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Leonardo O. de Araújo Branco 
Advogado e Consultor Tributário em São Paulo

Artigo - Federal - 2008/1598

Nota Fiscal Eletrônica e SPED
Aspectos Práticos e Implicações Tributárias: Atuação de Naturezas Consultiva, Contábil-Preventiva e Judicante-Contenciosa
Leonardo O. de Araújo Branco*

Elaborado em 01/2008

Introdução

Este trabalho é decorrência direta da total ausência de material "não-oficial" sobre o assunto com a qual me deparei ao precisar estudá-lo, aliado ora à constatação do quase completo desconhecimento por parte dos profissionais do direito tributário sobre o assunto, ora à enorme preocupação demonstrada pelos contadores com os quais conversei no mês de janeiro de 2008, queixando-se sobre as dificuldades inerentes à emissão e escrituração digital, que representariam o fim não só da sonegação, mas da própria profissão contábil. Acredito que não seja para tanto, nem uma coisa nem outra, mas a atividade inegavelmente precisará passar por uma reformulação bastante drástica, e arriscaria dizer que também as consultorias tributárias experimentarão mudanças em sua relação com as empresas.

Assim, depois de localizar os debates que culminaram com a proposta, busquei a legislação mais atualizada sobre o tema e procurei elaborar um material apto a erguer questões e sanar os problemas de ordem prática, conformando um manual que espero seja tecnicamente proveitoso. Em seguida, enumerei algumas questões que poderão exigir a atuação da advocacia tributária e escrevi os últimos itens do ponto de vista do advogado que confecciona a petição no calor dos acontecimentos para resguardar os direitos de seu cliente, fornecendo-lhe os fundamentos que julguei mais importantes.

Ao final, depois de localizar o objeto pesquisado, fazer sobre ele um exercício de compreensão, levantar e encaminhar problemas para reflexão posterior, ainda que tudo isto de maneira relativamente breve e inicial, busquei construir pontes entre o sistema digital desenhado pelo arquiteto do emaranhado das normas (no caso não o legislador, mas o Administrador executivo) e o projeto do tributo indireto sobre o valor que se agrega, articulado ao contexto da reforma tributária que sempre se avizinha e se distancia, intermitente.

Para o administrador público ou privado interessado, para o consultor, para o contabilista ou para o advogado, espero que estes escritos se prestem, portanto, como referencial útil, de modo que sua leitura sirva não apenas para poupar gastos com cursos especializados, como também para conduzir o debate a outros rumos, como se a nota e os livros eletrônicos já fizessem parte de nosso cotidiano, conforme farão em breve, instrumentos de afirmação do Estado e, se manuseados corretamente, de aferição de lucros à iniciativa privada e de distribuição de riqueza à sociedade.

1. Escrituração e Emissão Digitais no Contexto do Programa SPED

1.1. Enquadramentos

No ano de 2001, ao Código Tributário Nacional, em seu artigo 199, foi adicionado um parágrafo único,(1) determinando que:

Lei nº 5.172/1966, Código Tributário Nacional "Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio.
Parágrafo único. A Fazenda Pública da União, na forma estabelecida em tratados, acordos ou convênios, poderá permutar informações com Estados estrangeiros no interesse da arrecadação e da fiscalização de tributos"

A pretensão integrativa, celebrada na inclusão do texto à Lei nº 5.172/1966, alçada à condição complementar em sua recepção magna, conduziu o legislador federal a aprovar, posteriormente, a Emenda Constitucional nº 42 de 19 de dezembro de 2003,(2) alterando o sistema tributário nacional, mediante a introdução do inciso XXII ao artigo 37 da Constituição Federal de 1988, que determinou a atuação integrada dos entes da federação no concernente ao compartilhamento de cadastros e informações fiscais, na forma da lei ou convênio.

Constituição Federal de 1988 "Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (...) XXII - as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas atividades e atuarão de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na forma da lei ou convênio".

Com o escopo de atender às disposições normativas, legal e constitucional, foi organizado em Salvador, entre 15 e 17 de julho de 2004, o I Encontro Nacional dos Administradores Tributários (ENAT), norteado pela busca de soluções conjuntas na integração administrativa, melhor eficácia na fiscalização e no atendimento ao contribuinte, além da padronização e racionalização das informações, operações e procedimentos técnicos envolvidos no sistema tributário. Deste encontro, originou-se um Protocolo de Cooperação com o objetivo de construir um cadastro sincronizado que atendesse aos interesses tanto dos contribuintes(3) como das administrações fiscais.(4)

As características deste cadastro, que deveria também integrar as juntas comerciais e os cartórios de registros de pessoas jurídicas, observariam os seguintes parâmetros: entrada de dados única, bases de dados independentes, porém sincronizadas, reciprocidade na aceitação da legislação de cada ente signatário e adoção do número do CNPJ para fins de ICMS e ISS, comprometendo-se a Secretaria da Receita Federal(5) a trabalhar como facilitadora deste processo, na observância das particularidades de cada um dos entes pactuantes.(6)

A celebração do II ENAT, em São Paulo, trouxe inovações substanciais ao projeto de integração e, nos seus Protocolos de Cooperação números 2 e 3 de 2005, estabeleceu as diretrizes para o desenvolvimento de um Sistema Público de Escrituração Digital, denominado SPED,(7) e da Nota Fiscal Eletrônica, denominada NF-e,(8) ambos a expensas da Secretaria da Receita Federal.

Entre o I e o II ENAT, foi organizado o Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tributários Estaduais (ENCAT), com a finalidade de se unificarem os diferentes projetos em andamento. Com a assinatura do Protocolo de Cooperação ENAT nº 3/2005 (II ENAT), o ENCAT foi definido como responsável pela coordenação do desenvolvimento e da implantação da NF-e. Em novembro do mesmo ano, a Superintendência da Zona Franca de Manaus (SUFRAMA) aderiu ao projeto.

No III ENAT, realizado em Fortaleza, realizado em novembro de 2006, os Municípios, representados pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais (ABRASF), comprometeram-se a coordenar o desenvolvimento e a implantação da Nota Fiscal Eletrônica de serviços, denominada NFS-e, com o apoio da Secretaria da Receita Federal (SRF), da Secretaria da Receita Previdenciária (SRP) e do ENCAT.(9)

No caso de lançamento concomitante de ISSQN e ICMS, para o qual a contabilidade se vale da nota fiscal conjugada, celebrou-se a possibilidade de os Estados e Municípios estabelecerem as regras para o uso da respectiva versão eletrônica (denominada NF-e conjugada), mediante acordo.(10)

Neste mesmo encontro, comprometeram-se os entes federativos a desenvolverem o Conhecimento de Transporte Eletrônico, o CT-e, visando à substituição do papel pelo meio eletrônico como documento fiscal utilizado no registro das operações de prestação de serviço de transporte de carga, na observância da validade jurídica dos documentos digitais, padronização e compartilhamento dos dados, mínima interferência nas operações do contribuinte, e preservação do sigilo fiscal.(11)

Instituiu-se, ainda, o Comitê Gestor Nacional de Documentos Fiscais Eletrônicos, composto por: (i) um representante dos Estados e do Distrito Federal de cada região geográfica, escolhido pelo ENCAT (ii) o coordenador-geral do ENCAT, que será também o coordenador do Comitê Gestor do qual participa, (iii) um representante da Secretaria da Receita Federal, (iv) um representante dos municípios, indicado pela ABRASF, (v) um representante da SUFRAMA e (vi) um representante da iniciativa privada, estes dois últimos ('v' e 'vi') convidados pelo próprio Comitê Gestor ('i' a 'iv').(12)

As decisões do Comitê Gestor deverão ser tomadas por consenso, consoante o Protocolo de Cooperação. Seu objetivo é auxiliar o ENAT e o ENCAT nas definições estratégicas, em especial:

"I homologar o ingresso de novos Estados como autorizadores de emissão de documentos fiscais eletrônicos;
II encaminhar propostas de ajustes e legislação nacional para apreciação na COTEPE;
III propor estudos de novos tipos de documentos fiscais eletrônicos;
IV levar ao conhecimento do ENAT e do ENCAT, assuntos técnicos e dúvidas para a serem dirimidas".(13)

Exibindo uma profunda eficiência na evolução do debate fiscalizatório, o Conselho Monetário Nacional (CMN), órgão deliberativo máximo do Sistema Financeiro Nacional,(14) em dezembro de 2006 estabeleceu uma linha de financiamento do BNDES para os Estados, pela Resolução CMN nº 3.430/06,(15) autorizando a contratação de operações de crédito, até junho de 2009, no valor-limite de trezentos milhões de reais destinadas à:

"(...) modernização da Administração das Receitas e da Gestão Fiscal, Financeira e Patrimonial das Administrações Estaduais, no âmbito de programa proposto pelo Poder Executivo Federal".

Estas premissas e diretrizes, aliadas à receita disponibilizada, possibilitou que, em março de 2006 fosse feito o convite a algumas empresas para participarem do Projeto Piloto da escrituração digital e, já em setembro do mesmo ano, fosse emitida a primeira NF-e com validade jurídica.

No contexto do Programa de Aceleração do Crescimento (PAC), instituído pelo Governo Federal e com duração prevista de 2007 a 2010, foi editado o Decreto nº 6.022/07, instituindo o Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), sob coordenação da Secretaria da Receita Federal.(16)

1.2. O Decreto Presidencial Instituidor do SPED: Limites Legais

O Sistema Público de Escrituração Digital (SPED), coordenado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é o instrumento que tem, por objeto, unificar:

"(...) as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado, de informações".(17)

Neste sentido, mediante uma mudança nos paradigmas da contabilidade e da fiscalização, altera o cumprimento de obrigações tributárias acessórias: como se desenvolverá a seguir, não se trata do mero transporte das informações atualmente registradas em suporte material (papel) para o suporte eletrônico.

Antes, contudo, necessário se problematizar a forma normativa eleita para instituição da nova sistemática fiscal, a fim de se contextualizar o seu intento precípuo: o decreto executivo federal, ato administrativo editado pelo Presidente da República e referendado por Ministro de Estado, com a finalidade de regulamentar uma lei ou prover disposição dela emanada.(18)

No caso em comento, duas são as normas a que o decreto instituidor do SPED faz referência, supostamente as regulamentando ou provendo: uma, a Lei nº 10.406/2002, o Código Civil, em seus artigos 219, 1.179 e 1.180:

Lei nº 10.406/2002, Código Civil "(...) Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se verdadeiras em relação aos signatários. Parágrafo único. Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais ou com a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em sua veracidade do ônus de prová-las.
(...) Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço patrimonial e o de resultado econômico. § 1o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros ficam a critério dos interessados. § 2o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empresário a que se refere o art. 970.
Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispensável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de escrituração mecanizada ou eletrônica. Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de livro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de resultado econômico".

A outra norma, não propriamente uma lei em sentido estrito, a Medida Provisória nº 2.200-2/2001, em seus artigos 10 e 11:

Medida Provisória nº 2.200-2/2001 Institui a Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileiras "(...) Art.10.Consideram-se documentos públicos ou particulares, para todos os fins legais, os documentos eletrônicos de que trata esta Medida Provisória. §1oAs declarações constantes dos documentos em forma eletrônica produzidos com a utilização de processo de certificação disponibilizado pela ICP-Brasil presumem-se verdadeiros em relação aos signatários, na forma do art. 131 da Lei nº 3.071, de 1º de janeiro de 1916.(19) §2oO disposto nesta Medida Provisória não obsta a utilização de outro meio de comprovação da autoria e integridade de documentos em forma eletrônica, inclusive os que utilizem certificados não emitidos pela ICP-Brasil, desde que admitido pelas partes como válido ou aceito pela pessoa a quem for oposto o documento.
Art.11.A utilização de documento eletrônico para fins tributários atenderá, ainda, ao disposto no art. 100 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional(20)".

A partir dos excertos acima colacionados, são possíveis as seguintes inferências: as declarações de documentos assinados se eivam de presunção iuris tantum, relativa de veracidade. Por seu turno, o objeto da enunciação, por parte do declarante, são as contas da sociedade empresária, que deve ser coerente com a documentação que lhe dá lastro, uma vez exigida pela autoridade fiscal competente, tendo em vista não se tratar de presunção absoluta. Observe-se, ainda, que a escrituração poderá ser tanto mecânica como digital.

O problema ganha nova dimensão ao ser articulado com a idéia de assinatura: se, no registro mecânico, é ela a responsável pela identidade do sujeito do enunciado, certificando o nexo etiológico entre um e outro, como transpor à era da seriação eletrônica esta relação sem que haja a necessidade da mudança do texto legal? A segunda referência do decreto busca sanar esta lacuna com o disposto pela Medida Provisória nº 2.002-2/2001.

Em seu artigo 10º, eleva o registro eletrônico à condição de documento, apto a suportar uma declaração para os fins previstos nos artigos mencionados da lei civil, uma vez produzidos mediante o processo de certificação da ICP-Brasil, ou outros meios admitidos pela parte ex adversa.

Uma ressalva, no entanto, é feita pela Medida Provisória: para os fins tributários, o documento desta natureza deverá atender ao vaticinado pelo artigo 100 do Código Tributário Nacional, que trata da competência para a edição de normas complementares. O artigo, de natureza adversativa, em que pese sua imperiosidade, é desnecessário, tendo em vista a hierarquia das normas determinada pelo legislador constitucional. Seu objetivo, de nomear a validade de atos normativos, tais como Instruções Normativas e Portarias, de decisões com eficácia normativa, de "práticas reiteradas" da autoridade fazendária e de convênios celebrados entre as unidades federativas, deve ser visto com as cautelas de praxe por parte do contribuinte.

Consoante a leitura conjunta do artigo 3º do Código Fiscal,(21) ao mesmo tempo em que presta legalidade a tais atos administrativos, vincula-os de forma absoluta, pois espécies jurídicas de caráter secundário: (22)

"Atos vinculados ou regrados são aqueles para os quais a lei estabelece os requisitos e condições de sua realização. Nessa categoria de atos, as imposições legais absorvem, quase por completo, a liberdade do administrador, uma vez que sua ação fica adstrita aos pressupostos estabelecidos pela norma legal para a validade da atividade administrativa (...) atos administrativos são aqueles que contêm um comando geral do Executivo, visando à correta aplicação da lei".(23)

Tais normas complementares são fontes meramente formais ao direito tributário, sendo-lhes defeso inovar ou modificar.(24) Voltaremos a este ponto mais adiante, ao tratarmos, por exemplo, da não-autorização da nota fiscal eletrônica por parte da Secretaria da Fazenda competente. Para a caracterização das "práticas reiteradamente observadas", ainda, deve-se pugnar pelo princípio constitucional da isonomia, não podendo a autoridade administrativa se furtar a reconhecer seu próprio entendimento de forma a lesar o contribuinte.(25) Os convênios, por seu turno, precisam ser submetidos à apreciação das respectivas assembléias para que sejam introduzidos no ordenamento jurídico, sob tratamento do artigo 199 do Código Tributário.(26)

Encerrando a discussão introdutória acerca do artigo 100, referido pela Medida Provisória, necessário colocar em relevo o seu parágrafo único, portador de dispositivo de segurança jurídica por meio do princípio de que não se pode punir aquele que se submeteu à norma, por mais que, posteriormente, venha ela a ser repudiada:

"(...) Este parágrafo único traz uma norma que preserva a segurança jurídica no âmbito das relações tributárias em seus conteúdos de certeza do direito e de confiança no tráfego jurídico. Seria temerário se, cumprindo as orientações do próprio credor, ainda assim pudesse o contribuinte vir a ser punido. 'É o princípio nemo potest venire contra factum proprium'. A Administração 'não pode punir ou onerar alguém por ter seguido as instruções ou orientações ainda que o fisco as venha repudiar' (Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário, 14ª Edição, Ed. Saraiva, 1995, p. 66".(27)

O decreto presidencial nº 6.022/2007, instituidor do SPED, deve ser abordado com os cuidados pertinentes às normas por ele referenciadas, e compreendido no contexto não apenas do que vulgarmente se convencionou chamar de "evolução da contabilidade", em um elogio acrítico ao progresso técnico e às chamadas Tecnologias da Informação e Comunicação (TICs).

Não se trata, de maneira nenhuma, de uma "evolução natural", mas de um processo cultural criativo, localizado em um momento específico da relação da sociedade com o Estado, não se podendo passar ao largo do fato de que o SPED é concebido como parte integrante do "Programa de Aceleração do Crescimento" (PAC), instituído pelo Executivo Federal, incurso, como aparente paradoxo, no quesito "Desoneração e aperfeiçoamento do sistema tributário".(28)

Se a intenção de aperfeiçoar se revela difícil de negar, a desoneração da carga fiscal deve ser compreendida em longo prazo. Contudo, se o escopo é o de desonerar o investimento com o fito desenvolvimentista, nada mais coerente do que se atender à Constituição Federal, submetendo as normas à hierarquia prevista, de forma a não se perder de vista, sobretudo, a distribuição igualitária da renda e a capacidade contributiva, sendo saudável a discussão sobre os pontos controversos, sobretudo em um momento que, ao que tudo indica, antecede uma reforma tributária.(29)

2. ECD e EFD: Escrituração Digital

2.1. SPED-Contábil (ECD)

2.1.a. Natureza e Previsão Legal

A Escrituração Contábil Digital (ECD), denominada SPED-contábil, para fins fiscais e previdenciários, é coordenada pela SRFB e tem, por objeto, a substituição dos livros contábeis (a) Diário e seus auxiliares, se houver (e diário com escrituração resumida), (b) Razão e seus auxiliares, se houver e (c) Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos assentamentos neles transcritos, por documentos de escrituração em versão digital.

Está regulamentada pelo Decreto Federal nº 6.022/07, pela Instrução Normativa nº 787/07 da SRFB e pelas Portarias nº 11.211/07 e nº 11.213/07 e se presta, sobretudo, à fiscalização do Imposto de Renda (IR) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Seus dados serão transmitidos ao SPED, com ampla validade jurídica, não isentando o contribuinte da fiscalização in loco, ou seja, o empresário não está dispensado do arquivo dos documentos envolvidos no prazo legal.

