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Marcelo Borlina Pires 
Advogado graduado pela Faculdade de Direito da Universidade Mackenzie, especialista em Direito Tributário pela PUC/SP por onde também é Mestre em Direito Tributário. É professor de Direito Tributário do IPEC - Instituo Paulista de Educação Continuada.

Thaysa de Souza Coelho e Benz 
Advogada Graduada pela Faculdade de Direito da USP; Especialista em Direito Tributário; Professora e Autora de diversos Artigos Jurídicos

Artigo - Federal - 2008/1581

A Inconstitucionalidade da CSSL
Incidente sobre as Receitas Provenientes das Exportações
Marcelo Borlina Pires*
Thaysa de Souza Coelho e Benz*

Elaborado em 12/2007

As empresas exportadoras estão obrigadas a pagar a Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido - CSSL - incidente sobre as receitas provenientes das exportações, nos termos da lei 7.689/88 c/c a lei 9.249/95 e em uma alíquota de 12% sobre a receita bruta.

   No entanto, as receitas derivadas das suas exportações são imunes a essa contribuição, por força do artigo 149, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988, acrescido pela Emenda Constitucional nº 33, de 11/12/2001.

   Este artigo busca mostrar que essa exigência, levada a efeito pela União Federal, é inconstitucional.

I - Da Legislação Versando Sobre o Assunto

   Para melhor expor a questão faz-se necessária à análise da legislação que rege esse tributo.

   Primeiramente, versa sobre a CSLL a Constituição Federal de 1988, nos artigos 149 e 195, ao autorizar a União Federal a instituir Contribuições Sociais, nos seguintes termos:

"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo."
"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
b) a receita ou o faturamento;
c) o lucro;"

   Com base nesse suporte constitucional, a União Federal instituiu a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSSL - cuja hipótese de incidência era, inicialmente, uma parcela da receita a qual, devido a alguns ajustes, era dado o nome de "lucro líquido", nos termos da lei 7.689/88:

"Art. 1º. Fica instituída contribuição social sobre o lucro das pessoas jurídicas, destinada ao financiamento da seguridade social.
Art. 2º. A base de cálculo da contribuição é o valor do resultado do exercício, antes da provisão para o imposto de renda.
§ 1º Para efeito do disposto neste artigo:
a) será considerado o resultado do período-base encerrado em 31 de dezembro de cada ano;
(...)
c) o resultado do período-base, apurado com observância da legislação comercial, será ajustado pela:
1. exclusão do resultado positivo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido;
2. exclusão dos lucros e dividendos derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como receita;
3. exclusão do lucro decorrente de exportações incentivadas, de que trata o art. 1º, § 1º do Decreto-Lei nº 2.413, de 10 de fevereiro de 1988, apurado segundo o disposto no art. 19 do Decreto-Lei nº 1.598, de 26 de dezembro de 1977, e alterações posteriores;
4. adição do resultado negativo da avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio líquido."

   Essa sistemática de apuração da base de cálculo permaneceu até hoje. Alteraram-se, apenas, as exclusões e adições permitidas por lei e a alíquota. Mas apesar dessa sistemática não ter sido alterada, em 1995 criou-se mais uma hipótese de incidência para a CSSL.

   Com o advento da lei 9.249/95, para as empresas optantes do pagamento do Imposto de Renda incidente sobre i) o lucro real (com pagamento mensal, por estimativa), ii) sobre o lucro presumido e iii) sobre o lucro arbitrado foi estabelecida nova sistemática de apuração da base de cálculo. E essa nova base de cálculo passou a refletir, na verdade, a verdadeira hipótese de incidência da CSSL. Ela passou a ser não mais o lucro mas sim a uma parcela da receita bruta auferida pelos contribuintes. In verbis:

"Art. 20. A partir de 1º de janeiro de 1996, a base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido, devida pelas pessoas jurídicas que efetuarem o pagamento mensal a que se referem os arts. 27 e 29 a 34 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, e pelas pessoas jurídicas desobrigadas de escrituração contábil, corresponderá a doze por cento da receita bruta, na forma definida na legislação vigente, auferida em cada mês do ano-calendário." (destacamos)

   Hoje, portanto, têm-se duas sistemáticas de apuração da base de cálculo da CSSL. Para os contribuintes do imposto de renda obrigados com base no lucro real, a base de cálculo é aquela determinada pela lei 7.689/88 e alterações (valor do resultado do exercício, antes da provisão do imposto de renda, excluindo-se e adicionando-se uma série de verbas determinadas por lei). Para todos os outros contribuintes, a base de cálculo será a determinada pela lei 9.249/95 e alterações (uma percentagem da receita bruta que pode ser de 12% ou 32%, dependendo da atividade desenvolvida pelo contribuinte).

