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Fabio Rodrigues de Oliveira 
Advogado e Contabilista. Possui graduação em Direito e mestrado em Ciências Contábeis. É Diretor na Systax e professor de pós-graduação na FIPECAFI, UNISO, IBG, ITE e IPOG. Também é autor de diversos livros em matéria tributária e pesquisador do Grupo de Pesquisas em Controladoria e Gestão Tributária da USP.

Artigo - Federal - 2007/1504

Perdas no Recebimento de Créditos - Conceito de Operação e Limites para Dedução
Fabio Rodrigues de Oliveira

Elaborado em 10/2007

Introdução

Em substituição à clássica "provisão para créditos de liquidação duvidosa" foi implantada pela legislação tributária a modalidade de dedução de "perdas no recebimento de créditos". Essa sistemática substituiu os critérios de provisionamento antes baseados em percentuais e médias históricas, pelo reconhecimento efetivo das perdas.

Em resumo, no cálculo do imposto de renda é admitida a dedução das perdas no recebimento de créditos. Nessa dedução, entre outros requisitos, devem ser observados o valor do crédito e o prazo de inadimplência. Neste trabalho busca-se especificamente analisar o alcance e a finalidade do temo "operação", necessário para fins de aplicação da regra de dedução dessas perdas, principalmente das vendas parcelas.

I. Sistemática de dedução

Conforme previsto na Lei nº 9.430 de 1996 (Art. 9º) e regulamentado pelo Decreto nº 3.000 de 1999 - RIR/99 (Art. 340), "as perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real".

Esse dedutibilidade, no entanto, comporta algumas restrições, delimitadas no Regulamento do Imposto de Renda (artigo 340 e seguintes) e complementadas pela Instrução Normativa SRF nº 93 de 1997 (artigo 24 e seguintes). Entre as restrições, são previstos prazos e condições para dedução dessas perdas de acordo com o valor do crédito. Em síntese, quanto menor o valor do crédito, menor será o prazo para sua dedução. Prevê a Lei nº 9.430 (Art. 9º):

§ 1º Poderão ser registrados como perda os créditos:
(...)
II - sem garantia, de valor:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
(...)

Em relação aos créditos sem garantia, a dedução das perdas está atrelada principalmente ao valor da operação e ao período de inadimplência, sendo exigido, em relação a determinados valores, a existência de cobrança administrativa ou judicial. É fundamental ainda observar que na apuração do valor do crédito deve ser considerado o valor "por operação". Motivo este, inclusive, da elaboração deste trabalho.

II. Conceito de operação

Pela importância de se limitar o que é operação, a Instrução Normativa SRF nº 93 (Art. 24, § 2º) estabeleceu que "considera-se operação a venda de bens, a prestação de serviços, a cessão de direitos, a aplicação de recursos financeiros em operações com títulos e valores mobiliários, constante de um único contrato, no qual esteja prevista a forma de pagamento do preço pactuado, ainda que a transação seja realizada para pagamento em mais de uma parcela".

Destaca-se relevante do transcrito acima que a dedução toma como ponto de partida cada contrato de forma isolado. Desde logo, isso vem a dirimir duas questões. A primeira, que na dedução das perdas não é necessário levar em consideração o montante do crédito com determinado cliente. Exemplificando: O fornecedor "X", em datas distintas, vendeu dois produtos ao consumidor "Y". Neste caso, temos duas operações, caracterizadas por dois contratos distintos. Logo, no cálculo dos limites por operação basta considerar o valor de cada um dos contratos. Considerando que cada venda foi por R$ 4.000,00, o contribuinte poderá utilizar a regra que prevê a dedução de valores até R$ 5.000,00 por operação.

Essa afirmativa ainda vem a ser corroborada pelo § 3º do artigo 24 da mencionada IN, ao prever que "no caso de empresas mercantis, a operação será caracterizada pela emissão da fatura, mesmo que englobe mais de uma nota fiscal".

Em segundo lugar, podemos constatar que o fato da venda ser paga de forma parcelada não descaracteriza a individualidade do contrato. Ou seja, na venda de um bem por R$ 20.000,00, para ser pago em 5 parcelas, não poderá ser considerado como "operação" cada uma das parcelas. O contribuinte deverá considerar o montante do crédito.

III. Vendas parceladas

Como mencionado acima, o fato da venda ser parcelada não descaracteriza a individualidade de cada contrato e logo temos que considerá-lo como uma única operação. Essa afirmativa, oriunda da análise do § 2º do artigo 24 da IN SRF 93/97, tem trazido dúvida aos contribuintes. Para apresentar essa dúvida, utilizaremos o seguinte exemplo:

A empresa "X" efetua a venda de determinado produto por R$ 100.000,00. O pagamento dessa venda será em 20 parcelas de R$ 5.000,00. Vamos considerar que o adquirente do produto se torne inadimplente somente no pagamento da última parcela. Neste caso, ela poderá utilizar a dedução de "créditos sem garantia, de valor até cinco mil reais, por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento"?

