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Andrei Cassiano 
Advogado associado do Escritório Andrade Maia Advogados; Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET)

Artigo - Municipal - 2007/0177

Da Não-Incidência do ISS sobre a Atividade de Franquia (Franchising)
Andrei Cassiano*

Elaborado em 06/2006

I - Introdução

A questão da incidência do ISS (Imposto Sobre Serviços) sobre a atividade de franquia há muito vem gerando debates na doutrina e na jurisprudência nacional. Quando parecia que a questão já havia encontrado leito seguro, forte nas decisões do Superior Tribunal de Justiça, adiante citadas, sobreveio a Lei Complementar nº 116/03, que, revogando disposições do Decreto-lei nº 406/68, incluiu a figura da franquia na Lista de Serviços "tributáveis" através de ISS.

Explica-se: a lista anexa ao Decreto-lei nº 406/68, hoje substituída pela lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 - que, segundo entendimento consolidado na jurisprudência nacional, era taxativa (01), mas que admitia interpretação extensiva dentro de cada item (02), permitindo que os municípios tributassem única e exclusivamente os serviços ali constantes ou seus correlatos -, não previa entre os serviços arrolados a atividade de franquia.

Mesmo assim, os entes federados parciais passaram a tributar essa figura, o que ensejou uma gama de ações judiciais, com decisões para ambos os lados nos tribunais estaduais. Essa divergência foi composta pelo STJ ao decidir o Recurso Especial nº 221557/MG, assim ementado:

"TRIBUTÁRIO. ISS."FRANCHISING". 1. Franquia empresarial está conceituada no art. 2º, da Lei nº 8.955/94. 2. O referido contrato é formado pelos seguintes elementos: distribuição, colaboração recíproca, preço, concessão de autorizações e licenças, independência, métodos e assistência técnica permanente, exclusividade e contrato mercantil (Adalberto Simão Filho, "Franchising", SP, 3.ª ed. Atlas, 1988, p. 33/55). 3. Compreende-se dos elementos supra que o referido contrato é formado por três tipos de relações jurídicas: licença para uso da marca do franqueador pelo franqueado; assistência técnica a ser prestada pelo franqueador ao franqueado; a promessa e as condições de fornecimento dos bens que serão comercializados, assim como se feitas pelo franqueador ou por terceiros indicados ou credenciados por este (Glória Cardoso de Almeida Cruz, em "Franchising", Forense, 2.ª ed.). 4. É, portanto, contrato de natureza complexa, afastando-se da caracterização de prestação de serviço. 5. ISS não devido em contrato de franquia. Ausência de previsão legal. 6. Recurso da empresa provido por maioria." (03)

Dois foram os argumentos fundamentais adotados pela Corte Superior, que conduziram à decisão contrária à cobrança da exação municipal: (i) ausência da atividade de franquia na lista de serviços anexa ao Decreto-lei 406/68 e (ii) a sua condição de contrato de natureza complexa, expressão que será analisada em ponto próprio, não caracterizando prestação de serviço. Assinale-se que essa decisão foi tomada por maioria de votos, o que já demonstra a dificuldade que permeia a questão.

Atualmente, com a publicação da Lei Complementar nº 116/03, a franquia passou a constar da Lista de Serviços, que determina o campo de incidência do ISS (item 17.08), derrubando, ao menos em parte, as razões determinativas de sua não-sujeição ao imposto, a partir da vigência da nova Lista (04).

Por isso, impõe-se o seguinte questionamento: com a publicação da Lei Complementar nº 116/03, estaria a atividade de franquia sujeita ao ISS?

Tem o presente trabalho a finalidade de tentar responder a essa interrogação.

II - Da franquia empresarial - conceito e características

A franquia ou franchising é um instituto que tem origem na evolução das técnicas negociais, intimamente ligada à modernização exigida por um mundo cada vez mais globalizado, onde as opções comerciais mostram-se ilimitadas.

A sua larga utilização atualmente decorre da necessidade que tem o empresário de expandir seus domínios, divulgando a sua marca e os produtos que comercializa, sem que perca espaço no mercado e corra risco de ser superado por seu concorrente. Caracteriza-se, assim, como clara forma de dominação do mercado em que o franqueador tem indubitável controle dos distribuidores e divulgadores da sua marca e produto (05). É, portanto, uma via de mão dupla: da mesma forma que amplia a abrangência territorial da marca, evita o surgimento de concorrentes que irão atuar no mesmo ramo do mercado.

Muitos autores tentam conceituar franquia ou contrato de franquia - dos quais destacam-se Orlando Gomes (06), Fran Martins (07) e Waldirio Bulgarelli (08) ; entretanto, a contar de 15 dezembro de 1994, data em que foi publicada a Lei nº 8.955, tais conceituações perderam em muito a sua força. É que a referida legislação tipificou a nova figura da franquia, descrevendo minuciosa e rigorosamente as cláusulas e condições pelas quais deve ser contratada, além de conceituar, em seu art. 2º, peremptoriamente, o instituto ora debatido. São esses os dizeres legais:

"Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional, desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício."

O que chama a atenção neste conceito é o fato de a legislação considerar a franquia empresarial como um sistema. Tal se dá em razão das múltiplas facetas que pode assumir, ora como contrato de cessão de uso de marca ou patente, ora como contrato de distribuição de produtos ou serviços, ora como licença de uso de tecnologia. A conjugação de todos esses fatores faz com que a franquia insira-se na qualidade de contrato ou negócio jurídico complexo. Assim, a franquia só se perfectibiliza quando envolvidas várias modalidades contratuais em um mesmo sistema.

Com base nessas premissas, pode-se dizer que a franquia é o contrato de cessão de direitos, em que o franqueador cede ao franqueado (i) o direito de uso de sua marca ou patente e (ii) o know-how adquirido pela experiência no desenvolvimento da atividade, podendo dar-se com o (iii) fornecimento de mercadorias.

Em excelente estudo sobre o tema (09), além da complexidade, o Professor Marçal Justen Filho ressalta mais duas características emblemáticas ao contrato de franquia empresarial, quais sejam, a sua natureza normativa e associativa.

Diz-se que são normativos os contratos "que têm por função a disciplina (conjunto de normas) pela qual as partes pretendem regulamentar os seus interesses" (10) . A franquia, efetivamente, regula obrigações de diversas naturezas entre franqueado e franqueador (de dar, fazer ou não fazer), da mesma forma que condiciona a emissão de futuras e sucessivas declarações de vontade.

