devedora, não exibe legitimidade ativa ad causam e nem interesse jurídico a ser tutelado.

A se conferir legitimidade ativa ad causam ao consumidor final, estará ele, terceiro, alheio à relação jurídica, postulando, em nome próprio, direito alheio, sem se revestir, entretanto, da condição de legitimado para a ação, mesmo que extraordinariamente, ao arrepio da vedação posta pelo art. 6º, do CPC.

Não obstante, não se pode ignorar a existência de inúmeras decisões, oriundas do órgão jurisdicional a quem a Constituição confiou a aplicação do direito federal, no sentido de que a concessionária de energia elétrica apenas repassa à Fazenda Pública o numerário obtido, razão pela qual, "nas ações que versam sobre a contratação de energia elétrica sob a sistemática de demanda reservada de potência, o consumidor final é o sujeito passivo da obrigação tributária, na condição de contribuinte de direito e, ao mesmo tempo, de contribuinte de fato; portanto, é parte legítima para demandar visando à inexigibilidade do ICMS" (AgRg no REsp 857543, Relator Min. Francisco Falcão; REsp 809753, Relator Min. Teori Albino Zavascki; REsp 806467, Relator Min. Luiz Fux e EREsp 279491, Relator Min. Peçanha Martins, inter plures).

Esse entendimento, segundo se presume, foi formado a partir do magistério de prestigiada doutrina, segundo a qual a distribuidora de energia elétrica não se equipara a um comerciante atacadista, que revende ao varejista ou ao consumidor final mercadorias de seu estoque, pois a energia elétrica não pode ser "estocada", para ulterior revenda aos interessados, residindo aí a razão pela qual a distribuidora não seria contribuinte do imposto, justamente porque, a rigor, segundo quem assim pensa, não pratica qualquer operação mercantil, mas apenas a viabiliza. O consumidor final é que seria o sujeito passivo da obrigação tributária, na cumulativa condição de contribuinte de direito e, ao mesmo tempo, de contribuinte de fato.

Por outro lado, não é difícil vislumbrar o desacerto da afirmativa de que a distribuidora não pode ser contribuinte porque a energia elétrica não pode ser estocada, como se tal circunstância constituísse obstáculo jurídico para a revenda da energia gerada por outrem. A distribuidora, insista-se, quando fornece a energia elétrica, é, sim, sujeito passivo da obrigação tributária, por débito próprio e não substituto tributário, por débito de outrem; à sua custa e por conta própria, é o imposto recolhido.

Aliás, a realidade é suficiente, por si só, para desmentir a afirmativa e comprovar que a distribuidora é, efetivamente, contribuinte do imposto, basta examinar a nota fiscal/fatura, para constatar que nela a distribuidora, atuando na condição de revendedora, debita-se do ICMS devido pela operação, não obstante não seja a produtora da energia elétrica por ela fornecida.

Lembra-se, a propósito, que a única hipótese em que o adquirente e consumidor da energia elétrica figura como contribuinte do ICMS dá-se quando a energia é por ele adquirida, para consumo próprio, de fornecedor estabelecido em outro Estado (LC nº 87/96, art. 4º, IV), expediente de que se serviu o constituinte para assegurar ao Estado importador a totalidade do ICMS incidente sobre a operação interestadual, segundo a exegese do art. 155, § 2º, X, "b", da Constituição Federal, ofertada pelo Pleno do STF no RE nº 198.088/SP, Relator Min. Ilmar Galvão.

É bem de ver que o entendimento que se reputa incorreto rompe, ademais, com toda dogmática jurídica construída em torno do tema e com a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, quando ainda competente para dizer por último sobre a aplicação do direito federal - embora não se tenha conhecimento de qualquer alteração introduzida na legislação aplicável.

Com efeito, segundo o STF, a relação jurídica de natureza tributária estabelece-se, apenas, entre o Poder tributante e o contribuinte ou responsável, nos termos da lei, pouco importando a repercussão econômica do imposto. Nesse sentido é uníssona a jurisprudência daquela Corte (RE 114.977; RE 161.384; RE 113.149; RE 105.486/MG; RE 104.504/MG; RE 72.862; RE 71.300; RE 68.924; RE 67.814; RE 68.741 e RE 78.623, inter plures).

Aliás, por guardar estreita relação com a matéria examinada, não custa lembrar que, em tema de imunidade tributária, existe unanimidade de entendimento no âmbito de ambos os tribunais de sobreposição no sentido de que, sendo a concessionária do serviço o contribuinte de direito do ICMS, ao município, na condição de contribuinte de fato, faltaria até mesmo legitimidade ativa ad causam para postular o direito de fruição da imunidade tributária na aquisição de energia elétrica, dado tratar-se precisamente de um consumidor final, que, por isso mesmo, dela não se beneficia (AI-AgR 671.412 Relator Min. Eros Grau; RE 255.673, Relator Min. Marco Aurélio; AC-MC 457, Relator Min. Carlos Britto; AI 488132, Relator Min. Marco Aurélio; RMS 19711, Relator Min. Humberto Martins; REsp 1000557, Relator Min. Castro Meira; RMS nº 7.044, Relator Min. Francisco Falcão e REsp 1033523, Relator Ministro Humberto Martins).