   Importante abrir um parêntese para esclarecer que essa sistemática guarda estreita ligação com a legislação do Imposto de Renda a qual foi alterada pela lei 9.430/96. Ela possibilitou aos contribuintes obrigados a pagar o imposto com base no lucro real escolherem entre a forma de apuração trimestral do lucro (artigo 1º) ou fazer o pagamento por estimativa, com base na receita bruta (artigo 2º). A única condição é que essa escolha é irretratável (artigo 3º). Portanto, mesmo os contribuintes do imposto de renda sujeitos ao lucro real podem optar pelo pagamento por estimativa ou pela apuração mensal do lucro real.

   E é devido a essa sistemática de apuração do imposto de renda que a CSSL também estabelece sistemáticas diferentes para apuração da sua base de cálculo. Ou ela é o suposto lucro líquido ou é um percentual da receita bruta.

   No entanto, fato relevante para nossa análise é o de que a hipótese de incidência (ou hipótese tributária, como prefere o professor Paulo de Barros Carvalho) é a apuração de receita, não a apuração de lucro. O que o fisco tributa é a receita, não o lucro, mesmo para os optantes do lucro real, que pagam, supostamente, sobre o lucro líquido, vez que eles são obrigados a adicionar e excluir verbas o que desvirtua o conceito jurídico de "lucro". E esse fato será de muita relevância para o deslinde da questão ora colocada em análise.

   É que em 2001 houve uma alteração na Constituição Federal por meio da Emenda Constitucional número 33 e que introduziu no sistema tributário nacional uma nova imunidade tributária ao acrescentar o parágrafo segundo ao artigo 149 que assim ficou redigido:

"Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 2º. As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação." (destacamos)

   Com isso, as receitas decorrentes da exportação passaram a ser imunes de todas as contribuições sociais. Como a CSSL é, indubitavelmente, uma contribuição social, as receitas oriundas das exportações e que incorporam, hoje, sua base de cálculo, também acabaram quedando-se imunes.

   A CSSL incidente sobre as receitas de exportação não pode, assim, ser cobrada pela administração publica federal. Mas isso não é o que entende a União que insiste em cobrar dos contribuintes a CSSL incidente sobre as receitas decorrentes de suas importações.

II - Do Direito

   Praticamente toda a celeuma jurídica envolvendo a presente lide reside no suposto fato de que a imunidade determinada pelo parágrafo segundo, inciso I, do Art. 149, da Constituição Federal de 1988, na visão do Fisco, não envolveria os tributos cuja hipótese de incidência fosse outra que não a receita da exportação.

   Ou, em outras palavras, seria em se definir, com precisão, qual o alcance do Art. 149, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988. O Fisco entende (pelo que consta nas discussões judiciais que tivemos conhecimento) que a imunidade só alcançaria o "faturamento" das exportações, não todas as verbas decorrentes do processo de exportação. Não seriam imunes, segundo ela, o lucro derivado das exportações e as movimentações financeiras decorrentes das exportações; somente o "faturamento" das exportações é que seriam imunes. Daí o porque do PIS/COFINS não incidir sobre as exportações.

   Por esse motivo passa-se, aqui, a expor as razões de direito que invalidam o posicionamento do Fisco.

   Antes, porém, necessário salientar que a doutrina nacional, a exemplo da jurisprudência, tem entendido que a CSSL é uma contribuição social cuja natureza tributária é referendada pelo artigo 149 da Constituição Federal de 1988.

