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André Luiz Martins Freitas 
Advogado em Belo Horizonte - MG; Ex-Procurador e Ex-Fiscal de Tributos da Fazenda Estadual de Minas Gerais;Ex-Agente Fiscal Arrecadador da Secretaria da Fazenda de Goiás.

Thiago da Paixão Ramos Botelho 
Advogado em Belo Horizonte - MG; Bacharel em Ciências Contábeis.

Artigo - Municipal - 2007/0176

O ISS das Sociedades de Profissionais Liberais.
Aplicação do Art. 9º, § 3º, do Decreto-Lei nº 406/68, Independentemente do Caráter Empresarial da Sociedade: Equívoco Cometido pela Jurisprudência
André Luiz Martins Freitas*
Thiago da Paixão Ramos Botelho*

Elaborado em 04/2007.

1. Introdução

O presente estudo tem como objetivo fazer uma análise do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, que prevê um regime diferençado de tributação do imposto sobre serviços (ISS) para as sociedades de profissionais liberais, demonstrando ao final que tal dispositivo, ao contrário do que entende a jurisprudência, em nenhum momento exclui do citado regime diferençado as sociedades com caráter empresarial.

Dispõe o art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68 (com a redação dada pela Lei Complementar nº 56/87):

"Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

(...)

§ 3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável."

Vê-se do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, recepcionado pela Constituição Federal como lei complementar(1), que ele estabelece um regime diferençado de tributação do ISS, pois, segundo tal dispositivo, quando os serviços nele mencionados forem prestados por sociedades, serviços estes típicos de profissionais liberais, como será demonstrado em tópico posterior, o ISS devido por aquelas será calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, e não com base no faturamento.

E para atender ao citado regime diferençado de tributação do ISS previsto no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, os Municípios estabelecem em suas leis tributárias uma quantia fixa por profissional habilitado, que, multiplicada pelo número destes que prestem serviços em nome da sociedade, sejam sócios, sejam empregados, sejam não empregados, constitui o montante do ISS a pagar.

Assim, com relação às sociedades que prestem os serviços mencionados no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, estão elas sujeitas a uma forma diferençada de tributação do ISS, devendo recolher este imposto com base no número de profissionais habilitados, sejam sócios, sejam empregados, sejam não empregados, que prestem serviços em seu nome, e não com base no faturamento. Ou seja, o ISS devido por tais sociedades é o resultado da multiplicação de uma quantia fixa (estabelecida pelos Municípios) pelo número de profissionais habilitados que prestem serviços em nome da sociedade, sejam sócios, sejam empregados, sejam não empregados.

Mas a jurisprudência entende que, para ter direito ao regime diferençado de tributação do ISS, a sociedade não pode ter caráter empresarial, ou seja, não pode apresentar quaisquer elementos que revelem tal caráter.

Assim entendeu o STJ por diversas vezes, como se pode ver dos seguintes trechos de ementas:

"2. É assente nesta Corte que a sociedade civil somente faz jus ao benefício previsto no art. 9º, § 3º, do DL 406/68 desde que preste serviço especializado, com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial (AG 458.005-PR, DJ de 04.08.2003, Rel. Min. Teori Zavascki; RESP 456.658-ES, DJ de 19.12.2003, Rel. Min. Franciulli Netto; RESP 334.554-ES, DJ de 11.03.2002, Rel. Min. Garcia Vieira).

3. Recurso Especial não conhecido, à luz da Súmula 07/STJ."(2)

"3. As sociedades civis constituídas por profissionais para executar serviços especializados, com responsabilidade pessoal destes, e sem caráter empresarial, tem direito ao tratamento do art. 9º, par. 3º, do DL 406/68." (3)

"É devido o ISS pelas sociedades profissionais quando estas assumem caráter empresarial.

As sociedades civis, para terem direito ao tratamento privilegiado previsto pelo artigo 9º, § 3º do Decreto-lei nº 406/68, têm que ser constituídas exclusivamente por médicos, ter por objeto social a prestação de serviço especializado, com responsabilidade pessoal e sem caráter empresarial." (4)

"- As sociedades profissionais, constituídas exclusivamente por médicos, para a prestação de serviços especializados, com caráter

empresarial ou comercial, não fazem jus ao privilégio contido no § 3º, do art. 9º do DEL 406/68, que beneficia apenas as sociedades que prestam serviços em caráter pessoal, em que o sócio assume a responsabilidade profissional, individualmente."(5)

"Ementa

ISSQN - SOCIEDADES DE PROFISSIONAIS - SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA - MEDICOS - COMERCIANTE - CARATER EMPRESARIAL.