No mesmo norte, vislumbra-se claramente a sua condição associativa. Em que pese não constituírem franqueado e franqueador uma sociedade (empresa), atuam conjuntamente frente a terceiros, objetivando o lucro resultante do reconhecimento da marca no mercado e da qualidade dos produtos comercializados. Portanto, ainda que estejam em pólos contrários na relação, franqueado e franqueador ganham com o bom desempenho da marca e dos produtos.

Sintetizando: através da franquia (franchising), o franqueador cede o uso da marca que desenvolveu, bem como o know-how adquirido pela experiência e atuação no mercado ao franqueado, a quem incumbe a distribuição dos produtos ou serviços patrocinados pelo primeiro neste mesmo mercado.

III - Da regra-matriz de incidência tributária do ISS

Sabe-se que a Constituição Federal não cria nem muito menos institui tributos: apenas outorga competência para que os entes federados parciais (União, Estados-Membros, Distrito Federal e Municípios), ao seu talante, assim o façam. Para tanto, descreve determinados fatos que, ao ver do legislador constituinte, são signos presuntivos de riqueza e, portanto, passíveis de serem gravados pelo Estado.

A simples leitura do art. 153, inciso VII, da CRFB/88 (11), que autoriza à União instituir imposto sobre grandes fortunas, já demonstra a veracidade de tal assertiva. Veja-se que, desde a promulgação da Constituição Federal, nos idos de 1988, essa disposição ainda depende de regulamentação, o que demonstra a inércia e o desinteresse do tema para o legislador nacional, e não autoriza a cobrança do indigitado tributo.

A competência tributária, que como bem define Roque Carrazza "é a aptidão para criar, in abstracto, tributos" (12) , está rígida e exaustivamente prevista na Carta Fundamental. É exaustiva porque as pessoas políticas só podem gravar por meio de impostos os fatos descritos como de sua competência, nada a mais. É rígida porque outros fatos, que não aqueles constitucionalmente descritos, não podem ser incluídos naquele rol, excetuada a competência residual da União para a instituição de novos impostos (art. 154 da CRFB/88 (13)).

Daí dizer que, "entre nós, os limites de toda competência estão perfeitamente traçados e bem articulados, de tal sorte que não pode haver, em seu exercício, quaisquer atropelos, conflitos ou desarmonias" (14). Verificada qualquer confusão ou invasão de competência, cumpre levar a questão ao Poder Judiciário, órgão responsável pelo afastamento dessas antinomias e pela recomposição da situação constitucionalmente prevista.

O princípio da legalidade em matéria tributária, segundo o qual "é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios (....) exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça" (15), autoriza afirmar que a competência tributária é a aptidão para criar, in abstracto, tributos. A instituição e a exigibilidade de qualquer tributo dependem de sua previsão abstrata em lei que, em consonância com as disposições constitucionais, definirá sua hipótese de incidência, sujeitos, base de cálculo e alíquota. A concretude surgirá tão-somente pela ocorrência no mundo fenomênico da hipótese abstratamente prevista em lei. Nesse momento, estará o sujeito ativo da obrigação tributária autorizado a exigir o valor correspondente.

E, a partir da legislação, expressão verbalizada do Poder Legislativo, extraem-se as normas. A lei, individualmente considerada, não é norma, mas um apanhado de signos vertidos pelo legislador e condicionados à interpretação do jurista. Neste panorama, a norma, extraída do direito positivo, é o resultado da atividade de conhecimento proferida pelo intérprete através de dedução lógica (16).

A norma caracteriza-se por ser um juízo hipotético-condicional: a partir de uma hipótese (descritor ou antecedente), extrai-se uma conseqüência (prescritor ou conseqüente). É, em realidade, um juízo de dever-ser, em que dada certa hipótese necessariamente deverá-ser tal conseqüência. Por isso, adota-se o entendimento de que, efetivando-se no mundo fenomênico a hipótese abstratamente prevista no antecedente da norma, automática e infalivelmente - parafraseando o ilustre Augusto Becker (17)-, implementar-se-á a sua conseqüência.

O antecedente diz respeito a um fato e às suas circunstâncias, enquanto o conseqüente prescreve a decorrência da realização do fato - em geral, essa decorrência resulta em uma relação jurídica.

Com base nessa rasteira explanação sobre competência tributária e norma jurídica tributária, chega-se à regra-matriz de incidência tributária (RMIT), que, como bem define o professor Paulo de Barros Carvalho, "é, por excelência, u'a norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, deve-ser a conseqüência, e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis o dever-ser modalizado" (18).

A partir da extração da regra-matriz de incidência tributária do sistema positivado vigente, vislumbram-se os critérios para delimitar ou não a incidência de determinada norma sobre determinado acontecimento no mundo fáctico.

Paulo de Barros Carvalho foi definitivo ao listar os critérios que compõem a hipótese e a conseqüência da RMIT. Para o ilustre professor, a hipótese da norma jurídica tributária compreenderia um critério material, consubstanciado no comportamento humano, condicionado no tempo (critério temporal) e no espaço (critério espacial). Na sua conseqüência, nos depararíamos com a relação jurídica decorrente da realização da hipótese, composta por um critério pessoal, em que são identificados os sujeitos passivo e ativo da obrigação, e por um critério quantitativo, colhendo-se a base de cálculo e a alíquota para fixação do quantum devido.

Transferindo tais premissas para o ISS, obter-se-ia a seguinte regra-matriz de incidência tributária: 1) hipótese: a) critério material - prestação de serviço; b) critério temporal - momento em que se dá por encerrada/concluída a prestação do serviço; c) critério espacial - município em que é efetivada a prestação do serviço; 2) conseqüência: a) critério pessoal - i) sujeito ativo: município onde é realizada a prestação do serviço; ii) sujeito passivo: prestador do serviço; b) critério quantitativo - i) base de cálculo: preço do serviço prestado; ii) alíquota: definida pela legislação municipal (limitada entre 2% e 5%).

À primeira vista e com uma leitura menos avisada, pode-se afirmar que o franchising teria condições de preencher, em tese, ao menos quatro dos cinco critérios da RMIT do ISS, quais sejam, os critérios temporal, espacial, pessoal e quantitativo. Em realidade, os critérios temporal e espacial apresentam apenas dados circunstanciais relativamente às coordenadas de tempo e local para que determinado evento possa-se submeter à imposição tributária, não tendo influência na definição da conduta ou do comportamento humano a ser tributado. Não se está aqui a afirmar que são menos importantes, uma vez que veiculam elementos ligados à competência do ente impositivo e ao átimo do surgimento da obrigação tributária, sendo que o seu não-preenchimento termina por descaracterizar a obrigação tributária. Apenas não definem "o quê" é tributado. A título de exemplo, a franquia poderia ter, para fins de incidência do ISS, como critério temporal o momento da verificação da prestação de um serviço no transcurso da execução do contrato, e como critério espacial o município em que realizada esta prestação.