2.1.b. Cronograma de Implantação e Pessoas Obrigadas

A Instrução Normativa nº 787, de 19 de novembro de 2007, da Secretaria da Receita Federal do Brasil, ao regular a ECD, determina que a sua adoção seja obrigatória, nos termos decretados,(30) (i) em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 01/01/2008 às pessoas jurídicas sujeitas a acompanhamento econômico-tributário diferenciado e (ii) em relação aos fatos contábeis ocorridos a partir de 01/01/2009 às demais pessoas jurídicas sujeitas à tributação do Imposto de Renda com base no lucro real. Às pessoas jurídicas que não se encaixem nestas características, não obrigadas portanto, é somente facultada a entrega da ECD já a partir de 01/01/2008.

Em qualquer das hipóteses, o contribuinte que apresentar a ECD realizará as suas declarações de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil na forma simplificada, evitando, assim, tanto redundâncias de informação como a temida imposição bis in idem.

Cabe observar que as pessoas jurídicas sujeitas ao regime diferenciado são aquelas reguladas na Portaria nº 11.211, de 7 de novembro de 2007, da SRFB, que verifica, periodicamente, os níveis de arrecadação de tributos federais em função do potencial econômico-tributário das empresas e das variáveis macroeconômicas de influência na contabilidade social do país.

Outra Portaria da SRFB, contudo, a de nº 11.213/2007, discrimina quais serão as empresas submetidas ao acompanhamento e que, portanto, estarão obrigadas, a partir de 01/01/2008, a entregar a ECD. Do ato normativo, destaca-se:

Portaria nº 11.213/2007 da SRFB "Art. 1º Para fins do disposto no art. 4º da Portaria RFB nº 11.211, de 2007, deverão ser indicadas, para o acompanhamento diferenciado a ser realizado no ano de 2008, as pessoas jurídicas:
I - sujeitas à apuração do lucro real, presumido ou arbitrado, cuja receita bruta anual declarada na Declaração de Informações Econômico-Fiscais da Pessoa Jurídica (DIPJ) do exercício de 2007, ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 60.000.000,00 (sessenta milhões de reais);
II - cujo montante anual de receita bruta informada nos Demonstrativos de Apuração de Contribuições Sociais (DACON), relativos ao ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 60.000.000,00 (sessenta milhões de reais);
III - cujo montante anual de débitos declarados nas Declarações de Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF), relativas ao ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 6.000.000,00 (seis milhões de reais);
IV - cujo montante anual de Massa Salarial informada nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP), relativas ao ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 7.500.000,00 (sete milhões e quinhentos mil reais); ou
V - cujo total anual de débitos declarados nas Guias de Recolhimento do FGTS e Informações à Previdência Social (GFIP), relativas ao ano-calendário de 2006, seja superior a R$ 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil reais)".

Devem, entretanto, ser observados os critérios à espécie para se considerar uma empresa sujeita ao tipo previsto na disposição normativa, cabendo ao contribuinte, uma vez intimado, questionar, se considerar pertinente, a sua condição. As provas que avancem os limites de uma "fiscalização ordinária" devem ser tomadas por espúrias enquanto perdurar a dúvida, ou seja, até transitada em julgado a decisão que subsuma a materialidade do fato ao tipo abstrato legal condutor da empresa ao acompanhamento "especial".

Observe-se que o monitoramento é realizado tanto a partir dos dados disponibilizados à Administração como a partir de informações coletadas junto a "fontes externas", conceito amplamente discutível no concernente à validade instrutória no caso de basear uma eventual autuação.

De outro lado, o princípio da isonomia com relação a outros contribuintes é enormemente questionável, uma vez que as empresas descritas neste regime contábil não são como as demais. Trabalhando, normalmente, em planos elisivos que margeiam de forma bastante delicada os limites da legalidade, com planejamentos societário-fiscais por vezes elegantes e complexos, é impossível deixar de se apreciar cada caso em sua especificidade concreta, jamais se furtando o julgador à incólume presença da verdade material, uma vez aferida.

2.1.c. Procedimento, Prazo para Escrituração e Considerações Finais

A contabilidade relativa à ECD deverá ser submetida a um programa especial, desenvolvido pela Administração para esta finalidade, denominado "Programa Validador e Assinador" (PVA), disponibilizado para download no site da SRFB, no endereço <www.receita.fazenda.gov.br/sped>.

A ECD submetida ao PVA deverá ter, como requisitos mínimos, as seguintes funcionalidades: (i) validação do arquivo digital da escrituração, com a verificação do credenciamento do contribuinte e sua regularidade, (ii) assinatura digital, mediante sistema de chaves públicas, sobre o qual nos deteremos mais adiante, (iii) visualização da escrituração, (iv) transmissão para o SPED, e (v) consulta à situação da escrituração ou seja, confirmação de que o procedimento foi autenticado e concluído com êxito.

Quanto ao prazo, a ECD deverá ser transmitida uma vez ao ano ao SPED até o último dia útil do mês de junho do ano-calendário seguinte a que se refira a escrituração, sendo que o serviço de recepção da escrituração digital contábil funcionará somente até as 20 horas (horário de Brasília) da data final fixada para a entrega. A não apresentação da ECD dentro do prazo estabelecido implicará na multa, ao contribuinte, no valor de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) por mês-calendário ou fração.

Os dados fornecidos serão compartilhados pelos órgãos e entidades descritos no Decreto nº 6.022/2007, nos limites da lei, sendo que o seu acesso ficará condicionado à autenticação por meio de certificado digital credenciado, em nome do órgão ou entidade interessado. O registro dos eventos de acesso será mantido pelo prazo de 6 (seis) anos, contendo, no mínimo: identificação do usuário; autoridade certificadora emissora do certificado digital; número de série do certificado digital; data e hora da operação; e tipo da operação realizada.

Uma vez apresentados os livros digitais conforme a regulamentação determinada, fica suprida, em relação aos arquivos correspondentes, a exigência contida na Instrução Normativa SRF nº 86, de 22 de outubro de 2001, e na Instrução Normativa MPS/SRP nº 12, de 20 de junho de 2006, que regulam o procedimento de entrega de arquivos eletrônicos e sistemas utilizados por pessoas jurídicas.

A ECD somente será considerada válida depois da confirmação de recebimento do arquivo digital que a contém e, uma vez havendo esta exigência, após a autenticação pelos órgãos de registro.

No concernente à assinatura digital, é feita a exigência de uma Política de Certificado (PC) de segurança mínima do tipo A3 emitido por entidade credenciada à Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil)(31) regularmente habilitada:

Instrução Normativa SRF nº 787/2007 "Art. 2º. (...) Parágrafo único. Os livros contábeis emitidos em forma eletrônica deverão ser assinados digitalmente, utilizando-se de certificado de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade credenciada pela Infra-estrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), a fim de garantir a autoria do documento digital".(32)

A Política de Certificado (PC) da entidade certificadora deve estar estruturada com base na Resolução nº 41 do Comitê Gestor da IPC-Brasil. O titular do certificado será a Pessoa Jurídica cadastrada e será designada uma Pessoa Física como responsável (a mesma cadastrada no CNPJ da SRFB), detentora da chave privada. O procedimento técnico deverá estar descrito no site mencionado para a sua obtenção e uso.

Observe-se que, em conformidade com a Instrução Normativa SRFB nº 222, de 11 de outubro de 2002, que criou o Serviço Interativo de Atendimento Virtual, denominado "Receita 222", em seu artigo 6º, não poderão ser emitidos certificados para as pessoas jurídicas cuja situação cadastral, perante o CNPJ, esteja enquadrada na condição de suspensa, inapta ou cancelada, devendo o contribuinte obrigado à ECD proceder à sua tempestiva regularização, caso se encontre em uma destas situações.

Como se depreende desta breve apreciação, há muitas entidades, pessoas e instrumentos técnicos envolvidos na operação. Apesar de supostamente conferir maior segurança ao procedimento de escrituração digital, esta estrutura pode, eventualmente, tornar-se um obstáculo ao contador que deixa para a última hora a escrituração, sendo imprescindível que se aja com prudência, tendo em vista a complexidade hodiernamente demandada.

Uma vez que contingências venham a impedir o trabalho legalmente exigido no prazo correto, contudo, ainda que este tenha sido deixado para o último momento, prevalecerá sempre o argumento do advogado sobre a necessidade da acolhida sem ônus dos documentos conduzidos à Administração Pública, uma vez cabalmente comprovado um motivo de caso fortuito ou força maior, nos exatos termos da lei (uma simples queda de força, por exemplo, comprovada com certificado emitido pela fornecedora de energia).

2.2. SPED-Fiscal (EFD)

2.2.a. Natureza e Previsão Legal

A Escrituração Fiscal Digital (EFD) tem, por seu objetivo, a substituição de todos os livros fiscais utilizados pelas empresas por arquivos digitais, promovendo, assim, a integração entre as entidades tributárias federais, estaduais e distrital, com vistas ao acolhimento futuro também dos Municípios e acabando, na prática, com o Sistema Integrado de Informações sobre Operações Interestaduais com Mercadorias e Serviços (SINTEGRA).(33)

O programa está regulamentado pelo Convênio firmado em Macapá-AP, na 124ª reunião ordinária entre a SRFB, representando a União Federal, e o Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), Convênio ICMS 143/2006,(34) com as alterações do Convênio ICMS 123/2007, que institui e define o programa, bem como pelo Ato COTEPE 11/07, com as alterações do Ato COTEPE 20/2007, que dispõe sobre as especificações técnicas para a geração de arquivos da EFD,(35) em substituição, respectivamente, ao Convênio ICMS 54/05, não assinado pelo Estado do Paraná, e aos Atos COTEPE 35 e 70 de 2005, aos quais somente Pernambuco e o Distrito Federal deram prosseguimento, e se presta, sobretudo, à fiscalização do ICMS e do IPI. Trata-se de um:

"conjunto de escrituração de documentos fiscais e de outras informações de interesse dos fiscos das unidades federadas e da Secretaria da Receita Federal bem como no registro de apuração de impostos referentes às operações e prestações praticadas pelo contribuinte".(36)

2.2.b. Pessoas Obrigadas e Procedimentos Gerais

Salvo autorização da unidade federativa do domicílio fiscal do contribuinte, cumulada com o assentimento da SRFB para dispensa, o uso da EFD será obrigatório para todo contribuinte de ICMS e de IPI que, por sua vez, ficará dispensado a critério de seu Estado das obrigações acessórias instituídas pelo Convênio ICMS 57/1995, que dispõe sobre a emissão de documentos fiscais e a escrituração de livros fiscais por contribuinte usuário de sistema eletrônico de processamento de dados.

Como no caso da ECD, somente será considerada a EFD transmitida depois da confirmação de recebimento do arquivo que a contém, nos termos do decreto nº 6.022/07. Ficará facultado aos Estados e ao DF, por meio da SEFAZ competente, recepcionar os arquivos enviados e retransmiti-los ao SPED. No mesmo sentido, o arquivo deverá conter assinatura digital do contribuinte, ou de seu representante legal, ou de quem a legislação indicar, em consonância com as disposições da ICP-Brasil.

O contribuinte deverá manter uma EFD distinta para cada um de seus estabelecimentos e o arquivo digital conterá as informações dos períodos de apuração do imposto e será gerado e mantido dentro do prazo estabelecido pela legislação de cada unidade federada e SRFB, implicando um maior volume de informações a serem disponibilizadas ao Fisco, de forma minuciosamente discriminada.

2.2.c. Procedimentos Técnico-Contábeis Específicos

A EFD, para efeitos práticos, substituirá a impressão e escrituração dos seguintes livros:

"I - Registro de Entradas;
II - Registro de Saídas;
III - Registro de Inventário;
IV - Registro de Apuração do IPI;
V - Registro de Apuração do ICMS". (37)

Se o SINTEGRA informava, grosso modo, apenas o registro de saída à Administração, a partir da implantação do SPED-fiscal, toda rotina empresarial será disponibilizada: ao contabilista, importante salientar que, salvo o registro de inventário, com entrega anual, todos os demais registros estarão condicionados a entrega mensal. Estuda-se atualmente a obrigação futura também do livro de produção, digitalizando-se o estoque da empresa, de forma a não se deixarem arestas ao animus de sonegar.

Todos os elementos do SPED, sejam a ECD, a EFD, ou a NF-e, terão um formato vinculado por norma própria para o envio, padronizando e racionalizando a informação, exigida em maior volume, em que pese o alardeio sobre a "dispensa de obrigações acessórias". Na verdade, trata-se muito mais de uma concentração destas obrigações. Este formato, ou padrão de envio, é descrito pelo Decreto instituidor do SPED como "leiaute", tênue tentativa de criação de neologismo para o inglês layout.

À atividade contábil é de sobremaneira importante este leiaute, cujas especificações técnicas estão descritas de maneira detalhada no Ato COTEPE/ICMS nº 11, de 28 de junho de 2007. Haverá um programa de validação (de conteúdo, assinatura digital e transmissão), desenvolvido pela Administração: uma vez que o arquivo enviado pelo contribuinte não se enquadre perfeitamente ao leiaute determinado, não haverá validação, e a obrigação acessória do registro será considerada não cumprida.

Uma vez localizado um equívoco qualquer nos dados transmitidos, e querendo o contribuinte retificá-lo, deverá proceder à substituição total do arquivo, se dentro do prazo. Neste caso, a modificação ficará registrada nos arquivos do Fisco. As áreas de preenchimento dependerão da definição de cada ente federativo competente.

Diferentemente da NF-e, a EFD deverá ser entregue, como ocorre com o SINTEGRA, no formato de texto (TXP) certificado digitalmente e com envio mensal. Detalhará item a item e tributo a tributo, e não mais por totais.

Os tributos serão, no início, ICMS, IPI, PIS e COFINS, sendo que as contribuições serão, futuramente, extirpadas para registro em livro próprio. Evidentemente, o sistema permitirá com muito maior facilidade o cruzamento integrado de dados contábeis e, por este motivo, o intento foi no sentido de se organizar hierarquicamente o arquivo, com a ordem exata determinada pela listagem dos seus registros respectivos, indicando-se, ainda, o documento de arrecadação, cujo número de autenticação ainda é opcional. Observe-se que, uma vez tornada obrigatória, a exigência extinguirá a CQTF da rotina da empresa, restando comprovado, pela EFD, a quitação item a item com relação aos tributos administrados pela SRFB.

Na verdade, este leiaute se divide em "blocos" de informação, a serem preenchidos pelo contador, que estará obrigado a informar o seu CPF para identificação. "0" ou "1" determinarão, na troca simbólica, respectivamente, "entrada" ou "saída" do produto. Da mesma forma, "C" indicará componente alfa-numérico e "N" componente exclusivamente numérico. A informação será exigida em sub-blocos, nesta lógica, em uma estrutura de campos.

Conforme informado no ato COTEPE, em prol da automatização do confrontamento dos dados e da possibilitação de seu cruzamento posterior, as operações e os lançamentos constantes no arquivo enviado pelo contribuinte serão identificados por meio de códigos associados (i) a tabelas externas oficiais previamente publicadas, (ii) a tabelas internas, (iii) a tabelas intrínsecas ao campo do registro informado e (iv) a tabelas elaboradas pelo informante

Ou seja: para facilitar e racionalizar a informação enviada se determinou a padronização de todos os dados que vierem a alimentar a EFD. Por exemplo, ao invés de cada contador abreviar de uma maneira diferente "São Paulo" (SP, S. P., S. Paulo, S-P, S.P., Sp. etc.), impedindo o sistema de reconhecê-lo como tal, optou-se por utilizar o catálogo de classificação do IBGE (uma tabela externa). Entre os 645 municípios do Estado de São Paulo, São José dos Campos é o portador do código 354990, e deverá ser este o número fornecido, nos termos do Ato COTEPE.(38) São nove as tabelas exigidas pela SRFB atualmente, segundo o ato COTEPE:

CFOP (código fiscal de operações e prestações): relação de códigos identificativos de operações e prestações de entradas e saídas;
NCM (nomenclatura oficial do MERCOSUL): relação de classificações fiscais que identificam as mercadorias. Foi adotado em Janeiro de 1995, na qual "00" remete a "serviços", em atenção ao Sistema Harmonizado (SH);(39)
Tabela Gênero do Item de Mercadoria/Serviço: corresponde à tabela de "Capítulos da NCM", acrescida do código "00-Serviço";
Tabela de Municípios: identificação dos Municípios brasileiros pelo IBGE;
Tabela de Países: código de países, conforme tabela elaborada pelo Banco Central do Brasil;
CEP (código de endereçamento postal): conforme tabela do Correio;
Tabela de gênero de serviço: item previsto na lista anexa da Lei Complementar nº 116/03;
Código de cidades/aeroportos: código da International Air Transport Association (IATA);(40)
Tabela de produtos para combustíveis e/ou solventes: código utilizado pela Agência Nacional do Petróleo, Gás natural e Biocombustíveis (ANP), subordinada ao Ministério das Minas e Energia.

Os registros de dados contidos nos blocos de informações do leiaute EFD estão organizados na forma hierárquica (PAI-FILHO). O registro "Pai" tem a possibilidade de acontecer mais de uma vez por arquivo, com a indicação "Ocorrência vários por arquivo". O registro "Filho" é, na verdade, um registro dependente deste, que detalha o registro principal, exibindo a indicação seguinte: de "1:1" se infere um único registro filho para um único registro pai (no formato "raiz", como um arquivo que se desdobra ao ser explorado. Já "1:N" significa: vários registros "Filhos" para o seu respectivo registro "Pai".

As informações serão prestadas sempre a partir do ponto de vista do contribuinte informante, ou seja, para fins de "entrada" e "saída" da mercadoria, sobretudo no caso do CST (código da situação tributária) e do CFOP (código fiscal de operações e prestações). Da mesma forma, os códigos de cada item devem ser sempre aqueles utilizados pelo contribuinte (e não aqueles utilizados, por exemplo, pelo fornecedor da mercadoria). Neste sentido, cada contribuinte deverá estabelecer uma codificação própria para as mercadorias que comercializa.

Campos numéricos devem ser preenchidos sem separadores das casas de milhar (sinais, ou quaisquer outros caracteres, tais como: ".", ou "-", ou "%"), devendo a vírgula ser utilizada como separador decimal. Observe-se que não existe limite de caracteres para os campos numéricos, mas sim uma quantidade máxima de casas decimais para cada campo, que deve ser observada. Os valores percentuais, portanto, devem ser preenchidos sem o símbolo ou nenhuma outra convenção matemática.

