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Allan Moraes 
Advogado de Newmann, Salusse, Marangoni Advogados; Graduado em Direito pela Universidade Mackenzie; Pós-graduado em Direito Tributário pela PUC/COGEAE; Diretor do Instituto dos Advogados de São Paulo - IASP; Membro do Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT.

Artigo - Estadual - 2008/0151

Por uma Substituição Tributária mais Justa
Allan Moraes*

Elaborado em 04/2008

Substituição tributária é uma técnica de arrecadação mediante a qual se atribui a uma terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da obrigação, a responsabilidade pelo recolhimento do tributo. Até aqui nada demais. Trata-se de prática comezinha e legítima, utilizada desde idos tempos, necessária à realização dos princípios da praticidade e da eficiência na tributação, tão reclamados na atual sociedade de massa.

Exemplo disso é a forma de cobrança imposto de renda sobre o valor dos salários percebidos pelos empregados; atribui-se à fonte pagadora dos rendimentos a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto devido pelo beneficiário e as eventuais distorções daí decorrentes são corrigidas ao final do ano-calendário mediante a entrega da declaração de rendimentos. Cumpre-se, com isso, a finalidade arrecadatória do imposto de forma prática, eficiente e, mais importante, com justiça.

Baseando-se nessa técnica, o legislador foi além e resolveu exigir o ICMS de determinados contribuintes, denominados substitutos, em relação a operações ainda não ocorridas, de forma presumida, inaugurando a chamada substituição tributária por fato gerador subseqüente, ou, simplesmente, "substituição tributária pra frente".

Não vislumbramos vícios insanáveis na tributação do fato gerador presumido. Parece-nos perfeitamente razoável, em relação a tributos plurifásicos, presumir-se a ocorrência de fatos geradores subseqüentes futuros. Este, aliás, é o entendimento consolidado pelo Supremo Tribunal Federal - STF no julgamento do RE 213.396.

O problema tem início quando, para exigir o imposto sobre fato gerador presumido subseqüente, o legislador o faz mediante presunção de base de cálculo dissociada da realidade econômica, ou, mais precisamente, quando o valor da operação utilizado para a exigência presumida é superior àquele sobre qual ela efetivamente se realiza.

Para evitar essa polêmica, a denominada substituição tributária pra frente foi alçada a nível constitucional, mediante inserção, pela Emenda nº 3/93, do § 7º ao artigo 150 da CF/88, prevendo expressamente que "a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido."

Infelizmente, após inúmeras batalhas judiciais, no julgamento da ADI nº 1.851-4, o STF interpretou referida norma constitucional, no sentido de que a "substituição tributária é método de arrecadação de tributo instituído com o escopo de facilitar e otimizar a cobrança de impostos, que possibilita maior justiça fiscal por impedir a sonegação, e não comporta a restituição de valores em razão de o tributo pago antecipadamente ser repassado no preço de venda da mercadoria como custo".

Ora, se o recolhimento do imposto sobre base presumida superior ao valor da operação posteriormente realizada não comporta restituição, resta evidente que a fixação da base de cálculo presumida há de ser realizada com extremo rigor e observância dos limites e garantias constitucionais imanentes à tributação.

A Lei Complementar nº 87/96 estabelece os seguintes critérios que devem ser observados para fixação da base de cálculo presumida:

a) tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo será o preço estabelecido pelo órgão.
b) existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, a base deverá ser o referido preço sugerido.
c) nas demais hipóteses, a base de cálculo deverá ser fixada com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados.

Nas hipóteses "a" e "b" anteriormente mencionadas, é muito improvável que a operação seja realizada por valor dissonante da base de cálculo presumida, ao menos no momento da realização da operação pelo contribuinte substituto. O que costuma ocorrer, entretanto, é a oscilação dos preços em momento posterior, principalmente no caso de bens cuja saída do estabelecimento do contribuinte substituído (operação subseqüente) se dá meses após a operação original (p. ex. venda de veículos novos). Como, regra geral, o "mercado" não dá aviso prévio e o prejuízo do contribuinte substituído acaba acompanhado de odioso aumento da carga tributária, proporcionalmente ao valor final de venda a consumidor.

Já na hipótese "c", caso se constate que a base de cálculo presumida fixada para o produto é superior aos "preços usualmente praticados no mercado considerado", no momento de realização da operação pelo substituto, a cobrança do ICMS por substituição poderá ser imediatamente questionada pelo contribuinte.

Ocorre que, numa economia de mercado extremamente dinâmica como a que vivemos, o valor dos "preços praticados no mercado considerado" em relação a alguns produtos, tende a variar de maneira extremamente célere.

Bem por isso, o Poder Executivo e as entidades representativas dos respectivos setores, deverão acompanhar pari passu a evolução dos preços, para evitar que ocorra, a qualquer tempo, um distanciamento desarrazoado entre a base de cálculo presumida e os preços efetivamente praticados.

Se isso não ocorrer o cenário será de constantes embates judiciais entre o Fisco e os contribuintes, ressaltando-se que o Poder Judiciário, ao se deparar com abusos, não poderá fixar a base presumida que entender razoável, já que tal tarefa é alheia à sua competência. Em outras palavras, se a base de cálculo presumida for abusiva, o Poder Judiciário terá de afastar a aplicação do regime de substituição tributária até que outra base seja fixada pelo Poder Executivo.

Caberá ao Poder Judiciário mensurar até quanto o contribuinte substituto poderá ser sacrificado em prol de um sistema de tributação que visa a evitar a sonegação do substituído, tarefa extremamente difícil se considerarmos que cada produto, atividade econômica e mercado sujeitam-se a parâmetros diferenciados de valoração.

Se é verdade que a substituição tributária pra frente atende aos princípios da praticidade e da eficiência na arrecadação, mediante evidente redução dos custos administrativos de fiscalização e arrecadação, também é verdade que provoca um conseqüente aumento dos custos operacionais do contribuinte substituto, em face da complexidade de aplicação do regime.

Nesse contexto, a substituição tributária somente será justa se a base de cálculo presumida for sempre inferior à média de preços praticados no mercado. O Fisco deve "abrir mão" de uma parcela da arrecadação em prol da eficiência e do combate à sonegação. Somente assim haverá equilíbrio e justiça.

 
Allan Moraes*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Allan Moraes.



- Publicado em 07/05/2008



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