Na mesma linha, o critério pessoal representa os sujeitos submetidos à relação jurídica que se instaura a partir da implementação do conseqüente da RMIT, que seriam o município em que se dá a prestação (sujeito ativo) e o franqueador ou franqueado (sujeito passivo), dependendo de qual destes estaria realizando o suposto serviço ocorrido no âmago do franchising. Quanto ao critério quantitativo, a base de cálculo seria o valor do serviço prestado, e a alíquota aquela fixada na legislação ordinária municipal.

Já o critério material, como seu próprio nome indica, delimita a matéria tributável, isto é, o comportamento humano que denota riqueza passível de ser gravada por tributo. Esse critério compõe-se por um verbo e seu complemento, que formam a estrutura do núcleo da hipótese normativa. No ISS, tem-se constitucionalmente delimitado como complemento o substantivo "serviço", sendo que a melhor interpretação da Carta Magna, como será demonstrado a seguir, indica que o verbo que a acompanha é "prestar". Portanto, o critério material da exação municipal em comento é preenchido pela expressão "prestar serviço". Havendo a prestação de determinado serviço, está autorizada a tributação por meio de ISS.

Daí surge a seguinte questão: pode a franquia ser qualificada como serviço e ocupar o critério material da RMIT do ISS?

A resposta passa necessariamente pela análise do conceito de serviço tributável, a ser procedido no próximo ponto.

IV - Do conceito de serviço para fins de incidência do ISS

O termo "serviço" é signo plurívoco; ou seja, quando individualmente considerado, pode assumir significações diversas. O próprio Dicionário Aurélio apresenta mais de vinte sinônimos ou significados para tal verbete (19). O que o faz encampar um ou outro sentido é o contexto em que é utilizado. Por isso, para vislumbrar o conceito de serviço tributável para fins de ISS completando seu critério material, deve-se buscar o contexto em que será utilizada tal expressão, sempre tendo em mente os postulados constitucionais referentes à exação municipal ora em estudo.

Primeiramente, impende salientar que a Constituição Federal traz um conceito indeterminado de serviço, o que não quer dizer que seja este vazio ou inexistente. A indeterminação esvai-se pelo estudo sistemático do texto máximo, possibilitando, assim, a aferição de um conceito constitucional de serviço. Tal conceito, portanto, é implícito. É o que se pretende demonstrar sucintamente nas linhas seguintes.

A Constituição Federal atribui competência aos entes federados para instituírem impostos sobre determinados fatos que sempre serão ou decorrerão de comportamentos humanos. Pode-se exemplificar pela propriedade imobiliária, importação, exportação, industrialização, circulação de mercadorias etc. Serviço, portanto, deve ser considerado comportamento humano.

Da mesma forma, para se sujeitar a tributo, esse serviço deve ser economicamente apreciável, uma vez que os fatos que não são economicamente apreciáveis não se sujeitam à imposição tributária, justamente por lhes faltar o critério quantitativo (base de cálculo). Assim, o serviço deve necessariamente ser remunerado, estando excluído dessa abrangência o serviço desenvolvido desinteressadamente, como, por exemplo, aquele desempenhado em caráter afetivo, por razões religiosas ou caritativas, e os decorrentes de impulsos de solidariedade ou altruísmo. Esse entendimento decorre diretamente do princípio constitucional da Capacidade Contributiva, que estabelece que só poderão ser tributados aqueles fatos dotados de conteúdo econômico. Não sendo apreciável economicamente o serviço, não estará este sujeito ao ISS. E não se argumente que a base de cálculo aqui poderia ser o valor de mercado. Ora, a base de cálculo "é a grandeza instituída na conseqüência da regra-matriz tributária, e que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do comportamento inserto no núcleo do fato jurídico (...) (20)". Desta forma, deve representar exatamente o valor do serviço prestado, situação que não se compagina com o valor de mercado, deduzido através de pesquisas e comparações de serviços que em algum ponto assemelhem-se àquele prestado desinteressadamente. O valor de mercado não tem o condão de representar o real valor do serviço prestado, sendo arbitrado com base em mera presunção, instituto que deve ser visto com ressalvas em direito tributário, especialmente em razão da aplicação do princípio da legalidade (art. 150, I, da CRFB/88). Além disso, o art. 7º da Lei Complementar nº 116/03 é claro ao determinar que a base de cálculo para a apuração do ISS é o preço do serviço e, sendo o serviço não-remunerado, a sua base de cálculo é de valor zero, o que impede a incidência do imposto municipal. Admitir tal incidência importa ferir a regra-matriz de incidência tributária do ISS (21), bem como o princípio da segurança e da certeza da tributação, colocando o contribuinte à mercê do arbítrio da autoridade fiscal.

Exclui-se o serviço desenvolvido sob o regime de subordinação (vínculo trabalhista), visto que o trabalhador está sob o comando absoluto de alguém (empregador), sendo a contrapartida do trabalho desenvolvido o salário, que tem cunho alimentar. Já o prestador de serviço exerce sua atividade sem qualquer vínculo empregatício com seus tomadores, o que lhe garante grande autonomia no desenvolvimento da função.

Também não se compreende no conceito de serviço a que alude o art. 156, III, da CRFB/88 o serviço público. Sendo público, é imune a qualquer imposição tributária (art. 150, IV, a, da CRFB/88), a menos que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (art. 150, § 3º, da CRFB/88), o que não é o caso, razão pela qual não se sujeita à incidência do ISS.

Devem, ainda, ser excluídos deste conceito os serviços tributados por outras esferas de governo, quais sejam, os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, cuja competência para tributação foi atribuída aos Estados e ao Distrito Federal (art. 155, II, da CRFB/88). Igualmente não se sujeitam ao ISS os serviços fornecidos com mercadorias, desde que não estejam estes compreendidos na competência tributária dos Municípios (art. 155, § 2º, IX, b, da CRFB/88), sendo que, para fins deste estudo, tem-se que a competência tributária municipal esgota-se no rol de serviços anexos à Lei Complementar nº 116/03.

Ainda, o serviço constitucionalmente previsto compreende um fazer em favor de outrem. É, por isso, uma obrigação de fazer que o sujeito passivo (devedor) da relação jurídica assume em favor do sujeito ativo (credor). E a expressão "fazer" compreende a idéia de prestação de trabalho, de ação, de serviço. Cumpre ao devedor prestar um serviço em favor do credor (22). Por isso dizer que o verbo que completa o critério material da hipótese da RMIT é "prestar". O serviço tributável é sempre aquele prestado por alguém em favor de outrem.

