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Juliano Di Pietro 
Advogado; Mestre em Direito Tributário pela Faculdade de Direito do Largo de São Francisco

Artigo - Federal - 2008/1635

O Mandado de Segurança Coletivo e a Inaplicabilidade da Vedação à Concomitância entre Discussões Administrativas e Judiciais em Matéria Tributária
Juliano Di Pietro*

Elaborado em 05/2008

1. Introdução

O presente estudo está debruçado sobre um tema bastante pontual e que não tem sido muito explorado, conquanto acreditemos que mereça análise, estimulando o debate, mormente considerando a crescente utilização de ações coletivas para solução de lides tributárias e o incremento dos debates no âmbito da doutrina processual civil sobre o regramento pátrio desses instrumentos processuais.

Trata-se da interpretação dada por diversas Câmaras dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda ao parágrafo único do artigo 38 da Lei nº 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal), já declarado constitucional(1) pelo Supremo Tribunal Federal, e ao artigo 1º, parágrafo 2º, do Decreto-Lei 1.737/79, que culmina em sua aplicação a situações em que os julgadores administrativos deparam-se com a existente concomitante de discussão judicial idêntica àquela tratada no processo administrativo em análise, porém travada em ação coletiva. Em outras palavras, a partir de decisões de diversas Câmaras dos Conselhos de Contribuintes que entendem que o contribuinte beneficiário de ação coletiva teria indistintamente renunciado ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistido do recurso acaso interposto, pretendemos investigar sua compatibilidade com a legislação e a doutrina pertinentes.

Brevemente delineado o tema de nosso artigo, já se faz oportuno demonstrarmos exemplos do aludido entendimento majoritário da Corte Administrativa Federal a seu respeito, o qual pode ser depreendido dos seguintes julgados emanados, respectivamente, do Segundo e do Terceiro Conselhos de Contribuintes(2):

"Ementa: NORMAS PROCESSUAIS - AÇÃO JUDICIAL E ADMINISTRATIVA CONCOMITANTES - O ajuizamento de Mandado de Segurança Coletivo, antes ou após ao procedimento fiscal, importa em renúncia à apreciação da mesma matéria na esfera administrativa, uma vez que o ordenamento jurídico brasileiro adota o princípio da jurisdição una, estabelecido no artigo 5º, inciso XXXV, da Carta Política de 1988. Recurso não conhecido, em face da renúncia à esfera administrativa."
"Ementa: PROCESSUAL. OPÇÃO PELA VIA JUDICIAL. MANDADO DE SEGURANÇA. FEDERAÇÃO A QUE PERTENCE O AUTUADO.
A fundamentação da defesa em decisão judicial prolatada em Mandado de Segurança Coletivo, impetrado por Sindicato a que está filiada, implica opção pela via judicial e renúncia à via administrativa, e impede o conhecimento do recurso.
RECURSO NÃO CONHECIDO POR UNANIMIDADE."

Nesse mesmo sentido são diversos os julgados dos Conselhos de Contribuintes, em especial do Segundo e do Terceiro Conselhos(3).

De outro lado, há precedente(4) do Primeiro Conselho de Contribuintes que não reconhece a concomitância em caso de mandado de segurança coletivo, mas que não o faz pelas razões que entendemos acertadas, porquanto lança mão de extremo rigor formal para afastá-la por conta da simples ausência de menção a mandado de segurança na redação do artigo 1º, parágrafo 2º, do Decreto-Lei 1.737/79. Com efeito, a menos que a confirmação desse entendimento seja útil a determinado caso concreto, julgamos que tal precedente não é apto a instaurar a divergência que faculta aos interessados a busca de sua solução pela Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda(5), o que nos parece que ainda não ocorreu e para o que esperamos contribuir.

Insertos nesse cenário, surge-nos clara a importância do tema, o qual encampa tanto a disciplina Processual Civil quanto a disciplina do Tributária, especialmente do Processo Administrativo Tributário, revelando-se neste último as conseqüências do fenômeno em estudo.

Por conseguinte, em busca da tomada de posição da qual não nos furtaremos, devemos, inicialmente, debruçar-nos sobre o texto dos citados dispositivos da Lei de Execução Fiscal e do Decreto-Lei 1.737/79 com vistas à construção do sentido da norma que melhor atenda à homogeneidade do Direito Pátrio. Nessa empreitada necessariamente avançaremos, em seguida, em direção aos contornos do Processo Civil Coletivo, especialmente no que diz respeito aos limites subjetivos dos efeitos da sentença e da coisa julgada em ações coletivas. Só então estaremos aptos a cotejar as premissas alcançadas nos citados capítulos de nossa exposição, de modo a alcançarmos uma conclusão passível de confronto com as mencionadas decisões dos Conselhos de Contribuintes sob o ponto de vista de seu acerto e de sua legalidade.

2 - A Unicidade da Jurisdição e a Vedação à Concomitância

Partindo, como não poderia deixar de ser, das normas constitucionais pertinentes à matéria, fatiguemos o versado leitor com a notória dicção do inciso XXXV do artigo 5º da Constituição Federal de 1988: "a lei não excluirá do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito". Tal comando constitucional não provoca, para fins do estudo a que nos propusemos inicialmente, qualquer dúvida quanto ao seu sentido, obviamente voltado a garantir a todos o acesso ao Judiciário para proteção de seus direitos de forma irrestrita.

Acrescido o processo administrativo fiscal a esse campo de análise, já se nos antecipa supostamente de forma automática a idéia de que, se existe processo administrativo tributário como instrumento para pacificação de conflitos próprios ao âmbito do Direito Material que lhe batiza, ao mesmo tempo em que a todos é garantido o acesso ao Poder Judiciário também para discussão de lides tributárias, o sobreprincípio da segurança jurídica necessariamente impede o convívio de decisões conflitantes advindas dessas distintas esferas de poder sem que uma se sobreponha a outra. A manifestação concreta da necessária segurança jurídica que se busca por meio dos instrumentos de pacificação de conflitos, sejam judiciais ou administrativos, está justamente no aludido artigo 5º, inciso XXXV, da Carta Magna, que, inserto no capítulo próprio dos Direitos e Garantias Fundamentais, permite ao contribuinte insatisfeito com decisão alcançada em processo administrativo tributário buscar a proteção de seus direitos perante o Poder Judiciário.

Dissecando as premissas que embasam o que afirmado no parágrafo anterior, confirmemos, em primeiro plano, a existência de verdadeiro processo como meio de pacificação de conflitos tributários em âmbito administrativo e, pois, dentro dos lindes do Poder Executivo. A esse respeito já expusemos nosso entendimento em artigo intitulado "A Ampla Defesa e a Inconstitucionalidade no Processo Administrativo: Limites da Portaria 103/2002"(6), sendo de rigor pouparmos o bem informado leitor de repetidas laudas, bastando-nos para o fim almejado socorrermos-nos da própria Constituição Federal de 1988, que, no inciso LV do aludido artigo 5º, ao garantir o direito ao contraditório e à ampla defesa também no processo administrativo fazendo uso exatamente dessa expressão (processo), esvazia qualquer discussão quanto à conformação de verdadeiro processo para solução de lides tributárias administrativas, confirmando-a em tintas perenes.