As datas devem ser informadas no padrão "ddmmaaaa", excluindo-se os caracteres de separação, tais como "/" ou "". Da mesma maneira, os períodos, informados no padrão "mmaaaa", e o exercício, no padrão "aaaa". Havendo, as horas devem ser informadas no padrão "hhmmss", sem qualquer separação. No mesmo sentido, o preenchimento de dados tais como CNPJ, CPF, CEP, entre outros, não devem conter nenhuma forma de separação. Dados como a IE ou a IM, alfa-numéricos, tampouco admitirão separadores de qualquer espécie. Havendo contradição entre dados enviados, será aceita a ocorrência de acordo com o perfil de apresentação da EFD pelo contribuinte.

2.2.d. Cronograma de Implantação e Considerações Finais

A previsão é a de que a EFD seja implantada a partir do ano de 2009, apesar de Estados, como Minas Gerais, desejarem antecipar a implantação para a metade de 2008. As características de preenchimento apontadas acima são apenas algumas dentre aquelas determinadas pela Administração. É necessário tempo para que a contabilidade das empresas, sobretudo as menores, consiga se adaptar aos novos paradigmas estabelecidos.

Da mesma forma, inevitável será, aos contabilistas, o recurso tanto ao estudo apurado das novas normas como a cursos especializados, impedindo autuações desnecessárias ao contribuinte, que poderá passar a ser titular de direito regressivo com relação aos escritórios prestadores de serviços contábeis contratados, uma vez comprovados nexo causal e culpa. Necessário notar que a culpa restará de todo excluída no caso de negligência por parte do empresário que não enviar os documentos à escrituração, mediante prova do contador da explicitação prévia e hábil do caso ao seu cliente (a depender da gravidade deste caso, uma carta registrada ou um mero e-mail parecem ser suficientes em princípio).

As empresas que não lograrem êxito a tempo deverão buscar auxílio de advogados especializados que, por sua vez, deverão conhecer, ao menos parcialmente, as entranhas da rotina contábil para expor em juízo as dificuldades de sua implantação imediata, mediante a exibição das provas de que seu cliente se encontra em plena fase de adaptação, requerendo, liminarmente seja, preferencialmente, em mandamus preventivo, como também em caráter repressivo às pessoas jurídicas que já houverem sido submetidas ao ato coator, como se desenvolverá mais adiante que se mantenha a escrituração mecanográfica tradicional até um prazo razoável, uma vez que o vacácio estabelecido pelo legislador tenha sido insuficiente, diminuto e desapegado à realidade econômica do país. Um campo vasto a ser explorado pelo tributarista, portanto, tanto em fase de consulta como de contenda.

3. NF-e: Emissão Digital

As regras do Convênio sobre o Sistema Nacional Integrado de Informações Econômico-fiscais (SINIEF), sem número, de 15 de dezembro de 1970 estabeleceram os delineamentos gerais do procedimento de emissão e escrituração de documentos fiscais. Anterior à era do computador pessoal, o Convênio estabeleceu duas formas possíveis: (a) manual, com emissão de Nota Fiscal (NF) em papel, na ocorrência de fato gerador, mediante blocos previamente numerados pelas gráficas autorizadas, com tinta indelével. Seriam impressas mediante Autorização de Impressão de Documento Fiscal (AIDF), havendo escrituração em livros também previamente impressos.

E (b) mecanográfica, com máquina de escrever manual ou elétrica, que pressuporia a comunicação ao Fisco na utilização do processo. Valia-se de jogos soltos de NFs, previamente numerados pela gráfica autorizada à impressão mediante a apresentação da AIDF. Os livros, sob autorização prévia da autoridade fiscal, seriam feitos pela forma datilográfica.

Esta forma de emissão-escrituração perdurou sem maiores alterações estruturais até meados de 1995, com a edição do Convênio ICMS nº 57, que determinou o uso de computador e impressora às empresas. Sem dispensar a AIDF, passou a se valer do formulário contínuo, com número de controle dos formulários e o da nota fiscal gerado pelo sistema, que dispensavam a numeração prévia em gráfica. Previu, ainda, a utilização de livros mediante processamento de dados, sob autorização da Administração: nesta época, inúmeras empresas adquiriram impressoras matriciais para o preenchimento do formulário contínuo.

Juntamente ao Convênio ICMS nº 58/95, à AIDF se amealhou o Pedido de Autorização de Formulários de Segurança (PAFS), previamente numerado pela gráfica de eleição à empresa com Regime Especial autorizado, sob o qual poderia a própria pessoa jurídica imprimir o leiaute e a NF.

O sistema eletrônico implantado em 2007, com a edição do Decreto nº 6.022/07, conduz o Estado e as Empresas a outro modo de relacionamento, em cuja lógica as Secretarias da Fazenda dos Estados, ou suas equivalentes, passam a fazer parte integrante da rotina comercial. Esta relação, muito mais íntima, intensa e dinâmica, dificulta imensamente a sonegação e mapeia com precisão jamais alcançada pelos Estados Modernos as origens de suas receitas e os "espaços vazios" da arrecadação nacional, direcionando de maneira muito mais eficiente a ação de seus agentes fiscais. Neste sentido, a falta de transparência das contas da empresa funciona como um atrativo irresistível à fiscalização.

Desta forma, nunca o planejamento fiscal foi tão necessário em substituição a eventuais e contumazes, como é notório procedimentos evasivos administrados pelo empresário, a quem, orientado por seus contadores e advogados especializados, cabe se adequar à nova lógica arrecadatória, sob pena de se ver excluído da praça comercial, sem que com isso deixe de questionar, seja administrativa ou judicialmente, as contradições do complexo mecanismo normativo que fundamentam seu pequeno Leviathan.

3.1. Embasamento Normativo, Natureza, Objeto e Validade

A NF-e é um documento, nos termos da Media Provisória nº 2.200-2/2001,(41) na forma quase exclusivamente digital, conforme se desenvolverá adiante ao se tratar do "Danfe", que tem, por objetivo, o registro das operações de circulação de mercadorias ou de prestação de serviços, albergando, portanto, o IPI e o ICMS, bem como, futuramente, o ISS. Sua finalidade é a substituição paulatina do papel como forma de documentação por excelência mediante a implantação de um modelo de nacional eletrônico, fortalecendo, desta maneira, a fiscalização e o controle das informações fiscais em "tempo real".

Atualmente está regulamentada, no plano nacional, pelo Ajuste SINIEF nº 7/2005(42) e alterações,(43) Ato Cotepe 14/2007,(44) e seu "Manual de Integração Contribuinte, Padrões técnicos de Comunicação, Versão 2.0.2" anexo, e Protocolo ICMS 10/2007(45) e alterações.(46) No âmbito do Estado de São Paulo, as principais normas regentes são o RICMS/SP, em seu artigo 212-O,(47) adicionado pelo Decreto Estadual nº 52.097/2007,(48) e a Portaria da Coordenadoria da Administração Tributária (CAT) nº 104/2007.(49)

A NF-e substitui a Nota Fiscal modelo 1 ou 1-A, pelos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados IPI ou Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação ICMS. A NF-e, que substitui os modelos de notas mencionados, é o "Modelo 55".

O documento, emitido e armazenado eletronicamente, terá a sua validade condicionada à assinatura digital do emitente, cumulada com a autorização de seu uso pela administração tributária da unidade federada do contribuinte, antes da ocorrência do próprio fato gerador. Ou seja, antes de a mercadoria circular, saindo do estabelecimento do contribuinte-emissor, a NF-e já terá sido assinada, autorizada e emitida.

3.2. Características Gerais e Especificidades

O Ajuste SINIEF nº 7/05 autorizou os Estados e o DF a estabelecerem a obrigatoriedade da utilização da NF-e, fixada por meio do Protocolo ICMS, dispensado, por evidente, na hipótese de contribuinte inscrito em uma única unidade da federação. Sugeriu, ainda, que, para a definição do cronograma de obrigatoriedade para a implantação da nota, os Estados e DF se pautassem por critérios relacionados (i) à receita de vendas e serviços, (ii) à atividade econômica, ou (iii) à natureza da operação por eles exercida.

A NF-e terá leiaute próprio e fixo (não à revelia de cada emitente), estabelecido pelo Ato Cotepe, com campos próprios para o preenchimento dos dados pelo contador. O padrão do arquivo digital a ser enviado pelo contribuinte, para ser reconhecido pelo sistema operacional da Administração, será o XML (extended markup language). Nesta linguagem, o reconhecimento se dá por códigos. Por exemplo, para inserir o CNPJ da empresa, é necessário escrever o dado da seguinte maneira, sem as aspas: "<CNPJ>01234567890123</CNPJ>".

Este leiaute poderá ser modificado pelo Fisco, alterando-se, por exemplo, a distribuição das colunas e das linhas, ou o local no qual deve ser preenchido determinado dado. Nestes casos, haverá um intervalo para que o contribuinte possa se atualizar neste ponto, o cuidado dos contadores, principalmente, deverá ser redobrado, sob pena de responsabilidade civil e profissional. É altamente recomendável que os profissionais da área se mantenham informados, realizando pesquisas e cursos, sempre que possível, consultando periódicos e outras publicações especializadas.(50)

Assim, a nota fiscal terá um manual, com versões diferentes. A cada mudança na versão a ser utilizada, determinada por Ato Cotepe, poderá haver um prazo para adaptação, decidido pela Administração, a partir da complexidade da mudança. Atualmente, a versão vigente, editada pelo Ato Cotepe nº 14/07, é a do "Manual de Integração da NF-e, versão 2.02":

Ato Cotepe nº 14/07 "Art. 1º Fica aprovado o Manual de Integração da Nota Fiscal Eletrônica NF-e, Versão 2.0.2, que estabelece as especificações técnicas da Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, do Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica - DANFE e dos Pedidos de Concessão de Uso, Cancelamento, Inutilização e Consulta WebServices a Cadastro, a que se refere o Ajuste SINIEF 07/05, de 05 de outubro de 2005.
§1º O Manual de Integração referido no "caput" estará disponível no sítio do CONFAZ (www.fazenda.gov.br/confaz) identificado como "Manual_de_Integracao-Contribuinte_versao202.pdf" e terá como chave de codificação digital a seqüência "73E4889E6A0C1A2DD37A99304464A837", obtida com a aplicação do algoritmo MD5 - "Message Digest" 5.
§2º Os contribuintes do ICMS e IPI credenciados como emissores de NF-e deverão observar o disposto neste manual a partir de 1º de outubro de 2007".

Desta forma, para inserir os dados e enviar a NF-e, o contribuinte se valerá de um programa de interface (um software), instalado em seu computador. Este programa poderá ser desenvolvido ou adquirido pela própria empresa sobretudo no caso de empresas grandes, que exigem demandas mais específicas para o preenchimento de suas notas, economizando tempo com uma inserção mais automatizada de dados. Contudo, como o desenvolvimento de um software privado poderia ensejar um custo excessivamente elevado à imensa maioria dos contribuintes, tendo, por conseqüência, baixa adesão ao SPED, será disponibilizado um programa, para download gratuito, no site <www.nfe.fazenda.gov.br>.

Em atenção ao fato de que algumas empresas emitiram mais de um milhão de notas fiscais no mesmo ano-calendário, determinou-se que a numeração da NF-e será seqüencial de 1 a 999.999.999, por estabelecimento e por série, devendo ser reiniciada se, remotamente, atingir-se este limite, tendo sido incluídos três dígitos à numeração tradicional.

A NF-e deverá conter uma chave de acesso de 44 caracteres, que a identificará. Retomaremos mais adiante o tema referente à chave de acesso ao tratarmos da consulta à nota fiscal. Por fim, deverá, ainda, conter a assinatura digital do emitente, certificada por uma entidade credenciada pela ICP-Brasil, com o CNPJ do emitente ou da matriz, garantindo, assim, a autoria do documento digital.

3.3. Certificação Digital: as Chaves Públicas e a Identidade Virtual

A NF-e tem a sua validade garantida, conforme referido, pela assinatura digital, emitida a partir de certificado do emitente. Difere da "senha web", que apenas limita o acesso a determinadas informações, tratando-se, na verdade, de um procedimento mais seguro e eficiente, que possibilita a verificação tanto da autoria como da integridade do documento gerado, garantindo à empresa que um terceiro não emita notas ou escriture informações contábeis em seu nome.

O certificado digital será emitido por uma Autoridade Certificadora credenciada no ICP-Brasil, no formato A1 ou A3, com o CNPJ do estabelecimento ou de sua matriz, e terá, na empresa credenciada, entre seus representantes legais, uma pessoa física responsável, dificultando, assim, a sua delegação. Será exigido em dois momentos, sobretudo: (a) no da assinatura de mensagens (pedidos de autorização de uso, de cancelamento, de inutilização de numeração, e demais arquivos XML que precisem de assinatura); e (b) no da transmissão das mensagens entre os servidores do contribuinte e do Portal da SEFAZ.(51)

O interessado em obter o Certificado Digital deverá escolher uma das autoridades certificadoras habilitadas, na lista disponibilizada no site <http://www.receita.fazenda.gov.br/AtendVirtual/SolicEmRenRevCD.htm>, ou, alternativamente, acessar diretamente a página da autoridade certificadora.

A Autoridade Certificadora da Receita Federal do Brasil (AC RFB), em sua "Declaração de Práticas de Certificação" (DPC), disponível no site <https://www.receita.fazenda.gov.br/acsrf/dpcacsrf.pdf>, fornece as informações necessárias para a solicitação, renovação ou revogação do certificado.(52)

Neste caso, a empresa deverá, depois da leitura prévia do manual, sobretudo do item "Requisitos Operacionais", ingressar no site <www.receita.fazenda.gov.br/acsrf/> e solicitar a emissão de um certificado digital para a Autoridade Certificadora habilitada, mediante preenchimento do formulário respectivo, comprovação dos atributos de identificação constantes no certificado, assinatura do termo de titularidade e do termo de acordo.(53)

3.4. Credenciamento: Formas e Cronograma de Obrigatoriedade

Para a emissão da NF-e, em conformidade com o Ajuste SINIEF nº 7/05, em sua cláusula segunda, o contribuinte deverá solicitar, previamente, seu credenciamento à NF-e na unidade federativa em cujo cadastro de contribuinte de ICMS estiver inscrito.

Ressalta-se, porém, que, à empresa que ainda não se utilizar de sistema eletrônico de processamento de dados, nos termos dos Convênios ICMS nº 57 e 58/1995, será vedado o credenciamento para a emissão da NF-e. Assim, para emitir NF-e, deverá a empresa, primeiramente, solicitar o cadastramento, ao Fisco da unidade da Federação competente, ao programa de emissão por sistema eletrônico de processamento de dados, mediante Pedido/Requerimento preenchido em formulário próprio, em 3 (três) vias, conforme modelo anexo ao Convênio ICMS nº 57/95, contendo as seguintes informações:

"I - motivo de preenchimento;
II - identificação e endereço do contribuinte;
III - documentos e livros objeto do requerimento;
IV - unidade de processamento de dados;
V - configuração dos equipamentos;
VI - identificação e assinatura do declarante".(54)

O motivo do preenchimento será "uso" (entre as opções "uso", "alteração do uso", ou "desistência do uso"). Uma vez autorizado o cadastramento e operacionalmente equipada a empresa com a tecnologia mínima necessária à emissão, poderá se proceder ao credenciamento ao uso da NF-e.

Resumidamente, em termos estruturais e bastante práticos, a tecnologia mínima necessária para a emissão da NF-e e adesão ao SPED consiste em: (i) um computador, apto a executar o programa mencionado, de transmissão de arquivo, com conexão à Internet, preferencialmente banda larga, o que exigirá (ii) linha telefônica e (iii) acesso a fonte de energia elétrica não há obrigatoriedade, mas é mais do que recomendável que haja um (iv) gerador de energia em caso de contingências, e (v) uma impressora, preferencialmente "a laser", devido tanto à qualidade da impressão (que não se desfigura em contato com a água), como à durabilidade do tonner, em quantidade de folhas impressas por carga. No mesmo sentido, seria interessante ao empresário estruturar um (vi) sistema de backup, evitando, assim, perda de dados, uma vez que continua responsável pelo seu registro e armazenamento.

Há duas formas de credenciamento: uma (a)voluntária e outra (b) obrigatória, ou de ofício. No Estado de São Paulo, por disposição da Portaria CAT nº 104/07, na hipótese obrigatória, será expedido um Ato de Credenciamento e Obrigatoriedade de emissão de NF-e pela Diretoria Executiva da Administração Pública (DEAT) da Secretaria da Fazenda, contendo (i) a relação dos estabelecimentos credenciados, (ii) a data a partir da qual estarão obrigados a emitir NF-e, bem como (iii) o critério utilizado para determinar a obrigatoriedade.

Em consonância com o Protocolo ICMS nº 10/07, estão obrigados a emitir NF-e, a partir de 1º de Abril de 2008, os seguintes contribuintes, no território nacional, que, cumulativamente, estejam localizados nos Estados signatários:(55)

"I - fabricantes de cigarros;
II - distribuidores de cigarros;
III - produtores, formuladores e importadores de combustíveis líquidos, assim definidos e autorizados por órgão federal competente;
IV - distribuidores de combustíveis líquidos, assim definidos e autorizados por órgão federal competente;
V - transportadores e revendedores retalhistas TRR, assim definidos e autorizados por órgão federal competente".(56)

As empresas que se enquadrarem nestas características ficam proibidas de emitir notas modelo 1 ou 1-A, obrigadas ao Modelo 55, ainda que não estejam adequadas aos Convênios ICMS nº 57 e 58/1995.(57)

As demais pessoas jurídicas não precisam aderir à NF-e por enquanto; contudo, uma vez que aderirem aos Convênios em tela e, no caso do Estado de São Paulo, à disposição da Portaria CAT nº 32, de 28 de Março de 1996,(58) poderão solicitar voluntariamente o credenciamento ao programa. Aquelas obrigadas aderirão ainda que não estiverem em termos com relação à Portaria:

Portaria CAT nº 32, de 28 de Março de 1996 "Art. 2º - O uso do sistema eletrônico de processamento de dados nos termos desta portaria será autorizado pela Secretaria da Fazenda, em formulário eletrônico denominado "Pedido/Comunicação de Uso de Sistema Eletrônico de Processamento de Dados" disponível na internet, no endereço eletrônico http://pfe.fazenda.sp.gov.br no Posto Fiscal Eletrônico - PFE, na pasta Autorizações (Convênio ICMS nº 57/95, cláusulas segunda e terceira).
§ 1º - O deferimento do pedido ocorrerá de plano, ficando, porém, condicionado à análise do atendimento de todas as exigências contidas nesta portaria, devendo o fisco, em caso de indeferimento, notificar o contribuinte no prazo de 30 (trinta) dias da entrega do pedido".