   É unânime o posicionamento tanto da doutrina quanto da jurisprudência de que uma eventual imunidade às contribuições sociais, determinada pelo aartigo 149 da Constituição Federal de 1988, alcançaria também a CSSL. O Supremo Tribunal Federal, intérprete máximo da Constituição, consagrou tal entendimento em decisão unânime proferida pelo Tribunal Pleno, assim ementada (Recurso Extraordinário nº 138.284/CE. RTJ 143/313):

"Constitucional. Tributário. Contribuições sociais. Contribuições incidentes sobre o lucro das pessoas jurídicas. Lei nº 7.689, de 15-12-88.
I - Contribuições parafiscais: contribuições sociais, contribuições de intervenção e contribuições cooperativas. CF, art. 149. Contribuições sociais de seguridade social. CF, arts. 149 e 195. As diversas espécies de contribuições sociais.
II - A contribuição da Lei nº 7.689, de 15-12-88, é uma contribuição social instituída com base no art. 195, I, da Constituição. (...)
(...)."

   A questão a ser analisada aqui, então, é a exata extensão da expressão "receita decorrente de exportação" contida na parte final do inciso I, do § 2ª do artigo 149 da Constituição Federal de 1988.

   E, conforme se verifica de pronto, são dois os termos que podem gerar polêmica. O primeiro é a extensão da expressão "receita" o segundo é a extensão da expressão "decorrente". O primeiro porque a hipótese de incidência da CSSL não é o lucro, como poderia se presumir do "nome" do tributo, mas sim a receita. O segundo porque o "decorrente" pressupõe não a tributação do fato em si, mas dos efeitos advindos desse fato; não está se imunizando a receita, mas sim o produto decorrente dessa receita. Passa-se a uma análise mais acurada desses dois pontos.

II-A Do instituto da imunidade e sua extensão

   Mister se faz entendermos com precisão o conceito jurídico de imunidade para, somente após, nos determos no estudo da imunidade levada a efeito pelo artigo 149, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988.

   Sob a denominação de "Limitações do Poder de Tributar", a Constituição Federal prevê alguns princípios que põe freios à voracidade arrecadatória do Fisco. Ao mesmo tempo em que o Governo possui competência para instituir e cobrar tributos, ele deverá obedecer às limitações constitucionais e legais.

   A imunidade insere-se nas vedações constitucionais à competência tributária e conceitua-se, na lição de Amílcar de Araújo Falcão (Fato Gerador da Obrigação Tributária, São Paulo, Revista dos Tribunais, p. 117) como sendo:

"... uma forma qualificada e especial de não incidência, por supressão, na Constituição, da competência impositiva ou no poder de tributar, quando se configuram certos pressupostos, situações ou circunstâncias previstas pelo estatuto supremo".

   Ao desenvolver a atividade de interpretação da norma imunizadora, a natureza e as finalidades da imunidade são essenciais, afastando-se, de pronto, a interpretação literal própria das isenções.

   Interpreta-se de forma ampla a norma imunizante, que atinge certos fatos ou situações especificadas na Carta Magna, delimitam negativamente o âmbito da competência dos entes tributantes mediante proibições expressas de tributar, têm eficácia ampla e imediata, criando direitos e permissões em favor das pessoas imunes de forma juridicamente qualificada.

   De fato, se nem a lei pode anular ou restringir as situações de imunidade contempladas na Constituição, por muito maior razão não poderão fazê-lo o aplicador e o intérprete da norma tributária. Em termos mais precisos, o direito à imunidade é garantia fundamental, constitucionalmente assegurada ao contribuinte, que nenhuma lei ou autoridade podem desconsiderar.

   Em conformidade com as lições de Geraldo Ataliba, as normas imunizantes devem ser interpretadas com generosidade, posto expressarem a vontade do constituinte, explicitamente manifestada, de preservar da tributação valores e pessoas de particular significado político, social ou econômico.

   Criar tributos, só a lei pode; violar imunidades tributárias, nem a lei pode!!!

   As regras de imunidade consistem numa redução parcial do campo de competência dos entes públicos pois trata-se de norma negativa de competência tributária. A imunidade impede a criação de tributo sobre o ato ou fato protegido, ou paralisa a eficácia das normas já existentes e que se refiram à situação albergada.

   É fato que as imunidades se caracterizam como normas auto-aplicáveis, independendo de qualquer regulamentação para produzir efeitos.

   No caso da imunidade prevista no artigo 149, § 2º, inciso I, a fruição independe de qualquer dispositivo de natureza infraconstitucional, pois a regra é clara e contém todas as condições para a sua aplicação.

