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Denny Anderson Maia Palha 
Advogado; Supervisor da Consultoria e Contencioso Jurídico Fiscal do Banco do Estado do Pará

Artigo - Federal - 2008/1561

Denúncia Espontânea e Lançamento por Homologação: Análise Crítica da Atual Posição do STJ.
Denny Anderson Maia Palha*

Elaborado em 01/2008

O presente estudo objetiva trazer ao debate jurídico a atual posição jurisprudencial do Superior Tribunal de Justiça entendendo que a denúncia espontânea é inaplicável em relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação quando o débito tributário estiver escriturado em demonstrações fiscais e contábeis do contribuinte.

Para uma melhor análise crítica do posicionamento jurisprudencial é necessário partir da compreensão de algumas premissas teóricas e lógicas necessárias ao exato enquadramento da questão.

Em linha de princípio, então, cabe esclarecer que a denúncia espontânea é um instituto de direito tributário, previsto no art. 138 do CTN, que opera como causa de exclusão de responsabilidade decorrente de infração à legislação tributária. Para sua configuração é necessária a recomposição, por iniciativa do infrator e anteriormente a qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, dos prejuízos advindos da infração, seja pelo pagamento integral do tributo devido e dos juros de mora, seja pelo depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, nos casos em que a ela competir a apuração de tal valor. Não há previsão de forma especial para a realização do ato, sendo exigível apenas, a individualização da obrigação tributária, acompanhada da realização integral do débito. Ao afastar as sanções decorrentes do descumprimento da obrigação tributária, mais do que proporcionar um favor fiscal ao contribuinte, a denúncia espontânea atende a finalidade pública, minimizando, com o estímulo ao adimplemento espontâneo daqueles débitos ignorados pelo Fisco, os prejuízos decorrentes da impossibilidade real de que todas as situações de irregularidade sejam alcançadas pela fiscalização tributária.

A regra contida no art. 138 do CTN, portanto, visa a estimular aquele cidadão que se encontra em inadimplemento para com a Fiscalização Tributária, oportunizando-lhe regularizar sua situação de forma espontânea, premiando tal iniciativa com a exclusão de qualquer tipo de penalidade(1).

Por outro lado, a regularização da situação de inadimplência do contribuinte propicia ao Fisco a arrecadação dos valores devidos, com os respectivos acréscimos legais, exonerando a Administração Pública do dever de fiscalização dos atos infracionais comunicados.

Trata-se, pois, de uma moderna e salutar técnica normativa indutora de cumprimento de leis que estimula e preserva a higidez do sistema na medida em que premia a boa-fé do contribuinte ao mesmo tempo em que favorece a Administração Pública, facilitando sua atuação fiscalizatória e assegurando a quitação dos débitos tributários.

Ocorre que o Superior Tribunal de Justiça tem aplicado ao instituto de denúncia espontânea temperamentos para os casos relacionados aos tributos sujeitos a lançamento por homologação sempre que o débito tributário constar de qualquer declaração prévia de débitos.

Nesse sentido são as seguintes decisões:

"TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CONFIGURAÇÃO. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO. PRECEDENTE RESP. 798.263.
1. A jurisprudência assentada no STJ considera inexistir denúncia espontânea quando o pagamento se referir a tributo constante de prévia Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF ou Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (= constitui) do crédito tributário e, constituído o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN (Precedentes da 1ª Secção: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1ª Secção, Min. Teori Zavaski, DJ de 21/11/2005).
2. Entretanto, não tendo havido prévia declaração do contribuinte, configura denúncia espontânea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, a confissão da dívida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ação fiscalizatória ou processo administrativo. (Precedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05.09.2005).
3. Recurso especial desprovido
(RESP 907.710/SP, DJ de 07/05/2007)

TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CONFIGURAÇÃO. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO. PRECEDENTE: RESP. 907.710/SP
1. A divergência jurisprudencial ensejadora do conhecimento do recurso especial pela alínea c deve ser devidamente demonstrada, conforme as exigências dos artigos 541, parágrafo único, do CPC e 255 do RISTJ.]
2. A jurisprudência assentado no STJ considera inexistir denúncia espontânea quando o pagamento se referir a tributo constante de prévia Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (=constitui) do crédito tributário e, constituído o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN (Precedentes da 1ª Seção: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1ª Seção, Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005).
3. Entretanto, não tendo prévia declaração pelo contribuinte, configura denúncia espontânea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, a confissão da divida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ação fiscalizatória ou processo administrativo ( Procedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005).
4. Relativamente à natureza da multa moratória , esta Corte já se pronunciou no sentido de que "o Código Tributário Nacional não distingue entre multa punitiva e multa simplesmente moratória; no respectivo sistema, a multa moratória constitui penalidade resultante de infração legal, sendo inexigível no caso de denúncia espontânea, por força do artigo 138 (...)" ( REsp 169877/SP, 2ª Turma, Min. Ari Pargendler, DJ de 24.08.1998). Precedente: AgRg nos EREsp 548.558/MG, Luiz Fux, Primeira Seção, DJ 20.03.2006.
5. Recurso especial desprovido

