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Eduardo Arrieiro Elias 
Advogado, Membro do Escritório Andrade Silva Advogados, Especialista em Direito Tributário pela UGF/RJ.

Artigo - Federal - 2008/1575

Responsabilidade Tributária na Cisão Parcial de Empresas: Aplicabilidade do Parágrafo Único do Artigo 233 da Lei nº 6.404/76.
Eduardo Arrieiro Elias*

Elaborado em 01/2008

1. Introdução

Nas últimas décadas, o Direito Societário vem passando por uma constante evolução que acarreta uma série de mudanças na estrutura das empresas, mudanças estas que têm forte influencia em diversos ramos da ciência do Direito.

Todas as influências e aspectos jurídicos que envolvem o Direito Societário são importantíssimos no estudo do direito empresarial moderno.

Fatores como a escolha do veículo societário da atividade empresarial, os deveres e responsabilidade dos sócios e administradores, a recuperação extrajudicial e judicial de empresas, a regulamentação do mercado de valores mobiliários, dentre outras centenas de aspectos que envolvem o estudo do direito societário, merecem a maior atenção e estudos aprofundados.

No entanto, por óbvio, não é objeto deste trabalho adentrar em tais temas.

Procuraremos, aqui, de maneira muito sucinta, discorrer sobre tema tão importante quanto os citados, qual seja, a responsabilidade tributária na sucessão empresarial, mais especificamente no caso de cisão parcial de sociedades, hipótese onde as lacunas existentes no Código Tributário Nacional conduzem a um estado de insegurança.

O tema da é complexo, não somente em razão das dificuldades teóricas oriundas do direito privado, mas essencialmente pelas disposições trazidas no Código Tributário Nacional acerca da responsabilidade tributária na sucessão empresarial, que devem, sempre, ser interpretadas de acordo com os ditames da Carta Magna e com os princípios que envolvem a questão.

2. Responsabilidade Tributária.

A norma de incidência tributária tem estrutura dual, ou seja, há uma hipótese previamente descrita em lei e uma conseqüência, cujos efeitos são gerados com a subsunção do fato ocorrido no mundo fenomênico à hipótese abstratamente descrita na lei.

Para o Professor Sacha Calmon , a hipótese de incidência se compõe de quatro aspectos, quais sejam:(1) aspecto material o fato em si (o núcleo da hipótese);(2) aspecto temporal as condições de tempo;(3) aspecto espacial as condições de lugar e(4) aspecto pessoal as condições e qualificações relativas às pessoas envolvidas no fato.

A conseqüência, por seu turno, impõe seis mandamentos: (1) a quem pagar sujeito ativo; (2) quem deve pagar sujeito passivo; (3) quanto pagar base de cálculo e alíquotas ou valor fixo, adições e subtrações; (4) como pagar; (5) quando pagar e (6) onde pagar.

Como se percebe, ocorrido um fato que se subsuma à hipótese prevista de forma abstrata na lei impõe-se a alguém o dever de recolher a um ente estatal certa quantia em moeda ou que nesta se possa exprimir, mediante determinadas condições de tempo e lugar.

Esse alguém, a quem a lei atribui o dever de pagar o tributo, pode ser o contribuinte ou uma pessoa a quem a lei (em sentido formal e material, obviamente) atribua a condição de responsável.

Dispõe o CTN , que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo. O sujeito passivo, segundo o Código, pode ser o contribuinte, pessoa que dê causa, diretamente, à ocorrência do fato gerador, ou o responsável , pessoa a quem a lei atribua o dever de recolher o tributo em determinadas situações.

No artigo 132, o CTN traz as hipóteses de responsabilidade tributária por sucessão empresarial. Nos termos do referido dispositivo, a pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Como se vê, o CTN não faz qualquer menção à responsabilidade tributária no caso da cisão de empresas, o que vem gerando diversos questionamentos e embates entre as empresas e o fisco.

3. Responsabilidade Tributária nas Operações de Transformação, Fusão e Incorporação de Sociedades.

Ocorre a transformação de sociedade quando há alteração de um tipo societário para outro, como, por exemplo, quando se muda de uma sociedade por quotas de responsabilidade limitada para uma sociedade anônima. Neste caso, não há que se falar em extinção ou dissolução da sociedade transformada, porquanto houve apenas mudança quanto ao tipo societário, portanto, permanecem todos os direitos e obrigações.

Ocorre incorporação quando uma ou mais sociedades são incorporadas, agregadas, absorvidas, por uma outra sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações. Ou seja, quando há incorporação, a sociedade incorporadora passa a deter todo o patrimônio das incorporadas, todos os seus débitos e seus créditos. Neste caso, há a extinção das sociedades incorporadas.