Assim, com base nos pressupostos acima referidos, pode-se dizer que serviço para fins de incidência do ISS é o comportamento humano consistente em uma obrigação de fazer, economicamente apreciável, desenvolvido em favor de outrem de forma individualizada, sem vínculo de subordinação, contratado na forma do direito privado e não-compreendido na esfera de tributação de outro ente federado que não o Município. (23)

A franquia, a toda evidência, não se enquadra nesse conceito e não preenche o critério material da regra-matriz de incidência tributária do ISS, assertiva a ser analisada mais detidamente em ponto próprio.

V - Da taxatividade da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03

Outra questão relevante ao deslinde do tema é a análise da cláusula "definidos em lei complementar", a que alude o art. 156, inciso III, in fine, da CRFB/88, ou seja, (i) se tal lei complementar lista taxativamente os serviços tributáveis por meio de ISS, ou (ii) se é meramente exemplificativa, podendo os Municípios tributar outros serviços além daqueles arrolados na lei complementar.

A tese encampada pela jurisprudência nacional é a de que o dispositivo constitucional acima referido outorga competência ao legislador federal, enquanto representante da nação, para que, por meio de lei complementar, defina quais os serviços passíveis de tributação pelos Municípios. Mais ainda: o legislador municipal, ao concretizar sua competência impositiva, está adstrito a tributar apenas aqueles serviços relacionados naquela lei complementar, não podendo ir além e incluir outras figuras que não as expressamente arroladas. Daí dizer que a lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 é taxativa, ou seja, relaciona numerus clausus os serviços tributáveis por meio de ISS. Entretanto, tal rigidez sofre relativa flexibilização ao admitir a jurisprudência que também podem ser tributados os serviços idênticos ou similares àqueles descritos na Lei Complementar. (24)

A corrente que defende a exemplificatividade da lista de serviços prevista em lei complementar tem entre os seus principais expoentes o saudoso Geraldo Ataliba (25), José Souto Maior Borges (26) e Aires F. Barreto (27). Para tais autores, o rol de serviços é meramente exemplificativo, podendo os Municípios tributar todo e qualquer serviço, exceto aqueles que a Constituição afastou de sua competência (art. 155, II), independentemente de estarem ou não arrolados na lista de serviços prevista em lei complementar.

O argumento central da exemplificatividade reside na violação do princípio da autonomia municipal, na medida em que a taxatividade impõe ao Congresso Nacional o poder de definir o campo de atuação dos Municípios com relação ao ISS, em clara usurpação de competência. Para adequarem a parte final do inciso III do art. 156 da CRFB/88 ao sistema, afirmam que esta lei complementar poderia apenas dispor sobre eventuais "conflitos de competência" entre o ISS e outros tributos e regular as limitações constitucionais ao exercício de tal competência. Esse entendimento é extraído da interpretação conjunta daquele dispositivo com o art. 146 e incisos da Constituição Federal.

Com efeito, em que pese esse posicionamento estar amparado no gênio de juristas do maior quilate, ousa-se divergir dessa tese.

A lista de serviços não é exemplificativa porque a própria Constituição Federal optou por centralizar o poder na pessoa política da União, reduzindo o caráter da autonomia municipal neste ponto. O art. 156, inciso III, é, portanto, exceção constitucional ao princípio da autonomia municipal. Contudo, cumpre ressaltar que cabe à União fixar apenas e tão-somente a extensão do critério material e parte do critério quantitativo (alíquota - art. 156, § 3º, I, da CRFB/88 e art. 88 do ADCT) do ISS, por meio de lei complementar. Qualquer estipulação que avance sobre os outros critérios da RMIT estará maculada pela pecha da inconstitucionalidade. E não calha o argumento de que esse posicionamento importaria concluir que a definição do critério material da RMIT dos tributos está sob o crivo do legislador infraconstitucional.

O critério material da RMIT já vem previamente fixado pela Constituição Federal, tendo-se em vista que a Magna Carta delimita a competência tributária dos entes federados pela descrição de determinados fatos ou comportamentos humanos, que podem ser tributados exclusivamente ou pela União, ou pelos Estados-membros, ou pelos Municípios. Por isso, não pode o legislador infraconstitucional modificar ou ampliar o que vem constitucionalmente delineado. Neste sentido, quando fala a Constituição Federal que serão tributados renda e proventos de qualquer natureza (art. 153, III), não se pode alargar tal conceito para permitir a tributação do patrimônio, mas somente o aumento patrimonial auferido em determinado período de tempo; quando fala a Constituição Federal em importação de produtos estrangeiros (art. 153, II), não se pode alargar tal conceito para permitir a tributação de produtos brasileiros que, por qualquer razão, provenham do exterior (reimportação) (28); quando fala a Constituição Federal em serviços (art. 156, III), não se pode modificar o conceito constitucionalmente pressuposto de serviço para tributar o que não é serviço.

O fato de os serviços tributáveis pelo ISS estarem previstos em um rol taxativo, cuja confecção compete ao Congresso Nacional, não implica modificação ou ampliação do critério material - no máximo, significa redução. Veja-se que o critério material está definido constitucionalmente como serviço, cabendo ao legislativo federal, por meio de lei complementar, apenas explicitar quais são estes serviços, dentro de seu conceito constitucionalmente pressuposto. O que pode ocorrer é apenas uma redução do critério material, em que determinados serviços não estejam previstos e não possam ser tributados, mesmo levando em conta a interpretação extensiva. Da redução do campo material não se extrai inconstitucionalidade, mas apenas o não-exercício da competência impositiva da pessoa política responsável pela tributação, no caso plasmada na Lei Complementar nº 116/03. De outra parte, eventuais inconstitucionalidades caracterizadas pela ampliação ou modificação do conceito de serviço nas atividades arroladas no Anexo da Lei Complementar nº 116/03 certamente ensejarão a atuação do Poder Judiciário e a conseqüente expulsão da antinomia do sistema.

A conclusão, portanto, é a de que o fato de a lista de serviços ser taxativa não patrocina violação ao princípio da autonomia municipal, visto que é excepcionado pela própria Constituição Federal, da mesma forma que a definição destes serviços em lei complementar não deixa ao arbítrio do legislador infraconstitucional a definição do critério material da RMIT do ISS, revelando, no máximo, redução no âmbito de atuação do ente tributante pelo não-exercício de sua competência tributária.