TRIBUTÁRIO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CONFIGURAÇÃO. MULTA MORATÓRIA. EXCLUSÃO. PRECEDENTE RESP. 798.263.
1. A jurisprudência assentada no STJ considera inexistir denúncia espontânea quando o pagamento se referir a tributo constante de prévia Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei. Considera-se que, nessas hipóteses, a declaração formaliza a existência (=constitui) do crédito tributário, e , constituído o crédito tributário, o seu recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, não enseja o benefício do art. 138 do CTN ( Precedentes da 1ª Seção: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005; AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1ª Seção, Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005).
2. Entretanto, não tendo prévia declaração pelo contribuinte, configura denúncia espontânea, mesmo em se tratando de tributo sujeito a lançamento por homologação, a confissão da divida acompanhada de seu pagamento integral, anteriormente a qualquer ação fiscalizatória ou processo administrativo ( Procedente: AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005).
3. Recurso especial desprovido.

TRIBUTÁRIO. TRIBUTOS DECLARADOS PELO CONTRIBUINTE E RECOLHIDOS FORA DE PRAZO. DENÚNCIA ESPONTÂNEA (CTN, ART. 138) NÃO-CARACTERIZAÇÃO.
1. O art, 138 do CTN, que trata da denúncia espontânea, não eliminou a figura da multa de mora, a que o Código também faz referência (art. 134, par. único). É pressuposto essencial da denúncia espontânea o total desconhecimento do Fisco quanto à existência do tributo denunciado (CTN, art. 138, par. único). Consequentemente, não há possibilidade lógica de haver denúncia espontânea de créditos tributários já constituídos e, portanto, líquidos, certos e exigíveis.
2. Segundo jurisprudência pacífica do STJ, a apresentação, pelo contribuinte, de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais - DCTF ( instituída pela IN-SRF 129/86, atualmente regulada pela IN8 SRF 395/2004, editada com base no art. 5º do DL 2.124/84 e art. 16 da Lei 9.779/99) ou de Guia de Informação e Apuração do ICMS - GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, é modo de formalizar a existência (=constituir) do crédito tributário, dispensa, para esse efeito, qualquer outra providência por parte do Fisco.
3. A falta de recolhimento, no devido prazo, do valor correspondente ao crédito tributário assim regularmente constituído acarreta, entre outras conseqüências, as de (a) autorizar a sua inscrição em dívida ativa, (b)fixar o termo a quo do prazo de prescrição para a sua cobrança, (c) inibir a expedição de certidão negativa do débito e (d) afastar a possibilidade de denúncia espontânea.
4. Nesse entendimento, a 1ª Seção firmou jurisprudência no sentido de que o recolhimento a destempo, ainda que pelo valor integral, de tributo anteriormente declarado pelo contribuinte, não caracteriza denúncia espontânea para os fins do art. 138 do CTN. Precedentes da 1ª Seção: AGERESP 638069/SC, Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 13.06.2005.
Agravo regimental a que se nega provimento. (AgRg nos EREsp 332.322/SC, 1ª Seção, Min. Teori Zavascki, DJ de 21/11/2005).