E DEVIDO O ISSQN PELAS SOCIEDADES PROFISSIONAIS QUANDO ESTAS ASSUMEM CARATER EMPRESARIAL. AS SOCIEDADES CIVIS, PARA TEREM DIREITO AO TRATAMENTO PRIVILEGIADO PREVISTO PELO ARTIGO 9., PARAGRAFO 3. DO DECRETO-LEI NUM. 406/68, TEM QUE SER CONSTITUIDAS EXCLUSIVAMENTE POR MEDICOS, TER POR OBJETO SOCIAL A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO ESPECIALIZADO, COM RESPONSABILIDADE PESSOAL E SEM CARATER EMPRESARIAL.

RECURSO IMPROVIDO." (6)

O entendimento expresso nos julgados transcritos é o de que, se os sócios não tiverem responsabilidade pessoal na prestação dos serviços, se a sociedade tiver como sócios profissionais não habilitados à prestação daqueles ou se tiver como objetivo social outros serviços além dos mencionados no § 3º, ou seja, serviços que não sejam especializados, entre outros elementos que revelem caráter empresarial, as sociedades de profissionais liberais não poderão recolher o ISS na forma diferençada prevista no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.

Deste modo, segundo a jurisprudência, se a sociedade apresentar quaisquer elementos que revelem caráter empresarial, como os citados, ela está impedida de apurar o ISS na forma do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.

Pretende-se demonstrar neste artigo que a interpretação dada pela jurisprudência, especialmente a do STJ, ao art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, é equivocada, contrariando frontalmente a própria redação do mencionado parágrafo, devendo este ser aplicado também às sociedades com caráter empresarial, sendo tal fato, caráter empresarial ou não, irrelevante para a aplicação do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.

2. A Não-Revogação do Art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pela Lei Complementar nº 116/03

Antes de entrar no mérito da questão objeto do presente artigo, cabe demonstrar, ainda que de forma sucinta, a não-revogação do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pela Lei Complementar nº 116/03, lei esta que veio estabelecer novas normas gerais sobre ISS.

Atualmente, é a Lei Complementar nº 116/03 que estabelece normas gerais sobre ISS, tendo revogado a maior parte, mas não todo o Decreto-lei nº 406/68.

Já é entendimento pacífico na doutrina e na jurisprudência que, tanto o § 3º como o § 1º, ambos do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, não foram revogados pela Lei Complementar nº 116/03, estando tais parágrafos vigorando plenamente nos dias atuais.

Serão demonstradas neste momento, e apenas de uma forma geral, pois é praticamente pacífico, tanto na doutrina como na jurisprudência, o entendimento de que a Lei Complementar nº 116/03 não revogou o art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, as principais razões que confirmam a não-revogação dos mencionados parágrafos.

De acordo com o art. 2º, § 1º, do Decreto-lei nº 4.657/42, mais conhecido como Lei de Introdução ao Código Civil, a lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare (revogação expressa), quando seja com ela incompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior (quando ocorrem estas duas últimas situações há a chamada revogação tácita).

No presente caso, o art. 10 da Lei Complementar nº 116/03 revogou expressamente os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-lei nº 406/68, omitindo o art. 9º do referido Decreto-lei, o que, a princípio, já demonstra a manutenção deste último dispositivo.

Ainda, não houve a revogação tácita dos §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68 por incompatibilidade com a Lei Complementar nº 116/03, pois não existe incompatibilidade capaz de produzir a revogação de lei anterior entre uma norma dirigida aos casos em geral, ditos ordinários (como são os dispositivos da Lei Complementar nº 116/03), e uma norma que estabelece exceção, como são os citados parágrafos.

Por fim, como a Lei Complementar nº 116/03 está longe de tratar de toda a matéria relativa ao ISS, não houve qualquer tipo de revogação, seja expressa seja tácita, do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, estando tais dispositivos em pleno vigor.

Confirmando tal entendimento, entre os diversos autores que já opinaram pela não-revogação do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pode-se transcrever a opinião de Hugo de Brito Machado, que assim entendeu:

"Em face de tudo o que foi exposto, concluímos que permanece em vigor a forma especial de determinação do valor do ISS devido pelos trabalhadores autônomos, e pelas sociedades de profissionais, estabelecida pelos §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, dispositivos que não foram revogados pela Lei Complementar nº 116/2003." (7)

Do mesmo modo entendeu José Roberto Pisani:

"9.1. Como conclusão, temos que o critério especial de tributação permanece em vigor, tanto para os profissionais autônomos como para as sociedades profissionais, tendo em vista que os §§ 1º (especialmente) e 3º do artigo 9º do DL 406 continuam em vigor, por não terem sido revogados pela LC 116." (8)

A não-revogação do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, também foi confirmada pela Segunda Turma do STJ, que assim dispôs:

"Ementa

TRIBUTÁRIO. PROCESSO CIVIL. ISS. REVOGAÇÃO. ART. 9º, §§ 1º E 3º, DO DECRETO-LEI N. 406/68. REVOGAÇÃO. ART. 10 DA LEI N. 116/2003. NÃO-OCORRÊNCIA.