Com efeito, parece-nos extreme de dúvidas o fato de que o embate entre fisco e contribuinte em âmbito administrativo soluciona-se por meio de processo. Todavia, essa afirmação não é bastante para solucionar o hipotético conflito entre uma decisão administrativa e uma decisão judicial em matéria tributária; pelo contrário, alçados ambos os instrumentos de solução de controvérsia à categoria de processo, havemos de continuar a busca por um elemento discriminatório que seja capaz de apontar a prevalência da decisão alcançada em um sobre aquela alcançada noutro. Esse elemento surge nítido na irretocável lição de Cândido Rangel Dinamarco(7), quem, afastando o que chama de preconceito contra o processo administrativo, não só ratifica a presença de todos os requisitos do fenômeno processual em seu bojo, como aponta o almejado elemento discriminatório de ambos:

"Esses preconceitos já se acham em parte superados e a doutrina mais moderna entende, a partir de uma teoria geral do processo, que o chamado procedimento administrativo é verdadeiro processo, estando presentes os componentes desse ente complexo, ou seja, o procedimento e a relação jurídica entre o Estado e quem do feito participa (a Constituição assegura de modo claro o contraditório também nos processos administrativos: art. 5º, inc. LV); apenas não se pode dizer que tal relação jurídica processual tenha caráter jurisdicional. (...)"

Portanto, a fim de não nos enveredarmos por discussões outras que se distanciam do tema em foco, convém desde logo afirmarmos que o que diferencia o processo administrativo do processo judicial é a presença, neste último, do poder jurisdicional do Estado enquanto pacificador de conflitos. Ou seja, o Estado, no exercício de seu poder-dever de promover a paz social por seu braço judicial, é dotado de jurisdição.

O Ministro Luiz Fux(8), valendo-se de lições de Chiovenda, Liebman e outros, bem define jurisdição:

"O Estado, como garantidor da paz social, avocou para si a solução monopolizada dos conflitos intersubjetivos pela transgressão à ordem jurídica, limitando o âmbito da autotutela. Em conseqüência, dotou um de seus Poderes, o Judiciário, da atribuição de solucionar os referidos conflitos mediante a aplicação do direito objetivo, abstratamente concebido, ao caso concreto. A supremacia dessa solução revelou-se pelo fato incontestável de a mesma provir da autoridade estatal, cuja palavra, além de coativa, torna-se a última manifestação do Estado soberano acerca da contenda, de tal sorte que os jurisdicionados devem-na respeito absoluto, porque haurida de um trabalho de reconstituição dos antecedentes do litígio, com a participação dos interessados, cercados, isonomicamente, das mais comezinhas garantias. Essa função denomina-se jurisdicional e tem o caráter tutelar da ordem e da pessoa, distinguindo-se das demais decisões do Estado pela sua imodificabilidade por qualquer outro poder, em face de adquirir o que se chama em sede anglo-saxônica de "final enforcing power", consubstanciado na coisa julgada."

Da definição de jurisdição muito bem disposta por Fux, chama-nos a atenção a referência expressa ao que, em nossa visão, define jurisdição de forma mais rústica e suficiente para nossos objetivos: coação e imutabilidade. Jurisdição é, pois, o poder-dever do Estado de promover a pacificação de conflitos por meio do processo, decidindo imperativamente e impondo decisões de forma definitiva. Por conseguinte, retomando a lição de Dinamarco antes mencionada, somente por meio do processo judicial o Estado impõe decisões imutáveis, inclusive aos seus demais Poderes(9), o que faz pela força de seus legítimos instrumentos de coação.

É nesse momento, então, que retornamos ao quanto disposto no já citado artigo 5º, XXXV, da Lei Maior e à idéia que alhures reputamos quase automática de que, diante da indesejada circunstância de uma decisão judicial e uma decisão administrativa conflitantes, aquela prevalece sobre esta, sendo de todo útil a existência de ferramentas legais destinadas a evitar tal contingência. O leitor certamente compartilha das noções de direito processual acima expostas sucintamente e para fins exclusivos de coerência textual, as quais nos conduziram à constatação de que a decisão judicial sempre prevalece sobre a administrativa, sendo de todo indesejado esse conflito e de todo ansiados os instrumentos legais que a evitem. Esse é o intuito da denominada vedação à concomitância prescrita no parágrafo único do artigo 38 da Lei nº 6.830/80 (Lei de Execução Fiscal), que assim dita:

"Art. 38 - A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória do ato declarativo da dívida, esta precedida do depósito preparatório do valor do débito, monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais encargos.
Parágrafo Único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto."

O mesmo comando já era veiculado pelo parágrafo 2º do artigo 1º do Decreto-Lei 1.737/79:

"Art 1º - Serão obrigatoriamente efetuados na Caixa Econômica Federal, em dinheiro ou em Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional - ORTN, ao portador, os depósitos:
(...)
§ 2º - A propositura, pelo contribuinte, de ação anulatória ou declaratória da nulidade do crédito da Fazenda Nacional importa em renúncia ao direito de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso interposto."

Não nos ateremos a qualquer discussão preocupada com a parcial discrepância entre os tipos de ação(10) listados nos dispositivos de lei supra-reproduzidos, haja vista que nos é claro e óbvio o objetivo por eles pretendido: a proteção da unicidade da jurisdição (concentrada no Poder Judiciário, o que a exclui do Poder Executivo), seja qual for o tipo de ação ajuizada pelo contribuinte para discussão de matéria tributária objeto de concomitante processo administrativo instaurado antes ou depois daquela.

Ressaltamos, por oportuno, a reveladora função das expressões "concomitante" e "concomitância" que envolvem o tema em apreço, haja vista que a caracterização, no mundo fático, da hipótese legal que implica a renúncia ao processo administrativo reclama ao menos um ponto temporal coincidente de tramitação dos processos administrativo e judicial cotejados em um caso concreto. Desse modo, encerrando-se o processo administrativo antes de proposta a ação judicial, não estaremos diante de qualquer hipótese legal deflagradora de conseqüência normativa impositiva da renúncia àquele; pelo contrário, estaremos diante situação em clara conformidade com o artigo 5º, XXXV, da Carta Magna(11); em situação inversa, a decisão judicial preexistente prevalecerá sobre qualquer comando que venha ser formalizado no processo administrativo, haja vista a já referida imutabilidade da coisa julgada. A aplicação dos artigos 38, parágrafo único, da LEF e 1º, parágrafo 2º, do Decreto-Lei nº 1.737/79 está limitada, portanto, a processos administrativo e judicial cujas tramitações sejam em algum ponto contemporâneas e exclusivamente durante essa contemporaneidade, conformando-se só assim a hipótese legal de renúncia ao processo administrativo por força de tais dispositivos legais.

Além disso, vale salientarmos outra limitação à aplicação da norma que veda a concomitância, essa já reconhecida pelos Conselhos de Contribuintes em diversos julgados que levaram à edição, pelo Primeiro Conselho, da Súmula nº 1: "Importa renúncia às instâncias administrativas a propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, sendo cabível apenas a apreciação, pelo órgão de julgamento administrativo, de matéria distinta da constante do processo judicial". O citado Enunciado é duplamente útil. E primeiro lugar, é extremamente ao bradar a expressão "por qualquer modalidade processual", a Súmula em questão elimina o incoerente suposto caráter taxativo das referências divergentes a certos tipos de ação contidas nos artigos 38, parágrafo único, da LEF e 1º, parágrafo 2º, do Decreto-Lei nº 1.737/79. Além disso, no que ora mais nos interessa, tal Enunciado ainda esclarece o alcance objetivo da vedação à concomitância, adstringindo-o à matéria coincidente, embora sem muito rigor científico de linguagem.