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. ART. 545 DO CPC. RECURSO ESPECIAL. DENÚNCIA ESPONTÂNEA. CTN, ART. 138. PAGAMENTO INTEGRAL DO DÉBITO FORA DO PRAZO . IRRF. TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. DIFERENÇA NÃO CONSTANTE DA DCTF. POSSIBILIDADE DE EXCLUSÃO DA MULTA MORATÓRIA.
1. É cedido na Corte que 'Não resta caracterizada a denúncia espontânea, com a conseqüente exclusão da multa moratória, nos casos de tributos sujeitos a lançamento por homologação declarados pelo contribuinte e recolhidos fora do prazo de vencimento.' (REsp nº 624.772/DF, Primeira Turma, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 31/05/2004)
2. A inaplicabilidade do art. 138 do CTN aos casos de tributo sujeito s lançamento por homologação funda-se no fato de não ser juridicamente admissível que o contribuinte se socorra do benefício da denúncia espontânea para afastar a imposição de multa pelo atraso no pagamento de tributos por ele próprio declarados. Precedentes: REsp nº 402.706/SP, Primeira Turma, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, DJ de 12/12/2003; AgRg no REsp nº 463.050/RS, Primeira Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, DJ de 04/03/2002; e EDcl no AgRg no REsp nº 302.928/SP, Primeira Turma, Rel. Min.José Delgado, DJ de 04/03/2002.
3. Não obstante, configura denúncia espontânea, exoneradora de imposição de multa moratória, o ato do contribuinte de efetuar o pagamento integral ao Fisco do débito principal, corrigido monetariamente e acompanhado de juros moratórios, antes de iniciado qualquer procedimento fiscal com o intuito de apurar, lançar ou cobrar o referido montante, tanto mais quando este débito resulta de diferença de IRRF, tributo sujeito a lançamento por homologação, que não fez parte de sua correspondente Declaração de Contribuições e Tributos Federais.
4. In casu, o contribuinte reconhece a existência do erro em sua DCTF e recolhe a diferença devida antes de qualquer providência do Fisco que, em verdade, só toma ciência da existência do crédito quando da realização do pagamento pelo devedor.
5. Ademais, a inteligência da norma inserta no art. 138 do CTN é justamente incentivar ações como a da empresa ora agravada que, verificando a existência de erro em sua DCTF e o conseqüente autolançamento de tributos aquém do realmente devido, antecipa-se a Fazenda, reconhece sua dívida, e procede o recolhimento do montante devido, corrigido e acrescido de juros moratórios. (AgRg no Ag 600.847/PR, 1ª Turma, Min. Luiz Fux, DJ de 05/09/2005).

Antes de se prosseguir, cumpre fazer uma advertência: a posição do STJ não é a de que a denúncia espontânea estaria afastada em qualquer circunstância ante a pura e simples razão de se tratar de tributo sujeito a lançamento por homologação. Não é isso. O que a jurisprudência afirma é a não-configuração de denúncia espontânea quando o tributo foi previamente declarado pelo contribuinte, já que, nessa hipótese, o crédito tributário se achava devidamente constituído no momento em que ocorreu o pagamento. A contrario sensu, pode-se afirmar que, não tendo havido prévia declaração do tributo, é possível a configuração de sua denúncia espontânea, uma vez concorrendo os demais requisitos estabelecidos no art. 138 do CTN.

Assim, o STJ entende que não se configura denúncia espontânea quando o sujeito passivo, tendo realizado previamente a declaração do débito, procede ao recolhimento do tributo em atraso. Segundo o entendimento da Corte, a peculiaridade de tais situações reside no fato de que a declaração do contribuinte, à semelhança do lançamento operado pela autoridade fiscal, tem a eficácia de constituir o crédito tributário, tornando-o, portanto, líquido, certo e exigível independentemente de qualquer outro procedimento. E, constituído o crédito, já não há como supor possível a configuração de sua denúncia espontânea prevista no art. 138 do CTN.

A idéia contida no entendimento do STJ é a de que a confissão do débito pelo contribuinte quando feita em decorrência de uma obrigação acessória como a DIRF, por exemplo, afastaria o requisito da espontaneidade, na medida em que, em tese, o tributo já se encontra devidamente constituído, sem necessidade de autuação por parte do Fisco.

Trata-se, em verdade, de um procedimento que comporta uma ficção legal(2) na medida em que o ato praticado pelo contribuinte no momento de lançar seus débitos fiscais - lançamento por homologação - não implica necessariamente em conhecimento automático do Fisco de qualquer situação de inadimplência.

Aliás, nesses casos, a realidade factual tem demonstrado a ineficiência da Fazenda Pública em atuar de forma a homologar expressamente os débitos lançados pelo contribuinte. Regra geral, portanto, o contribuinte que confessa um débito, por meio de lançamento por homologação, e, mantém-se inerte com relação à quitação do pagamento, poderá ser "premiado" pela ineficiência do Estado.