Neste Estado, o credenciamento voluntário é regulamentado pela Portaria CAT nº 104, de 14 de Novembro de 2007, devendo o interessado preencher e transmitir o formulário eletrônico próprio, disponível no site <www.fazenda.sp.gov.br/nfe>, no qual devem ser indicados os estabelecimentos de sua titularidade a serem credenciados a emitir a NF-e depois, poderá o contribuinte, a qualquer tempo, solicitar o credenciamento de outros estabelecimentos de sua titularidade, localizados no Estado de São Paulo, pelo mesmo procedimento.

A Portaria paulista determina, ainda, que o credenciamento voluntário poderá ser alterado, cassado ou revogado, a qualquer tempo, no interesse da Administração Tributária, pelo Diretor da Diretoria Executiva da Administração Tributária, por meio da publicação do ato no Diário Oficial do Estado de São Paulo (DOE-SP).

No âmbito nacional, se a empresa não estiver obrigada ao credenciamento e preferir fazê-lo pela forma voluntária, poderá optar pela seletividade na emissão; ou seja: nada impede que adote uma contabilidade híbrida, parte mecânica, pelo método tradicional, com modelos 1 e 1A, parte eletrônica, com o modelo 55, conforme suas necessidades de mercado e seu planejamento fiscal.

3.5. Utilização, Procedimento, Emissão, Autorização e Consulta à NF-e: Aspectos Práticos ao Empresário e ao Contador na Rotina Empresarial

3.5.a. Transmissão e Retransmissão do Arquivo Entidades com Acesso ao Serpro

Antes de enviar o produto ao seu cliente, o responsável, na empresa já credenciada, iniciará o programa, baixado no site ou por ele desenvolvido, conforme acima explicitado, e gerará, no formato XML, o arquivo da NF-e, contendo todas as informações pertinentes à operação comercial, com assinatura digital e certificado autorizado.

Este arquivo será transmitido, pela Internet, à SEFAZ da jurisdição de seu Estado, no caso de operação intra-estadual, ou da jurisdição do Estado ao qual se destina a mercadoria, no caso de operação interestadual, para uma pré-validação automática.

Em um segundo momento, uma vez pré-validada, à revelia do contribuinte, a SEFAZ retransmitirá estes dados à SRFB, que será o repositório nacional de todas as NF-e emitidas, mediante uma empresa pública criada para este fim, o Serviço Federal de Processamento de Dados (SERPRO), pela lei nº 4.516/1964.(59)

Observe-se que, eficazmente, uma vez verificada uma operação interestadual, a SEFAZ da unidade federativa do emitente também deverá transmitir a NF-e para (a) a unidade de destino das mercadorias, no caso de operação interestadual;(60) (b) a unidade federada onde deva se processar o embarque de mercadoria na saída para o exterior; (c) a unidade federada de desembaraço aduaneiro, tratando-se de operação de importação de mercadoria ou bem do exterior; (d) a Superintendência da Zona Franca de Manaus SUFRAMA, quando a NF-e tiver como destinatário pessoa localizada nas áreas incentivadas.

Poderá a SEFAZ-origem transmitir a NF-e, ou dela fornecer informações parciais, para o Fisco municipal, no caso de envolvimento de serviços sujeitos ao ISSQN, bem como a outros órgãos da administração direta, indireta, fundações e autarquias, que precise de informações da NF-e para desempenho de suas atividades, todos mediante prévio convênio ou protocolo, resguardado o sigilo fiscal do contribuinte.

Em outros termos, os seguintes órgãos passam a ter acesso às informações fiscais do contribuinte, sem necessidade de expedição oficiosa justificada ou, muito menos, de autorização judicial: SRFB, Secretarias da Fazenda, ou equivalentes, dos Estados e DF, Banco Central do Brasil, Comissão de Valores Mobiliários, Departamento Nacional de Registro do Comércio (DNRC, compreendendo as Juntas Comerciais), órgãos reguladores tais como Anatel, Aneel, Anac, Susep, entre outros. Ao contribuinte, depois de devassada de forma ilegal sua vida tributária, por um destes órgãos, estertorando os limites de sua competência, caberá o questionamento em juízo dos princípios regedores da segurança fiscal, constitucionalmente garantidos; contudo, o acesso já terá se concretizado neste momento.

3.5.b. Pré-Verificação e Autorização de Uso

A validade da nota fiscal emitida em meio eletrônico deve obedecer à seguinte disposição:

Ajuste SINIEF nº 07/2005 "Cláusula quarta. O arquivo digital da NF-e só poderá ser utilizado como documento fiscal, após:
I - ser transmitido eletronicamente à administração tributária, nos termos da cláusula quinta;
II - ter seu uso autorizado por meio de Autorização de Uso da NF-e".

Assim, se o segundo momento (de integração da informação) é realizado à revelia do contribuinte, o primeiro não: para que a mercadoria circule é necessária a pré-validação pela SEFAZ, integrando-a à rotina empresarial, diferentemente do que acontecia pelo método tradicional. E é por isso que a AIDF se torna dispensável: as autorizações não são feitas mais para a impressão, pela gráfica, do talonário, mas a cada nota fiscal emitida.

Se aprovada a NF-e, a SEFAZ devolverá atualmente em cerca de 2 ou 3 segundos um "Protocolo de Recebimento", contendo a autorização de uso da nota. Sem este protocolo, não poderá haver o trânsito da mercadoria.

A pré-verificação, empreendida pela SEFAZ, não implica validação das informações nela contida. Ou seja: não é neste momento que se realiza a apuração do crédito tributário, a ser recolhido, ou se foi utilizada a alíquota correta. O procedimento fiscalizatório exauriente será observado a posteriori, uma vez que os dados transmitidos estarão armazenados.

Uma vez transmitido o arquivo digital da NF-e pela Internet, por meio de protocolo de segurança ou criptografia, com o uso do software mencionado, a administração tributária da unidade federada do domicílio do contribuinte analisará, no mínimo, os seguintes elementos, com fins de pré-verificação, para autorizar a emissão da nota:

"I - a regularidade fiscal do emitente;
II - o credenciamento do emitente, para emissão de NF-e;
III - a autoria da assinatura do arquivo digital da NF-e;
IV - a integridade do arquivo digital da NF-e;
V - a observância ao leiaute do arquivo estabelecido em Ato COTEPE;
VI - a numeração do documento".(61)

No mesmo sentido, ainda que formalmente regular, não será considerado documento fiscal idôneo a nota emitida ou utilizada com dolo, fraude, simulação ou erro, que possibilite, mesmo que a terceiro, o não-pagamento do imposto ou qualquer outra vantagem indevida.

3.5.c. Consulta e "Ambiente Nacional"

Os sistemas da SEFAZ competente e da SRFB, responsável pelo armazenamento os dados, disponibilizarão o acesso, pela Internet, às informações pertinentes à nota regularmente emitida mediante "consulta"; este complexo é denominado "Ambiente Nacional".

Evidentemente, os maiores interessados, em um primeiro momento, na consulta, são o emitente e o destinatário da mercadoria; contudo, todos aqueles que possuírem a chave de acesso poderão acessar o Ambiente Nacional a fim de realizá-la.

A consulta poderá ser realizada no site da SEFAZ de cada Estado, ou, subsidiariamente, no portal nacional <http://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/>: em seu formato completo, com todos os dados disponíveis, nos primeiros 180 (cento e oitenta) dias, e em seu formato resumido, exibindo a situação da nota, depois deste prazo.

O formato resumido colaciona as informações parciais propiciadoras da identificação da NF-e: (i) número; (ii) data de emissão; (iii) CNPJ do emitente e do destinatário; (iv) valor; e (v) situação da nota. O formato resumido, por sua vez, ficará disponível para consulta pelo prazo decadencial.

Tanto aquele que emite como aquele que recebe tem o condão de verificar, no Ambiente Nacional, a situação da Nota e sua respectiva regularidade. Para fazê-lo, deve portar a "chave de acesso" e, na mesma toada, poderá contar com o auxílio do Danfe, conforme se desenvolverá na seqüência.

3.5.d. Chave de Acesso e Adoção de Séries Distintas

A chave de acesso é o código composto por 44 (quarenta e quatro) caracteres que possibilita a consulta à NF-e por meio de sua digitação manual ou por meio de leitura óptica, se instalado o equipamento próprio para este fim, no site do Ambiente Nacional. A seqüência, definida a partir da versão 1.11 do leiaute da NF-e, tem conteúdo definido, com um código numérico aleatório, definido pelo contribuinte, de 9 (nove) caracteres (000000001 a 999999999), sendo os demais códigos fixos, a partir do seguinte formato:

Código da Unidade da Federação: 02 caracteres;
Data da Emissão (ano e mês): 04 caracteres;
CNPJ do emitente: 14 caracteres;
Modelo do documento: 02 caracteres;
Série: 03 caracteres;
Número da NF-e: 09 caracteres;
Código numérico aleatório: 09 caracteres;
Dígito verificador: 02 caracteres.

O código da Unidade da Federação ("cUF") é determinado pela classificação dos Estados e do Distrito Federal do IBGE.(62) A data da emissão da NF-e, composta por ano e mês, deve ser preenchida no formato "aamm". O campo do CNPJ do emitente não deve ter separações de qualquer gênero e deve incluir o dígito. O modelo atual da nota é o "55". A série é a do documento fiscal atribuída pela empresa.

O número da nota é o campo "nNF" e o código numérico aleatório é o campo "cNF", o primeiro fixo e seqüencial e o segundo não, como será desenvolvido a seguir. O Dígito Verificador "cDV" da chave de acesso garante a sua integridade e se presta, sobretudo, a impedir o prosseguimento da operação mediante digitação equivocada, o que não é de se surpreender na ausência do equipamento de leitura óptica, tendo em vista o seu tamanho.(63)

Uma vez que toda pessoa que estiver em posse da chave de acesso poderá disponibilizar de informações fiscais do contribuinte, deverá a empresa registrar, em seus arquivos internos, um código numérico aleatório apto a impedir (cNF), ou ao menos dificultar, a exibição dos dados a pessoas estranhas à operação comercial.

Assim, ao emitir a NF-e, uma vez que todos os outros códigos sejam aferíveis, os nove dígitos, uma vez não-seqüenciais, erguerão um obstáculo probabilístico de um universo amostral de quase um bilhão de possibilidades ao consultor que não o detiver, para encontrar uma nota específica. Mais adiante, neste artigo, será analisado o primeiro destes nove dígitos, que passa a ter função específica, discriminando o "tipo de autorização", a depender do modo da emissão da nota.

A necessidade de se adotar séries distintas está prevista no artigo 11, incisos I e II e §§ 1º e 2º do Convênio s/n de 15/12/1970(64) (e, no plano do Estado de São Paulo, no artigo 196 do RICMS/SP),(65) e deverão ser registradas, pelo contabilista, por meio de lavratura no Livro de Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências (RUDFTO), modelo nº 6.

Ao destinatário da nota, contudo, a chave de acesso será integralmente disponibilizada, por meio do Danfe. Observe-se que, mesmo que ocorra o extravio do Danfe, ou se o número estiver ilegível, poderá, sem prejuízo de documentação e registro fiscal, o emissor enviar, por telefone, e-mail, ou qualquer outra forma de comunicação, os quarenta e quatro números, possibilitando ao receptor da mercadoria o acesso ao Ambiente Nacional e verificação da regularidade da nota.

3.5.e. Danfe

O Documento de Auxílio à Nota Fiscal Eletrônica (Danfe) não é considerado documento fiscal idôneo e tem como objetivo ser utilizado no trânsito das mercadorias ou facilitar a consulta da NF-e. Seu leiaute é também estabelecido por Ato Cotepe e seu uso se subordina à autorização da nota, depois da sua respectiva pré-verificação.

Na prática, o documento é extremamente parecido com uma nota fiscal atual, porém com um código de barras e uma chave de acesso. Ao receber a mercadoria, o destinatário deve utilizá-lo para verificar se a nota foi regularmente emitida. Contudo, se não for credenciado no SPED, deverá escriturar a nota com base nas informações contidas no Danfe, arquivando-o como se fosse uma nota fiscal.

A impressão do Danfe deverá ser realizada em qualquer papel, exceto papel jornal, no tamanho A4 (210 X 297 mm), podendo ser utilizadas folhas soltas, formulário de segurança, formulário contínuo ou formulário pré-impresso. Poderá o contribuinte emitente imprimir ao Danfe outros elementos gráficos, tais como logo ou marca d'água, desde que não prejudiquem a leitura do seu conteúdo ou do código de barras, elemento obrigatório. Será, ainda, proibido constar a expressão "Nota Fiscal" no documento, para evitar indução a erro.

Cada unidade federativa, mediante solicitação voluntária do contribuinte, poderá autorizar modificações no leiaute do Danfe, como forma de adequar o documento às operações efetuadas, desde que mantidos os campos obrigatórios da NF-e constantes no documento.

Informações complementares de interesse do emitente podem ser impressas no verso do Danfe, desde que se preserve em branco o espaço de dimensão mínima de 10X15 cm, em qualquer sentido (horizontal ou vertical) a fim de que nele sejam apostos os carimbos oficiais, quando do trânsito da mercadoria e eventual parada em bloqueio fiscal.

Acredita-se que, futuramente, o sistema seja integrado a ponto de a autoridade fiscal, ao passar o leitor óptico no Danfe, ter acesso à informação sobre se a mercadoria descrita já passou em outro posto, impedindo, assim, que a mesma nota fiscal circule mais de uma vez, acobertando mercadorias diferentes. No mesmo sentido, se hoje a verificação em bloqueios é realizada por amostragem, a leitura óptica e automatizada possibilitará a fiscalização integral e em tempo real, tornando muito difícil a fraude ao procedimento e, ao mesmo tempo, acelerando a circulação e o transporte.

No mesmo sentido deve se observar que, apesar da letra imperiosa da lei, por enquanto, não é ainda a NF-e, do ponto de vista holístico-operacional, um documento exclusivamente digital. A prova, ao emitente, da entrega da mercadoria, continua sendo produzida mediante destaque do canhoto do Danfe. Por natureza de ordem prática, recomenda-se que a empresa encomende à gráfica de eleição papel A4, nos termos determinados, com o "picote" e, querendo, demais elementos gráficos, para facilitar a operacionalização do documento, tal qual hoje se procede com a nota comum.

Ao se generalizar o uso da NF-e, não será mais necessário o arquivo do Danfe, mas, até lá, uma vez estabelecido um mecanismo híbrido de emissão no plano nacional, caberá ao contribuinte não credenciado empreender o registro do documento e do canhoto, no prazo legal, que deverá ser apresentado à Administração tributária quando solicitado. Sua validade é vinculada à existência da NF-e no Serpro. Assim, o Danfe não é a nota fiscal, cuja garantia única de existência, validade e eficácia é a chave de acesso, a ser confirmada pelo interessado no Ambiente Nacional.

3.5.f. Casos de Não-Autorização da NF-e

Somente a autorização permite a circulação da mercadoria, conforme se verificou anteriormente, não podendo a NF-e ser alterada, uma vez aperfeiçoado o ato administrativo, salvo em casos excepcionais. É da responsabilidade do destinatário, sob pena de autuação, verificar a regularidade da nota; se não autorizada, deverá, necessariamente, devolver a mercadoria. Neste caso, a empresa de origem deverá emitir nova nota de entrada para, somente depois, proceder à inutilização do documento fiscal.

Na prática, outra possibilidade, no intuito de não ferir a disposição legal e, ao mesmo tempo, viabilizar o uso comercial do documento sem causar prejuízos econômicos às empresas envolvidas, parece ser a de o receptor contatar o emissor e aguardar pela emissão de nova nota fiscal. Duas observações são necessárias neste caso: primeiramente, tal procedimento não exime o emissor de declarar nova entrada e, depois, inutilizar a nota. Segundo, o receptor deverá aguardar pela autorização da nova nota para receber a mercadoria (descarregá-la ou conduzi-la a seu estoque), sob pena de autuação.

Basicamente duas são as situações de não autorização da NF-e: (i) rejeição e (ii) denegação, ambos institutos novos no ordenamento pátrio.

A rejeição do arquivo da NF-e pode ocorrer em virtude da (a) falha na recepção ou no recebimento do arquivo; (b) falha no reconhecimento da autoria ou da integridade do arquivo digital; (c) remetente não credenciado para emissão da NF-e; (d) duplicidade de número da NF-e; (e) falha na leitura do número da NF-e; (f) outras falhas no preenchimento ou no leiaute do arquivo da NF-e.

Ao ser cientificado da rejeição de seu arquivo, que não será arquivado para consulta, o contribuinte poderá retransmiti-lo em caso de falha (casos "a", "b" e "e"). Nos demais, para que haja a autorização, deverá proceder à correção do erro antes de nova tentativa.

Já a denegação do uso da nota, caso mais delicado, será verificada na irregularidade fiscal do contribuinte. O conceito de "irregularidade" é problemático e será discutido mais adiante neste artigo.

Outras quatro situações devem ser observadas no concernente à NF-e: (i) inutilização de numeração: o contribuinte deverá solicitar, mediante "Pedido de Inutilização de Número da NF-e", até o 10º (décimo) dia do mês subseqüente, a inutilização de números não utilizados, na eventualidade de quebra de seqüência da numeração. O pedido também deve ser feito na forma eletrônica, por protocolo de segurança ou criptografia, assinado digitalmente, com o CNPJ do estabelecimento emitente ou da matriz, sendo que a SEFAZ transmitirá à SRFB os números inutilizados, para arquivo.