A fusão, por seu turno, é uma espécie de reorganização societária que implica na união de duas ou mais sociedades. A fusão faz nascer uma nova sociedade, que é responsável pelos direitos e obrigações das sociedades fusionadas, ou seja, ou seja, duas ou mais sociedades perdem as suas personalidades jurídicas, transferindo o seu patrimônio a uma nova sociedade criada a partir da união das extintas.

Em tais casos, não há qualquer dúvida sobre a responsabilidade das empresas sucessoras quanto aos débitos das empresas transformadas, fusionadas ou incorporadas. O artigo 132 do CTN é claríssimo e não deixa margem a maiores questionamentos.

No entanto, o caso da cisão de empresas é merece maior atenção, em razão do silêncio do CTN acerca da matéria.

4. Responsabilidade Tributária na Cisão de Empresas.

Segundo a Lei nº 6.404/76, disciplinadora da questão , a cisão é a operação pela qual uma sociedade transfere parcelas do seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes, extinguindo-se a cindida, se houver versão de todo o seu patrimônio (cisão total), ou dividindo-se o seu capital (cisão parcial).

Segundo Hugo de Brito Machado, "pela cisão, a sociedade transfere parcelas de seu patrimônio para uma ou mais sociedades, constituídas para esse fim ou já existentes. Extingue-se a sociedade cindida se houver versão de todo o patrimônio. Havendo versão apenas de parte do patrimônio, divide-se o seu capital (Lei n. 6.404, art. 229). A sociedade cindida que subsistir, naturalmente por ter havido versão apenas parcial de seu patrimônio, e as que absorverem parcelas de seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da primeira anteriores à cisão. Havendo extinção da sociedade cindida, isto é, no caso de versão total, as sociedades que absorverem as parcelas de seu patrimônio responderão solidariamente pelas obrigações da cindida (Lei 6.404, art. 223). Respondem, assim, obviamente, pelas dívidas tributárias."

O raciocínio explanado pelo professor cearense, apesar de digno de todo o respeito e reflexão, pensamos, não expõe nuances importantíssimas que podem decorrer de um procedimento de cisão empresarial, especialmente no caso de cisão parcial de sociedades.

Como já exposto, o instituto da cisão não está elencado entre as modalidades de sucessão tributária de que trata o art. 132 do CTN.

Nem poderia ser diferente.

Isto porque o instituto da cisão empresarial somente surgiu no ordenamento jurídico pátrio após o advento da Lei nº 6.404/76. E, como o CTN silencia-se acerca da responsabilidade tributária decorrente de cisão de sociedades empresárias, outro cenário não poderia haver senão mais uma batalha entre o Fisco e os Contribuintes.

O fisco costuma alegar que nos casos de cisão parcial, a responsabilidade das sociedades recipientes também é solidária, porém limitada aos créditos verificados até o momento da cisão. Assim, revelar-se-iam aplicáveis, em relação aos créditos da Fazenda Pública, as garantias dos credores na cisão, dispostas no caput do art. 233, da Lei de S.A.

Mister registrar-se, por oportuno, as alegações do fisco no sentido de que no âmbito do Direito Tributário qualquer disposição entre as sociedades (recipientes e cindida), seria inoponível à Fazenda Pública, à luz do disposto no art. 123 do CTN . O que afastaria a aplicação, quanto aos créditos tributários, do parágrafo único do artigo 233 da LSA.

Lado outro, alguns contribuintes se insurgem contra as alegações fiscais, sob o fundamento de que não há que se falar em responsabilidade tributária solidária entre a empresa cindenda e a empresa cindida, uma vez que, por não haver qualquer disposição expressa no CTN, não há lei que imponha a responsabilidade tributária na cisão de empresas.

Assim, face à mudez do Código Tributário Nacional, poderiam os contribuintes dispor livremente acerca da responsabilidade tributária em relação aos fatos geradores ocorridos antes da cisão.

Nem tanto ao mar, nem tanto à terra.

Com efeito, pensamos que a melhor interpretação é no sentido de que a LSA é inteiramente aplicável no tocante à responsabilidade por cisão empresarial, mesmo em caso de obrigações tributárias.

Conforme o art. 244 da Lei 6.404/76, o protocolo de cisão de uma sociedade constitui um espectro das alterações que se pretende realizar com a cisão. Tem por escopo esclarecer aos acionistas ou sócios, bem como aos credores, as condições da operação. Neste raciocínio, a responsabilidade quanto aos débitos fiscais, por expressa disposição do ato desta, não ofende o disposto no art. 123 do CTN, como entende o Fisco.