A esse propósito, vejamos que, num primeiro momento, a Súmula nº 1 define concomitância como identidade de objeto para, em seguida, restringir a aplicação de sua vedação legal à matéria coincidente. Pois bem. A concomitância ocorre quando há identidade de objeto ou de matéria?

Segundo Dinamarco(12), "(...) o objeto do processo consiste exclusivamente no pedido formulado pelo demandante. É ali que reside a pretensão cujo reconhecimento e satisfação o demandante quer. A utilidade do processo reside precisamente nisso, na capacidade de absorver pedidos e dar-lhes afinal a solução prática conveniente segundo o direito. Prover o pedido é dar a tutela jurisdicional ao autor; desprovê-lo, ao réu. Os fundamentos de fato e de direito que o demandante inclui na demanda têm o objetivo de construir o raciocínio lógico-jurídico que, segundo ele, conduz ao direito afirmado - mas nenhuma vantagem prática recebe o autor ou o réu, em sua vida externa ao processo, só pelo acolhimento ou rejeição da causa de pedir."

Assim, o objeto, em termos processuais, nada mais é do que o pedido. Se a pretensão deduzida judicialmente, acaso acolhida, tiver o condão de implicar a extinção do crédito tributário, estará perfeito um dos elementos necessários à conformação da hipótese legal de vedação à concomitância. Mas ele sozinho não basta. É mister que investiguemos também quais os fundamentos desse pedido contidos na causa de pedir também identificada acima por Dinamarco. Conquanto a expressão "matéria" a que se refere citada a Súmula nº 1 seja pouco precisa, não há outro conteúdo a ela possível que não o de fundamento do pedido. Assim, serão concomitantes uma ação judicial e uma defesa administrativa quando naquela busque-se a própria extinção do crédito tributário administrativamente combatido ou a declaração de inexistência da respectiva relação jurídica tributária, isso se, e somente se, haja identidade entre os fundamentos(13) que embasam os pedidos. A justificativa dessa afirmação reside no incontestável fato de que não causarão divergência atentatória ao princípio da unicidade da jurisdição - e à segurança jurídica como valor que visa a proteger - a existência, no ordenamento jurídico, de decisões, uma judicial e outra administrativa, que divirjam sobre o mesmo objeto (o mesmo crédito tributário ou um crédito tributário e a relação jurídica em que se instaura), desde que o façam por fundamentos também diversos.

Nesses termos, os artigos 38, parágrafo único, da LEF e 1º, parágrafo 2º, do Decreto-Lei nº 1.737/79 visam, com base no poder jurisdicional privativo do Poder Judiciário, justamente a evitar a movimentação da máquina estatal para solução de controvérsia fiscal no âmbito administrativo que concomitantemente esteja submetida ao Poder Judiciário e, mais importante, impedir o desgaste da prolação de decisão administrativa que eventualmente viria a colidir com decisão judicial, a qual, como sabido, sobrepõe-se àquela por força do poder jurisdicional. Nesse sentido, a norma veiculada pelos dispositivos de Lei em questão restringe o direito do contribuinte de lançar mão da discussão administrativa se, concomitantemente, esse mesmo contribuinte exercer seu direito constitucional de submeter a exata controvérsia (partes, causa de pedir e pedido) ao Poder Judiciário. Isso, obviamente, quando estamos lidando com ações judiciais individuais. É hora, pois, de acrescentarmos as ações coletivas ao nosso estudo.

3 - As Ações Coletivas e o Direito Tributário

A tutela coletiva envolve, sob o ponto de vista subjetivo do direito que visa a proteger, direitos difusos, direitos coletivos e direitos individuais homogêneos. Essa classificação advém da Lei nº 8.078/90 (Código de Defesa do Consumidor), que, em seu artigo 81, conceitua cada uma dessas três categorias:

"Art. 81. A defesa dos interesses e direitos dos consumidores e das vítimas poderá ser exercida em juízo individualmente, ou a título coletivo.

Parágrafo único. A defesa coletiva será exercida quando se tratar de:
I - interesses ou direitos difusos, assim entendidos, para efeitos deste código, os transindividuais, de natureza indivisível, de que sejam titulares pessoas indeterminadas e ligadas por circunstâncias de fato;
II - interesses ou direitos coletivos, assim entendidos, para efeitos deste código, os transindividuais, de natureza indivisível de que seja titular grupo, categoria ou classe de pessoas ligadas entre si ou com a parte contrária por uma relação jurídica base;
III - interesses ou direitos individuais homogêneos, assim entendidos os decorrentes de origem comum."

A Doutrina bem ilustra essas três categorias de direitos coletivos lato sensu, sendo necessário dela nos socorrermos para uma melhor distinção entre os conceitos vinculados nos incisos I e II acima reproduzidos, ou seja, entre direitos difusos e direitos coletivos stricto sensu. Com esse intento, elegemos para citação a lição da Professora Ada Pellegrini Grinover(14), que muito tem contribuído não só para o estudo do tema como também para o nascimento de uma codificação legislativa própria:

"Hoje, é tranqüilo na legislação, na doutrina e na jurisprudência da maioria dos países de civil law o reconhecimento de duas espécies de direitos coletivos (em sentido amplo): i) os direitos difusos, de natureza indivisível, de que são titulares coletividades de pessoas indeterminadas; ii) os direitos individuais homogêneos (na terminologia ibero-americana), divisíveis, de que são titulares pessoas determinadas, que podem ser lavados à justiça em ações pessoais, mas que também podem receber um tratamento processual coletivo.
Por isso mesmo, observou agudamente o processualista brasileiro Barbosa Moreira que os direitos difusos são ontologicamente coletivos, enquanto os individuais homogêneos são coletivos só acidentalmente, porque podem ser processualmente tratados de maneira coletiva.
Mais uma distinção releva fazer: às vezes, os direitos difusos pertencem a pessoas indeterminadas e indetermináveis, uma vez que inexiste qualquer relação jurídica-base que uma os membros do grupo: são os direitos relativos à qualidade de vida, como os próprios do meio-ambiente, dos consumidores, dos usuários de serviços públicos, etc. Por outras, os titulares, embora indeterminados, são determináveis, porque ligados por uma relação jurídica, existente entre os membros do grupo (como a pertinência a uma associação, a uma entidade de classe, etc.) ou entre cada membro do grupo e a parte contrária (como na relação tributária, ou no caso de uma instituição de ensino, em que cada qual tem uma relação jurídica com o fisco, ou com a escola).
Os direitos da primeira espécie são os difusos em sentido estrito, enquanto os do segundo grupo são denominados coletivos, também stricto sensu. Embora o tratamento processual dos direitos difusos seja idêntico, a observação é feita porque nos relatórios dos países ibero-americanos essa terminologia aparece freqüentemente e poderia suscitar dúvidas no leitor pertencente a outra cultura jurídica."