Já o (ii) cancelamento da NF-e apenas será possível se a nota tenha sido previamente autorizada e desde que a mercadoria ainda não tenha saído do estabelecimento, ou que não tenha sido prestado o serviço. Se já circulou, passando, por exemplo, por uma barreira fiscal, não poderá ser cancelada. Será efetuado mediante o "Pedido de Cancelamento de NF-e", transmitido pelo emitente à administração tributária que a autorizou, na mesma forma do pedido de inutilização, com a peculiaridade de ser transmitida não só à SRFB, mas também a todos os órgãos comunicados da autorização no caso de operação interestadual.

A (iii) devolução ocorre quando a mercadoria sai do estabelecimento remetente e ingressa no do destinatário, sendo a natureza de todos estes termos estritamente tributária. O estabelecimento destinatário, ao devolver a mercadoria, deverá emitir uma NF-e com este fim. Observe-se que, se não houve entrada da mercadoria, tal procedimento será desnecessário, obrigando o emissor, por sua vez, a emitir nota de entrada, conforme mencionado anteriormente, para registrar o (iv) retorno da mercadoria.

Uma observação de relevo, sobretudo ao destinatário, é a questão em aberto sobre a possibilidade de o emissor cancelar a nota depois da visualização pelo receptor. Este poderá ser autuado por receber mercadoria com documentação irregular perante o fisco. Desta forma, não para solucionar o problema, mas para se precaver com uma prova relativamente hábil, é altamente recomendável que arquive ou mesmo imprima a informação disponível na consulta ao Ambiente Nacional, no intento de demonstrar a sua boa-fé na recepção.

Evidentemente, a SRFB terá acesso à data de cancelamento, mas, se realizada no mesmo dia da emissão, caberá ao receptor comprovar a visualização prévia que o levou a erro, consubstanciando atitude fraudulenta por parte do emissor.

No mesmo sentido, enquanto não solucionada a lacuna, e uma vez vislumbrada a dúvida, salvo prova em contrário, como troca de e-mails relatando o ocorrido, e se levando em consideração o fato de que não pode o contribuinte ser punido pela debilidade técnica do Fisco, resta, a ambos, receptor e emissor, a presunção constitucional da inocência por parte do julgador, fazendo carecer ao título a certeza que lhe é imprescindível para atingir a executividade.(66)

3.5.g. Carta de Correção Eletrônica

Uma vez que a autorização da NF-e a vincula ao arquivo enviado, não permitindo alterações, eventuais erros do emitente devem ser corrigidos mediante a Carta de Correção Eletrônica (CC-e), evitando-se, assim, inconsistências contábeis no momento do procedimento fiscal. Contudo, permanecem as limitações impostas pelo Convênio s/n de 1970:

Convênio s/n de 15 de dezembro de 1970 "Art. 7º (...) § 1º-A. Fica permitida a utilização de carta de correção, para regularização de erro ocorrido na emissão de documento fiscal, desde que o erro não esteja relacionado com:
I - as variáveis que determinam o valor do imposto tais como: base de cálculo, alíquota, diferença de preço, quantidade, valor da operação ou da prestação;
II - a correção de dados cadastrais que implique mudança do remetente ou do destinatário;
III - a data de emissão ou de saída".

A CC-e também deverá (i) obedecer ao leiaute estabelecido em Ato Cotepe, (ii) portar assinatura digital certificada, com as mesmas regras da emissão da NF-e corrigida e (iii) ser transmitida pela Internet, com cientificação da data e hora da recepção, número da nota fiscal, chave de acesso e número do protocolo.

Poderá haver mais de uma CC-e para a mesma NF-e, sendo que o emitente deverá consolidar na última todas as informações anteriormente retificadas, tornando-as, na prática, uma só. Observe-se que, apesar de ter seu início previsto para Abril de 2008, até o momento não tem um leiaute definido, o que não obstará a implantação do SPED: em caso de atraso na sua definição, a correção, uma vez necessária, deverá continuar sendo feita em papel.

3.5.h. "Ambiente Nacional" e "SEFAZ Virtual"

Atualmente, apenas alguns estados possuem tecnologia própria para a implementação efetiva do SPED e do Ambiente Nacional. Os Estados da federação sem a estrutura adequada (Alagoas, Amazonas, Mato Grosso do Sul, Paraíba, Piauí, Rio de Janeiro e Santa Catarina) utilizarão o serviço disponibilizado pelo Estado do Rio Grande do Sul, conformando a "SEFAZ Virtual/RS", integrante do Projeto Nacional da Nota Fiscal Eletrônica, desenvolvido pela SEFAZ do RS por meio da Companhia de Processamento de dados do Estado (Procergs).(67)

O serviço será provido 24 horas por dia, sete dias por semana, com a mesma disponibilidade oferecida para os contribuintes do Estado do Rio Grande do Sul, para os contribuintes do ICMS dos Estados cadastrados como emissores da NF-e alcançados pelo Protocolo ICMS nº 10/07,(68) ou que possuam estabelecimentos em mais de uma unidade da federação.

A "SEFAZ Virtual" será instrumento hábil a autorizar, cancelar e inutilizar numeração, armazenando os dados por um período máximo de 60 (sessenta) dias, contados a partir da autorização de uso. Contudo, o serviço não compreenderá a manutenção na Internet de página de consulta da NF-e, o que deverá ser feito exclusivamente no Portal Nacional, mantido pela SRFB. Tampouco serão armazenados no sistema os demais dados previstos no Protocolo ICMS nº 55/07, bem como não compreenderá o serviço processar o recebimento de notas autorizadas por outra Administração Tributária cujo destinatário seja contribuinte do ICMS dos Estados acima mencionados.

O contribuinte dos Estados que não possuem a estrutura para abrigar o SPED deve se credenciar no programa SEFAZ virtual no site da Secretaria da Fazenda do Rio Grande do Sul: <http://www.sefaz.rs.gov.br/SEF_ROOT/inf/SEF-NFE.htm>, no qual deverá seguir os procedimentos previstos pelo "Manual Credenciamento como Emissor de Nota Fiscal Eletrônica", publicado pela SEFAZ/RS. Em seguida, será remetido ao ambiente de testes, até ser autorizado à "entrada em produção", uma vez analisado o cumprimento das métricas estabelecidas para a entrada nesta fase. Por fim, os dados serão remetidos aos Estados de origem para que se concretize o credenciamento.

3.5.i. Contingências

As contingências, parte da rotina de qualquer empresa, não podem ser deixadas de lado ao se conceber um sistema complexo como o SPED, dependente de variáveis em muitos casos alheias à vontade ou mesmo às possibilidades de atuação do contribuinte: uma queda no sistema do Fisco, falhas de conexão causadas pela prestadora de serviços telefônicos, quedas de energia, roubos ou furtos que possam vir a acometer o empresário, entre as inúmeras possibilidades que impeçam a emissão eletrônica.

Assim, os problemas de transmissão de qualquer espécie, tanto originários na estrutura da SEFAZ ou da empresa, são chamados pelas normas instituidoras da NF-e de "contingências". Uma vez observada, o contribuinte não poderá ficar impedido de emitir documentos fiscais e, por isto, ver sua atividade comercial prejudicada, devendo optar pelas seguintes possibilidades:

(i) utilizar, se possível, o Sistema de Contingência do Ambiente Nacional (SCAN); ou
(ii) emitir Danfe em contingência, impresso em formulário de segurança.

No caso único e exclusivo de o contribuinte em questão não ser obrigado a emitir todos os seus documentos em formato eletrônico, poderá, além das opções acima enumeradas, (iii) voltar a emitir a nota fiscal nos modelos 1 ou 1A, a partir do número em que parou.

Em qualquer um dos casos eleitos, deverá o ocorrido ser escriturado, tanto pelo emitente como pelo destinatário, no livro-modelo nº 6, de Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências (RUDFTO). Observe-se que, sobretudo às pequenas empresas, que não têm a condição de repor com facilidade a estrutura operacional exigida para a emissão eletrônica, em caso de roubos ou furtos, ao registro deverá ser anexado o Boletim de Ocorrência, devidamente lavrado perante a Autoridade Policial da jurisdição competente e, o que é altamente recomendável, cópia da Apólice de Seguro do equipamento.

A recomendação se presta no sentido de que a empresa somente estará financeiramente apta, sem comprometer ainda mais a sua rotina, a tornar a adquirir tal estrutura informatizada, depois do recebimento do seu respectivo seguro.

Tal precaução é duplamente justificada: de um lado, o contribuinte exibe à Administração a cautela em pagar, a expensas próprias, um seguro privado para a efetivação do cumprimento de obrigações acessórias fiscais, uma vez que nem a distribuição da renda, da qual decorreria um decréscimo do número de crimes contra o patrimônio, nem a segurança, atividade privativa do Estado que tributa vorazmente, não são sequer minimamente propiciadas à sociedade na qual se insere. E, de outro lado, justifica o motivo pelo qual, até o momento da percepção do valor segurado, continua emitindo notas por uma das soluções de contingência, seja pelo retorno aos modelos 1 e 1A, seja pelo SCAN, seja pelo Danfe em protocolo de segurança.

3.5.i. (i). SCAN Sistema de Contingência do Ambiente Nacional

O Sistema de Contingência do Ambiente Nacional opera em substituição à SEFAZ de origem, tendo como função principal substituí-la a fim de minimizar os impactos financeiros sobre o contribuinte decorrentes de situações contingenciais. O SCAN executa as funções de receber, autorizar, cancelar, consultar uma NF-e, além de consultar tanto o status operacional do seu serviço como o da SEFAZ de origem.

Atualmente, uma vez verificado um problema na SEFAZ de origem, um técnico aciona o SCAN para que ative o serviço em seu lugar, não se tratando, ainda, de um processo automatizado. Ao fim da indisponibilidade, deverá se comunicar novamente com o SCAN para requerer a desativação do seu uso. Pelo espaço de 15 (quinze) minutos, ambos os ambientes funcionarão simultaneamente, com o escopo de se diminuírem ao máximo os impactos da transição ao contribuinte usuário do SPED.

As NF-e emitidas no SCAN deverão, na chave de acesso, no campo "tpAutoriz", referente ao tipo de autorização, ser preenchidas com valor "2", destinada à autorização no ambiente respectivo, sendo rejeitadas as notas com valores distintos. O contribuinte deverá imprimir os Danfe normalmente a partir de cada autorização obtida. O controle da integridade da numeração é possibilitado pelo campo "tpAutoriz", que produzirá uma nova chave de acesso. Como o contribuinte é o responsável pela inexistência de inconsistências (como duplicidade de números), a ele cabe manter um rígido controle sobre a correspondência entre a identificação original da NF-e e a nova chave de acesso gerada.

Em outras palavras: para que não ocorram inconsistências e, para que não se aumentem os 44 caracteres que compõem a chave de acesso, entre os 9 números aleatórios do "código numérico aleatório" (cNF), eleitos pela empresa para impedir o acesso de pessoas não autorizadas aos dados da nota, o primeiro dos caracteres se tornará o campo "tpAutoriz", sendo, na prática, o código numérico aleatório reduzido de 9 para 8 posições.

Depois da recuperação da SEFAZ de origem, todos os dados recebidos pelo SCAN serão a ela retransmitidos, onde estarão disponíveis para eventuais consulta e cancelamento. Contudo, havendo uma falha na SEFAZ de origem no interregno compreendido entre a emissão e a disponibilização da NF-e no Ambiente Nacional, o cancelamento da nota somente será possível depois da normalização.

Observe-se também que, entre a conclusão da operação em um dos ambientes autorizadores e a atualização do registro no outro, o documento estará com o status "Autorizado pendente de sincronismo". Este estado mudará para "Atualizado", conforme os dados forem processados e transmitidos. Com os dois ambientes on-line, o intervalo de tempo em que o documento permanece como "pendente" é de poucos segundos, lapso que se prolongará, entretanto, enquanto perdurar a indisponibilidade de um dos dois ambientes.

3.5.i. (ii). Danfe em Contingência, Formulário de Segurança e "Tipo de Autorização" Adicionado à Chave de Acesso

Nos casos em que, ou ambos os ambientes estejam fora do ar, ou for impossível, por qualquer outro motivo, estabelecer a conexão, ao contribuinte será facultado imprimir o Danfe em formulário de segurança, em, no mínimo, duas vias, constando no corpo do documento a expressão: "DANFE em contingência. Impresso em decorrência de Problemas Técnicos". Uma das vias permitirá o trânsito da mercadoria e deverá ser arquivada pelo destinatário pelo prazo decadencial, como se uma nota fiscal convencional fosse. A segunda via, por sua vez, deverá ser mantida em arquivo pelo emitente, em igual período e nos mesmos termos.

Se a legislação exigir a utilização específica de vias adicionais, estas poderão ser impressas em papel comum, sendo desnecessário o formulário de segurança. Assim que cessar a situação de contingência, deverá o contribuinte transmitir à administração tributária as NF-e geradas em contingência. Se vier a ser rejeitada pelo sistema, o empresário deverá (i) gerar novamente a nota, com a mesma numeração e série, sanando a irregularidade; (ii) solicitar nova autorização de uso da NF-e; (iii) imprimir em formulário de segurança o Danfe correspondente à nota autorizada; e (iv) entregar a chave de acesso e o novo Danfe ao destinatário, em caso de alguma alteração.

O destinatário, por sua vez, se, dentro do prazo de 30 (trinta) dias do recebimento da mercadoria não confirmar a autorização de uso da NF-e no ambiente nacional, fica obrigado a comunicar o fato ao Fisco, sob pena de ser atuado por recepção de mercadoria com documentação irregular.

Tanto por princípio de bom relacionamento comercial como por se tratar de produção de prova favorável da idoneidade fiscal da empresa, é recomendável que, antes de se apontar à unidade fazendária de seu domicílio a irregularidade, e, obviamente, antes de expirado o prazo previsto pela norma, seja feita, ainda que somente por e-mail, a comunicação do fato ao emitente, para que sane a situação.

O "Formulário de Segurança" tem características técnicas específicas, que devem ser atendidas pelo contribuinte, sob pena de não-validade do documento fiscal nele emitido em estado de contingência:

Ajuste SINIEF nº 7/05 "Cláusula décima sétima A. Nas hipóteses de utilização de formulário de segurança para a impressão de DANFE previstas neste Ajuste:
I as características do formulário de segurança deverão atender ao disposto da cláusula segunda do convênio ICMS 58/95;
II deverão ser observados os parágrafos 3º, 4º, 6º, 7º e 8º da cláusula quinta do Convênio ICMS 58/95, para a aquisição do formulário de segurança, dispensando-se a exigência da Autorização de Impressão de Documentos Fiscais AIDF e a exigência de Regime Especial.
III - não poderá ser impressa a expressão 'Nota Fiscal', devendo, em seu lugar, constar a expressão 'DANFE'.
§ 1º Fica vedada a utilização de formulário de segurança adquirido na forma desta cláusula para outra destinação que não a prevista no "caput".
§ 2º O fabricante do formulário de segurança de que trata o "caput" deverá observar as disposições das cláusulas quarta e quinta do Convênio 58/95".(69)

Resumidamente, o formulário se trata de um papel com dispositivos e especificações técnicas de segurança que devem ser observadas pelas gráficas autorizadas. Ao contribuinte, cabe encomendá-lo em número suficiente para o caso de eventuais contingências que não possam ser supridas pelo uso do SCAN.

As notas fiscais geradas com "Danfe em contingência", diferentemente daquelas geradas pelo ambiente alternativo do SCAN, devem ter o campo "tpAutoriz" com valor "0", indicativo de documento fiscal destinado a envio e autorização posteriores pela SEFAZ de origem. Observe-se que, pelo SCAN, o envio e autorização acontecem em "tempo real", ainda que, depois, precisem ser remetidos à SEFAZ de origem.

Desta forma, ficou estabelecido pelo Manual de Contingência da NF-e do Contribuinte que: (a) as notas geradas para envio e autorização posterior têm "tpAutoriz = 0"; (b) as notas geradas para autorização em tempo real pela SEFAZ-origem têm "tpAutoriz = 1"; e (c) as notas geradas para autorização pelo SCAN e a serem posteriormente enviadas à SEFAZ-origem têm "tpAutoriz = 2".

Desta sorte, não é errado dizer que, na verdade, foi criado mais um campo na chave de acesso e, para manter os 44 caracteres, um dígito foi extirpado do "código numérico aleatório" (cNF), de responsabilidade da empresa e usado para dificultar o acesso de estranhos a uma nota específica.

Resumidamente, este tipo de emissão contingencial, diferentemente do SCAN, tem o seguinte procedimento, portando: o contribuinte gera NF-e com campo "tpAutoriz" = 0, imprime Danfe em formulário de segurança, que já possui em seu arquivo em número suficiente, encomendado previamente a gráficas autorizadas, em duas vias, com a expressão "DANFE em contingência. Impresso em decorrência de Problemas Técnicos", e, após a recuperação da falha, transmite à SEFAZ de origem as notas geradas, registrando no livro-modelo nº 6 o ocorrido. Observe-se que as notas seguem numeração e séries normais, sem qualquer alteração, e que, se a NF-e necessitar de qualquer correção, conforme referido, novo Danfe, comum, deverá ser impresso e remetido ao destinatário.

3.5.i. (iii). Pendências de Sincronismo e de Retorno e Inconsistências

Na existência de documentos fiscais (notas fiscais eletrônicas, pedidos de cancelamento e pedidos de inutilização) na situação de "Pendentes de Sincronismo", decorrente do acionamento do SCAN por falha na SEFAZ de origem, existe a possibilidade de que os pedidos já tenham sido processados, mas que ainda não tenham sido recebidos. Em alguns casos, depois de sincronizadas as bases de dados, poderão ser verificadas inconsistências, caso o contribuinte não observe com minúcia as suas emissões, tais como:

Duas NF-e com mesma série/número/mês e ano de emissão, diferindo apenas o campo "tpAutoriz" na chave de acesso. Esta inconsistência ocorre se o contribuinte enviar ao SCAN uma nota já autorizada pela SEFAZ-origem. O erro do empresário pode ser induzido no caso de a SEFAZ, apesar de haver procedido à autorização, não conseguir enviá-la ao Ambiente Nacional a tempo para visualização ou no caso oposto, com falha do próprio SCAN;
Uma NF-e com numeração pertencente a faixa inutilizada. Esta inconsistência pode ocorrer se o contribuinte inutiliza uma faixa de numeração na SEFAZ-origem e, antes dela conseguir enviar a inutilização ao Ambiente Nacional, o empresário, sem perceber, envia NF-e com número inutilizado ao ambiente SCAN, que autorizará o seu uso;
Impossibilidade de se cancelar uma NF-e. Esta inconsistência pode ocorrer se uma nota tenha sido autorizada pela SEFAZ-origem e ela falhe antes de enviar a autorização ao Ambiente Nacional. Como somente notas autorizadas podem ser canceladas, o SCAN não permitirá o cancelamento, devendo o contribuinte aguardar pela normalização da SEFAZ-origem para poder cancelar a NF-e.