   Dessa forma, conclui-se que as normas de imunidade tributária ocorre quando a Constituição, ao proceder a repartição de competência tributária, coloca fora do campo tributário certos bens, pessoas, patrimônios ou serviços.

   A imunidade tributária constitui uma limitação constitucional à competência tributária e acha-se sob a reserva constitucional, impossibilitando configurar-se a situação legítima de incidência tributária e afastando previamente, qualquer tributação, no caso em questão, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido.

   Neste sentido, Aliomar Baleeiro:

"As limitações constitucionais ao poder de tributar funcionam por meio de imunidades fiscais, isto é, disposições da lei maior que vedam ao legislador ordinário decretar impostos sobre certas pessoas, matenas ou fatos, enfim situações que define". (Uma Introdução à Ciência das Finanças e à Política Fiscal, 3 a ed., RJ, Forense, 1964, p. 262).

   A imunidade é a impossibilidade de incidência que decorre de uma proibição constitucional, portanto é tipicamente uma limitação à competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.

   Sendo assim, é inadmissível interpretar restritivamente norma de imunidade, pois pode significar, e no mais das vezes significa, a frustração dos objetivos com a norma visados pelo constituinte. Interpretar restritivamente uma norma imunizante significa negar, por vias oblíquas a Constituição o que, com toda certeza, não será referendado pelo Poder Judiciário.

II-B Da Imunidade Estabelecida pelo Artigo 149, §2º, I, da Constituição Federal de 1988

   A alteração da redação do artigo 149 da Constituição Federal de 1988 teve por objetivo desonerar as operações de exportação de mercadorias para o exterior, buscando incentivar o desenvolvimento nacional.

   Nesse sentido, a EC 33/01 dispõe que as contribuições sociais não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação. De fato, o inciso I, citado acima, estabeleceu imunidade para as receitas de exportação, as quais não poderão vir a ser oneradas por contribuições sociais nem de intervenção de domínio econômico.

   Ora, isso quer dizer que há uma vedação, EXPRESSA, à cobrança de contribuição social sobre as receitas decorrentes de exportação, e a CSSL está incluída entre as contribuições sociais a que faz referência o atual artigo 149 da Constituição Federal de 1988.

   Assim, entende-se que com base na EC 33/01, desde 1º de janeiro de 2002, os contribuintes podem deduzir as receitas de exportação da base de cálculo da CSSL, que tem sua origem constitucional no artigo 195, I, c, da Constituição Federal de 1988.

   A abrangência da norma do § 2º, do artigo 149 da Carta Magna, se refere às contribuições sociais de que trata o caput do artigo 195, concluindo desta forma que a regra de imunidade também se aplica a CSSL.

   Ora, é evidente que o legislador ao estabelecer no caput do artigo 149 que deverá ser observado o disposto nos artigos 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo, deixa bem claro a relação do tipo "gênero x espécie" existente entre as contribuições sociais e às contribuições à seguridade social.

   As contribuições sociais mencionados no caput do art. 195 são as enumeradas nos três incisos do artigo, dentre as quais se encontram, no inciso I, c.

   O artigo 149, § 2º, I, instituiu uma verdadeira limitação ao poder de tributar por meio das contribuições sociais, previstas no artigo 149 da Constituição Federal, o que traduz tratar-se de uma imunidade tributária com todas as suas implicações.

   Como não há no artigo 195, qualquer regra especial estabelecendo que as contribuições daquele artigo incidam sobre receitas decorrentes de exportação, se aplicará a essas contribuições a regra geral do artigo 149, § 2º, I, que determina a imunidade das contribuições sociais sobre receitas de exportação.

   Tendo o artigo 195, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988, entrado em vigor nos termos do seu artigo 5º, na data de sua publicação, a imunidade da CSSL sobre as receitas decorrentes de exportação tornou-se plenamente vigente em 12 de dezembro de 2001, data de publicação da EC 33/01.

   Dessa forma, a partir de 12 de dezembro de 2001, as receitas decorrentes de exportação não mais integram a base de cálculo da CSLL.