Entretanto, um alerta há de ser feito. Tão-só a situação de o serviço estar listado no anexo da Lei Complementar nº 116/03 não lhe impinge o caráter de "serviço tributável" por meio de ISS. Além de constar da lista, é necessário que a atividade enquadre-se no respectivo conceito constitucional de serviço, de forma a preencher o critério material da RMIT do imposto municipal. Constando da lista e não sendo serviço, impõe-se a declaração de inconstitucionalidade do item. Exemplo disso é o caso da locação de bens móveis, item vetado pelo Presidente da República na novel legislação, mas declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal sob a égide da anterior regulação (29).

Sintetizando o pensamento: a lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 é taxativa, mas de interpretação extensiva dentro de cada item, permitindo a incidência do ISS sobre serviços correlatos (congêneres) àqueles previstos expressamente, desde que estes - serviços expressos e congêneres - enquadrem-se no conceito constitucionalmente pressuposto de serviço.

VI - Da não-incidência do ISS sobre a atividade de franquia

A partir das premissas fixadas, passa-se a discorrer sobre as razões que impedem a incidência do ISS sobre a atividade (contrato) de franquia.

O franchising, como assentado na jurisprudência do STJ, é um contrato de natureza complexa, na medida em que envolve uma série de obrigações recíprocas, diversas e variadas entre os contratantes. As obrigações envolvidas ora são de fazer, ora são de dar, situação que se depreende claramente da análise dos encargos do franqueador, expressamente aludidos na Lei nº 8.955/94: (i) cessão do direito de uso de marca ou patente ao franqueado; (ii) possibilidade de entregar ao franqueado a mercadoria; (iii) transmitir a técnica de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema; e (iv) assistência permanente ao franqueado, como treinamento deste e de seus funcionários, orientação, auxílio na análise e escolha do ponto onde será instalado o negócio.

Indubitavelmente, as atividades definidas nos itens (i), (ii) e (iii) são obrigações de dar, já que compreendem a entrega de determinada coisa a alguém, que pode ser um bem móvel ou imóvel. Já no item (iv) é clara a obrigação de fazer, consistindo em uma prestação, um esforço, um dispêndio de energia do franqueador em favor do franqueado.

Por ser um contrato autônomo e complexo, como referido, que combina diversos elementos circunstanciais, não há de se falar de forma isolada apenas da cessão de marca ou da prestação de serviços. O que se verifica é uma gama de atividades concentradas no contrato de franquia, não se podendo conceber a preponderância de uma atividade em detrimento de outra. Como salienta o Ministro Franciulli Netto, "permitir a primazia da cessão de marca em face da prestação de serviço, data maxima venia, significa transformar o contrato de franquia em contrato de locação. Seguindo esse raciocínio, conceder preeminência à prestação de serviços em face da cessão de marca importa em transfigurar o contrato de franquia em contrato de prestação de serviços" (30).

Além disso, não há perder de vista o fato de que a franquia caracteriza-se apenas e tão-somente quando combinadas todas aquelas atividades (i, ii, iii e iv), e a ausência de qualquer uma destas representa negócio de outra índole, diferenciado, por esta razão, do franchising. Por isso, não colhe a argumentação daqueles que pretendem dissociar as obrigações inerentes à franquia, defendendo a incidência do ISS apenas sobre aquelas classificadas como de fazer. Tratando-se de contrato complexo, as obrigações daí decorrentes são indissociáveis, o que quer dizer que sua função jurídica só se implementa quando conjugadas as diversas cláusulas, condições e obrigações. O contrato complexo não se confunde com a cumulação de contratos. Em realidade, "há um plexo de deveres impostos a ambas as partes, onde a transferência de tecnologia é indissociável da cessão do uso de marca e dos demais pactos. Esses deveres não são unilaterais, muito pelo contrário. Incumbe a ambas as partes a execução de inúmeras obrigações de fazer. Isso torna inviável a dissociação de obrigações de fazer, para fins de identificação de "prestação de serviço" (31).

Como se isso não bastasse, a assistência técnica do franqueador em favor do franqueado é mera atividade-meio, desenvolvida no sentido de alcançar a atividade-fim, qual seja, a franquia. O ISS não pode gravar atividades-meio, já que essas são apenas pressupostos necessários à realização da atividade-fim, que há de ser a "prestação de serviço" (32).

Insistindo na mesma questão: acaso fosse possível a tributação em apartado da prestação de assistência técnica, qual seria a base de cálculo do ISS? Obviamente, o montante apanhado pelo franqueado ao franqueador não realiza tal conceito, pois aí também estão compreendidas a remuneração pela cessão da marca e as demais obrigações de dar.

Também não calha argumentar que a presença das duas atividades, sem que seja caracterizada a predominância de uma sobre a outra, acabaria por tornar a franquia serviço. Retomando o conceito fixado no ponto IV, o serviço tributável pelo ISS é o comportamento humano consistente em uma obrigação de fazer, economicamente apreciável, desenvolvido em favor de outrem de forma individualizada, sem vínculo de subordinação, contratado na forma do direito privado e não compreendido na esfera de tributação de outro ente federado que não o município. Ora, a franquia nunca poderá enquadrar-se neste conceito, elaborado com base na interpretação da Constituição Federal, na medida em que não é uma simples obrigação de fazer, mas uma conjugação indissociável de obrigações de dar e de fazer que, se consideradas separadamente, desvirtuam o instituto ora debatido.

O legislador complementar, ao limitar os serviços passíveis de tributação por meio de ISS pelos municípios, incluiu a atividade de franquia, tentando equivocadamente inseri-la no conceito de serviço tributável, que tem base constitucional. Tal expediente, além de desrespeitar a ordem constitucional, viola frontalmente o art. 110 do Código Tributário Nacional (33), que impede que a lei tributária venha a alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Carta Magna. Além de inconstitucional, a tributação da franquia pelo ISS também é ilegal.

Também não há perder de vista que a circunstância de estar a franquia prevista na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03 não tem o condão de sujeitá-la ao ISS. A tributação, por meio do imposto municipal, limita-se à consideração de atividades que se enquadrem ao conceito constitucionalmente pressuposto de serviço tributável. Não havendo correspondência entre um e outro, está vedada a incidência, como efetivamente ocorre no instituto objeto deste estudo.

Desta maneira, mantém-se o limite material fixado pelo Superior Tribunal de Justiça à incidência do ISS sobre a franquia. O franchising não se enquadra no conceito constitucional de serviço tributável e, de conseqüência, não preenche o critério material - prestar serviço - da RMIT do ISS, não se sujeitando ao imposto municipal, ainda que conste tal atividade do rol de serviços anexo à Lei Complementar nº 116/03.

VII - Conclusões

A partir da fundamentação vertida linhas acima, podem-se fixar algumas conclusões sobre o tema ora debatido.

