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João Thiago Fillus 
Advogado formado pela (UNIVALI-SC); Administrador de Empresas (PUC-PR); Especialista em Direito Tributário pelo (IBET); Especialista (MBA) em Gestão Empresarial pelo Instituto Nacional de Pós-Graduação; Atuante na área Tributária, Penal Tributária e Empresarial; Associado do escritório Emmendorfer & Tavares Advogados Associados; Professor de Legislação Tributária

Artigo - Federal - 2008/1572

O Pagamento Extemporâneo do Crédito Tributário como Instrumento para a Extinção da Punibilidade nos Crimes Contra a Ordem Tributária e de Apropriação Indébita Previdenciária.
João Thiago Fillus*

Elaborado em 06/2007

I - Intróito

O pagamento é ato praticado pelo contribuinte, bem definido pelo Código Tributário Nacional em seus artigos 156, inciso I, e 157 e seguintes, sendo sua aplicação uma das formas possíveis para a extinção do crédito tributário.

Referida ação contudo igualmente exclui, por via reflexa, a possibilidade de aplicação de sanção ao contribuinte pelo não cumprimento de uma obrigação fiscal, já que aquela resolve, por uma forma extintiva, o próprio objeto do direito tutelado na ação criminal, ou seja, o quantum de tributo a ser recolhido em prol da coletividade.

Assim, quando no trato dos denominados crimes contra a ordem tributária e nos crimes de apropriação indébita previdenciária (Lei nº 8.137/90 e artigos 168-A e 337-A do Código Penal, respectivamente), o pagamento tem força de extinguir a punibilidade, vez que o contribuinte cumpre com a obrigação tributária qual ensejou a persecução e possível sanção penal pelo Estado (natureza dúplice do pagamento).

Entretanto, existem duas pretensas barreiras processuais para a utilização do pagamento como meio de extinção da pena nos ditos crimes contra a ordem tributária ou de tipicidades correlatas: a sua aplicação somente poderá se dar até o recebimento da denúncia, sendo que depois de citado momento processual resta obstada a capacidade do contribuinte em afastar a aplicação da penalidade pelo cumprimento, mesmo que extemporâneo, da obrigação tributária, e que o ato seja praticado pelo contribuinte antes da sentença condenatória, sob pena de preclusão.

Deste modo, encontramos a pedra angular do presente estudo, ou seja, a razão para a determinação, originada em construção legislativa, de que o pagamento como meio extintivo da penalidade nos crimes tributários se dê somente até o recebimento da denúncia ou de sentença condenatória, impossibilitando a sua aplicação após tais atos.

Vale colacionar que as considerações ora abordadas não são inéditas, haja vista que o Supremo Tribunal Federal e o Superior Tribunal de Justiça vem norteando suas decisões em prol da possibilidade do pagamento do crédito pelo contribuinte a qualquer tempo, sendo decretada a extinção da punibilidade daquele nos processos crimes quais versem sobre a ordem tributária ou de apropriação indébita previdenciária.

Traçadas as linhas gerais, partimos agora para a apreciação, mesmo que perfunctória, de todos os elementos integrantes do instituto do pagamento para fins de extinção da pena nos crimes contra a ordem tributária e tipicidades correlatas.

II - O Pagamento de Crédito Tributário

O pagamento, numa breve síntese, é, na seara tributária, o instrumento onde o contribuinte cumpre, por ato voluntário, com uma obrigação fiscal tipicamente determinada no ato de acertamento praticado pela Fazenda Pública (lançamento).

Tem o condão, portanto, de extinguir o crédito tributário, cessando assim os efeitos do quantum tributário e liberando o contribuinte da obrigação gerada, como se vislumbra da norma contida no art. 156, inciso I, do Código Tributário Nacional(1).