II-C Da extensão do termo "receita" utilizado pelo artigo 149, §2º, I, da Constituição Federal de 1988

   É evidente que a receita é a base de cálculo da CSSL, devendo ser considerada como o resultado positivo obtido pela pessoa jurídica, num dado período de apuração, abatidos os valores empregados para obtê-la.

   Mas mesmo que se considere o lucro como sendo base de cálculo o fato é que ele enseja um acréscimo na capacidade econômica do contribuinte, ou seja, revela a disponibilidade de riqueza nova.

   Desse modo, o lucro da pessoa jurídica decorre obviamente das suas receitas, mas com elas não se identifica, pois representa o resultado de uma série de confrontações entre receitas e despesas (legalmente previstas).

   A Carta Magna, ao referir-se ao lucro, em seu artigo 195, I, c, desejou que a contribuição ali prevista recaísse sobre um resultado final, que leve em conta a receita da pessoa jurídica ajustadas pelos ditames legais.

   A receita não exclui o lucro, e vice-versa. Assim, há perfeita compatibilidade entre estes dois conceitos, já que o lucro (sob os ângulos econômico, contábil e, sobretudo, tributário) nada mais é que a receita depurada, isto é, a receita que teve expurgado os custos e despesas necessárias à sua obtenção.

   Ora, na medida em que a imunidade instituída pela EC 33/01 objetiva incentivar as operações de exportação, desonerando-as de contribuições sociais, concluí-se que o termo receitas, empregado no art. 149, § 2º, I, da Carta Magna, há de ser entendido em sentido amplo, de modo a albergar, não só as contribuições que incidem sobre o faturamento (art. 195, I, b, da CF), mas também a que incide sobre o lucro (art. 195, I, b, da CF) vez que lucro nada mais é que receita ajustada.

   Dessa forma, no que se refere às contribuições sociais relativas ao PIS/COFINS e a própria CSSL, segundo a orientação do STF de considerá-las como espécie de "contribuições sociais", tem-se que a partir da entrada em vigor da EC 33/01 foi modificado o tratamento tributário aplicável às contribuições em vista da desoneração nos casos de "exportação".

   Assim sendo, o artigo 195 da Constituição Federal de 1988 obrigatoriamente nos remete ao artigo 149, da mesma forma que este remete ao 195. Logo é clara a conclusão de que a CSLL se encontra adstrita tanto ao artigo 149, como ao artigo 195 da Constituição Federal de 1988, não podendo haver separação entre as contribuições ali previstas.

   Neste sentido já se manifestou o Poder Judiciário. Em decisão da lavra do Desembargador Federal Ridalvo Costa, da TRF da 5ª Região, publicado na Revista Dialética de Direito Tributário, nº 108, pp. 202, tem-se:

"O art. 149, §2º, I, da Constituição Federal é expresso ao afastar a incidência das contribuições sociais 'sobre as receitas decorrentes da exportação'.
Por consubstanciar autêntica limitação ao poder de tributar, a norma não pode ter o seu alcance comprometido por uma interpretação restrita, manifestamente divorciada de sua finalidade última, qual seja, desonerar o preço do produto brasileiro, tornando-o competitivo no mercado internacional, mediante dispensa de tratamento tributário especial às receitas provenientes das exportações.
Este tratamento especial deve ser respeitado na exata medida em que ditas receitas sejam consideradas para efeito de apuração das contribuições sociais, pouco importando se o são como base de cálculo ou como elemento informador desta
A não exclusão das receitas originadas de exportações da base de incidência da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido importaria na sua tributação indireta, com evidente desatenção aos limites constitucionalmente definidos à atividade tributária do Estado.
Em caso similar, decidiu a Terceira Turma deste Tribunal:
'Tributário. CSSL. Receitas Oriundas de Exportação. Não incidência.
A CSLL, espécie de contribuição social, não incide sobre as receitas decorrentes de exportações, por força do art. 149, §2º, I, da CF/88, com redação dada pela EC nº 33/2001.'
(AGTR 48.005-PE, j. 28/08/03, Rel. Dês. Edílson Nobre)
A vista, pois, da relevância dos fundamentos do agravo e da difícil reparação dos prejuízos que a recorrente vem suportando com o recolhimento de parcela de tributo aparentemente indevida, defiro o pedido de efeito suspensivo ativo." (destacamos)

   Com isso, fica evidente que o conceito de receita, empregado pelo artigo 149, §2º, I, da Constituição Federal de 1988 abrange o de renda determinado pelo artigo 195, I, c. E, ao abrangir tal conceito, ficou imunizada as receitas provenientes das exportações.