A jurisprudência do STJ, quando teve a oportunidade de se manifestar sobre a incidência do ISS sobre a atividade de franquia, ainda sob a égide do Decreto-lei 406/68, entendeu pela impossibilidade de tributação, tendo por fundamento dois limites: um de índole formal - ausência de previsão na Lista de Serviços - e outro de índole material - impossibilidade de se considerar a franquia como prestação de serviço.

Com a publicação da Lei Complementar nº 116/03, a franquia passou a constar na lista de serviços tributáveis por meio de ISS, mais precisamente no item 17.08. Esse pormenor fez com que ressurgisse com toda força a polêmica sobre a incidência ou não do imposto municipal.

Com intuito de solver essa questão, primeiramente se definiu que a franquia é um contrato complexo, envolvendo uma série de obrigações recíprocas, diversas e variadas entre os seus contratantes, associativo e normativo, em que o franqueador cede a marca que desenvolveu, bem como o know-how adquirido pela experiência e atuação no mercado ao franqueado, a quem incumbe a distribuição dos produtos ou serviços patrocinados pelo primeiro neste mesmo mercado.

Nessa esteira, fixou-se a regra-matriz de incidência tributária (RMIT) do ISS, que, ao fim e ao cabo, é a que estabelece os critérios pelos quais uma determinada norma incide ou não sobre determinado acontecimento do mundo fático. A franquia, para ser tributada por ISS, haveria de preencher exatamente cada um desses critérios, tendo restado dúvida apenas sobre o enquadramento dessa atividade no critério material da RMIT, cuja solução perpassava pela definição do conceito de serviço.

Assim, entendeu-se que, a partir da interpretação da Constituição Federal, pode-se extrair este conceito, insuscetível de amesquinhamento pelo legislador infraconstitucional, sob pena de inconstitucionalidade. Esse é o conceito obtido: serviço para fins de incidência do ISS é o comportamento humano consistente em uma obrigação de fazer, economicamente apreciável, desenvolvido em favor de outrem de forma individualizada, sem vínculo de subordinação (trabalhista), contratado na forma do direito privado, e não compreendido na esfera de tributação de outro ente federado que não o município.

Da mesma forma, com a finalidade de solucionar a questão inicialmente proposta, impunha-se definir a função e a interpretação a ser dada à lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03. Fixou-se, então, que esta lista de serviços é taxativa, mas de interpretação extensiva dentro de cada item, permitindo a incidência do ISS sobre serviços correlatos (congêneres) àqueles previstos expressamente, desde que estes - serviços expressos e congêneres -enquadrem-se no conceito constitucionalmente pressuposto. Sobre tal interpretação não se vislumbra qualquer afronta ao princípio da autonomia municipal, visto que o art. 156, III, da CRFB/88 consiste em exceção a tal primado, da mesma forma que não importa concluir que a definição do critério material da RMIT do ISS estaria ao dispor do legislador infranconstitucional, já que tal entendimento revela, no máximo, redução no âmbito de atuação do ente tributante pelo não-exercício de sua competência tributária.

Sobre tais premissas, fundaram-se as razões da não-incidência do ISS sobre a atividade de franquia.

A primeira centralizada na autonomia e complexidade deste sistema, que combina uma gama de atividades (cessão do direito de uso de marca ou patente, entrega de mercadoria, transmissão da técnica de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema e assistência técnica permanente ao franqueado), qualificadas como obrigações de fazer e de dar, inexistindo a preponderância de uma atividade em detrimento da outra. A franquia caracteriza-se justamente pela congregação indissociável de todos esses fatores. Em vista disso, mostra-se impossível enquadrá-la ou como obrigação de dar (contrato de locação) ou como obrigação de fazer (contrato de prestação de serviço), o que evidencia a intributabilidade por meio de ISS.

Também se mostra inviável considerar apenas as obrigações de fazer levadas a efeito no curso da execução do contrato, já que, além de ser impossível a dissociação, são meras atividades-meio desenvolvidas no intuito de alcançar a atividade-fim, que é a franquia.

Além disso, por não qualificar exclusivamente obrigação de fazer, a franquia não preenche o conceito constitucional de serviço tributável pelo ISS. A sua inclusão na lista de serviço anexa à Lei Complementar nº 116/03 enseja, portanto, inconstitucionalidade por desvirtuar aquele conceito, e ilegalidade ao alterar a definição de serviço tributável constitucionalmente prevista, violando, assim, o art. 110 do CTN.

Pelo exposto, percebe-se que a atividade de franquia, por não se enquadrar no conceito de serviço tributável, nem preencher o critério material da regra-matriz de incidência tributária do ISS, está afastada do campo de incidência do imposto municipal.

Logo, a Lei Complementar nº 116/03 não tem força suficiente para modificar a jurisprudência pacificada no Superior Tribunal de Justiça, quando a matéria era regulada pelo Decreto-lei nº 406/68.

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Notas

(01) "Tributário. Imposto Sobre Serviços. 1) Se é Taxativa ou exemplificativa a lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº 834/69. Propende a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal pelo caráter taxativo da lista (Citações no RE 87.931, acórdão de 20.9.79). 2) Serviços de vigilância, obrigatórios, quanto a estabelecimentos bancários e congêneres, pelo Decreto-Lei n. 1.034, de 1969. No caso dos autos, segundo os votos prevalentes, a hipótese prevista no item 16 da Lista anexa ao Decreto-lei nº 834/69 encontra correspondência na legislação local, no item correspondente a "Agência de Fornecimento de mão-de-obra." (RE 91737 / MG, STF, Segunda Turma, Relator Min. DECIO MIRANDA, julgado em 14/11/1980, publicado no DJ em 27/03/1981).