Com percuciência, comenta Paulo de Barros Carvalho(2), verbis:

"Pagamento é a prestação que o devedor, ou alguém por ele, faz ao sujeito pretensor, da importância pecuniária correspondente ao débito do tributo. Sua regulamentação é farta no Código Tributário Nacional, que dedica ao assunto nada menos que treze artigos, muitos deles subdivididos em incisos e parágrafos (...), quem sabe por tratar-se de modalidade normal e desejada para a extinção das obrigações tributárias."

Representa então ato praticado por contribuinte onde a intenção é extinguir, de forma total, o crédito tributário qual originado numa obrigação tipificada numa norma de caráter estritamente tributária, fator relevante para o adiantado no presente estudo.

III - Legislação Aplicável

O instituto do pagamento está delimitado, como já demonstrado, no Código Tributário Nacional, em especial nos artigos 156, inciso I, e 157 e seguintes, onde se traça, de forma específica, a sua aplicabilidade no campo dos tributos.

Já no campo do Direito Penal Tributário, o instrumento do pagamento tem disposições normativas em legislações esparsas, como na Lei nº 10.684, de 20 de Maio de 2003, qual trata, em seu art. 9o(3) da suspensão e extinção da pretensão punitiva pelo Estado em decorrência de pagamento dos débitos previdenciários pelo contribuinte e/ou responsável, ou ainda na Lei nº 9.245/95, qual determinava, em seu art. 34, que o pagamento com fins de extinção da punibilidade deverá ser procedido antes do recebimento da denúncia(4) nos crimes contra a ordem tributária.

Existe assim uma clara dicotomia legislativa quanto ao instituto do pagamento quando no trato de delitos típicos tributários ou previdenciários: para as tipicidades contidas na Lei nº 8.137/90, há uma imposição processual explícita (recebimento da denúncia), enquanto que para os crimes previdenciários, a Lei nº 10.684/03 não faz qualquer menção temporal ou processual para a aplicação da extinção da punibilidade.

Contudo, a aludida dicotomia vem sendo fortemente atacada por juristas de nomeada, qual consideram tal distinção absurda e impraticável; Neste diapasão vale colacionar o entendimento de Hugo de Brito Machado(5), verbis:

"Depois de inúmeras alterações legislativas, e de vacilações na doutrina e na jurisprudência, parece hoje pacificado o entendimento, que decorre do art. 9º e seus parágrafos, da Lei nº 10.684, de 30 de maio de 2003 e já foi afirmado pelo Supremo Tribunal Federal, de que no crime de supressão ou redução de tributo, definido pelo art. 1º, da Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, o pagamento do tributo, a qualquer tempo antes da execução da pena, extingue a punibilidade.
Antes da Lei nº 10.684/2003 vigorava o art. 34 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, em face do qual se operava a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia. Agora, porém, opera-se a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, feito a qualquer tempo, mesmo depois de transitada em julgado a sentença penal condenatória."

A construção legislativa, assim, levou a imperar a aceitação ou não da denúncia como limite processual e preclusivo para a realização do pagamento pelo contribuinte objetivado a extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária, qual foi afastada pelo Egrégio Pretório Excelso em julgamento paradigma de Habeas Corpus(6).

Novamente, Hugo de Brito Machado(7) pontifica sobre a norma contida no art. 9º da Lei nº 10.684/2003, afirmando:

"O dispositivo, como se vê, é de meridiana clareza. Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos no art. 1º e 2º da Lei nº 8.137/90. entre eles o crime de desvio de incentivos fiscais, que está previsto no art. 2º, inciso IV, dessa Lei, quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios. Por isto mesmo Supremo Tribunal Federal já decidiu que esse dispositivo aplica-se aos crimes contra a ordem tributária e contra a previdência social".

Por fim, é evidente que o art. 9º da Lei nº 10.684/2003 é aplicável tanto para os crimes previdenciários quanto tributários, fundado por força doutrinária mas principalmente em razão de decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal, acabando com a celeuma trazida quando da promulgação da norma.

IV - Do Injusto Penal Tributário e Pagamento

Conforme já versado por nossa pessoa em outro estudo(8), sempre que o operador jurídico se depara com determinada área com maior proximidade entre o Direito Tributário e o Direito Penal, necessário se faz à análise do instituto denominado como injusto penal tributário.