Limitando a matéria da tutela judicial de direitos coletivos ao Direito Tributário, especificamente no que diz respeito ao tema proposto, indiscutivelmente estamos a tratar de direitos coletivos em sentido estrito(15), como bem ressaltou a mencionada Professora da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco. Conquanto os tributos, até mesmo por sua natureza pecuniária individualizada no lançamento, principalmente pelo preenchimento dos aspectos subjetivo e quantitativo de suas respectivas regras-matrizes de incidência, sejam obrigações perfeitamente individualizáveis, a discussão tributária admite uma abordagem abstrata. Sob o ponto de vista da submissão de uma certa coletividade, cujos membros identificam-se com o aspecto subjetivo da hipótese de incidência de uma norma jurídica geral e abstrata, à imposição fiscal que esta veicula abstratamente em seu conseqüente, tais sujeitos são relativamente indeterminados, embora possam ser determinados na concreta relação jurídica obrigacional instaurada com o fisco a partir da incidência que culmina no lançamento.

Kazuo Watanabe(16), eminente processualista que igualmente muito se tem dedicado ao tema do processo coletivo, também localiza topograficamente direitos dos contribuintes na seara dos direitos coletivos em sentido estrito.

A propósito, porém, de nossa concordância com o entendimento acima mencionado de Kazuo Watanabe, obrigamo-nos a fazer algumas ressalvas em relação a outras afirmações do citado professor. Nesse sentido, conquanto careçamos de conhecimento técnico para a ereção de qualquer questionamento aos ensinamentos de Kazuo Watanabe do ponto de vista do Direito Processual, entendemos que sua aplicação ao Direito Tributário não se deu com precisão. Para ele, em Direito Tributário somente falaremos de direito coletivo enquanto ele for "(...) preexistente à lesão ou ameaça de lesão do interesse ou direito do grupo, categoria ou classe de pessoas. Não a relação jurídica nascida da própria lesão ou da ameaça de lesão". A exemplificar seu entendimento, o citado Professor das Arcadas analisa a situação dos contribuintes do imposto de renda e assevera(17): "Entre o Fisco e os contribuintes já existe uma relação jurídica-base, de modo que, à adoção de alguma medida ilegal ou abusiva, será perfeitamente factível a determinação das pessoas atingidas pela medida. Não se pode confundir essa relação jurídica-base preexistente com a relação jurídica originária da lesão ou ameaça da lesão".

A esse respeito, vejamos que, quando em análise um grupo ou classe submetido a uma relação jurídica-base(18), há a iminência ou possibilidade de incidência da norma tributante, que depende da ocorrência do fato gerador e da aplicação daquela a este, culminando no lançamento constitutivo do crédito tributário a ser pago. Ou seja, a lei que cria ou majora um tributo e todos os seus regulamentos veiculam normas gerais e abstratas, as quais são concretizadas e individualizadas pelo lançamento.

Diante disso, considerando que tributo é prestação pecuniária instituída em lei e cobrada mediante atividade vinculada(19), a ameaça de lesão ao direito dos contribuintes surgirá em caso de vícios na norma geral e abstrata que institui ou regulamenta o tributo (inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma) ou na desvinculação da atividade fiscal em relação aos preceitos legais pertinentes. Limitando-nos aos casos de vícios nas normas gerais e abstratas, uma vez que a hipótese de desvinculação da atividade fiscal in concreto pressupõe a identificação do sujeito passivo, já é a partir daquelas (normas que veiculam ou regulamentam a regra-matriz de incidência ou, para Watanabe, com as nossas ressalvas, relação jurídica-base) que surgirá a ameaça de lesão, o que entendemos ser suficiente para situar o direito dos contribuintes a elas submetidos no campo dos direitos coletivos. Aliás, a existência dessa ameaça em momento prévio à consecução da cadeia de positivação, ou seja, anteriormente à identificação do sujeito passivo, é requisito até mesmo para que seja necessária e útil a tutela jurisdicional coletiva.

Ademais, é bem possível que, conquanto submetidos a uma mesma regra-matriz de incidência (como hipótese), alguns contribuintes já tenham sido identificados pelo lançamento, ao passo que outros não. Por conseguinte, acreditamos ser mais acurado afirmar que a tutela dos direitos dos contribuintes por meio de processo coletivo não depende de qualquer momento (pré ou pós-lesão). Ainda que, dentro de um mesmo grupo, categoria ou classe, alguns contribuintes já tenham sido identificados pelo lançamento e outros não, ou mesmo que todos já tenham sido identificados pelo lançamento, este ocorre sempre no conseqüente de norma individual e concreta e sua discussão, portanto, somente poderá ocorrer em processo individual. Isso não impede, todavia, que a matéria seja judicialmente discutida em outra dimensão, qual seja, a coletiva, situação em que não pode ser objeto da ação a desconstituição de um lançamento específico, mas sim a declaração de inexistência de relação jurídica tributária(20). Se movida por um contribuinte individualizado, a respectiva ação estará no plano individual e se, mais ainda, objetivar um lançamento específico, deverá buscar um provimento (des)constitutivo. Essa mesma discussão, porém, sem a individualização do(s) contribuinte(s), somente pode ocorrer por meio de ação coletiva, a qual é plenamente viável, haja vista que em cena um direito coletivo em sentido estrito, como já visto.

Destarte, com a devida vênia merecida pelo Professor Kazuo Watanabe, o "momento" (pré ou pós-lesão) é irrelevante para identificação, em matéria tributária, do direito coletivo, pois é sempre possível a ação coletiva para a tutela de direitos em matéria tributária, desde que na dimensão coletiva. Essa conclusão vem ao total encontro de nossas pretensões, haja vista que, substituída a noção de "momento" pela idéia de "dimensão", surge-nos claro que, concomitantemente a uma ação coletiva envolvendo matéria tributária, um contribuinte individualizado que está contido naquela coletividade pode buscar individualmente a tutela judicial de seus direitos relacionados à mesma norma geral e abstrata tributária, seja para impedir sua indevida incidência, seja para desconstituir lançamento dela decorrente. Isso será bastante relevante na análise das ações coletivas em cotejo com a regra que veda a concomitância de ações judiciais e processos administrativos em matéria tributária.

Antes, porém, registremos que até agora pudemos notar que a disciplina do processo coletivo voltado ao Direito Tributário, que é Direito Público, comporta necessárias adaptações, mormente considerando que o Direito Processual Civil sempre foi primordialmente desenhado para soluções de controvérsias no âmbito do Direito Privado. Entretanto, não há dúvida de que um direito que se situa no ramo didático do Direito Tributário é passível de resguardo pela tutela coletiva, porquanto entendemos que pode conformar, nos termos do que dissemos acima, direito coletivo stricto sensu.

Ainda que não exatamente partindo dessa mesma crítica, o Ministro Teori Albino Zavascki(21) foi bastante lúcido ao tratar da identificação de direitos coletivos lato sensu:

"Portanto, nem sempre os conceitos acima desenvolvidos - de direitos transindividuais e individuais homogêneos - se manifestam de modo claro no plano da realidade. Há situações em que os direitos tuteláveis se apresentam como transindividuais ou como individuais homogêneos, ou ainda em forma cumulada de ambos, tudo a depender das circunstâncias de fato. (...).
...
(...). Quando as peculiaridades do fato concreto não podem ser subsumidas direta e imediatamente aos gêneros normativos existentes e nem submetidos aos padrões conceituais preestabelecidos, cumprirá ao aplicador da lei a tarefa de promover a devida adequação, especialmente no plano dos procedimentos, a fim de viabilizar a tutela jurisdicional mais apropriada para o caso. Também no domínio do processo coletivo, que, como todo o processo, tem vocação essencialmente instrumental, há de imperar o princípio da adequação das formas: o instrumento deve ser amoldado para servir a seus fins. Nesses momentos, mais do que em qualquer outro, é indispensável que o juiz assuma efetivamente seu papel de condutor e dirigente, o que inclui a tarefa de ordenar as situações novas, valendo-se, para tal fim, dos recursos hermenêuticos e das linhas de princípios que o sistema oferece."