(02) A questão referente à interpretação da Lista de Serviços ser extensiva é variante no interior do Supremo Tribunal Federal, podendo-se encontrar decisões para os dois lados. Temos uma decisão datada de 1974 entendendo-a como taxativa, mas de interpretação compreensiva: "Cartões de crédito. Imposto de Licença. A ele estão sujeitas as entidades que os emitem, face à natureza das operações que de sua expedição se originou. II. Aplicação do Decreto-lei nº 406/68, com a redação que lhe atribui o Decreto-lei nº 834/69 , art. 3º, VIII. III. A Lista a que se referem o art. 24, II, da Constituição, e 8 do Decreto-lei nº 83/69 é taxativa, embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica. IV. Recurso Extraordinário não-conhecido. " (RE 75952 / SP, STF, Segunda Turma, Relator Ministro Thompson Flores, julgado em 29/10/1973, publicado no DJ em 02/10/1974). No mesmo ano, em outra decisão o Pretório Excelso inadmitiu a interpretação extensiva: "Imposto Municipal de Serviços - Construção para a própria empresa. I. O item 19, da Lista de Serviços tributáveis pelo município, do Dec-lei 834/69, nos termos do art. 24, II, da CF de 1969, só abrange as construções "por empreitada, ou administração". II. A lista do Dec-lei 834 é taxativa e não pode ser ampliada por analogia ex vi - segue do art. 97 do CTN. Não são tributáveis as construções que a empresa imobiliária realiza para si própria, ainda que para revender." (RE 78927 / RJ, STF, Primeira Turma, Reator Ministro Aliomar Baleeiro, julgado em 23/08/1974, publicado em 04/10/1974). Em 1985, voltou o STF a decidir pela interpretação extensiva: "ISS. Serviços bancários. ´´Transferência de fundos', ´´garantias prestadas', ´´rendas diversas e outros serviços´´. É limitativa - e não simplesmente exemplificativa - a Lista anexa ao artigo 8º do Decreto-lei 406/68, na redação resultante do Decreto-lei 834/69; embora cada um de seus tópicos comporte interpretação ampla. Não é legítima a exigência do ISS no caso dos tópicos versados no presente feito, porque estranhos à referida lista. Recurso provido." (RE 105477 / PE, STF, Segunda Turma, relator Ministro Francisco Rezek, julgado em 09/08/1985, publicado em 06/09/1985). Atualmente, prevalece o entendimento de ser a Lista de Serviços taxativa, mas de interpretação extensiva (ampla e analógica) dentro de cada item, pensamento sintetizado no seguinte precedente do Superior Tribunal de Justiça: "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. LISTA DE SERVIÇOS. TAXATIVIDADE. INTERPRETAÇÃO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. 1. Embora taxativa, em sua enumeração, a lista de serviços admite interpretação extensiva, dentro de cada item, para permitir a incidência do ISS sobre serviços correlatos àqueles previstos expressamente. Precedentes do STF e desta Corte. 2. Esse entendimento não ofende a regra do art. 108, § 1º, do CTN, que veda o emprego da analogia para a cobrança de tributo não-previsto em lei. Na hipótese, não se cuida de analogia, mas de recurso à interpretação extensiva, de resto autorizada pela própria norma de tributação, já que muitos dos itens da lista de serviços apresentam expressões do tipo "congêneres", "semelhantes", "qualquer natureza", "qualquer espécie", dentre outras tantas. 3. Não se pode confundir analogia com interpretação analógica ou extensiva. A analogia é técnica de integração, vale dizer, recurso de que se vale o operador do direito diante de uma lacuna no ordenamento jurídico. Já a interpretação, seja ela extensiva ou analógica, objetiva desvendar o sentido e o alcance da norma, para então definir-lhe, com certeza, a sua extensão. A norma existe, sendo o método interpretativo necessário, apenas, para precisar-lhe os contornos. 4. Recurso especial improvido." (REsp 121428 / RJ, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Castro Meira, julgado em 01/06/2004, publicado em 16/08/2004). Neste mesmo sentido os seguintes precedentes do STJ: REsp 611983 / SC, STJ, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, julgado em 14/06/2005, publicado em 29/08/2005, REsp 728126 / PR, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Castro Meira, julgado em 24/05/2005, publicado em 15/08/2005, REsp 755918 / RJ, STJ, Primeira Turma, Relator Ministro José Delgado, julgado em 28/06/2005, publicado em 08/08/2005 e AgRg no REsp 170450 / SP, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Paulo Medina, julgado em 18/06/2002, publicado em 05/05/2003.

(03) REsp 221577 / MG, STJ, Primeira Turma, Relator Ministro GARCIA VIEIRA, Redator p/ Acórdão Ministro JOSÉ DELGADO, julgado em 23/11/1999, publicado no DJ em 03/04/2000.

(04) Sobre a vigência da nova lista de serviços, importante destacar que se a regulamentação da Lei Complementar nº 116/03 pelos municípios se deu após a publicação da Emenda Constitucional nº 42, de 19/12/2003, esta passou a surtir efeitos a partir de 90 dias do exercício posterior à data da publicação da regulamentação. Para os casos em que a regulamentação perfectibilizou-se anteriormente à referida Emenda, a vigência deu-se a partir do primeiro dia do exercício seguinte à regulamentação municipal. Assim, no primeiro caso, em 01 de março de 2005; já na segunda hipótese, em 01 de janeiro de 2005. Para os municípios que só regulamentaram a Lei Complementar nº 116/03 em 2005, devem aguardar 01 de janeiro de 2006, e aqueles que até então ainda não regulamentaram, só poderão, conforme comentada decisão jurisprudencial (relativamente aos fatos geradores ocorridos sob a égide da antiga lista de serviços), ter respaldo para exigir o ISS sobre essa atividade a partir do exercício seguinte à regulamentação, respeitado o prazo mínimo de 90 dias (CRFB/88, art. 150, inciso III, alínea c).

(05) Assim também Waldírio Bulgarelli: "Vê-se, pois, que o franchising atua muito mais como forma de dominação do mercado e inclusive de controle dos distribuidores do que como simples técnica nova de venda, aliás, como até quase ingenuamente se tem visto no Brasil." (In Contratos Mercantis, 13. Ed., São Paulo: Atlas, 2000, p. 529).

(06) "Com o vocábulo franchising, designa-se a operação pela qual um empresário concede a outro o direito de usar a marca de produto seu com assistência técnica para a sua comercialização, recebendo, em troca, determinada remuneração." (GOMES, Orlando. Contratos, 19. ed, Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 467).

(07) Franquia é "o contrato que liga uma pessoa a uma empresa, para que esta, mediante condições especiais, conceda à primeira o direito de comercializar marcas ou produtos de sua propriedade, sem que, contudo, a essas estejam ligadas por vínculos de subordinação. O franquiado, além dos produtos que vai comercializar, receberá do franquiador permanente assistência técnica e comercial, inclusive no que se refere à publicidade dos produtos" (MARTINS, Fran. Contratos e obrigações comerciais, 4. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1976).

(08) "É assim o franchising a operação pela qual um comerciante, titular de uma comum, cede seu uso, num setor geográfico definido, a outro comerciante. O beneficiário da operação assume integralmente o financiamento de sua atividade e remunera o seu co-contratante com uma porcentagem calculada sobre o volume dos negócios. Repousa sobre a cláusula de exclusividade, garantindo ao beneficiário, em relação aos concorrentes, o monopólio da atividade." (BULGARELLI, Waldirio, op. cit., p. 529).

