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José Hable 
Auditor Tributário da Secretaria de Fazenda do Distrito Federal; Graduado em Agronomia pela UFPR; Administração de Empresas pela FAE e em Direito pela CEUB; Pós-Graduado em Direito Tributário pelo ICAT; Mestrando em Direito Internacional Econômico pela UCB; Professor de Direito Tributário

Artigo - Federal - 2008/1566

Pagamento Indevido e Restituição Tributária
José Hable*

Elaborado em 01/2008

Indaga-se: havendo o pagamento, por erro ou engano, de tributo direto, a exemplo do IPTU ou IPVA, pode-se pedir a sua devolução?

Introdução

Trata o Código Tributário Nacional - CTN da repetição do indébito tributário na seção III (Pagamento Indevido) do capítulo IV (Extinção do Crédito Tributário), nestes termos:

Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória. (Grifamos).

Por esse excerto legal, se o sujeito passivo, ou seja, o contribuinte ou responsável, vier a pagar valores, a título de tributo, que acabam se revelando indevidos, tem ele direito a pedir sua devolução, independente de protesto judicial, isto é, de uma providência perante a Justiça que notifique o Fisco, de seu direito. Esse pedido de restituição pode ser feito tanto por meio de processo administrativo quanto judicial.

O direito à devolução ou repetição do indébito tributário encontra fundamento no princípio que veda o locupletamento sem causa, nos mesmos moldes do que ocorre no direito privado.(01)

2. A Obrigação Tributária

No que concerne ao seu nascimento, as obrigações podem ser classificadas em: i) obrigação ex lege, isto é, de índole compulsória, com o vínculo da relação jurídica aparecendo sempre de um fato descrito em lei, a exemplo do fato gerador que faz surgir a obrigação tributária (CTN, art. 113, § 1º) e; ii) obrigação ex voluntate, ou seja, de natureza voluntária, na qual há uma primazia da autonomia da vontade das partes, que é a regra no direito privado. (02)

Obrigação tributária, por sua vez, é uma espécie do gênero obrigação, ou seja, uma relação entre sujeitos de deveres jurídicos,(03) que apresenta características próprias, diferenciando-se das demais obrigações, constantes do direito privado. Não se pode, porém, negar o valor das normas de direito privado obrigacional para a solução de eventuais encalços,(04) no Direito Tributário.

Os sujeitos de deveres jurídicos, que formam a relação jurídico-tributária, instaurada a partir do momento em que alguém realiza a hipótese de incidência tributária prevista em lei, são os sujeitos ativo e passivo.

O sujeito ativo da obrigação, nos dizeres do art. 119 do CTN, "é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento", ou seja, é o credor do tributo. Já o sujeito passivo da obrigação principal, segundo dispõe o art. 121 do mesmo diploma legal, "é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária," podendo este ser contribuinte ou responsável, nestes termos:

"I - Contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;". Este, segundo a doutrina, pode ser:
(a) contribuinte de direito é aquela pessoa, física ou jurídica, que a lei tributária elegeu como sujeito passivo da obrigação, ou seja, é aquele que mantém a relação pessoal e direta com o Estado, e que recolhe o tributo; e,
(b) contribuinte de fato é aquela pessoa, física ou jurídica, que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo, mesmo não fazendo parte da relação jurídico-tributária principal.
"II - Responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorre de disposição expressa de lei."(05) É a denominada sujeição passiva indireta, que pode ocorrer antes (substituição) ou depois (transferência) de nascida a obrigação tributária.

3. Classificação dos Impostos Quanto à Repercussão

A doutrina, para fins didáticos, costuma classificar os impostos, segundo sua repercussão, diferenciando-os em impostos indiretos e diretos.

3.1 Imposto Indireto

Nos impostos indiretos, a exemplo do ICMS e IPI, entre outros, diz-se que os contribuintes de direito e de fato estão em pessoas diversas, isto é, a pessoa que a lei tributária elegeu como sujeito passivo da obrigação (contribuinte de direito), não é a que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo (contribuinte de fato). Assim, por exemplo, a afirmação de que é o comerciante que paga e suporta o ônus do ICMS não é verdadeira, porquanto, ele apenas recebe do consumidor e recolhe aos cofres públicos o imposto devido, que já vem embutido no preço da mercadoria. Desse modo, nos impostos indiretos, o peso do tributo pode ser "passado adiante", tendo como característica a repercussão econômica, por sua própria natureza.