Pois bem. Muito já dissemos sobre a identificação que entendemos correta de direitos coletivos na seara tributária. Muito menos será preciso para discorrermos sobre os instrumentos voltados à tutela desses direitos, porquanto a Lei nº 7.347/85 (Lei de Ação Civil Pública), no parágrafo único de seu artigo primeiro, determina:

"Art. 1º. (...)
Parágrafo único. Não será cabível ação civil pública para veicular pretensões que envolvam tributos, contribuições previdenciárias, o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço - FGTS ou outros fundos de natureza institucional cujos beneficiários podem ser individualmente determinados."
Embora referida Lei trate especificamente da ação civil pública, instrumento notadamente voltado à tutela de direitos transindividuais, bem percebeu Teori Albino Zavancki(22) que o citado dispositivo legal, "(...) na verdade, se destina a restringir demandas coletivas para a tutela de direitos homogêneos ("cujos beneficiários podem ser individualmente determinados")", com a ressalva do que já dissemos quanto à possibilidade de classificação dos direitos dos contribuintes no rol de direitos coletivos propriamente ditos, o que não elide o intento do legislador de restringir a tutela coletiva de direitos dos contribuintes, independentemente da classificação que lhes seja dada. Em outras palavras, trata-se de legislação infraconstitucional limitadora da tutela coletiva que, como também apregoa o ilustre processualista e Ministro do Superior Tribunal de Justiça ora citado(23), "deve ser vista com reservas".

E não poderia ser diferente, haja vista que a Constituição Federal, em seu artigo 5º, inciso LXX, defere, aos legitimados que lista, o mandado de segurança coletivo como instrumento de defesa dessa natureza sem qualquer restrição objetiva:

"LXX - o mandado de segurança coletivo pode ser impetrado por: (...)
b)organização sindical, entidade de classe ou associação legalmente constituída e em funcionamento há pelo menos um ano, em defesa dos interesses de seus membros ou associados;"

De outro lado, também no artigo 5º da Lei Maior podemos identificar outra hipótese de mandado de segurança que igualmente parecia tutelar direitos coletivos, conforme dicção de seu inciso XXI:

"XXI - as entidades associativas, quando expressamente autorizadas, têm legitimidade para representar seus filiados judicial ou extrajudicialmente;"

Todavia, a jurisprudência atribui a esse remédio do inciso XXI, de forma majoritária, feição diversa. Corrobora essa afirmação trecho do acórdão proferido no julgamento, pelo Plenário do STF, do MS 22.132/RJ(24):

"I. A legitimação das organizações sindicais, entidades de classe ou associações, para a segurança coletiva, é extraordinária, ocorrendo, em tal caso, substituição processual. CF, art. 5º, LLX. II. Não se exige, tratando-se de segurança coletiva, a autorização expressa aludida no incs. XXI do art. 5º, CF, que contempla hipótese de representação."

Em ocasião mais recente, voltou a Corte Suprema, sob a relatoria do Ministro Marco Aurélio, em julgamento na Primeira Turma(25), a traçar a mesma distinção entre os mandados de segurança dos incisos XXI e LXX do artigo 5º:

"No tocante ao mérito, há de distinguir-se, sob o ângulo da legitimidade, o disposto nos incisos XXI e LXX do artigo 5º da Constituição Federal. O primeiro versa sobre a representação judicial e extrajudicial dos filiados pelas entidades associativas, consideradas as ações em geral. Exige-se a autorização para ingressar em Juízo, que pode constar do estatuto da sociedade. Já o segundo, norma específica disciplinadora do mandado de segurança coletivo, estampa, por si próprio, substituição processual, a revelar que os partidos políticos com representação no Congresso
Nacional, as organizações sindicais, as entidades de classe e associações legalmente constituídas e em funcionamento há pelo menos um ano têm legitimidade para propositura do mandado de segurança."

Com efeito, embora o mandado de segurança coletivo possa ser impetrado por entidades outras além das associativas, conforme permite a Carta Magna, o inciso XXI de seu artigo 5º é delas instrumento privativo, seja para mandado de segurança ou para outro tipo de ação. Todavia, a jurisprudência já se pacificou no sentido de que a ação do inciso XXI é individual em sentido estrito, funcionando a associação apenas como representante processual de quem expressamente a autorizou a litigar(26).

Por oportuno, impende asseverarmos que conceituação de representação, a par de amplamente técnica, não se limita ao campo acadêmico, sendo extremamente conclusiva na prática processual, mormente considerando os efeitos da sentença e da coisa julgada.

Nessa modalidade, prevista na Constituição Federal somente para as Associações - ao contrário do Mandado de Segurança Coletivo, que, como já dito, contempla também como legitimados os partidos políticos, sindicados e entidades de classe, entre outros -, não se está a defender um direito coletivo em nome próprio, conforme entendimento do STF sobre o quanto disposto no inciso LXX, mas, sim, um direito individual de vários associados que autorizam expressamente a Associação a representá-los em juízo. Acrescentamos, ainda, que a autorização a que alude o Texto Constitucional pode ser conferida à Associação em Assembléia Geral de seus membros ou por cada eles individualmente, mas, de qualquer forma, a jurisprudência entende que se trata de ação que tutela direitos individuais, vinculando, pois, os representados.

Nesses termos, considerando a limitação veiculada pela Lei 7.347/85 à discussão coletiva de matéria tributária, mas diante da existência do inciso LXX do artigo 5º da Constituição Federal, que veicula o mandado de segurança como uma espécie de ação coletiva e não lhe faz quaisquer limitações objetivas, entendemos que ao menos o mandado de segurança coletivo não pode sofrer restrição quanto a matéria, sendo-lhe defeso, pois, abordar questões tributárias.

Com efeito, amparados na ordem constitucional que autoriza o manejo do mandado de segurança coletivo para solução de lides tributárias, de agora em diante restringiremos definitivamente o objeto de nosso estudo ao cotejo entre a vedação à concomitância e o remédio constitucional prescrito no aludido dispositivo constitucional (inciso LXX do artigo 5º da Constituição Federal), mormente considerando que os julgados dos Conselhos de Contribuintes inicialmente listados têm por objeto justamente ações dessa natureza.

Já imbuídos, então, do imediato propósito de identificar o que se dá quanto à legitimidade ad causam ou para a causa no mandado de segurança coletivo propriamente dito, utilizamo-nos dos ensinamentos de Cleide Previtalli Cais(27):

"Mediante a legitimação processual, segundo a sistemática do Código de Processo Civil, a parte está apta a ingressar em juízo quando representada por advogado devidamente inscrito na Ordem dos Advogados do Brasil, salvo no caso de estar habilitada ao exercício da advocacia quando pode requerer em nome próprio. De outro lado, é considerada atendida a legitimidade "ad causam" quando a parte que postula em juízo é o possível titular do direito discutido ensejando a produção de efeitos em relação ao legitimado passivo, salvo as hipóteses de legitimação processual extraordinária, também denominadas pela doutrina de legitimação ad causam extraordinária ou anômala."