Não existe, então, razão aparente para o tratamento diferenciado que a jurisprudência do STJ dispensa às duas situações, em tudo e por tudo idênticas, à ótica jurídica.

Mostra-se, então, de duvidosa procedência a jurisprudência que afirma a legitimidade ativa do consumidor final para acionar diretamente a Fazenda Pública em razão de um imposto que, seguramente, foi pago por terceiro pelas operações com ele realizadas, nas quais, decididamente, o adquirente da mercadoria ou tomador do serviço não figurou como contribuinte de direito, como já teve oportunidade de observar o Min. Moreira Alves (RE 113.149).

O terceiro - adquirente da mercadoria ou tomador do serviço - só paga "preço", nunca tributo devido, pois a responsabilidade pelo pagamento do imposto, como obrigação própria, ainda que indevido, é sempre do sujeito passivo, nunca do consumidor final.

Embora a figura do consumidor não interesse ao direito tributário, o art. 166, do CTN, requisita sua participação, mediante outorga, tão só, de autorização para a repetição do indébito, na hipótese de o contribuinte não comprovar ter absorvido em definitivo o ônus com o pagamento do imposto, uma vez que, em desfavor deste último, milita a presunção, juris tantum, de transferência do respectivo encargo - essa é a regra do mercado.

Com isso, procurou o legislador evitar o locupletamento ilícito do postulante da repetição. "Mas, de qualquer maneira, o relacionamento entre o contribuinte de direito e o contribuinte econômico sobre quem o tributo foi repercutido nada tem a ver com o direito tributário" (Gilberto de Ulhôa Canto).

Com efeito, se o art. 165, do CTN, confere ao sujeito passivo da obrigação tributária - e somente a ele - legitimidade ativa para o exercício da repetição contra o fisco, não se deve acolher exegese que partilhe essa legitimidade com pessoa não qualificada como sujeito passivo da obrigação tributária, embora não há recusar-lhe legitimidade para, sob certas condições, exercitar a actio in rem verso contra o contribuinte, no âmbito de uma relação jurídica de direito privado, como observa Zelmo Denari (ob. cit.).

De resto, o fato de o solvens transferir o ônus financeiro do tributo, por natureza repercutível, não o exclui do pólo ativo do devido processo legal, como a única parte legítima que é, razão pela qual, provando em juízo ter assumido o encargo, ou, em caso contrário, estar autorizado a fazê-lo por aquele a quem transladou o respectivo ônus, estará atuando em defesa de um direito próprio e não de outrem.

Isso se deve a que, como a ação de repetição de indébito assume inequívoca feição condenatória, pressupõe a instauração de prévio processo de conhecimento, pois, para que seja criado o título executivo judicial, há necessidade de que o ilícito seja previamente declarado.

A solução do problema da legitimação para agir na ação de repetição do indébito passa, então, pela definição legal não só de quem figure como sujeito passivo de obrigação tributária posta em causa, como também pela adequada interpretação que se empreste ao art. 166 do Código Tributário Nacional.

Desvenda-se, na forma exposta, qualquer mistério que possa dificultar a solução correta para o tema da legitimação para agir na ação de repetição de indébito tributário, quando o objeto da ação é um imposto que comporta a transferência do respectivo encargo financeiro.

Prestigiando a tradicional orientação fixada em torno do tema e afastando-se da equivocada orientação predominante, acórdão recentemente tomado no REsp nº 983.814/MG, com inegável acerto, assim decidiu:

"RECURSO ESPECIAL. PROCESSO TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA DE INEXIGIBILIDADE C/C REPETIÇÃO DE INDÉBITO. ICMS. TRIBUTO INDIRETO. CONSUMIDOR. "CONTRIBUINTE DE FATO". ILEGITIMIDADE ATIVA. APELO PROVIDO.
1. Os consumidores de energia elétrica, de serviços de telecomunicação e os adquirentes de bens não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações.
2. A caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte.
3. Os contribuintes da exação são aqueles que colocam o produto em circulação ou prestam o serviço, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista.
4. Nos termos da Constituição e da LC 86/97, o consumo não é fato gerador do ICMS.
5. Declarada a ilegitimidade ativa dos consumidores para pleitear a repetição do ICMS.
6. Recurso especial provido".

No julgamento, assentou a 2ª Turma do STJ, como já o fizera em outras oportunidades, que os consumidores de energia elétrica não possuem legitimidade ativa para pleitear a repetição de eventual indébito tributário do ICMS incidente sobre essas operações, pois contribuinte da exação é aquele que coloca o produto em circulação, ou quem presta o serviço oneroso de comunicação - vale dizer - as concessionárias, em ambos os casos, concretizando, assim, a hipótese de incidência legalmente prevista.