Em se falando de restituição de tributo classificado como indireto, na letra do art. 166 do CTN, (06) o valor pago indevidamente somente poderá ser devolvido, a quem comprove que efetivamente suportou o ônus financeiro do encargo, ou, esteja autorizado, por quem suportou o encargo, a pedir a repetição.

Esta interpretação do art. 166, do CTN, está sacramentada pela jurisprudência de nossos tribunais, conforme entendimento consolidado nas Súmulas 71 e 546, (07) do Supremo Tribunal Federal.

3.2 Imposto Direto

Nos denominados tributos diretos, a exemplo do IPTU e IPVA, entre outros, os contribuintes de direito e de fato estão na mesma pessoa, ou seja, a pessoa que a lei tributária elegeu como sujeito passivo da obrigação, é a mesma que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo. Nessa hipótese, o peso do imposto não pode ser "passado adiante".

4. A Restituição de Tributo Direto

É comum perante a Fazenda Pública a apresentação de requerimentos de restituição de tributos, como do IPTU ou IPVA, sob a alegação de se ter efetuado o pagamento, por engano, em nome de outrem, por inobservância ou coincidência de endereços, nomes dos proprietários, etc, sem, contudo, ter havido pagamento em duplicidade ou a maior que o devido.

Pode-se argüir, inicialmente, que se não há, nos registros oficiais da Fazenda Pública, pagamento em duplicidade ou a maior que o devido, o pagamento efetuado não seria indevido, porquanto foi efetuado espontaneamente, e se refere a uma obrigação tributária específica existente, extinguindo-se então o crédito tributário. Assim, não haveria, a princípio, base legal para a restituição do referido tributo. Há quem queira ainda utilizar-se do provérbio ou dito popular, afirmando: "quem paga mal paga duas vezes".

O CTN, no seu art. 165, inciso I, limita-se a disciplinar que cabe a restituição de tributo, no caso de cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido.

Verifica-se que o CTN utilizou a expressão tributo indevido ou maior que o devido, como se "maior que o devido" não fosse indevido. Em realidade, o termo indevido deve ter uma abrangência maior do que apenas a existência de pagamento de tributo em duplicidade ou a maior que o devido.

É cediço que o Direito Tributário, como direito público que é, tem existência própria, com princípios, institutos e conceitos jurídicos que lhe são próprios, exclusivos e específicos.

É razoável que, em surgindo controvérsias e dúvidas, primeiro se vá buscar a solução nas normas tributárias. Havendo silêncio destas, e desde que não venham causar choques com os princípios que norteiam o Direito Tributário, procurar-se-á então socorro nas normas do direito privado. Mas, o que seria então PAGAMENTO INDEVIDO?

No Direito Tributário não há um conceito expresso do que seria pagamento indevido. O Código Civil, por sua vez, assim disciplina:

Art. 876. Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir; obrigação que incumbe àquele que recebe dívida condicional antes de cumprida a condição.
Art. 877. Àquele que voluntariamente pagou o indevido incumbe a prova de tê-lo feito por erro.

A doutrina apregoa que para ficar caracterizado um pagamento indevido, é necessário a presença de alguns requisitos, como bem coloca Jadson Dias Correia:(08)

Para que fique caracterizado o pagamento indevido, necessário se faz a presença de alguns pressupostos. Primeiramente, é necessário a existência de um pagamento. Em seguida, deve-se provar inexistência de causa jurídica que justifique o pagamento, pois se não há vínculo preexistente, falta a razão que justifique a obrigação do pagamento pelo lesado. Finalmente, o lesado deve demonstrar que cometeu um erro ao efetuar o pagamento. Assim sendo, uma vez reunidos os três pressupostos, estará caracterizado o pagamento indevido. Necessário frisar que estes elementos devem ser comprovados pelo "solvens" para que obtenha sucesso em sua demanda.

Dessa forma, numa visão privativista, tem-se que para ser considerado indevido o pagamento, é preciso ser verificado os seguintes requisitos:

(a) a existência de um pagamento;

(b) a falta de causa jurídica que justifique o pagamento efetuado; e,

(c) a prova de tê-lo feito por erro.