É justamente esse fenômeno de legitimação processual extraordinária que recebe a denominação técnica de substituição processual, na qual, como bem propõe o Professor Cândido Rangel Dinamarco(28), o "substituto processual é o sujeito a quem a lei confere qualidade para estar em Juízo, em nome próprio, para a defesa de interesses substanciais alheios; é quem, não sendo parte da relação de direito material controvertida, recebe da lei a legitimatio ad causam (legitimidade extraordinária - cfr. CPC, art. 6º)."

É bem verdade que a doutrina processual(29) ainda discute se, em ações coletivas visando à tutela de direitos transindividuais, haveria ou não pura substituição processual em conformidade com o artigo 6º do Código de Processo Civil. Todavia, como nosso estudo não tem por fim o processo coletivo, mas os efeitos da norma que veda a concomitância administrativa e judicial em relação a ele, manter-nos-emos firmes em que é o fenômeno jurídico-processual acima aludido que se evidencia no mandado de segurança coletivo, cujo supedâneo legal advém da Constituição Federal, especificamente de seu artigo 5º, inciso LXX, como já dito.

Nessa seara, considerando a omissão da legislação específica sobre a questão e reiterando que o permissivo para impetração do mandado de segurança coletivo advém diretamente da Constituição Federal, temos, na espécie, pacífica a aplicação subsidiária da Lei nº 8.078/90 (Código de Defesa do Consumidor). A esse respeito, Ada Pellegrini Grinover(30) afirma que "também o mandado de segurança coletivo, ainda dependente de tratamento legislativo próprio, reger-se-á, até eventual normação em contrário, pelos dispositivos do Código (de Defesa do Consumidor) sobre a coisa julgada, que não colidem com a ordenação constitucional e legislativa, mas a complementam (...)." A confirmar o entendimento da Professora da Faculdade de Direito do Largo de São Francisco estão os artigos 110 e 117 do CDC.

Acrescentemos, já quase de forma serôdia, que a Lei nº 8.078/90 (Código de Defesa do Consumidor) traz em seu Título III, formado pelos artigos 103 e 104 adiante abordados, a disciplina da coisa julgada em ações coletivas.

Justamente quanto à regulamentação da coisa julgada no mandado de segurança coletivo e também aos efeitos da sentença nele prolatada é que temos especial interesse, pois é daí que retiraremos a orientação normativa sobre eventual litispendência (identidade de ações em curso; art. 301, §§1º a 3º, CPC) entre uma ação individual e um mandado de segurança coletivo, a partir do que é imediato o paralelo com a eventual concomitância entre este e o processo administrativo.

3.1 - Dos Efeitos da Sentença e da coisa Julgada no Mandado de Segurança Coletivo

Como já antecipamos acima, a Lei 8.078/90 (Código de Defesa do Consumidor) disciplina os efeitos da coisa julgada em ações coletivas, no que se inclui o mandado de segurança coletivo, conforme igualmente afirmado. Referida Lei, em seus artigos 103 e 104, dita exatamente o seguinte:

"Art. 103. Nas ações coletivas de que trata este código, a sentença fará coisa julgada:
I - erga omnes, exceto se o pedido for julgado improcedente por insuficiência de provas, hipótese em que qualquer legitimado poderá intentar outra ação, com idêntico fundamento valendo-se de nova prova, na hipótese do inciso I do parágrafo único do art. 81;
II - ultra partes, mas limitadamente ao grupo, categoria ou classe, salvo improcedência por insuficiência de provas, nos termos do inciso anterior, quando se tratar da hipótese prevista no inciso II do parágrafo único do art. 81;
III - erga omnes, apenas no caso de procedência do pedido, para beneficiar todas as vítimas e seus sucessores, na hipótese do inciso III do parágrafo único do art. 81.
§ 1º Os efeitos da coisa julgada previstos nos incisos I e II não prejudicarão interesses e direitos individuais dos integrantes da coletividade, do grupo, categoria ou classe.
§ 2º Na hipótese prevista no inciso III, em caso de improcedência do pedido, os interessados que não tiverem intervindo no processo como litisconsortes poderão propor ação de indenização a título individual.
§ 3º Os efeitos da coisa julgada de que cuida o art. 16, combinado com o art. 13 da Lei nº 7.347, de 24 de julho de 1985, não prejudicarão as ações de indenização por danos pessoalmente sofridos, propostas individualmente ou na forma prevista neste código, mas, se procedente o pedido, beneficiarão as vítimas e seus sucessores, que poderão proceder à liquidação e à execução, nos termos dos arts. 96 a 99.
§ 4º Aplica-se o disposto no parágrafo anterior à sentença penal condenatória.

Art. 104. As ações coletivas, previstas nos incisos I e II e do parágrafo único do art. 81, não induzem litispendência para as ações individuais, mas os efeitos da coisa julgada erga omnes ou ultra partes a que aludem os incisos II e III do artigo anterior não beneficiarão os autores das ações individuais, se não for requerida sua suspensão no prazo de trinta dias, a contar da ciência nos autos do ajuizamento da ação coletiva."

Com efeito, em caso de procedência do mandado de segurança coletivo, hipótese prevista no inciso LXX do artigo 5º da Carta Magna, a sentença terá efeitos ultra partes, ou seja, em favor de todos os membros da Associação, estando a eles limitados, nos termos do inciso II do citado artigo 103(31). Ao revés, se denegada a ordem no mandado de segurança coletivo, os efeitos da coisa julgada não prejudicarão interesses individuais dos integrantes da entidade impetrante, restando-lhes assegurado o direito de ajuizar ação em nome próprio(32), conforme redação dos artigos 103, parágrafo 1º, e 104 do CDC.

Sobre a dicção do artigo 104 do CDC, acrescentamos que ela reitera os limites subjetivos da coisa julgada e a vinculação das partes ao comando da decisão por ela acobertada, em evidente respeito ao próprio artigo 5º, XXXVI, da Carta Magna. Todavia, a dicção do referido dispositivo do CDC inaugura no ordenamento jurídico a necessidade de a parte requerer a suspensão da ação individual, no prazo de trinta dias a contar da ciência do ajuizamento da ação coletiva, caso pretenda beneficiar-se da decisão a ser nela proferida, sendo certo que decisão desfavorável nessa não lhe atinge jamais. Ou seja, ainda que o CDC exija uma certa escolha da parte individual para que possa beneficiar-se de decisão a ser proferida em ação que vise à tutela de direitos coletivos propriamente ditos (inciso II) - reitere-se que uma decisão coletiva desfavorável não lhe atinge jamais -, a regra continua sendo a de sua submissão incontornável aos efeitos da sentença em demanda individual.

Atualmente discute-se o Anteprojeto do Código Brasileiro de Processos Coletivos, encabeçado por Ada Pellegrini Grinover, o qual sistematiza a disciplina das ações coletivas. Nesse Anteprojeto, a relação entre demanda coletiva e ações individuais é objeto de artigo próprio, restando clara, a exemplo do que vigora hoje, a inexistência de litispendência entre ações coletivas e individuais, mantida, quanto à coisa julgada, a ressalva do artigo 104 do CDC quanto à necessidade de a parte requerer a suspensão do feito individual para valer-se dos efeitos da decisão favorável coletiva.