Existe ainda mais uma possibilidade além da pendência de sincronismo, que é a "Pendência de Retorno". Ela ocorre quando o contribuinte envia o arquivo digital XML solicitando a autorização de uso pela autoridade fazendária e, em seguida, ocorre falha no ambiente (seja o da SEFAZ-origem ou do SCAN; aquele que o empresário estiver utilizando no momento). Estes documentos ou sequer foram recebidos para análise ou estão na fila, aguardando pelo seu processamento, ou ainda já foram processadas, mas a falha não permite o envio do protocolo de recebimento com a eventual autorização de uso.

Se a falha ocorreu na SEFAZ-origem, é possível que algumas informações sejam perdidas ao voltar ao normal. Assim, o contribuinte deve tratar com precaução as notas "pendentes de retorno" e, assim que o sistema voltar ao normal, poderá: (a) emitir notas em contingência, cancelando todas aquelas pendentes de retorno assim que o sistema voltar ao normal e autorizá-las, ou (b) inutilizar as notas pendentes não autorizadas ou denegadas, emitindo ou novas notas, se a operação comercial permitir ou se a queda houver sido rápida, ou emitir notas em contingência, prevalecendo a urgência.(70)

4. A Nova Demanda às ERP ("Enterprise Resources Planning")

As exigências provenientes do programa SPED e da aplicação da Nota Fiscal Eletrônica provavelmente demandarão um grande crescimento de softwares de gerenciamento empresarial, convencionalmente chamados pela sigla "ERP" (Enterprise Resources Planning), ou, conforme se tem traduzido, "Sistemas Integrados de Gestão Empresarial" (SIGE). As empresas que atuam na área desenvolvem sistemas de informação que integram todos os dados e processos organizacionais da rotina empresarial, possibilitando uma visão mais clara e específica de seus mecanismos de funcionamento.

Com esta plataforma de software, é possível integrar diferentes departamentos de uma empresa, automatizando procedimentos no sentido de propiciar, como efeito, tanto a liberação dos recursos humanos para outras atividades como a racionalização mais eficiente dos gastos por meio da gestão eficiente dos dados.

Este conjunto de atividades executadas pelo programa, de natureza multi-modular, evidentemente deve ser desenvolvido de forma a atender às exigências específicas de cada corporação, não podendo se ressentir de um trabalho prévio de consultoria.

Os softwares de gestão ERP estão atualmente em processo de atualização pelas empresas especializadas para versões que suportem também o módulo da NF-e e, futuramente, a eles integrando grande parte da escrituração, contábil e fiscal. Estes programas serão oferecidos às pessoas jurídicas interessadas no credenciamento ao programa nacional mediante pagamento da sua licença de uso.

As informações devem ser geradas com clareza, em "tempo real", na forma de filtros eficientes decididos na medida das necessidades do empresário, e de fácil compreensão e interface para que possibilitem a tomada rápida de decisões, apesar de toda a complexidade legislativa no concernente ao tema.

Alguns estudos(71) têm sido desenvolvidos pelas empresas, mas o desenvolvimento destes programas exige conhecimento técnico e aprofundado tanto na área contábil, conjugada com planejamento fiscal e administração empresarial em seus diferentes âmbitos, possibilitando a integração concisa e racional dos módulos, como na área da informática, o que demanda a ação conjunta de profissionais de diferentes áreas. No mesmo sentido, as empresas tradicionais de consultoria tributária deverão dar especial atenção às novas exigências da escrituração e emissão contábeis, uma vez que os planejamentos preventivos deverão, necessariamente, passar pelos novos sistemas.

5. Atuação Judicial

Conforme referido na parte introdutória deste artigo, depois de realizado um apanhado consultivo, apontando cuidados preventivos a serem observados pela pessoa jurídica, neste item se pretende abordar alguns dos principais problemas que poderá enfrentar o empresário ao implantar a Nota Fiscal Eletrônica, que o obrigarão a procurar os serviços da advocacia contenciosa tributária. O operador do direito precisará saber manipular minimamente os instrumentos eletrônico-contábeis para atender à demanda de seu cliente e, mesmo, para compreender os seus anseios e pretensões.

Abaixo, depois de localizar algumas destas situações que exigem resposta rápida, senão imediata, do Poder Judiciário, para que contenha os rompantes de autoritarismo da gana fiscal executiva, redirecionando-a ao caminho da legislação e da Constituição Federal, pretende-se realizar uma breve reflexão sobre as possibilidades de embasamento do eventual petitório, sobretudo na primeira das hipóteses, que poderá ser aproveitada para as demais. Todas, contudo, conformam linhas gerais de raciocínio, devendo ser desenvolvidas pelo representante legal portador do mandato.

Desnecessário recordar que aqui nem de muito longe se esgotam as possibilidades tanto de situações práticas como de fundamentos normativos, doutrinais ou, sobretudo, jurisprudenciais, tratando-se, acima de qualquer coisa, de uma tentativa de introdução ao debate que está ainda por vir.

5.1 O Ato Coator na Denegação de Credenciamento

Em princípio, atualmente não existe norma hábil de nenhuma natureza que vincule o credenciamento no SPED ou no Programa Nacional da NF-e à regularidade fiscal, ou seja, ainda que haja débitos, dívida ativa, ou mesmo execução fiscal em andamento, não poderá a Administração Pública denegar ao contribuinte a prerrogativa de emitir notas pelo modo eletrônico.

Uma vez afrontado este direito, caberá sempre a impetração de mandado de segurança, com fundamento instrumental no inciso LXIX do artigo 5º da Constituição Federal de 1988, cumulado com o artigo 282 do Código de Processo Civil e artigo 1º e seguintes da Lei nº 1.533/51, em face da autoridade coatora que indeferiu o pedido.

Ainda que os Estados, mediante decreto ou atos administrativos de qualquer natureza, estabeleçam a obrigatoriedade da quitação de débitos perante o Fisco para a emissão de NF-e, a fundamentação material do writ passará por diversos matizes; primeiramente, de ordem constitucional. Em conformidade com o artigo 5º da norma magna, em seu inciso II, ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. E ainda que haja um decreto, ou qualquer norma infra-legem, condicionando o credenciamento à regularidade fiscal, não está o contribuinte vinculado à espécie, uma vez que (a) a tributação é modalidade de atividade administrativa plenamente vinculada por disposição complementar (artigo 2º, caput, do Código Tributário Nacional), em articulação com o fato de que (b) normas restritivas de direito, como a condicionante ora enumerada, devem ter interpretação estrita, por princípio hermenêutico.

Na mesma toada, o inciso XIII do artigo referenciado: é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão. Ao impedir a inscrição da empresa como emitente de NF-e, o Estado ergue um obstáculo à livre iniciativa, uma vez que seus fornecedores, ou a própria dinâmica do mercado, exijam a adesão ao programa. Se a pessoa jurídica comprovar gastos de planejamento administrativo-fiscal, como o de ERP, por exemplo, inegável é o prejuízo experimentado pela surpresa da decisão, ilegal e inconstitucional. A questão fica evidente com a rápida leitura do artigo 170 da Constituição:

Constituição Federal de 1988 "Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(...) IV - livre concorrência;
(...) VII - redução das desigualdades regionais e sociais;
(...) Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei".

Observe-se novamente a remissão à liberdade empresarial condicionada apenas aos casos previstos na lei. Com igual intensidade deve ser apreciada a NF-e como uma forma de se evitar a sonegação fiscal, primando pela redução das desigualdades sociais. O contribuinte que requer o ingresso no programa terá seus arquivos muito mais vulneráveis a eventuais fiscalizações do que se continuasse a emitir pelo método tradicional, não havendo razão para o Estado temer a abertura dos registros por parte da iniciativa privada. Ao mesmo tempo, mostra interesse em se adequar às normas pátrias, em exata atenção ao princípio de igualdade e isonomia tributária, instrumento constitucional de aplicação imediata (art. 150, inciso II, da carta constitucional) perante os demais contribuintes, que gozam do direito ao credenciamento.

O pronunciamento sumular do Supremo Tribunal Federal deve ser compreendido como orientação pretoriana preciosa ao julgador a quo:
Supremo Tribunal Federal "Súmula 70. É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo.
(...) Súmula 323. É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.
(...) Súmula 547. Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas e exerça suas atividades comerciais".

A jurisprudência que deu origem à disposição sumular nº 70, o acórdão extraído do RMS 9.698/Guanabara, julgado pelo Plenário, sob relatório do Ministro Henrique D'Ávila, publicado em julho de 1962, assim dispõe: "(...) Os contribuintes têm o direito de impugnar a legitimidade dos débitos fiscais quando convocados, pelos meios regulares, a satisfazê-los". Em seu voto, o Relator deixa claro seu raciocínio:

"(...) Não se trata de saber se o quantum da dívida foi bem ou mal apurado; se a impetrante tem ou não direito à dedução (...) Não se conforma a impetrante é com a medida extravagante e arbitrária que lhe foi aplicada (...) como pena destinada a compeli-la ao pagamento do débito. Ora, a Prefeitura (...) dispõe de meio regular e adequado para a cobrança da dívida, que é o executivo fiscal. O que não é lícito, por constituir procedimento contrário à lei e ao Estado de direito em que vivemos, é a drástica interdição das atividades da impetrante. Assim, dou provimento ao recurso, para livrar a impetrante da ameaça ilegal que pesa sobre o funcionamento normal de suas atividades técnico-comerciais".

Nada mais adequado: o constrangimento que o Estado impõe ao contribuinte devedor, tornando-lhe defeso o credenciamento não pode perdurar, uma vez que dispõe dos meios próprios para exercitar sua cobrança. Enquanto não puder exercer seu direito, a empresa terá comprometido o seu funcionamento normal naquilo que concerne às suas atividades técnico-comerciais. O questionamento conduz ao problema sobre o próprio momento da formação do crédito tributário, uma vez que sua regra matricial se encontra sob ataque neste ínterim, incólume se apresenta o contribuinte, mesmo por presunção constitucional analógica de inocência.

O Recurso Extraordinário nº 39.933, publicado em 1961, traz argumento sólido contra atitudes desta natureza por parte do Poder Executivo, mediante relatoria do Ministro Ary Franco:

"(...) No que diz à apreensão de mercadorias, como forma de cobrança de dívida fiscal, é manifesta a ilegalidade do ato da recorrente. Não lhe cabe, na espécie, fazer justiça de mão própria se a lei estabelece a ação executiva fiscal, para a cobrança da dívida".

Assim, não é lícito à Administração Pública limitar, impedir ou cercear a atividade profissional do contribuinte (RE 63.045/SP, relatoria do Ministro Oswaldo Trigueiro, publicado em dezembro de 1967). No RE 63.047/SP, sob relatório do Ministro Gonçalves de Oliveira, o voto condutor é claro: "(...) O Executivo há de estimular a produção e não fechar os estabelecimentos que produzam sob alegação de que impostos são devidos".

A questão do impedimento da inscrição ao programa da NF-e foi colocada a prova no Estado da Bahia muito recentemente, tendo a questão alcançado o Supremo Tribunal Federal. Amparada no Decreto Estadual nº 9.265/2004, a Bahia impediu o Laboratório Teuto Brasileiro S/A e o Laboratório Neo Química Comércio e Indústria Ltda. de se credenciarem ao programa. Os laboratórios ingressaram com mandados de segurança, de números, respectivamente, 890015-8/05 e 892296/05, tendo sido liminarmente providos em primeira instância, este último com a decisão:

"(...) que autorize a emissão da nota fiscal eletrônica, pelo site, independentemente da existência de débito, como também se abstenha da prática de qualquer ato que impeça a impetrante de realizar suas atividades, no que se refere à emissão de Nota Eletrônica, tendo como objetivo o pagamento do tributo".(72)

A autoridade coatora ingressou com Pedido de Suspensão da ordem liminar, com base no artigo 4º da Lei nº 4.348/1964, alegando grave lesão à ordem e à economia públicas e que o impetrante participa de licitações, tendo sido indeferido pelo Tribunal. Não obstante, formulando novo recurso ao Superior Tribunal de Justiça, ali não foi conhecido, uma vez que a causa de pedir apresentava índole tanto constitucional como infraconstitucional, havendo vis atrativa da Corte Suprema, para onde foi remetido na forma da SS 2992/BA (Agravo Regimental na Suspensão de Liminar em Mandado de Segurança nº 4009-3/2006). No Supremo Tribunal Federal, em despacho proferido pela Ministra Presidente Ellen Gracie, o pedido do Estado da Bahia foi indeferido, uma vez não vislumbrada a lesão à economia ou à ordem pública.

"(...) No caso em tela, a lesão à economia pública não ocorre, posto que a decisão objurada não impossibilita que o Estado da Bahia persiga seu crédito, por meio dos procedimentos legais de fiscalização, bem como as execuções fiscais (...) Ante o exposto, indefiro o pedido"

Decisão idêntica foi emanada pela Ministra Presidente no SS 2991/BA (Agravo Regimental na Suspensão de Liminar em Mandado de Segurança nº 4010-0/2006), tendo sido ambos publicados em 16/10/2006.

5.2. Ato Coator de Credenciamento de Ofício de Empresa Não-Obrigada

Caso de impetração de mandado de segurança o credenciamento de ofício de empresa não obrigada, seja na modalidade preventiva, antes de intimado o contribuinte, ou repressiva, se já intimado, ou mesmo no caso de haver qualquer forma de discussão sobre a natureza do estabelecimento que o retire do rol estrito enumerado pelas normas.

O embasamento da obrigatoriedade, portanto, deverá ser objeto de atenta e acurada análise pelo advogado, atendo-se, em relevo, e não exclusivamente, ao que segue: Cláusula Primeira, §§ 2º e 3º, Cláusula Segunda, caput e §§ 2º e 3º, do Ajuste SINIEF nº 07/05, §3º- 3 do art. 212-O do RICMS/SP (Decreto nº 45.490) e, principalmente, Protocolo ICMS nº 10/07, conjugado, no Estado de São Paulo, com o art. 4º da Portaria CAT nº 104/07.

Da análise da Portaria paulista se infere a autoridade coatora, o Diretor da Diretoria Executiva da Administração Tributária DEAT, sendo o ato coator a expedição do "Ato de Credenciamento e Obrigatoriedade de Emissão de NF-e" (que deverá, por sua vez, conter todos os elementos relacionados no artigo 4º, sob pena de lhe faltar validade).

A base material do mandamus será, sobretudo, o artigo 5º, inciso II da Constituição Federal de 1988. A depender do caso, havendo legislação extravagante que defina a atividade da empresa, afastando-a do campo da obrigatoriedade, é possível se valer o advogado do artigo 110 do Código Tributário Nacional, norma pedagógica segundo a qual à lei tributária é defeso alterar definição, conteúdo e alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados expressa ou implicitamente, sobrepondo-se ao aspecto formal o princípio da realidade (STF, Plenário, RE nº 346.084/PR, relator Ministro Gilmar Mendes, publicado em 02/09/2006).

Observe-se que o pedido de concessão da ordem liminar será no sentido de que se suspenda a obrigatoriedade de adesão oficiosa ao programa da NF-e, até que seja concedida definitivamente a segurança. Contudo, uma vez cassada a decisão favorável, seja por superveniência da prolação da sentença, seja por decisão em sede de agravo, na formação do instrumento, estará obrigado o contribuinte a emitir todas as notas no meio eletrônico, em nada impedindo o fisco de autuá-lo pelo descumprimento de um enorme seriado de obrigações acessórias.

5.3. Inconstitucionalidades Prenhes às Modalidades de Não-Autorização da Emissão da NF-e

Da irregularidade fiscal do emitente, a nota será denegada, conforme inciso I da cláusula sexta e inciso II da cláusula sétima do Ajuste SINIEF nº 7/05. É evidente que tal situação trará enormes prejuízos, de difícil ou impossível reparação ao empresário, impedido de desenvolver sua atividade comercial, carecendo de rápida atuação do advogado para obter ordem liminar para retornar a emitir notas fiscais eletrônicas.

Trata-se, principalmente, de um atentado flagrante à garantia constitucional do contraditório e da ampla defesa (art. 5º, inciso LV, da Constituição Federal de 1988), aos postulados mínimos de segurança jurídica assegurados ao contribuinte, à livre iniciativa e à ordem econômica (art. 170, da Constituição Federal de 1988), e às Súmulas 70, 323 e 547 editadas pelo Supremo Tribunal Federal.

A peça, contudo, deverá se adequar a cada caso, sobretudo quanto à concessão da segurança, que invariavelmente será a regularização da situação do contribuinte se se tratar, por exemplo, de CNPJ inativo. O impetrante, neste caso, deverá acostar aos autos, já na inicial, a documentação comprobatória de sua regularidade.

Na hipótese de a denegação se tratar de efeito da existência de débito por parte da empresa, vale a argumentação anteriormente definida. Subsidiariamente, é mais do que recomendável a juntada de documentos que comprovem a sua inexigibilidade, seja por suspensão, extinção ou exclusão do crédito tributário, tais como extrato de conta-corrente obtido perante a Administração Fiscal, certidões de inteiro teor, entre outros. Havendo débitos em aberto, poderá haver a sua garantia no próprio juízo, a depender do caso, com a ressalva da limitação instrutória da via mandamental que poderá conduzir à extinção terminativa do feito.

6. O SPED e a Reforma Tributária: Elementos Propiciatórios à Imposição sobre o Valor Agregado

Uma questão que parece voltar a freqüentar os corredores acadêmicos, sobretudo depois do protocolo legislativo dos Projetos de Emenda Constitucional nº 285/2004 e nº 293/2004, é aquela pertinente ao Sistema Federativo e à autonomia tributária das regiões, ou unidades federadas. Para além dos portões das Universidades, a questão é central nos trabalhos políticos da Assembléia Constituinte reunida no Teatro Mariscal, em Sucre, capital judiciária da Bolívia. Isto porque ali se decide sobre a forma de arrecadação e distribuição das receitas nacionais, se deve ela ser repartida pela União das unidades, ou se cada uma delas deve, autonomamente, administrar suas percepções e dividendos.