Para facilitar a compreensão do tema, colocamos para análise o seguinte caso hipotético:

- O Interessado João "A", proprietário do imóvel "x", requereu junto à Secretaria de Fazenda do Município, a devolução do IPTU pago, sob a alegação de ter efetuado o pagamento, referente ao imóvel "y", do seu vizinho João "B", por engano, fruto de equívocos, provocado pelas coincidências de o primeiro nome dos proprietários (João) e dos condomínios (Del Ricco) onde estão localizados os imóveis serem iguais.

O Fisco, por sua vez, verificou em seus registros que, no que se refere ao imóvel "x", não houve qualquer pagamento do IPTU, e, quanto ao imóvel "y", há o pagamento do IPTU, porém sem duplicidade e nem a maior que o devido.

Indaga-se: o pagamento do IPTU realizado por João "A" pode ser considerado indevido, para fins de se pedir a devolução?

Estudemos o caso hipotético, verificando, segundo a doutrina, os requisitos necessários à caracterização do pagamento indevido.

1º) Quanto ao requisito existência de um pagamento, dúvidas não há, porquanto o Fisco constatou a existência do pagamento, alegado como indevido.

2º) A inexistência de causa jurídica que justifique o pagamento

O sujeito passivo da obrigação tributária principal, segundo reza o art. 121 do CTN, "é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária."

Nos denominados tributos diretos, como já comentado, o contribuinte de direito e o de fato estão na mesma pessoa, ou seja, a pessoa que a lei tributária elegeu como contribuinte do IPTU, é a que efetivamente suporta o ônus financeiro do tributo. Assim:

- Para o imóvel "x", o sujeito passivo (contribuinte) da relação jurídico-tributária com o Estado é o seu proprietário: João "A". Pode-se inferir, desse modo, que não há causa jurídica que justifique o pagamento do IPTU do imóvel "y", pois o Sr. João "A", que efetuou o pagamento, não é o contribuinte nem o responsável pela referida obrigação tributária, isto é, não é a "pessoa obrigada ao pagamento de tributo", não fazendo assim parte da relação jurídico-tributária com a Fazenda Pública, no que se refere ao imóvel "y".

3º) A comprovação de erro ao efetuar o pagamento

Nos termos do direito privado, para que o pagante tenha assegurado o seu direito à repetição do que pagou indevidamente torna-se necessário provar que o fez por erro (CC, art. 877).

No Direito Tributário, entretanto, não se exige, em regra, a prova do erro, pois como afirma Aliomar Baleeiro,(09) "o art. 165 cortou a discussão, assegurando a repetição independentemente do prévio protesto, sem exigir a prova do erro", porquanto não se admite a presunção da vontade do contribuinte de recolher tributo por simples liberalidade, pois a compulsoriedade é característica essencial das obrigações tributárias. Basta, assim, evidenciar a inexistência de obrigação tributária.(10) Porém, como o próprio Luciano Amaro doutrina, "isso não significa que, em toda e qualquer situação, nunca se tenha de provar matéria de fato no âmbito da repetição de indébito tributário."

Em realidade, inexistindo a obrigação tributária, desnecessária se faz a prova do engano ou equívoco na realização do pagamento, pois a obrigação tributária, em sendo uma obrigação ex lege, na qual a hipótese de incidência está ligada estritamente ao princípio da legalidade, nenhuma pessoa pode ser compelida a pagar um tributo, sem que uma lei tenha previamente criado tal tributo e definido as respectivas hipóteses de incidência.

Mas, e no caso de ter existido a obrigação tributária, ou seja, ocorrido a hipótese de incidência tributária Sendo então efetuado um pagamento, que a posterior, venha-se alegar ser indevido, por ter havido algum erro, exigir-se-á assim sua comprovação.

Há que se colocar inicialmente que nem todo pagamento efetuado a título de tributo, e alegado posteriormente indevido, é passível de restituição. Até porque, podem ocorrer situações em que haja convenções ou acordos particulares, relativos à responsabilidade pelo pagamento de tributos, e que, nos termos do art. 123 do CTN, não podem ser opostos à Fazenda Pública, e que, mais tarde, vindo a ser desfeitos por qualquer motivo, alegue-se então tratar de um pagamento indevido.