No que interessa ao nosso estudo, foi acrescentada ao Anteprojeto, outrossim, a obrigatoriedade de informação, na ação individual, pelo demandado, da existência da demanda coletiva, sob pena de o demandante liberar-se do ônus de requerer a suspensão da ação individual para beneficiar-se dos efeitos da decisão favorável a ser alcançada naquela. Também foi acrescentada hipótese de o demandante requerer a retomada do processo individual, retomando-se também, nessa hipótese, sua vinculação aos efeitos da decisão individual.

Teori Albino Zavancki(33) sintetiza, com o que encerramos esse item, tudo o que considerado até aqui sobre a litispendência e a coisa julgada em mandado de segurança coletivo na seguinte passagem de sua específica obra: "O interessado que optar pela não-vinculação poderá ser beneficiado, mas jamais prejudicado, com o resultado da demanda coletiva. Conseqüências negativas ao seu patrimônio jurídico dependeriam de previsão legal, inexistente em nosso ordenamento". Ou seja, o mandado de segurança coletivo e a demanda individual podem conviver, mas, se o demandante não requerer a suspensão desta em trinta dias da ciência da impetração coletiva, não fará jus aos efeitos da sentença favorável prolatada naquele, restando-lhe a sorte da ação individual.

4 - Conclusão: O Mandado de Segurança Coletivo e a Inexistência de Concomitância Ensejadora da Renúncia ao Processo Administrativo

A premissa alcançada ao final do item anterior deixa claro que não há coisa julgada ou litispendência entre ação individual e mandado de segurança coletivo(34), o que, caso contrário, no regime dos artigos 267, V, e 301 do Código de Processo Civil, ensejaria a extinção, sem julgamento do mérito, da ação mais recente.

Traçando o paralelo que anunciamos inicialmente entre a litispendência e a vedação à concomitância delineada nos artigos 38, parágrafo único, da LEF e 1º, parágrafo 2º, do Decreto-Lei nº 1.737/79, podemos perceber que a renúncia ao processo administrativo a que se referem tais dispositivos nada mais seria do que o equivalente, no âmbito judicial, à extinção do processo sem resolução do mérito a que alude o artigo 267, V, do CPC.

Por conseguinte, retomando os conceitos de jurisdição e de sua unicidade expostos alhures e considerando que o ordenamento jurídico não repele decisões conflitantes em mandado de segurança coletivo e ação inidividual - pelo contrário, o ordenamento jurídico pátrio prevê e disciplina sua concomitância -, a renúncia ao processo administrativo decorrente de sua concomitância com uma impetração coletiva soa no mínimo despropositada.

Ora, é certamente mais danosa ao ordenamento jurídico a coexistência de duas decisões judiciais individuais conflitantes que a convivência de uma decisão judicial individual com uma decisão administrativa em sentido contrário. Naquela circunstância, a legislação própria prevê a extinção de uma delas sem resolução do mérito, ao passo que, na última situação, a legislação de regência prevê a renúncia do contribuinte ao processo administrativo. Se o mesmo não ocorre quando em cotejo uma ação coletiva e uma individual, conforme legislação própria que disciplina essa hipótese, com muito maior razão uma ação coletiva não pode prejudicar uma demanda administrativa concomitante, não só por carência lógica, mas por carência absoluta de determinação legal nesse sentido.

Se mais não bastasse, repisamos o que já dito à exaustão no sentido de que não são conflitantes uma sentença em mandado de segurança coletivo e uma sentença em ação individual proferidas em processos concomitantes, prevalecendo esta última somente em relação ao autor individual por imposição legal, razão pela qual, com muito maior razão, também não há conflito entre a tutela coletiva e o processo administrativo tributário, havendo de prevalecer aquela se, e exclusivamente se, favorável ao contribuinte, por expressa disposição legal e constitucional.

Relembramos, por oportuno, que a ação coletiva e a ação individual concomitantes dão-se, segundo convenção que firmamos ao longo do texto, no que chamamos de dimensões diferentes que não se negam mutuamente, com a ressalva de que o indivíduo interessado em beneficiar-se da tutela coletiva haverá de requerer a suspensão da demanda individual, nos termos do art. 104 do CDC. Ou seja, enquanto restritas ao âmbito judicial, a coexistência de demandas individual e coletiva não é repudiada porquanto incapaz de produzir decisões conflitantes, ainda que contrárias, haja vista que a própria legislação prescreve quando uma sobrepor-se-á sobre a outra e vice-versa. E o art. 104 do CDC conforma uma das ferramentas legais de preservação dessa harmonia.

Havemos de considerar insustentável, pois, qualquer cogitação no sentido de que a regra do citado artigo 104 do CDC, referente ao pedido de suspensão da ação individual quando coexistente a ação coletiva, seria indicadora da necessidade de renúncia ao processo administrativo quando coexistente este com aquela, em forçada e desconcertada aplicação subsidiária daquele regramento à lide administrativa. Muito pelo contrário: pelo CDC, não só a suspensão é facultativa - prevalecendo sempre o processo individual caso não exercitada essa faculdade -, como, nos termos do que já dissemos, a convivência entre os dois processos é permitida e tem como única conseqüência a renúncia do demandante à tutela coletiva.

A aplicação subvertida do artigo 104 do CDC com intuito de justificação da vedação à coexistência entre demanda administrativa e judicial coletiva levaria à inaceitável exigência de requerimento, por parte do contribuinte, para suspensão do processo administrativo, sob pena de, em não o fazendo, renunciar à tutela coletiva judicial, o que culminaria na absurda situação de prevalência de uma decisão administrativa sobre um comando judicial em flagrante ofensa ao princípio da jurisdição una que deflui do inciso XXXVI do artigo 5º da Constituição Federal!

Destarte, acreditamos ser inarredável e incontornável a conclusão de que, como a decisão judicial proferida em ação coletiva somente produz efeitos em relação à esfera de direitos dos indivíduos se a eles favorável, conforme patente imposição legal, bem como sendo certo que a ação coletiva em si não esgota ou elide o direito individual de ação, consoante expressa disposição legal e constitucional, a existência concomitante da impetração coletiva não pode representar, com muito maior razão, renúncia ao direito individual de defesa na esfera administrativa fiscal, conforme vêm entendendo os colegiados administrativos federais.