O problema fiscal, em princípio, seja na Bolívia ou no Brasil, está em como tributar a cadeia produtiva, chave a partir da qual muitos advogados têm pensado:(73) se o intento é no sentido de onerar todas as suas etapas, a cobrança evidentemente será plurifásica, incidindo em seus diversos momentos. Neste sentido, para se evitar o "efeito cascata" dos tributos, lança-se mão do modelo francês da não-cumulatividade, gerando direito à restituição do crédito (imposto X imposto) e que pode ser dedutível nas exportações, imprimindo menor distorção no comportamento econômico do contribuinte, o que remete a outra chave de reflexão.

Uma vez resolvida esta primeira etapa, cabe saber se o ônus recairá no momento da produção ou do consumo da renda.(74) Atualmente, no Brasil, a tributação do ICMS é híbrida: os produtos primários e semi-elaborados sofrem incidência na origem, ou seja, no momento em que a renda é produzida, e os produtos elaborados no destino. Uma imposição não vinculada sobre o valor agregado voltaria a imposição exclusivamente ao momento do consumo da renda, albergando, no plano federal, o IPI, no Estadual, o ICMS e, no municipal, o ISS.

Eis que surge o objetivo constitucional do equilíbrio e da distribuição das riquezas no debate: a partir do momento em que só se tributa o consumo no destino, estimula-se a poupança e se contém o ímpeto inflacionário, em uma análise perfunctória. A distribuição deve ser pensada, portanto, no momento posterior, ou seja, na repartição das receitas acumuladas, o que, conforme se tem discutido calorosamente, e ainda pende de estudos mais sólidos, poderia supor uma agressão ao pacto federativo e à autonomia fiscal dos Estados (alteração dos artigos 155 e seguintes da PEC 255/04).

Apenas como forma de localização de alguns dos questionamentos que têm sido feitos a respeito da tópica, a ser desenvolvida em um estudo de fôlego mais apurado, sobre o qual os tributaristas precisarão necessariamente se debruçar muito em breve, a proposta do Governo Federal é, com a observação do princípio do destino, derrubar a principal arma da guerra fiscal entre os Estados em prol da formulação de uma política de desenvolvimento regional baseada na neutralidade e da harmonização fiscal a proposta partiria entre um IVA federal (IVA-F) e um IVA estadual (IVA-E) não apenas o IPI e o ICMS, mas também PIS, COFINS e CIDE-combustíveis, por meio de uma lei complementar única com regulamentação nacional. Em termos práticos, nas operações interestaduais, o imposto seria cobrado pelo Estado de origem, mas apropriado pelo de destino.

O objeto da atenção se volta, na questão atinente ao SPED, sobretudo à Escrituração Fiscal Digital (EFD), uma vez que seu projeto inicial alberga o IPI e o ICMS, não havendo maiores impedimentos de ordem técnica para possibilitar um retorno à nota conjugada com a inclusão dos serviços tratados pela Lei Complementar nº 116/03, escriturando o ISS dos Municípios, cujas dificuldades se encontram em outro plano, da complexidade da apuração. Este breve raciocínio, sem nenhuma pretensão de inovar na altercação, revela, assim, o soerguimento de uma estrutura complexa que visa equacionar uma reforma fiscal, concentrando e densificando as obrigações acessórias do contribuinte, de um lado, com uma reforma tributária, que modifica a sistemática da incidência sobre o consumo, por outro.

7. Conclusão

As modificações trazidas pela Nota Fiscal Eletrônica e pela digitalização da escrituração fiscal e contábil das empresas apresentam harmonia com os projetos de reforma tributária, empreendidos tanto no âmbito do Congresso Nacional como do Poder Executivo Federal. Sua efetiva implantação, já iniciada, prevista para ser concluída nos próximos anos, substituirá a Nota Fiscal Paulista e a Nota Municipal Eletrônica de Serviços, automatizando a atividade fiscal com o auxílio do Conhecimento de Transporte Eletrônico, já regulado pelo Ajuste SINIEF nº 9/07.

Administradores públicos e privados, contabilistas, consultores e advogados precisarão conhecer os novos mecanismos e adaptar, sobretudo nos três primeiros casos, a sua rotina profissional. Tendo em vista a rapidez e a eficiência com que a Administração Pública trabalha na implantação do sistema digital, conjugada à mentalidade do ambiente comercial brasileiro, sobretudo aquele das micro e pequenas empresas, acostumadas, em muitos casos, a práticas de informalidade e mesmo de omissão de receitas, bem como à atual desinformação dos profissionais do ramo sobre o assunto, necessário que a obrigatoriedade do credenciamento seja paulatina, por setores econômicos, acompanhada de uma intenção pedagógica, e não desapegada à realidade econômico-social brasileira.

Isto porque a intenção do Estado, com vistas ao efetivo cumprimento dos dispositivos constitucionais, conforme desenvolvido, deve ser a de, a um só tempo, estimular a livre iniciativa, regulada por critérios e limites institucionais, e distribuir riquezas, rumo à isonomia econômica e à justiça social. Assim, não é possível que implante draconianamente um sistema panopticista e exija, ato contínuo, de pequenos empresários, sobretudo aqueles localizados nas periferias das metrópoles e no interior do país, uma brusca mudança de mentalidade. O resultado inevitável seria o acúmulo de riquezas nas empresas maiores, providas de orientação técnica, e o fechamento das menores. A ação pública deve ser, portanto, uma atitude de ensino que implique em uma mudança enculturatória, e não uma imposição enérgica.

Às empresas maiores, necessário o acompanhamento técnico das mudanças, pois destas se exigirá uma adaptação mais rápida e profunda. O aumento de gastos, preventivamente, com a atividade de consultoria remodeladora, resultará mais adiante como uma estratégia eficiente de gestão, uma vez que evitará prováveis autuações de elevada monta.

Este é, portanto, o momento aos empresários para regularizarem suas atividades mediante a elaboração de planejamentos fiscais e, tendo em vista as complexidades do sistema que se reforma, o recurso a profissionais e técnicos especializados se revelará muito mais imprescindível do que é hoje. Caberá aos escritórios de advocacia, contabilidade ou consultoria alertarem seus clientes sobre este panorama, momento de crise e de oportunidades.

Notas

(1) A alteração foi realizada por meio da Lei Complementar nº 104, de 10 de Janeiro de 2001, disponível no site: <http://www.planalto.gov.br/ccIVIL_03/Leis/LCP/Lcp104.htm>.

(2) BRAMI-CELENTANO, Alexandrine et CARVALHO, Carlos Eduardo. A reforma tributária do governo Lula: continuísmo e injustiça fiscal, Florianópolis: Revista Katálysis, Volume 10, nº 1, junho de 2007, disponível em <http://www.scielo.br/scielo.php?script=sci_arttext&pid=S1414-49802007000100006&lng=ES&nrm=iso&tlng=ES>, acessado em 19/01/2008. "O programa de governo do candidato Lula incluía uma reforma tributária, sem detalhar o que seria feito. Pouco mais de três meses depois da posse, em abril de 2003, o novo governo enviou ao Congresso uma Proposta de Emenda Constitucional (PEC), voltada para reformar o sistema tributário e os critérios de repartição federativa das receitas. Depois de tramitação muito rápida, a Emenda Constitucional 42 foi promulgada em 19 de dezembro. A proposta foi elaborada no Ministério da Fazenda, levada ao presidente da República em fevereiro e logo submetida, para debate sumário, ao Conselho de Desenvolvimento Econômico e Social, órgão consultivo da Presidência da República, formado por representantes da sociedade civil escolhidos pelo governo, cujo peso político declinou ao longo do governo Lula. Na apresentação da proposta, o governo indicava o objetivo geral de "desenvolvimento integral e duradouro do país", com "justiça fiscal", e assegurava que a reforma seria "neutra", no sentido de que não aumentaria a carga tributária (PALOCCI FILHO; DIRCEU, 2003)".

(3) Protocolo de Cooperação ENAT nº 1/2004 (I ENAT): "(...) simplificação e padronização de obrigações acessórias, agilização dos procedimentos de inscrição e alteração cadastral, menor necessidade de deslocamento, maior transparência no processo de inscrição e alteração cadastral, tratamento mais simples para as microempresas, tratamento uniforme aos contribuintes e melhor atendimento ao contribuinte". Os protocolos estão disponíveis, em sua integralidade, no site: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/Protocolos/default.htm>.

(4) Protocolo de Cooperação ENAT nº 1/2004 (I ENAT): "(...) maior integração administrativa, padronização e melhor qualidade das informações, racionalização de custos e da carga de trabalho operacional no atendimento, maior eficácia da fiscalização, maior possibilidade de realização de ações fiscais coordenadas e integradas, maior possibilidade de intercâmbio de informações fiscais entre as diversas esferas governamentais, cruzamento de dados em larga escala com dados padronizados, uniformização de procedimentos e melhoria da imagem junto à sociedade".

(5) Destaca-se que, no âmbito da Secretaria da Receita Federal, o projeto foi da área de competência do Projeto de Modernização da Administração Tributária e Aduaneira (PMATA).

(6) Cláusulas segunda, terceira e quarta do Protocolo de Cooperação ENAT nº 1/2004 (I ENAT).

(7) Protocolo de Cooperação ENAT nº 2/2005 (II ENAT): "Cláusula Segunda - No desenvolvimento do SPED serão observados os seguintes pressupostos, entre outros que vierem a ser definidos de comum acordo pelos partícipes:
I - bases de dados compartilhadas entre as Administrações Tributárias;
II - reciprocidade na aceitação da legislação de cada ente signatário, relativa aos livros contábeis e fiscais;
III - validade jurídica dos livros contábeis e fiscais em meio digital, dispensando a emissão e guarda de documentos e livros em papel;
IV - eliminação da redundância de informações através da padronização e racionalização das obrigações acessórias;
V - preservação do sigilo fiscal, nos termos do Código Tributário Nacional".

(8) Protocolo de Cooperação ENAT nº 3/2005 (II ENAT): "Cláusula Segunda - No desenvolvimento da NF-e, serão observados os seguintes pressupostos, entre outros que vierem a ser definidos de comum acordo pelos partícipes:
I - substituição das notas fiscais em papel por documento eletrônico;
II - validade jurídica dos documentos digitais;
III - padronização nacional da NF-e;
IV - mínima interferência no ambiente operacional do contribuinte;
V - compartilhamento da NF-e entre as administrações tributárias;
VI - preservação do sigilo fiscal, nos termos do Código Tributário Nacional".

(9) Protocolo de Cooperação ENAT nº 1/2006 (III ENAT).

(10) Protocolo de Cooperação ENAT nº 2/2006 (III ENAT).

(11) Protocolo de Cooperação ENAT nº 3/2006 (III ENAT). Pactuou-se, ainda, que a primeira versão do CT-e abrangeria o Conhecimento de Transporte Rodoviário de Cargas, modelo 8; o Conhecimento de Transporte Aquaviário de Cargas, modelo 9; o Conhecimento Aéreo, modelo 10; o Conhecimento de Transporte Ferroviário de Cargas, modelo 11; e Nota Fiscal de Serviço de Transporte Ferroviário de Cargas. O programa seria coordenado pelo ENCAT (sob reconhecimento do Protocolo ICMS nº 54/2004) e os custos seriam suportados pela SRF no tocante à infra-estrutura de acesso ao Ambiente Nacional (SPED) e pelas unidades federativas quanto ao restante. É de se observar que o CT-e continua, nos dias de hoje, em desenvolvimento.

(12) Protocolo de Cooperação ENAT nº 4/2006 (III ENAT).

(13) Incisos I a IV da "cláusula quinta" do Protocolo de Cooperação ENAT nº 4/2006 (III ENAT).

(14) O site do Ministério da Fazenda descreve as competências e a composição do órgão: "Ao CMN compete: estabelecer as diretrizes gerais das políticas monetária, cambial e creditícia; regular as condições de constituição, funcionamento e fiscalização das instituições financeiras e disciplinar os instrumentos de política monetária e cambial. O CMN é constituído pelo Ministro de Estado da Fazenda (Presidente), pelo Ministro de Estado do Planejamento e Orçamento e pelo Presidente do Banco Central do Brasil (Bacen). Os serviços de secretaria do CMN são exercidos pelo Bacen", disponível em: <http://www.fazenda.gov.br/portugues/orgaos/cmn/cmn.asp>, acessado em 06/01/2008.

(15) Disponível em: <http://www5.bcb.gov.br/normativos/detalhamentocorreio.asp?N=106409738&C=3430&ASS=RESOLUCAO+3.430>, acessado em 28/12/2007.

(16) Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007 - "Art. 6º. Compete à Secretaria da Receita Federal:
I-adotar as medidas necessárias para viabilizar a implantação e o funcionamento do Sped;
II-coordenar as atividades relacionadas ao Sped;
III-compatibilizar as necessidades dos usuários do Sped; e
IV-estabelecer a política de segurança e de acesso às informações armazenadas no Sped".

(17) Artigo 2º do Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007.

(18) SIDOU, J. M. Othon (Org.), Dicionário Jurídico. Rio de Janeiro: Forense Universitária, 3ª edição, 1995, pp. 228-229.

(19) Observe-se que, em 2001, o diploma civil de 1916 estava na iminência de sua revogação pela Lei nº 10.406/2002 que, no seu artigo 219, trouxe a redação equivalente. Compulsemos ambas, lado a lado: Lei nº 3.071/1916, Código Civil Revogado - "(...). Art.131.As declarações constantes de documentos assinados presumem-se verdadeiras em relação aos signatários. Parágrafo único.Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais, ou com a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em sua veracidade do ônus de prová-las". Lei nº 10.406/2002, Novo Código Civil - "(...) Art. 219. As declarações constantes de documentos assinados presumem-se verdadeiras em relação aos signatários. Parágrafo único. Não tendo relação direta, porém, com as disposições principais ou com a legitimidade das partes, as declarações enunciativas não eximem os interessados em sua veracidade do ônus de prová-las".

(20) Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - "(...) Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo".

(21) Lei nº 5.172/1966, o Código Tributário Nacional - "Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada" - (seleção e grifos nossos).

(22) Esta a compreensão do Plenário do Supremo Tribunal Federal, no Agravo de Instrumento nº 365/DF, sob a eminente relatoria do Ministro Celso de Mello, em novembro de 1990, que segue inalterada: "(...) As Instruções Normativas, editadas por órgão competente da Administração Tributária, constituem espécies jurídicas de caráter secundário, cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, se sua estrita observância dos limites impostos pelas leis, tratados, convenções internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas complementares" (In: PAULSEN, Leandro, Direito Tributário - Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência, Porto Alegre: Editora Livraria do Advogado, Escola Superior da Magistratura Federal - RS, 9ª edição, 2007, pp. 818-820).

(23) MEIRELLES, Hely Lopes, Direito administrativo brasileiro. São Paulo: Malheiros Editores, 28ª edição, 2003, pp. 144-166.

(24) A jurisprudência pátria ressoa este entendimento: Recurso Especial nº 383.178/PR, por unanimidade, Relator Ministro José Delgado, publicado em abril de 2002.

(25) Paulsen enumera ampla jurisprudência sobre o assunto (PAULSEN, Leandro, Op. Cit., pp. 819-820), da qual destacamos: TRF-4, 2ª Turma, Apelação em Mandado de Segurança nº 95.04.19960-7/SC, Relator Juiz Jardim de Camargo, publicado em maio de 1997; STJ, Recurso Especial nº 98.703/SP, Ministro Relator Ari Pargendler, publicado em junho de 1998; STJ, 1ª Turma, por unanimidade, Recurso Especial nº 215.655, Ministro Relator Francisco Falcão, publicado em setembro de 2003.

(26) Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - "(...) Art. 199. A Fazenda Pública da União e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios prestar-se-ão mutuamente assistência para a fiscalização dos tributos respectivos e permuta de informações, na forma estabelecida, em caráter geral ou específico, por lei ou convênio".

(27) Ibidem. Paulsen recorda, pertinentemente, o seguinte: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional - "(...) Art. 46. A modificação introduzida, de ofício ou em conseqüência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução". Trata-se do princípio da proteção à confiança do contribuinte no Administrador tributário, havendo irretroatividade de critério novo adotado, sobretudo se em prejuízo daquele em relação a este, por se tratar de parte flagrantemente hipossuficiente.

(28) Do site do Ministério da Fazenda se extrai o seguinte texto: "O setor privado responde pela maior parcela do investimento no Brasil. Nesse sentido, o PAC contempla medidas de aperfeiçoamento do sistema tributário, bem como medidas de desoneração do investimento, sobretudo em infra-estrutura e construção civil, para incentivar o aumento do investimento privado. O PAC também inclui medidas de incentivo ao desenvolvimento tecnológico e ao fortalecimento das micro e pequenas empresas. (...) Medidas em tramitação ou implementação: 1.) Criação da Receita Federal do Brasil (PL nº 6.272/2005; 2.) Implantação do Sistema Público de Escrituração Digital e Nota Fiscal Eletrônica (implantação em 2 anos - em curso); 3.) Reforma tributária (retomada das discussões e ampliação das propostas) (...) Impacto esperado: atuação integrada dos fiscos federal, estaduais e municipais mediante a padronização e racionalização das informações e o acesso compartilhado à escrituração digital de contribuintes por pessoas legalmente autorizadas, e substituição da emissão de livros e documentos contábeis e fiscal em papel, por documentos eletrônicos com certificação digital" - Disponível em <http://www.fazenda.gov.br/portugues/releases/2007/r220107-PAC.pdf>, Acessado em 20/01/2007.

(29) A discussão sobre a implantação do sistema de escrituração e emissão digitais se revelou um labirinto do ordenamento puramente executivo, que, desprezando o caminho da lei ordinária, submetida ao amplo debate legislativo, por considerá-lo moroso e ineficiente, preferiu saltar do dispositivo constitucional, que, contraditoriamente, ecoa disposição complementar, e governa por decreto, articulado por um seriado fortemente remissivo de normas executivas: Protocolos firmados entre Secretarias, Convênios, Ajustes, Atos. Os vários encontros que foram realizados em prol da integração fiscal entre os entes federativos, congregando setores da sociedade civil, sobretudo as grandes empresas, parece ser mais uma face do esvaziamento prático da atividade político-parlamentar e da perda da representatividade experimentada por algumas instituições pátrias.