"O contribuinte de fato - disse-o o voto condutor do acórdão - não pratica o fato gerador, não faz parte da relação jurídico-tributária que se estabelece com o Estado e, na verdade, nada tem de contribuinte, no sentido técnico da palavra e único que deveria ser utilizado".

O substancioso voto proferido pelo eminente Min. Castro Meira, depois de transcrever manifestações doutrinárias da melhor expressão, deixou consignado:

"Os contribuintes do ICMS incidente sobre as operações com energia elétrica e sobre os serviços de comunicação são as respectivas concessionárias, que destacam o valor do imposto na emissão da nota fiscal. As autoras não participam da cadeia de circulação da energia elétrica ou dos serviços de comunicação. Apresentam-se única e exclusivamente como consumidoras finais. (...)
Fato incontroverso é que as autoras não concretizam a hipótese de incidência do ICMS.(...)
Arcando com o ônus financeiro do tributo na condição de consumidoras, as associações autoras não possuem legitimidade para repetir a exação a respeito da qual não são obrigadas a recolher para os cofres do Fisco, não se encontrando, por isso, na condição de contribuinte nem de responsável tributário, nos termos do art. 121 do CTN. (...)
Quem ocupa o lugar de sujeito passivo da obrigação - realizando a circulação de mercadorias e a prestação de serviços de comunicação e, por isso mesmo, podendo vir a ser executadas pelo não-recolhimento do tributo - são as concessionárias de energia e de telefonia, bem como aqueles que vendem os bens para o ativo fixo das autoras".

Também no mesmo sentido colhem-se as decisões tomadas no REsp nº 279.491, Relator o Min. Peçanha Martins e no RMS nº 19.921, Relator Min. Castro Meira, entre outros.

Ainda recentemente, essa decisão foi referida, obter dictum, nas razões de decidir os EDcl no RMS nº 21742, de que foi Relator o eminente Min. Luiz Fux, consoante se vê da parte útil da ementa do acórdão proferido pela 1ª Turma:

"Por oportuno, impende ressaltar que recente julgado oriundo da Segunda Turma deste Sodalício, bem elucidou a quaestio iuris, ao assinalar que "a caracterização do chamado contribuinte de fato presta-se unicamente para impor uma condição à repetição de indébito pleiteada pelo contribuinte de direito, que repassa o ônus financeiro do tributo cujo fato gerador tenha realizado (art. 166 do CTN), mas não concede legitimidade ad causam para os consumidores ingressarem em juízo com vistas a discutir determinada relação jurídica da qual não façam parte" (REsp 983.814/MG, Rel. Ministro Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 04.12.2007, DJ 17.12.2007)."

Não ostentando, então, o consumidor a condição de contribuinte - status jurídico esse que lhe negou o direito material - visto que reservada à empresa concessionária da energia elétrica, e em se julgando procedente a ação, da decisão proferida adviria um quadro curioso: afastada a exigência do imposto devido, a concessionária, conquanto contribuinte do imposto devido pelo fornecimento da energia elétrica e obrigada a seu recolhimento - e terceiro em relação à lide - passaria, não obstante, a usufruir o direito postulado por outrem, forrando-se, por arrastamento, de seu pagamento.

Incidência jurídica e incidência econômica do imposto são, portanto, fenômenos inconfundíveis, acarretando conseqüências jurídicas distintas, mas "infelizmente - e a advertência é de Souto Maior Borges - essas noções nem sempre foram estudadas pela doutrina (e nem pelos tribunais, acrescente-se) com a necessária clareza, mesclando-se não raro conceitos econômicos e jurídicos, com o que se incorre numa indistinção conceitual danosa para o progresso do direito tributário".

Por isso, a contaminação dos conceitos do direito tributário com os princípios que informam as ciências das finanças vem incrementando imprecisões terminológicas e conceituais, comprometendo, como afirmado, toda a dogmática construída em torno do tema, em prejuízo, ademais, de uma correta prestação jurisdicional, bastando ver que a orientação jurisprudencial predominante parece não se conformar com expressa e específica disposição legal, inscrita no art. 4º da Lei Complementar nº 87/96, editada que foi para conferir especificidade à generalidade do enunciado do art. 121, do CTN, a quem a Constituição incumbiu de baixar normas gerais em matéria de legislação tributaria (CF, art. 146, III, "a", in fine) e, notadamente, definir o contribuinte do ICMS (CF, art. 155, § 2º, XII, "a").

Sendo assim, provimento que afirme a legitimidade ad causam do terceiro encontra limitação absoluta no dogma constitucional da separação dos Poderes, uma vez que equivaleria a conferir ao órgão jurisdicional, desvestido da função legislativa, poderes que a própria Constituição negou-se a outorgar-lhe. Por conseguinte, deve realmente ser vista com reserva a orientação jurisprudencial atualmente predominante, não obstante a autoridade do órgão de que provém.

 
José Benedito Miranda*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): José Benedito Miranda.



- Publicado em 25/07/2008



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