A Receita Federal do Brasil, em seu "Perguntas e Respostas", disponível em http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/Perguntao/DIPJ2007/PergRespDIPJ2007.pdf, esclarece essa questão da seguinte forma (questão 120, pág. VIII-67):

Os limites de que trata a legislação serão sempre calculados sobre o valor total da operação ainda que tenha honrado uma parte do débito, o devedor esteja inadimplente de um valor correspondente a uma faixa abaixo da que se encontra o valor total da operação.

Seguindo essa orientação, no exemplo em tela, o contribuinte somente poderá deduzir esse crédito se "vencido há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento". Ou seja, além do prazo de um ano, será necessário que o contribuinte tenha iniciado procedimentos judiciais para o seu recebimento.

Com o devido respeito, não me parece correto o entendimento do fisco, pois exigir procedimento judicial para tornar possível essa dedutibilidade afronta inclusive os princípios constitucionais da proporcionalidade e razoabilidade. Afinal, os custos e os dispêndios com essa cobrança certamente seriam maiores que o próprio crédito.

Neste sentido temos, inclusive, Hiromi Higuchi, Fábio Hiroshi Higuchi e Celso Hiroyuki Higuchi (Imposto de Renda das Empresas - Interpretação e prática - 2007, pág. 324), ao expressarem que o entendimento do fisco "contraria o texto literal da lei e, também, o seu objetivo".

Pela análise da Lei nº 9.430 (Art. 9º, § 1º) , que menciona "poderão ser registrados como perda os créditos...", se conclui que é relevante para esta dedução o valor do "crédito". Neste sentido, não há que se considerar o montante da operação, mas tão somente o crédito ainda existente em relação a determinada operação.

Dessa forma, ainda considerando o exemplo acima, será permitido que o crédito seja deduzido após seis meses do seu vencimento, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, haja vista que seu valor não é superior a R$ 5.000,00.

Nesta análise não abandonamos o conceito de operação expressado por meio da IN SRF 93/97, mas apenas delimitamos o seu alcance. Primeiro deve-se considerar cada operação, assim entendido o contrato de forma isolada. Mas isso não é suficiente, temos ainda que considerar o valor do crédito, que corresponde ao montante da obrigação do devedor junto ao credor. Essa verificação deve sempre ser feita com base no crédito existente na data de sua análise.

Essa regra também será aplicável no caso de inadimplência das primeiras parcelas. Utilizando ainda os valores do exemplo acima transcrito, consideremos que o devedor se torne inadimplente logo na primeira parcela. Neste caso, iremos considerar somente o valor do crédito que está vencido. Ou seja, não iremos considerar o montante da operação, nem mesmo o montante do crédito, mas somente a parcela que está vencida. É o que dispõe a Lei nº 9.430 (Art. 9º, § 1º, II): "Poderão ser registrados como perda os créditos [...] vencidos...".

Logo, considerando a inadimplência isolada da primeira parcela, o contribuinte poderá deduzi-la do imposto de renda logo após o transcurso de seis meses do seu vencimento, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento.

Exceção a essa regra teremos "no caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas". Neste caso, "os limites [...] serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor". É o que dispõe o § 2º do artigo 9º da Lei nº 9.430.

É coerente e harmônica ao sistema essa disposição, pois neste caso as demais parcelas têm seu vencimento antecipado e logo, o valor do crédito corresponderá à soma das parcelas automaticamente vencidas e não pagas.

Não se faz demasiado ainda observar que a aplicação do entendimento do fisco tornaria inócua essa regra, pois neste caso sempre consideraríamos o total do contrato, independentemente de as demais parcelas terem seu vencimento antecipado ou não.

IV. Conclusão

Em síntese, portanto, podemos concluir que "de cada operação, assim entendido o contrato de forma isolada, deve se extrair o valor do crédito, que corresponde ao total existente da obrigação do devedor na data de sua análise".

Dessa forma, entendemos que a posição da Receita Federal deve ser revista, pois além de afrontar a literalidade da lei, o grau de exigência imposto é desproporcional e desvirtua o seu objetivo.

 
Creio não ser desnecessário lembrar que "para os fins de se efetuar o registro da perda, os créditos [...] serão considerados pelo seu valor original acrescido de reajustes em virtude de contrato, inclusive juros e outros encargos pelo financiamento da operação e de eventuais acréscimos moratórios em razão da sua não liquidação, considerados até a data da baixa" (Art. 24, § 4º, da IN SRF 93/97).

 
Fabio Rodrigues de Oliveira

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Fabio Rodrigues de Oliveira.



- Publicado em 29/10/2007



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