   Totalmente injustificada, portanto, a cobrança levada a efeito pelo Fisco.

II-D Da extensão do termo "decorrente" utilizado pelo artigo 149, §2º, I, da Constituição Federal de 1988

   Tem-se de levantar um ponto importantíssimo e que coloca em suspeição a cobrança levada a efeito pelo Fisco. É que a imunidade determinada pelo artigo 149, §2º, I, da Constituição Federal de 1988 não se refere à receita das exportações. Ela se refere à receita decorrente da exportação.

   Isso implica no fato de que a imunidade não se aplica somente às exportações mas sim a toda a cadeia monetária que envolva os ativos provenientes dessas exportações.

   A imunidade não se aplica a um fato isolado no tempo e no espaço mas sim a uma série de fatos que ocorrem ao longo do tempo envolvendo esses valores. E, por assim ser, os valores percebidos pelos contribuintes quando da exportação, não podem ser tributados por nenhuma contribuição social. Nunca!

   Em se conseguindo provar que determinado valor decorre diretamente de uma exportação esse valor deve ser imunizado.

   Repita-se: a imunidade determinada pelo artigo 149, §2º, I, da Constituição Federal de 1988, não alcança um fato isolado, ela alcança um "produto". Da mesma forma que um livro é imune a uma série de tributos, o dinheiro proveniente da exportação também o é.

   A imunidade não é para a exportação, ela é para o dinheiro dela derivada. Se for possível a separação desse valor, contabilmente, ele deve ser considerado imune às contribuições sócias.

   E, no presente caso, é perfeitamente possível separarmos o valor derivado das exportações para torná-lo imune vez que ele integra, por disposição legal inconstitucional, a base de cálculo da CSSL. Basta, para isso, não incluí-lo na base de cálculo.

   Fica demonstrado, assim, que a cobrança levada a efeito pelo Fisco não pode prosperar. Sendo o valor derivado das exportações imunes, não há que se falar em sua inclusão na base de cálculo da CSSL. E essa exigência deve ser afastada pelo Poder Judiciário quando os contribuintes baterem às suas portas.

II-E Da apuração da base de cálculo da CSSL sujeitas ao lucro real

   Como já exposto acima, a CSSL, possui duas distintas bases de cálculo o que acaba por redundar, por vias oblíquas, em duas distintas hipóteses de incidência. Uma seria aquela destinada aos contribuintes obrigados a recolher o imposto de renda sobre o lucro real e outra, bastante distinta, seria aquela destinada às outras pessoas jurídicas, vez que seria sobre uma percentagem da sua receita.

   Importante dizer, também, que aqueles que, mesmo sendo obrigados a recolher o imposto de renda com base no lucro real, optarem, nos termos do artigo 3º da lei 9.430/96, pelo regime de estimativa, terão como base de cálculo da CSSL a receita e não o lucro líquido. Esse é o caso da grande maioria dos contribuintes: eles podem escolher, no início de cada ano, entre recolher a CSSL com base no lucro líquido ou com base na estimativa (percentagem da sua receita).

   Aqueles que optarem pelo recolhimento com base no lucro real deverão fazer uma série de inclusões e exclusões na base de cálculo. Todas elas determinadas por lei, mas que redundam, em última análise, na tributação das receitas que ingressaram na empresa pelos mais diversos motivos.

   O que se tributa, no lucro real, é a receita. Isso é fato. Mas é uma receita maquiada por inclusões e exclusões. Ela tem como ponto de partida o resultado contábil (positivo ou negativo), que deve ser ajustado pelas adições e exclusões previstas ou admitidas pela legislação tributária. A CSSL é apurada juntamente com o Imposto de Renda o qual, data maxima venia, não corresponde ao "lucro" de absolutamente nada.

   Em tese, no caso das pessoas jurídicas optantes pela tributação no regime do lucro real, a base de cálculo da CSSL corresponde ao lucro líquido do período, com observância da legislação comercial, antes de serem computados os valores da CSSL devida e da provisão para o Imposto de Renda ajustado, extracontabilmente, pelas adições e exclusões.