Essas são as contribuições que tínhamos a dar sobre o tema que nos propusemos enfrentar, o que fizemos na expectativa singela de despertar o interesse dos leitores pelo debate sobre o tema e, numa tentativa um pouco mais pretensiosa, abrir caminho para a modificação do entendimento atualmente predominante nos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

Notas

(1) "CONSTITUCIONAL. PROCESSUAL TRIBUTÁRIO. RECURSO ADMINISTRATIVO DESTINADO À DISCUSSÃO DA VALIDADE DE DÍVIDA ATIVA DA FAZENDA PÚBLICA. PREJUDICIALIDADE EM RAZÃO DO AJUIZAMENTO DE AÇÃO QUE TAMBÉM TENHA POR OBJETIVO DISCUTIR A VALIDADE DO MESMO CRÉDITO. ART. 38, PAR. ÚN., DA LEI 6.830/1980. O direito constitucional de petição e o princípio da legalidade não implicam a necessidade de esgotamento da via administrativa para discussão judicial da validade de crédito inscrito em Dívida Ativa da Fazenda Pública. É constitucional o art. 38, par. ún., da Lei 6.830/1980 (Lei da Execução Fiscal - LEF), que dispõe que "a propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo [ações destinadas à discussão judicial da validade de crédito inscrito em dívida ativa] importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto". Recurso extraordinário conhecido, mas ao qual se nega provimento." (grifos acrescidos)

(STF RECURSO EXTRAORDINÁRIO 233582/RJ - Relator Min. MARCO AURÉLIO - Relator(a) p/ Acórdão Min. JOAQUIM BARBOSA - Tribunal Pleno - DJe-088 DIVULG 15-05-2008 PUBLIC 16-05-2008)

(2) Segundo Conselho; Segunda Câmara; Recurso nº 116300; Processo nº 10880.010464/99-97; Recurso Voluntário; Sessão de 30/08/2001; Relator: Adolfo Montelo; ACÓRDÃO 202-13227. Terceiro Conselho; Primeiro Câmara; Recurso nº 127047; Processo nº 10875.003181/2001-80; Recurso Voluntário; Sessão de 07/11/2003; Relator: LUIZ SÉRGIO FONSECA SOARES; Acórdão 301-30881.

(3) Cf. acórdão 204-00997; acórdão 202-07962; acórdão 202-07962; acórdão 301-30881.

(4) Cf. acórdão 103-22030, o qual, entretanto, apega-se a extremo rigor formal para afastar a concomitância por conta da ausência de menção a mandado de segurança na redação do artigo 1º, parágrafo 2º, do Decreto-Lei 1.737/79.

(5) Arts. 7º e 15 do Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais, aprovado pela Portaria/MF nº 147, de 25 de junho de 2007.

(6) In RDDT nº 103, pp. 98-117.

(7) "Fundamentos do Processo Civil Moderno". Vol. I. São Paulo: Malheiros: 2000, p. 206.

(8) "Curso de Direito Processual Civil". Rio de Janeiro: Forense, 2001, pp. 42-43.

(9) Art. 5º, inciso XXXVI, Constituição Federal de 1988.

(10) Classificação que toma como critério o provimento jurisdicional almejado, ainda que os dispositivos de lei mencionados adotem nomenclatura peculiar ao direito tributário.

(11) Essa hipótese, a nosso ver, diz com direito individual, pois assim topograficamente encartada na Lei Maior, razão pela é privativa dos contribuintes, pessoas físicas e jurídicas, não podendo jamais o Estado valer-se dessa norma constitucional para pretender combater judicialmente decisão administrativa definitiva. A esse argumento somam-se muitos outros que igualmente tornam esdrúxulo esse intento da Fazenda Nacional, mas que ora são inoportunos, prestando-se esta nota apenas para explicitar que somente o contribuinte tem legitimidade para insurgir-se judicialmente contra uma decisão administrativa definitiva.

(12) DINAMARCO, Cândido Rangel. "Instituições de Direito Processual Civil". Vol. II. 3ª ed.., São Paulo: Malheiros, 2003, p. 184.

(13) Ainda que tenham por objeto a extinção de um mesmo crédito tributário, não são concomitantes uma ação judicial que se funda na inconstitucionalidade da norma jurídica instituidora do tributo e uma defesa administrativa calcada na inocorrência fática de seu fato gerador.

(14) "XIII Congresso Mundial de Direito Processual". Org. Grinover, Ada Pellegrini; Camon, Petrônio. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 485.

(15) V. Teori Albino Zavascki, "Processo Coletivo", São Paulo: Revista dos Tribunais, 2ª ed., pp. 41-46.

(16) "Código Brasileiro de Defesa do Consumidor comentado pelos autores do Anteprojeto". Coord. Ada Pellegrini Grinover. Rio de Janeiro: Forense, 2000, pp. 721-722.

(17) Idem.

(18) Entendemos, na lição do Professor Kasuo Watanabe, a relação jurídica-base a que ele se refere como hipótese de incidência, uma vez que a relação jurídica propriamente dita ocorre no conseqüente de uma norma individual e concreta (lançamento), a qual está adstrita a um contribuinte devidamente identificado e o Fisco, como bem asseverou sua colega, Professora Ada Pellegrini Grinover. Portanto, ainda na lição do mencionado Professor, tomamos o momento "preexiste à lesão ou ameaça de lesão" não como o momento anterior ao lançamento, sequer como um momento sob o ponto de vista temporal, mas como a dimensão abstrata e não a concreta do fenômeno tributário.

(19) Juntamente com a descaracterização de sanção por ato ilícito, completa-se o conceito de tributo contido no artigo 3º do CTN.

(20) Nome tecnicamente impreciso que se dá à tutela que declara o direito de contribuintes, identificados ou não, de não se submeterem à aplicação de uma norma geral e abstrata pelo processo de concretização que culmina no lançamento.

(21) "Processo Coletivo", p. 48.

(22) "Processo Coletivo", p. 192.

(23) Idem.

(24) Rel. Min. Carlos Velloso, DJU 18.11.96.

(25) RE 364051 / SP, DJ 08-10-2004.

(26) Essa posição do STF encontra muita resistência na doutrina, que classifica o mandado de segurança coletivo como ação coletiva. Nesse sentido, v. Ada Pellegrini Grinover ("Código Brasileiro de Defesa do Consumidor comentado pelos autores do Anteprojeto", pp. 813-814). V. também Teori Albino Zavascki ("Processo Coletivo", p. 192).

(27) "O Processo Tributário". São Paulo: Revista dos Tribunais, 3ª ed., p. 174.

(28) "Fundamentos do Processo Civil". São Paulo: Ed; Malheiros, 3ª ed., p. 227.

(29) Arruda Alvim, Eduardo. "Coisa Julgada e Litispendência no Anteprojeto de Código Brasileiro de Processos Coletivos". Coord. Ada Pellegrini Grinover; Aluisio Gonçalves de Castro Mendes; Kazuo Watanabe. São Paulo: TR, 2007, p. 183.

(30) "Código Brasileiro de Defesa do Consumidor comentado pelos autores do Anteprojeto", pp. 813-814.

(31) Se a regra-matriz de incidência descreve, como sujeitos passivos, indivíduos que, em sua totalidade, compõem o grupo detentor do respectivo direito coletivo, o alcance da norma geral e abstrata e da tutela coletiva será exatamente o mesmo, o que completa o raciocínio que iniciamos na nota 20.

(32) STJ, AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECIAL 675992/AC, Ministra LAURITA VAZ, QUINTA TURMA, DJ 07.04.2008 p. 1.

(33) "Processo Coletivo", p. 225.

(34) Por conta das razões expostas ao longo da exposição, limitamo-nos a tratar somente do mandado de segurança coletivo, previsto no artigo LXX da Constituição Federal, para análise da vedação à concomitância prescrita nos artigos 38, parágrafo único, da LEF e 1º, parágrafo 2º, do Decreto-Lei nº 1.737/79.

 
Juliano Di Pietro*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Juliano Di Pietro.



- Publicado em 25/06/2008



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