Ora, não se pode imputar a responsabilidade solidária no caso de cisão empresarial parcial, sem antes o Fisco, caso se oponha aos termos da cisão, notificar a sociedade no prazo de 90 (noventa) dias a contar da data da publicação dos atos da cisão, fundamentando sua objeção. Silente o fisco, plenamente válidos são os dispositivos contidos no ato de cisão, em homenagem ao ato jurídico perfeito.

Entender de modo diverso, será impor responsabilidade tributária por analogia, ofendendo-se frontalmente o disposto no artigo 97, III ; no artigo 108, § 1º e no artigo 121, parágrafo único, II, do CTN. Estar-se-á ferindo os princípios da legalidade e da tipicidade.

Certamente o fisco não pode ser lesionado por atos fraudulentos, tendentes à evasão fiscal. Mas, deve, também, respeitar os termos da lei, porque sua atuação é vinculada.

A seguir, daremos um exemplo concreto de um ato de cisão parcial.

Imaginemos que a empresa ABC é devedora de créditos tributários referentes a IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.

No entanto, ocorre a cisão parcial, da qual surge a empresa C, para quem são vertidos 50% de seus ativos, a saber: estoque, contas a receber, planta industrial, carteira de clientes e marca. O passivo por ela recebido corresponde a débitos com bancos, fornecedores e débitos trabalhistas.

Na empresa ABC permanece todo o passivo tributário e o restante dos seus ativos.

É publicado, em 13 de janeiro de 2007, o ato de cisão.

Após 120 dias, a Fazendas Nacional requer a inclusão da empresa C no rol de coobrigados pelos débitos de ABC.

Seria isso, nesta hipótese exemplificativa, possível?

Todo o exposto anteriormente demonstra que não.

Com efeito, o convencionado no ato de cisão em nada afeta a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias.

Ademais, não pode haver a tributação da empresa cindida por débitos da empresa cindenda, sem que o fisco notifique-as e apresente fundamentos sólidos para a objeção ao ato de cisão.

Assim, caso o fisco quisesse incluir a empresa deveria notificá-la sobre isso no prazo legal, ou seja, dentro dos 90 (noventa) dias contados da publicação do ato de cisão.

O próprio STJ, já decidiu acerca da questão, dispondo que em se tratando de cisão parcial, via de regra, prevalece a solidariedade, a menos que no ato de reestruturação societária exista disposição em sentido contrário. Neste caso, tendo sido afastada a solidariedade entre a sociedade cindida e as sociedades que vierem a absorver parcela do patrimônio cindido, os credores anteriores à cisão podem se opor à estipulação de ausência de solidariedade com relação a seus créditos, mediante o envio de notificação à sociedade no prazo de 90 dias a contar da publicação dos atos da cisão.

5. Conclusões

Por todo o exposto, chegamos à seguintes conclusões:

1. Diferentemente dos institutos da transformação, da fusão e da incorporação, o Código Tributário Nacional não traz qualquer disciplina acerca da responsabilidade tributária na cisão empresarial.

2. Assim aplicam-se as disposições constantes da LSA, em sua integralidade, pois a lacuna existente no CTN, por óbvio, não pode gerar entraves ao recebimento dos créditos pelo Estado.

3. Aplicando-se, no caso de cisão parcial de empresas, todo o disposto na LSA, o artigo 233 do referido diploma legal, essencialmente seu parágrafo único, é perfeitamente oponível ao fisco, pois tal interpretação, sem dúvidas, é a que melhor se coaduna com os preceitos constitucionais e legais atinentes à responsabilidade tributária por sucessão empresarial.

4. Tentar impor uma responsabilidade solidária, sem a observância dos dispositivos legais, implicará em ilegalidades e inconstitucionalidades severas, em ofensa à segurança jurídica.

5. Logicamente, não pode um ato de cisão lesar terminantemente o fisco, não pode a cisão servir de artimanha para práticas ilícitas e até mesmo criminosas. Mas, por outro lado, o fisco, assim como os demais credores, está garantido pelo direito de oposição ao firmado no pacto de cisão, desde que, por certo, observe o prazo peremptório contido no parágrafo único do artigo 233 da LSA.

6. A Fazenda Pública, por ter uma atividade plenamente vinculada, deve respeitar os ditames legais, contidos na LSA, até que a matéria não seja disciplinada no CTN.

 
Eduardo Arrieiro Elias*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Eduardo Arrieiro Elias.



- Publicado em 05/03/2008



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