(30) Decreto nº 6.022, de 22 de janeiro de 2007 - "Art.2o.O Sped é instrumento que unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração comercial e fiscal dos empresários e das sociedades empresárias, mediante fluxo único, computadorizado, de informações.
§1º Os livros e documentos de que trata o caput serão emitidos em forma eletrônica, observado o disposto na Medida Provisória nº 2.200-2, de 24 de agosto de 2001.
§2º O disposto no caput não dispensa o empresário e a sociedade empresária de manter sob sua guarda e responsabilidade os livros e documentos na forma e prazos previstos na legislação aplicável".

(31) Site da ICP-Brasil: <http://www.icpbrasil.gov.br/>: "É um conjunto de técnicas, práticas e procedimentos, a ser implementado pelas organizações governamentais e privadas brasileiras com o objetivo de estabelecer os fundamentos técnicos e metodológicos de um sistema de certificação digital baseado em chave pública".

(32) O site <http://icp-brasil.certisign.com.br/repositorio/pc/AC_Certisign_SRF/PC_A3_AC_Certisign_SRF_v2.1.pdf> remete a exemplo de entidade certificadora e é rico em informações sobre o assunto.

(33) Site: <http://www.sintegra.gov.br/>.

(34) O convênio ICMS 143/06 está disponível para consulta, com as suas alterações, no site do Ministério da Fazenda: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Convenios/ICMS/2006/CV143_06.htm>.

(35) Os Atos COTEPE estão disponíveis no site do Ministério da Fazenda, subdivisão da CONFAZ (Legislação/Ato/Ato Cotepe/Atos Cotepe ICMS 2007): <http://www.fazenda.gov.br/confaz/>.

(36) Cláusula primeira do Convênio ICMS 143/06.

(37) Cláusula sétima do Convênio ICMS 143/06.

(38) No IBGE, é possível encontrar o código de cada Município no site do Instituto em <http://www.ibge.gov.br/cidadesat/default.php>.

(39) No site da Agência Nacional de Transportes Aquaviários (ANTAQ) é possível encontrar explicação sobre a NCM <http://www.antaq.gov.br/NovoSiteAntaq/DesempenhoPortuario/Documentos/ApresentacaoNCM.pdf>. No mesmo sentido, o site do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior <http://pee.mdic.gov.br/sitio/interna/interna.php?area=5&menu=411&refr=374>.

(40) No site <https://www.iata.org.br/>.

(41) Medida Provisória nº 2.200-2/2001 - Institui a Infra-Estrutura de Chaves Públicas Brasileiras - "(...) Art.10.Consideram-se documentos públicos ou particulares, para todos os fins legais, os documentos eletrônicos de que trata esta Medida Provisória".

(42) O Ajuste SINIEF nº 7/2005, do qual o setor empresarial participou, mediante envio de representantes, para a elaboração da redação final, institui a Nota Fiscal Eletrônica e o Documento Auxiliar da NF-e, e se encontra disponível no site <http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/ajustes/2005/AJ_007_05.htm>.

(43) O Ajuste SINIEF nº 7/2005 foi alterado pelos Ajustes SINIEF nº 11/2005, 02/2006, 04/2006, 05/2007 e 08/2007.

(44) O Ato Cotepe nº 14/2007, que dispõe sobre as especificações técnicas da NF-e, do DANFE e dos Pedidos de Concessão de Uso, Cancelamento, Inutilização e Consulta a Cadastro, via WebServices, encontra-se disponível no site: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Atos/Atos_Cotepe/2007/ac014_07.htm>.

(45) O Protocolo ICMS nº 10/2007, que estabelece a obrigatoriedade da utilização da Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) para os setores de fabricação de cigarros e distribuição de combustíveis líquidos, encontra-se disponível no site <http://www.sefaz.al.gov.br/nfe/protocolos/ProtocoloICMS_10-2007.htm>.

(46) O Protocolo ICMS nº 10/2007 foi alterado pelo O Protocolo ICMS nº 30/2007.

(47) O artigo 212-O do RICMS/SP ainda não foi adicionado no site da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, <http://www.fazenda.sp.gov.br/legis/ind_art.asp>.

(48) O Decreto Estadual nº 52.097/2007, que inclui o artigo 212-O no RICMS/SP, encontra-se disponível no site: <ftp://ftp.saude.sp.gov.br/ftpsessp/bibliote/informe_eletronico/2007/iels.ago.07/iels163/E_DC-52097_280807.pdf>.

(49) A Portaria CAT nº 104/2007, que dispõe sobre a emissão da Nota Fiscal Eletrônica - NF-e e do Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrônica - DANFE, o credenciamento de contribuintes e dá outras providências, encontra-se disponível no site: <http://www.nfp.fazenda.sp.gov.br/leg03_port104_07.shtm>.

(50) Neste site é possível visualizar exemplos de arquivo XML: <www.sefaz.rs.gov.br/SEF_ROOT/inf/SEF-NFE_informacoes.htm>.

(51) Informações técnicas mais detalhadas sobre leiaute, "Schema XML", "tags" desnecessários na identificação, atributo ID e Padrão geral da Assinatura Digital exigida, encontram-se disponíveis de maneira detalhada no Manual de Integração - Contribuinte, Versão 2.0.2, anexo ao Ato Cotepe nº 14/2007, disponível no site: <http://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/docs/Manual_de_Integracao-Contribuinte_versao202_2007-06-29.pdf>.

(52) Vale lembrar, ao se tratar de documentação eletrônica, que gera enormes dúvidas tanto ao contribuinte como ao técnico especializado, seja contador ou tributarista ou especialista em informática, que tanto o Certificado Digital da Pessoa Jurídica, como o do seu escritório de contabilidade, como o da Pessoa Física do número de inscrição do CPF de seu representante legal cadastrado na SRFB, poderá, indiferentemente, ser utilizado para solicitar serviços do Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte (e-CAC), conforme previsão da Instrução Normativa SRFB nº 580, de 12 de dezembro de 2005. E, conforme informação disponível no site <www.receita.fazenda.gov.br/atendvirtual/Duvidas/default.htm>, "Em conformidade com o disposto na Instrução Normativa SRF nº 580, de 12 de dezembro de 2005, que instituiu o Centro Virtual de Atendimento ao Contribuinte - e-CAC, existe a possibilidade de que os sócios, procuradores ou prepostos, possam executar diretamente alguns procedimentos em nome de uma pessoa jurídica, desde que previamente autorizados pelo respectivo responsável por essa empresa perante a RFB. Para os serviços que envolvem tributos internos, a autorização se dá mediante estabelecimento de 'procuração eletrônica', que deve ser cadastrada através da opção de atendimento 'Procuração Eletrônica' do e-CAC. Já para os serviços do Comércio Exterior, essa necessidade específica, de que outras Pessoas Físicas atuem como Representantes Legais de uma empresa na prática de atos relacionados ao despacho aduaneiro, é suprida também mediante cadastramento prévio dessas pessoas pelo contribuinte certificado, que esteja habilitado como Responsável Legal pela empresa perante a RFB, de acordo com as regras específicas vigentes para o Siscomex, mas através de outra opção de atendimento do próprio e-CAC, o 'Cadastro de Representantes Legais'".

(53) A emissão, segundo a DPC da AC-SRFB, será realizada em cerimônia específica, com a presença dos representantes da AC-SRFB, da AC subseqüente, e convidados, na qual serão registrados todos os procedimentos executados.

(54) Incisos da "cláusula segunda" do Convênio ICMS nº 57/95. Para a empresa que aderir ao sistema previsto neste Convênio, imprescindível a análise do "Manual de Orientação do Convênio 57/95", disponível no site: <http://www.fazenda.gov.br/Confaz/confaz/Convenios/icms/1995/CV057_95_Manual_de_Orientacao.htm>.

(55) São signatários do Protocolo ICMS nº 10/07 os Estados de: Alagoas, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Minas Gerais, Pará, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, São Paulo e Sergipe.

(56) Cláusula primeira do Protocolo ICMS nº 10/07.

(57) Ajuste SINIEF nº 7/2005 - "Cláusula segunda (...)§ 2º O contribuinte que for obrigado à emissão de NF-e, será credenciado pela administração tributária da unidade federada a qual estiver jurisdicionado, ainda que não atenda ao disposto no Convênio ICMS 57/95".

(58) A Portaria CAT nº 32/96 institui o sistema eletrônico de processamento de dados.

(59) Mais informações sobre o SERPRO podem ser obtidas no site <http://www.Serpro.gov.br/>.

(60) O que parece inconsistente, uma vez que está obrigado o contribuinte a enviar o arquivo XML da NF-e à SEFAZ-destino (e não à SEFAZ-origem).

(61) Incisos da cláusula sexta do Ajuste SINIEF nº 7/2005.

(62) Região Norte: 11-Rondônia; 12-Acre; 13-Amazonas; 14-Roraima; 15-Pará; 16-Amapá; 17-Tocantins; Região Nordeste: 21-Maranhão; 22-Piauí; 23-Ceará; 24-Rio Grande do Norte; 25-Paraíba; 26-Pernambuco; 27-Alagoas; 28-Sergipe; 29-Bahia; Região Sudeste: 31-Minas Gerais; 32-Espírito Santo; 33-Rio de Janeiro; 35-São Paulo; Região Sul: 41-Paraná; 42-Santa Catarina; 43-Rio Grande do Sul; Região Centro-Oeste: 50-Mato Grosso do Sul; 51-Mato Grosso; 52-Goiás; 53-Distrito Federal.

(63) O cálculo do Dígito Verificador é baseado no "módulo 11": este módulo é calculado pela multiplicação de cada algarismo pela seqüência de multiplicadores, posicionados da direita para a esquerda do observador. A soma dos resultados é dividida por 11. O Dígito Verificador é, na verdade, a diferença entre o divisor (11) e o resto da divisão ["11 - (resto da divisão)"]. Contudo, sendo o "resto da divisão" igual a zero ou um, o dígito obrigatoriamente deverá ser zero. Maiores informações podem ser obtidas no site <http://www.sefaz.ba.gov.br/contribuinte/informacoes_fiscais/doc_fiscal/calculodv.htm>.

(64) Convênio s/n de 15 de dezembro de 1970 - "Artigo 11. Relativamente à utilização de séries nos documentos a que aludem os incisos I, II e IV do art. 6º, observar-se-á o seguinte:
I - na Nota Fiscal, modelos 1 e 1-A:
a) será obrigatória a utilização de séries distintas no caso de uso concomitante da Nota Fiscal e da Nota Fiscal Fatura a que se refere o § 7º do art. 19 ou quando houver determinação por parte do Fisco, para separar as operações de entrada das de saída;
b) sem prejuízo do disposto na alínea anterior, poderá ser permitida a utilização de séries distintas, quando houver interesse do contribuinte;
c) as séries serão designadas por algarismos arábicos, em ordem crescente, a partir de 1, vedada a utilização de subsérie;
II - na Nota Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2:
a) será adotada a série "D";
b) poderá conter subséries com algarismo arábico, em ordem crescente, a partir de 1, impresso após a letra indicativa da série;
c) poderão ser utilizadas simultaneamente duas ou mais subséries;
d) deverão ser utilizados documentos de subsérie distinta sempre que forem realizadas operações com produtos estrangeiros de importação própria ou operações com produtos estrangeiros adquiridos no mercado interno;
§ 1º Ao contribuinte que utilizar sistema eletrônico de processamento de dados é permitido, ainda, o uso de documento fiscal emitido a máquina ou manuscrito, observado o disposto neste art..
§ 2º O Fisco poderá restringir o número de séries e subséries".

(65) Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo - Art. Art. 196. Relativamente à seriação da Nota Fiscal ou da Nota Fiscal de Produtor, será observado o seguinte (Lei 6.374/89, artigo 67, § 1º, Convênio de 15/12/70 - SINIEF, artigo 11; I e II e §§ 1º e 2º, na redação do Ajuste SINIEF-9/97, cláusula primeira, III):
I - a utilização de séries distintas não é obrigatória, exceto no caso de uso concomitante da Nota Fiscal e da Nota Fiscal-Fatura de que trata o § 7º do artigo 127 ou da Nota Fiscal de Produtor e da Nota Fiscal-Fatura de Produtor, de que trata o § 6º do artigo 140;
II - é facultada ao contribuinte a utilização de séries distintas;
III - as séries, quando adotadas, serão designadas por algarismos arábicos, em ordem crescente,a partir de 1 (um), vedada a utilização de subsérie.
Parágrafo único - O romaneio, a que se refere o § 9º do artigo 127, ou o § 13 do artigo 140, terá, se adotado, a mesma série do documento fiscal do qual é parte inseparável".

(66) A solução do problema poderá passar pelo modo pelo qual os Estados aplicarão a possibilidade sugerida pelo Ajuste SINIEF nº 7/05: "Cláusula décima sexta. As unidades federadas envolvidas na operação ou prestação poderão, mediante legislação própria, exigir a confirmação, pelo destinatário, do recebimento das mercadorias e serviços constantes da NF-e".

(67) Conforme Protocolo ICMS nº 55, de 18 de setembro 2007.

(68) Originalmente, Alagoas, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Goiás, Maranhão, Mato Grosso, Minas Gerais, Pará, Rio Grande do Norte, Rio Grande do Sul, São Paulo e Sergipe. Com uma rapidez expressiva, o Protocolo ICMS nº 30/07 trouxe a adesão dos Estados de PB, PR, PE, RJ, RO, SC, TO e DF. O Protocolo ICMS nº 43/07, por sua vez, trouxe a adesão dos Estados de AM e MS. O Protocolo ICMS nº 50/07 trouxe a adesão do Estado do PI. O Protocolo ICMS nº 85/07 trouxe a adesão dos Estados de AP e RR.

(69) Convênio ICMS nº 58/1995 - "Cláusula segunda. A impressão de que trata a cláusula anterior, fica condicionada à utilização de papel com dispositivos de segurança, denominado formulário de segurança.
(...) [especificações de caráter estritamente técnico] (...) Cláusula quarta. O fabricante do formulário de segurança deverá ser credenciado junto à Comissão Técnica Permanente do ICMS - COTEPE/ICMS, mediante ato publicado no Diário Oficial da União.
(...) (especificações ao fabricante do formulário) (...) Cláusula quinta O fabricante fornecerá o formulário de segurança, mediante apresentação do Pedido para Aquisição de Formulário de Segurança - PAFS - autorizado pelo fisco da unidade da Federação do impressor autônomo, e que obedeça o seguinte:
(...) (especificações ao fabricante do formulário) (...) § 6º Aplicam-se aos formulários de segurança as seguintes disposições:
1. podem ser utilizados por mais de um estabelecimento da mesma empresa, situados na mesma unidade da Federação;
2. o controle de utilização será exercido nos estabelecimentos do encomendante e do usuário do formulário;
3. o seu uso poderá ser estendido a estabelecimento não relacionado na correspondente autorização, desde que haja aprovação prévia pela repartição fiscal a que estiver vinculado.
§ 7º Na hipótese do disposto no item 1 do parágrafo anterior, será solicitada autorização única, indicando-se:
1. a quantidade dos formulários a serem impressos e utilizados em comum;
2. os dados cadastrais dos estabelecimentos usuários;
3. a critério da unidade da Federação, os números de ordem dos formulários destinados aos estabelecimentos a que se refere o item anterior, devendo ser comunicado ao fisco eventuais alterações.
§ 8º Relativamente às confecções subseqüentes à primeira, a respectiva autorização somente será concedida, mediante a apresentação da 2ª via do formulário da autorização imediatamente anterior".

(70) Maiores informações sobre procedimentos de contingência podem ser encontradas no Manual de Contingência do Contribuinte, atualmente na versão 5.0.1, de 19/09/2007, disponível no site do Portal Nacional da NF-e: <http://www.nfe.fazenda.gov.br/portal/docs/Manual_de_Contingencia_da_NFe_contribuinte_v_5_01_19_09_2007.doc>.

(71) Destaca-se, como contato introdutório ao tema, a bibliografia que embasa o artigo: ANTUNES, Maria Thereza Pompa e outros, A adequação dos sistemas enterprise resources planning (ERP) para a geração de informações contábeis gerenciais de natureza intangível: um estudo exploratório. Disponível em: <http://www.congressoeac.locaweb.com.br/artigos62006/526.pdf>, Acessado em 06/01/2008, 2006, 15pp.

(72) 4ª Vara da Fazenda Pública da Comarca de Salvador/BA.

(73) Estudos muito interessantes têm sido realizados, no âmbito do ICMS, neste sentido, como aquele publicado pelo tributarista paulistano Rogério de Miranda Tubino, a partir de seus estudos realizados na Universidade de Roma sobre a tributação do IVA no comércio exterior (TUBINO, Rogério de Miranda. "Implicações tributárias na aquisição de transponders para provimento de capacidade de satélite", In: BORGES, Eduardo de Carvalho (coord.), Tributação nas telecomunicações. São Paulo: Tributação Setorial, IPT e Quartier Latin, 2005).

(74) MELO, José Eduardo Soares de, ICMS - teoria e prática. São Paulo: Editora Dialética, 9ª edição, 2006, p. 23: "(...) Os fatos imponíveis ocorrem sempre em um determinado lugar, cumprindo ao legislador fixar o local (...) em que, uma vez acontecida a materialidade tributária, se repute devida a obrigação respectiva". No mesmo sentido, o ensinamento de Geraldo Ataliba em sua obra já clássica no direito tributário brasileiro (ATALIBA, Geraldo, Hipótese de incidência tributária. São Paulo: Malheiros Editores, 6ª Edição, 7ª tiragem, 2005, p. 104-105): "(...) 40.1 Designa-se por aspecto espacial a indicação de circunstâncias de lugar, contidas explícita ou implicitamente na h.i., relevantes para a configuração do fato imponível (...) Como descrição legal - condicionante de um comando legislativo - a h.i. só qualifica um fato, como hábil a determinar o nascimento de uma obrigação, quando este fato se dê (...) no âmbito territorial de validade da lei, isto é, na área espacial a que se estende a competência do legislador tributário".

 
Leonardo O. de Araújo Branco*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Leonardo O. de Araújo Branco.



- Publicado em 18/04/2008



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