Nesses casos, entendemos que, além da existência do pagamento e de não haver causa jurídica que justifique o pagamento, deve o Interessado comprovar a ocorrência de erro ou engano no respectivo pagamento, pois além de ter ocorrido a hipótese de incidência tributária, poderá estar a Administração Tributária adentrando em atribuições que não lhe compete, interferindo e decidindo sobre as relações entre particulares.

Nesse sentido, por exemplo, se uma das partes vier a alegar a realização de um acordo quanto, ao pagamento do tributo, posteriormente desfeito, não pode a Administração dispensar a prova de erro ou engano no pagamento, pois não cabe a ela formar juízo sobre a relação formada entre particulares, sob pena de estar extrapolando suas competências.

Cabe salientar ainda que é de fundamental importância, ao Fisco, analisar os pleitos de devolução, caso a caso, buscando-se as provas que entender necessárias, pois além de o tributo somente ser devido se estiver em lei, deve ele primar pela busca da verdade dos fatos, em homenagem ao princípio administrativo da verdade material.

Assim, com fundamento no princípio maior da legalidade, se um contribuinte vier a parcelar ou pagar um crédito tributário que alegue posteriormente indevido, ele sempre terá o direito de pedir, no prazo legal, a sua revisão, cabendo à Fazenda Pública, preliminarmente, analisar o pedido, utilizando-se de todos os meios disponíveis, para verificar se a obrigação tributária verdadeiramente existiu, e em existindo, se o pagamento realizado foi devido ou não, independentemente de ter sido "confessada" a dívida tributária, ou ter sido extinta pelo pagamento, sob pena de estar o Fisco se apropriando de algo que não lhe pertence, em clarividete violação ao princípio da legalidade.

- No exemplo hipotético, se o Interessado João "A" vier, por meio de documentos acostados aos autos, a demonstrar e provar, que foi ele que arcou e efetuou o pagamento do IPTU, referente ao imóvel "y", de propriedade de João "B", fruto de enganos, provocados pela coincidência dos primeiros nomes dos proprietários e dos condomínios onde se localizam os imóveis, e em não sendo levantado qualquer indício de ter havido algum acordo entre as partes envolvidas, é devida a restituição, nos termos da legislação regente.

Referências Bibliográficas

AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. 12 ed., São Paulo: Saraiva, 2006.

BALEEIRO, Aliomar. Direito tributário brasileiro, atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. 3 ed., São Paulo: Lejus, 1998.

BORGES, José Souto Maior. Lançamento tributário. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 1999.

MORAES, Bernardo Ribeiro. Compêndio de direito tributário. 3 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2v, 1997.

Notas

(1) AMARO, L. Obra citada. p. 420. Ver Código Civil: arts. 876 a 883 Do Pagamento Indevido, e, arts. 884 a 886 - Do Enriquecimento Sem Causa.

(2) BECKER, A. A. Obra citada. p. 268, discorda dessa classificação, afirmando que "todo e qualquer dever jurídico é sempre e necessariamente ex lege (isto é, efeito de incidência de regra jurídica)...".

(3) BORGES, J. S. M. Obra citada. p. 438.

(4) MORAES, B. R. Obra citada. p. 430.

(5) BRASIL. CTN. "Art. 121. Parágrafo único. Disponível em: http://www.planalto.gov.br. Acesso em: 12 nov. 2006.

(6) BRASIL. CTN. "Art. 166 - A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la."

(7) BRASIL. STF. SÚMULA 71 "Embora pago indevidamente, não cabe restituição de tributo indireto." e SÚMULA 546 "Cabe restituição do tributo pago, indevidamente, quando reconhecido por decisão, que o contribuinte de jure não recuperou do contribuinte de fato o quantum respectivo." Disponível em: http://www.stf.gov.br. Acesso em: 20 dez. 2007.

(8) CORREIA, Jadson Dias. Pagamento indevido e enriquecimento sem causa (obrigação legal cuja fonte difere dos contratos e da responsabilidade civil). Jus Navigandi, Teresina, ano 2, n. 25, jun. 1998. Disponível em: . Acesso em: 13 dez. 2007.

(9) BALEEIRO, A. Obra citada. p. 878.

(10) AMARO, L. Obra citada. p 421-422.

 
José Hable*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): José Hable.



- Publicado em 22/02/2008



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