Conforme já destacado, a regra do art. 138 do CTN é norma de indução de cumprimento de leis. A jurisprudência do STJ, contudo, data vênia ao posicionamento desta respeitável Corte, aplica à norma uma densidade valorativa inversa nos casos relativos aos tributos lançados por homologação, desestimulando o cumprimento de obrigações acessórias.

Portanto, a atual posição do STJ conduz ao seguinte raciocínio: o contribuinte que cumpre regularmente seus deveres instrumentais perante a Fiscalização Tributária, declarando seus débitos fiscais, efetuando o pagamento do valor declarado a destempo mais com o acréscimo dos respectivos juros de mora, será necessariamente penalizado com a multa de mora, pois para o STJ tal contribuinte não pode ser alcançado pela regra do art. 138 do CTN.

De outra banda, situação diversa é o contribuinte que em descumprimento a um dever legal, não apresenta a declaração de seus débitos, apresentando-a apenas quando pretende efetivar o pagamento do tributo, sendo premiado pela norma do art. 138 do CTN, tendo em conta o entendimento do STJ.

Aqui reside o ponto nevrálgico da questão: se a norma do art. 138 do CTN é uma norma de estímulo ao cumprimento de leis, premiando a boa-fé daquele contribuinte que verificando sua conduta infracional, busca regularizar sua situação de inadimplência sem que para isso tenha havido qualquer tipo de pronunciamento da Fiscalização Tributária, não parece razoável que em relação aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, aquele que cumpre com todos os seus deveres legais receba tratamento mais gravoso àquele que descumpre com todas as suas obrigações perante o Fisco, sejam instrumentais e ou principais.

Diante do exposto, é possível concluir que a linha interpretativa adotada pela posição jurisprudencial introduz uma inversão valorativa na aplicação da norma do art. 138 do CTN na medida em que estimula o contribuinte a deixar de cumprir com seu dever de declarar seus débitos fiscais, para só depois, verificando que poderá efetivar o pagamento dos débitos omitidos, fazer a denúncia espontânea da infração, beneficiando-se do incentivo estabelecido pelo art. 138 do CTN.

Em nosso sentir, portanto, considerando a densidade valorativa da norma do art. 138 do CTN, como norma jurídica indutora de cumprimento de leis, premiando a boa-fé do contribuinte, não deve prevalecer a atual interpretação adotada pelo STJ, na medida em que torna mais gravosa a situação do contribuinte cujo estado de inadimplência é apenas parcial em relação àquele que nem sequer atendeu aos requisitos instrumentais mínimos da legislação tributária.

Notas

(1) Cf. entendimento de Leandro Paulsen: "É absolutamente descabida a discussão sobre a exclusão ou não seja da multa de ofício seja da multa moratória, quando da denúncia espontânea. Em primeiro lugar é preciso destacar que a multa de ofício é aquela aplicada pela autoridade quando da lavratura do auto de infração relativamente a débito não declarado/confessado pelo contribuinte. Em tais situações, não há que se falar em denúncia espontânea. Presente a espontaneidade e havendo o reconhecimento do débito pelo contribuinte, jamais se poderá perquirir da aplicação da multa de ofício, mas tão somente da multa moratória, a qual, contudo, efetuado o pagamento do tributo e dos juros, resta excluída por força do art. 138 do CTN. Note-se que, quando o contribuinte reconhece o débito, paga posteriormente com multa de mora. Fosse devida a multa de mora na denúncia espontânea, não faria sentido a norma. Efetivamente, a única multa de que se cogita na ausência de lançamento é justamente a moratória, já que as ditas multas de ofício dependem da lavratura de auto de infração. Sempre que o contribuinte paga antes de ser notificado para tanto, o faz, no máximo, com a multa de mora tão-somente, de modo que a denúncia espontânea, que pressupõe a espontaneidade, só pode ter o efeito de afastar a multa que, sem o favor fiscal, seria exigível, qual seja, a moratória. In Constituição e Código Tributário à luz da Doutrina e da Jurisprudência .Porto Alegre, 2007. Pág. 931.

(2) Cf. Aurélio Pitanga Seixas Filho: "... lançamento por homologação, expressa ou tácita, é uma ficção inoperante, já que é uma criação legal absolutamente fora da realidade, além de não modificar em nada os atos jurídicos praticados pelo contribuinte." Princípios Fundamentais de Direito Administrativo Tributário: a Função Fiscal. Rio de Janeiro: Forense, 2001, pág. 111.

 
Denny Anderson Maia Palha*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Denny Anderson Maia Palha.



- Publicado em 13/02/2008



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