Referido instituto reflete a dependência existente entre a seara fiscal e penal, especialmente quando analisamos os crimes contra a ordem tributária, fiscal, previdenciário, etc... já que remetem igualmente aos ditames legais tributários, como forma de complemento daquelas normas reguladoras penais.

De igual forma ao lançamento tributário, qual foi objeto do estudo acima mencionado, vê-se agora, que na análise do instituto do "pagamento", que existe estreita relação entre os ditames tributários e fiscais quando no trato desse instrumento, repercutindo seus efeitos nas duas esferas, do que se revela, aquele, verdadeiro instrumento dúplice.

Assim sendo, resta evidente que as normas disciplinadoras de condutas preceituadas na Lei de Crimes Contra a Ordem Tributária - lei de natureza penal - deverão ser sustentadas e aplicadas com apoio no Direito Tributário - Código Tributário Nacional, lei de natureza fiscal - "já que as espécies penais ali contidas são complementadas pelas normas tributárias(9)".

A relação é assim explícita: o pagamento do crédito originado numa típica obrigação tributária, a qualquer tempo, e de forma voluntária, pelo contribuinte, terá efeitos na seara fiscal e criminal, quando existir, por óbvio, qualquer forma de persecução penal instaurada pelo Estado contra aquele, demonstrando a natureza dúplice do instituto: penal e tributária, capaz de destituir qualquer ato do Estado, seja na busca de uma ação expropriatória, seja na instauração de um processo crime.

V - A Impropriedade de se Condicionar o Pagamento a Momento Processual Específico: O Recebimento da Denúncia ou Sentença Condenatória

Decorrente da disposição normativa (art. 34 da Lei nº 9.245/95), o pagamento de crédito tributário pelo contribuinte somente teria o condão de extinguir a punibilidade por ato típico e antijurídico tributário caso ocorresse, impreterivelmente, até o recebimento da denúncia, sendo que após aquela restaria obstada a capacidade de se afastar a aplicação da penalidade pelo cumprimento, mesmo que extemporâneo, da obrigação tributária.

Esta definição cria norma processual penal-tributária de preclusão(10), sendo atentória, sobremaneira, à própria disposição constitucional do devido processo legal(11), pelo que julgou o Supremo Tribunal Federal em sede de Habeas Corpus a impossibilidade dessa limitação, quando da análise de norma processual superveniente (Lei nº 10.684/2003).

Verdadeiramente, a Corte Suprema no leading case do Habeas Corpus nº 81.929/RJ(12), assim decidiu:

"AÇÃO PENAL. CRIME TRIBUTÁRIO. TRIBUTO. PAGAMENTO APÓS O RECEBIMENTO DA DENÚNCIA. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE. DECRETAÇÃO. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da Lei federal nº 10.684/03, cc. art. 5º, XL, da CF, e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tributário".

Portanto, quando em análise a norma contida no art. 9º, da Lei federal nº 10.684/03, existe a possibilidade da extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária, caso o acusado promova o infalível pagamento do débito fiscal em qualquer fase processual, frente o atual posicionamento do Supremo Tribunal Federal.

Afastou o Egrégio Pretório Excelso, de plano, qualquer limite processual para a decretação da extinção da punibilidade ante o pagamento voluntário pelo contribuinte, alargando a previsão normativa presente no art. 9º, da Lei federal nº 10.684/03, esta, inclusive com efeitos retroativos, haja vista ser lei penal mais benéfica (art. 5º, inciso XL, da CRFB/88).

Vale ressaltar ainda que o termo utilizado no julgado aludido, "a qualquer tempo", definitivamente implica no banimento total de um limite processual ou hierárquico para a extinção da punibilidade, qual, por sinal, deverá ser procedida de ofício pelo magistrado ou Tribunal, conforme preceitua o art. 61 do Código de Processo Penal(13).