(09) JUSTEN FILHO, Marçal. ISS e as atividades de "franchising". Revista de Direito Tributário, vol. 64, p. 242-256.

(10) BULGARELLI, Waldirio, op. cit., p. 117.

(11) Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...); VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

(12) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 12. ed., São Paulo: Malheiros Editores Ltda., 1999, p. 328.

(13) Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos impostos discriminados nesta Constituição;

II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessada as causas de sua criação.

(14) CARRAZZA, Roque Antonio, op., cit., p. 326.

(15) Art. 150, inciso I, da Constituição Federal.

(16) Nessa linha os ensinamentos de Sacha Calmon Navarro Coêlho: "A norma, pois, não é a mesma coisa que a lei, entendida esta como a fórmula verbal de um legislador anônimo (costume) ou como fórmula escrita de um legislador institucional (lei, estrito senso). A norma é a expressão objetiva de uma prescrição formulada pelo legislador que não se confunde com aquilo a que comumente chamamos de lei. Isto quer dizer que a norma, posto já se contenha nas leis, delas é extraída, pela dedução lógica, função do conhecimento." (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 6. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 21).

(17) Neste sentido, seus ensinamentos: "a incidência da regra jurídica é infalível, o que falha é o respeito aos efeitos jurídicos dela decorrentes. Não existe regra jurídica "ordenando" a incidência das demais regras jurídicas; a regra jurídica incide porque incidir infalível (automático) é justamente uma especificidade do jurídico como instrumento praticável de ação social." (In BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 3. ed., São Paulo: Lejus, 2002, p. 309).

(18) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, 16. ed., São Paulo: Saraiva, 2004, p. 343.

(19) FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Dicionário Aurélio Eletrônico Século XXI, versão 3.0, Lexikon Informática Ltda. e Editora Nova Fronteira, novembro de 1999.

(20) CARVALHO, Paulo de Barros, op. cit., p. 327.

(21) Neste sentido Roque Carrazza ao abordar o tema relativamente à incidência do ICMS sobre o autotransporte tendo por base de cálculo um valor ficto (presumido), aplicável à espécie por identidade de razões: "Deveras, a idéia de que a base de cálculo do ICMS pode ser o valor ficto do autotransporte extrapola os limites constitucionais, ferindo a regra-matriz do tributo, que, deste modo, passaria a incidir sobre grandezas inexistentes e, por isso mesmo, estranhas à materialidade de sua hipótese de incidência (fato gerador "in abstracto)." (In CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS, 9. ed. rev. e ampl. de acordo com a Lei Complementar 87/96 e suas ulteriores modificações, 2. tir., Malheiros: São Paulo, 1997, p. 144).

(22) Neste sentido os dizeres de Arnaldo Rizzardo: "O sentido de fazer compreende a idéia de prestação, de trabalho, de ação. Há um ato do devedor que deve ser feito. Está ele preso a um compromisso. Cumpre-lhe que preste um serviço. E, assim, combinam-se trabalhados a serem executados, seja de ordem física, artística, científica ou intelectual. No dizer de Orosimbo Nonato, há "aplicação de forças intelectuais ou físicas". Num sentido mais elástico, assume-se um comportamento que se concretiza pela ação física da pessoa, pelo esforço que exige dispêndio de energia, de que resulta uma obra, ou um bem concreto." (In Direito das Obrigações, Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 119).

(23) Aires F. Barreto, em célebre obra, fonte de pesquisa para o presente trabalho, afirma que o serviço tributável por meio de ISS caracteriza-se pelo "desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, como o fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo" (In BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei, São Paulo: Dialética, 2003). Em que pese a excelência de seu autor, peca a definição por não determinar que o serviço tributável se caracteriza como obrigação de fazer, devendo, ainda, ser efetivado de forma individualizada.

(24) Sobre tal entendimento, ver os seguintes precedentes do STJ, já citados: REsp 121428 / RJ, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Castro Meira, julgado em 01/06/2004, publicado em 16/08/2004, REsp 611983 / SC, STJ, Segunda Turma, Relatora Ministra Eliana Calmon, julgado em 14/06/2005, publicado em 29/08/2005, REsp 728126 / PR, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Castro Meira, julgado em 24/05/2005, publicado em 15/08/2005, REsp 755918 / RJ, STJ, Primeira Turma, Relator Ministro José Delgado, julgado em 28/06/2005, publicado em 08/08/2005 e AgRg no REsp 170450 / SP, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Paulo Medina, julgado em 18/06/2002, publicado em 05/05/2003.

(25) ATALIBA, Geraldo e BARRETO, Aires F. "ISS na Constituição - pressupostos positivos - arquétipo do ISS". Revista de Direito Tributário nº 37, pp. 29-50.

(26) BORGES, José Souto Maior. "ISS (Impostos sobre serviços) na Constituição". Revista de Direito Tributário nº 3, pp. 197-205.

(27) BARRETO, Aires F. op. cit., p. 40-42.

(28) Sobre o tema, importante o magistério de José Roberto Vieira quando disserta sobre a inconstitucionalidade da legislação que equipara à mercadoria estrangeira, para fins de incidência do II, a mercadoria nacional ou nacionalizada objeto de reimportação. Esta a sua conclusão: "Ora, uma vez que, ao falar do Imposto de Importação, a Carta Magna cogita de "produtos estrangeiros", expressão de latitude muito diversa da de produtos de procedência estrangeira, é irrecusável que a ficção legal mencionada raia pela ilegitimidade." VIEIRA, José Robero. A Regra-Matriz de incidência do IPI - texto e contexto, Curitiba: Juruá, 1993, p. 99

(29) "TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional." (RE 116.121-3/SP, Tribunal Pleno, Relator Min. Octávio Gallotti, Relator do Acórdão Min. Marco Aurélio, julgado em 11/10/2000, publicado no DJ em 25/05/2001).

(30) REsp 403709 / MG, STJ, Segunda Turma, Relator Ministro Franciulli Netto, julgado em 19/02/2004, publicado em 26/04/2004.

(31) JUSTEN FILHO, Marçal, op. cit., p. 252.

( 32( Interessante a comparação feita por Aires F. Barreto: "Nesses contratos, a assistência técnica está para a franquia como a datilografia está para o trabalho do advogado. Assim como o advogado não é prestador dos serviços de datilografia (mas dela carece para o seu mister) o franqueador não é prestador de serviços de assistência técnica (embora alguns contratos dela necessitem)." (BARRETO, Aires F., op. cit., p. 224).

(33) Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

 
Andrei Cassiano*

Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.


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- Publicado em 16/08/2007



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