   A base de cálculo da CSSL das pessoas jurídicas sujeitas ao lucro real é, na verdade, a receita, não o lucro líquido, como faz crer o "nome" do tributo. E se é a receita, fica indubitável a imunidade das receitas derivadas de exportação frente a CSSL.

   Mas é importante neste tópico informar que a legislação da CSSL possibilita, aos optantes pelo pagamento do Imposto de Renda com base no lucro real, uma série de deduções da base de cálculo. Essas deduções vêm expressas em lei e não há qualquer previsão para abatimento no caso saídas imunes, isentas ou não tributadas de modo que seria uma ilegalidade se o Fisco exigisse tais abatimentos.

II - F Da apuração da base de cálculo da CSSL feitas por estimativa

A CSSL segue, para apuração da base de cálculo, a mesma sistemática da apuração do importo de renda. E por assim ser, pode ser feita ou pela apuração mensal do lucro real, ou por estimativa, sendo que os obrigados pelo lucro real também podem, no início do ano, optarem pelo regime de estimativa, nos termos dos artigos 2º e 28, da lei 9.430/96.

   Esse é o caso da grande maioria dos contribuintes. Eles podem optar, no início do ano, entre pagar com base no lucro real ou pagar com base em estimativa.

   Ao optar pela estimativa ela terá de oferecer à tributação 12% da sua receita, nos termos do artigo 20, da lei 9249/95.

   Pois bem, se a base de cálculo da CSSL é uma percentagem da receita e se a receita derivada de exportação é imune, não há que se falar em sua tributação. Trata-se de conclusão lógica e inafastável.

   Em outras palavras, a receita é à base de cálculo da CSSL para aqueles que pagam por estimativa. As receitas das exportações são imunes. Portanto, a receita derivada das exportações não pode incorporar a base de cálculo da CSSL daqueles que pagam por estimativa.

   Mas o Fisco, na ânsia de mais arrecadar, não entende dessa forma. Ele entende que tudo deve ser tributado uma vez que o nome da CSSL é "sobre o lucro" e o lucro não é imune. Nada mais absurdo! O que importa, para o direito tributário não é o nome do tributo mas sim sua hipótese de incidência a qual, no caso, é a receita.

   E, de fato, com o intuito de colocar um freio na imaginação fértil dos entes tributantes, o legislador do Código Tributário Nacional determinou, no artigo 4º, que a natureza jurídica do tributo é determinado pelo fato gerador, sendo irrelevante a denominação que lhe foi dada pelo legislador. Não é porque o legislador deu o nome à contribuição social de "sobre o lucro" que é essa a sua hipótese tributária. A sua base de cálculo é a "receita" como amplamente demonstrado.

   Conclui-se, assim, que a base de cálculo e a natureza jurídica da CSSL, daqueles que a recolher por estimativa, é a receita e desta deve ser abatida, por óbvio, as verbas advindas das exportações devido à imunidade determinada pelo artigo 149, § 2º, I, da Constituição Federal de 1988.

III - Das Conculsões

   É de se concluir, assim, que a inclusão das receitas provenientes das exportações na base de cálculo da CSSL é inconstitucional. E isso vale não só para os optantes do lucro real como para os optantes dos outros tipos de regime de imposto de renda ou para aqueles que pagam, mesmo que optantes pelo lucro real, por estimativa. E isso porque, na verdade:

   1) A base de cálculo da CSSL dos optantes pelo lucro real nada mais é que a receita maquiada por algumas inclusões e exclusões legalmente determinadas;

   2) A base de cálculo da CSSL dos optantes pelo pagamento por estimativa é, por determinação legal, a receita (12% da receita) de modo que não há como se afastar a imunidade; e

   3) A imunidade determinada pelo artigo 149, §2º, I, da Constituição Federal de 1988, é para toda a cadeia envolvendo dinheiro derivado da exportação e não apenas para a exportação em si de tal forma que esse valor não pode incorporar a base de cálculo de nenhuma contribuição.

 
Marcelo Borlina Pires*

 
Thaysa de Souza Coelho e Benz*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Marcelo Borlina Pires.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Thaysa de Souza Coelho e Benz.



- Publicado em 14/03/2008



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