Da mesma forma, e seguindo a orientação jurisprudencial da Corte Suprema Pátria, o entendimento majoritário do Superior Tribunal de Justiça(14) se verte, atualmente, de forma clara e inequívoca, ao fato de que não há como imperar no ordenamento jurídico a existência de norma preclusiva para a aplicação do pagamento objetivando a extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária, afastando, assim, o regido pelo art. 34 da Lei nº 9.245/95, e aplicando, de forma definitiva, o disposto no art. 9º da Lei nº 10.684/03.

A questão se volta, de tal modo, ao motivo fundamental para a anterior aplicação de um prazo processual preclusivo para um ato voluntário do contribuinte/réu no processo penal pátrio: a uma, em razão de "forçar"(15) o pagamento pelo contribuinte antes do início da busca e conseqüente aplicação da penalidade pelo Estado; a duas, em decorrência de evitar a sua aplicação após a sentença proferida pelo juiz a quo, o que tornaria mais dificultoso reverter os possíveis efeitos da condenação criminal.

Todavia as hipóteses aludidas não se enquadram no caráter finalístico objetivado quando da implementação das normas penais dos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, e tampouco no disposto nos artigos 168-A e 337-A do Código Penal(16).

Percebe-se assim que a aplicação ilimitada para o pagamento de crédito tributário a qualquer tempo a fim de evitar a condenação criminal do contribuinte verdadeiramente busca privilegiar a restituição do "quantum" fiscal, e não a disciplinar o ato supostamente delituoso praticado pelo acusado, conforme dita os objetivos maiores do Direito Penal Pátrio(17).

Esta substituição dos objetivos resta evidente no julgamento do Habeas Corpus pela Corte Suprema: mais vale restituir o crédito tributário ao permitir o benefício da extinção da punibilidade pelo pagamento extemporâneo que aplicar as lições do Direito Penal, esta finalizada numa sanção pura e de caráter não remuneratória.(18)

VI - Conclusão

Destarte, o presente estudo objetivou, de forma breve, analisar os destaques atuais do instituto do pagamento quando no trato dos crimes tributários e previdenciários, quais disciplinados na Lei nº 8.137 de 27 de Dezembro de 1990 (arts. 1o e 2o) e no Código Penal (art. 168-A e 337-A), respectivamente.

De todo o exposto chega-se a conclusão de que o método "pagamento" utilizado para a extinção do crédito tributário é suficiente para igualmente se liquidar a possibilidade da instauração ou continuidade de ato de persecução penal pelo Estado, forte no disposto na norma do art. 9º da Lei federal nº 10.684/2003.

A aplicação de barreiras processuais como o recebimento da denúncia ou a prolação de sentença condenatória não implicam na impossibilidade da realização do pagamento pelo contribuinte objetivando afastar o jus puniendi pelo Estado, já que existe a previsão de que tendo sido a "qualquer tempo" liquidado a obrigação tributária não há porque subsistir a persecução penal ou instauração de procedimento investigatório.

Igualmente não há, segundo o entendimento doutrinário e jurisprudencial, a existência de qualquer dicotomia legislativa para a aceitação do pagamento como extinção da punibilidade entre os crimes tributários e previdenciários, haja vista o julgamento paradigma do Habeas Corpus nº 81.929/RJ pelo Supremo Tribunal Federal, dando ainda ao art. 9º da Lei nº 10.684/2003 força retroativa (art. 5º, XL, da CF) e de aplicação "ex officio" (art. 61 do Código de Processo Penal).

Notas

(1) CTN, "Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I - o pagamento;"

(2) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2005. p. 456.

(3) "Art. 9º É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1º e 2º da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
§ 1º A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2º Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios."

(4) "Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia."

(5) MACHADO, Hugo de Brito. "Efeitos do parcelamento e do pagamento do tributo no crime contra a ordem tributária: hipótese de aplicação da lei penal por analogia". In Revista Dialética de Direito Tributário, nº121. Outubro de 2005, p. 80.

(6) A decisão do Habeas Corpus nº 81.929-0/RJ, qual a Egrégia Corte Suprema se manifestou, tratou e disciplinou a possibilidade da extinção da punibilidade para os crimes tributários e previdenciários, qual será analisado em momento futuro nesse trabalho.

(7) MACHADO, Hugo de Brito. "Tipificação penal do desvio de incentivos fiscais". In Revista Dialética de Direito Tributário, nº124. Janeiro de 2006. p. 67.

(8) In "O lançamento tributário como pressuposto para a consumação dos crimes contra a ordem tributária - posicionamento atual do Supremo Tribunal Federal", publicado no sítio www.tributario.net, na data de 13 de março de 2007.

(9) COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. DERZI, Misabel Abreu Machado. "Denúncia penal antes do término do processo administrativo tributário - impossibilidade." In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 118. Julho de 2005. p. 134.

(10) "Preclusão", segundo Humberto Theodoro Júnior, "representa a perda da faculdade ou do direito processual, que se extinguiu por não exercício em tempo útil" [preclusão temporal]. In Curso de Direito Processual Civil. Volume I. 39a ed. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 225.

(11) Art. 5º, inciso LIV, CRFB/88.

(12) STF, HC nº 81929/RJ - Rio de Janeiro, Habeas Corpus, Relator(a): Min. Sepúlveda Pertence Relator p/ Acórdão: Min. Cezar Peluso, Julgamento: 16/12/2003 Órgão Julgador: Primeira Turma.

(13) CPP, "Art. 61. Em qualquer fase do processo, o juiz, se reconhecer extinta a punibilidade, deverá declará-lo de ofício."

(14) STJ, HC 39.791/SP, Rel. Ministro HAMILTON CARVALHIDO, SEXTA TURMA, julgado em 03.08.2006, DJ 05.02.2007 p. 385; RHC 14914/SP, Rel. Ministra LAURITA VAZ, QUINTA TURMA, julgado em 02.02.2006, DJ 20.03.2006 p. 303; HC 48137/RS, Rel. Ministro GILSON DIPP, QUINTA TURMA, julgado em 06.12.2005, DJ 19.12.2005 p. 462.

(15) Conforme bem comenta Rui Barros Leal Farias, "(...) o pagamento do crédito tributário devido, numa análise perfunctória, mostra-se de maior valor para o legislador ordinário do que a efetiva punição dos violadores das normas de Direito Penal objetivo, já que dispensa o exercício do jus puniendi caso pague o valor cobrado pelo fisco." In "A extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária e a função do Direito Penal". Revista Dialética de Direito Tributário, nº121. Outubro de 2005. p. 83.

(16) Andreas Eisele assevera que o Direito Penal Tributário e suas normas de conduta são um "(...) instrumento de ressalva da gravidade de algumas condutas que configurem ilícito tributário, cominando sanções mais severas em decorrência de eventual prática daquele comportamento, procurando, dessa forma, proteger de forma mais eficaz o interesse (bem jurídico) tutelado." In Crimes contra a ordem tributária. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2002. p. 31.

(17) Segundo o entendimento de Julio Fabbrini Mirabete, o objetivo primordial buscado pelo Direito Penal "(...) tem uma aspiração ética: deseja evitar o cometimento de crimes que afetam de forma intolerável os bens jurídicos penalmente tutelados". In Manual de Direito Penal. Volume I. 16a ed. São Paulo: Atlas, 2000. p.23.

(18) No julgamento de referido writ of habeas corpus, o ilustre Ministro do Supremo Tribunal Federal, Sepúlveda Pertence, numa "ratificação de voto", fez incluir, sob a sua lavra, a seguinte expressão: "Assinalo, apenas, que a nova lei tornou escancaradamente clara que a repressão penal nos ´crimes contra a ordem tributária´ é apenas uma forma reforçada de execução fiscal".

 
João Thiago Fillus*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): João Thiago Fillus.



- Publicado em 29/02/2008



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