1. O art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-Lei n. 406/68, que dispõe acerca da incidência de ISS sobre as sociedades civis uniprofissionais, não foi revogado pelo art. 10 da Lei n. 116/2003.

2. Recurso especial improvido." (9)

Portanto, não havendo dúvidas quanto à não-revogação do art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pela Lei Complementar nº 116/03, estando tais dispositivos em pleno vigor, ou seja, estando vigorando perfeitamente o regime diferençado de tributação do ISS aplicado às sociedades de profissionais liberais, passa-se à análise do mérito da questão a ser abordada neste artigo, qual seja: a irrelevância do caráter empresarial das sociedades de profissionais liberais para a aplicação do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.

3. A Interpretação do Art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68

Como mencionado em tópico anterior, de acordo com a jurisprudência, as sociedades de profissionais liberais que têm caráter empresarial não podem apurar o ISS na forma do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.

Assim, qualquer elemento que dê à sociedade caráter empresarial, como, por exemplo, ainda de acordo com a jurisprudência, não executar o sócio os serviços de forma pessoal, ser a sociedade composta por algum sócio não habilitado à prestação dos serviços, ou ainda prestar a sociedade algum serviço que não seja especializado (não previsto no § 3º), entre outros que revelem o mencionado caráter, faz com que ela não tenha direito ao regime diferençado de tributação do ISS previsto no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.

Cabe aqui novamente transcrever o que dispõe o art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68 (redação dada pela Lei Complementar nº 56/87):

"Art 9º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º Quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

(...)

§ 3º Quando os serviços a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89, 90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável."

Segundo o § 3º, as sociedades que prestem os serviços nele mencionados, ficarão sujeitas ao ISS na forma do § 1º, quer dizer, ficarão sujeitas a uma tributação diferençada do ISS prevista neste último parágrafo, que leva em consideração a natureza do serviço ou outros fatores pertinentes, e não a remuneração pelo próprio trabalho, ou seja, e não o faturamento.

Ainda, analisando o citado § 3º, percebe-se que ele exige para a apuração do ISS na forma nele prevista dois requisitos: 1º) que a sociedade preste alguns dos serviços nele mencionados; 2º) que o profissional habilitado à prestação dos serviços assuma responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.

Como se percebe do § 3º, a responsabilidade pessoal exigida por ele é em relação ao profissional habilitado à prestação dos serviços, que pode ser sócio, empregado ou não da sociedade, e não em relação ao sócio, como entende a jurisprudência.

Ora, basta ler atentamente o referido parágrafo para se concluir, com inteira segurança, que a responsabilidade pessoal mencionada por ele é relativa ao profissional habilitado, o que ainda é confirmado pelo fato de o citado parágrafo estabelecer que tal profissional não precisa ser sócio ou sequer empregado da sociedade.

Se fosse intenção do § 3º atribuir a responsabilidade pessoal ao sócio, é certo que o substantivo "responsabilidade" e o adjetivo "pessoal" iriam se referir àquele, sócio, e não ao profissional habilitado (que pode ser sócio, empregado ou não da sociedade), como ocorreu.

Portanto, não há dúvidas de que a responsabilidade pessoal mencionada pelo § 3º é relativa ao profissional habilitado (que pode ser sócio, empregado ou não da sociedade), e não ao sócio, como afirma a jurisprudência.

Talvez seja devido ao citado equívoco cometido em relação à responsabilidade pessoal, e também devido ao fato de o § 1º (não o § 3º) exigir o trabalho pessoal do profissional que trabalha de forma autônoma, que a jurisprudência interpretou incorretamente o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, entendendo que a sociedade de profissionais liberais, para ter direito ao regime diferençado de tributação do ISS, não possa possuir quaisquer elementos que revelem caráter empresarial.

O entendimento da jurisprudência é contrário à própria redação do § 3º, pois, tal parágrafo, ao dispor que, além dos sócios, a sociedade poderá ter profissionais empregados ou com qualquer outro vínculo habilitados à prestação dos serviços, deixa claro que o regime diferençado de tributação do ISS pode ser aplicadotanto às sociedades com caráter empresarial como às sem caráter empresarial, sendo tal fato totalmente irrelevante.

Não há nenhuma lógica pensar que um dispositivo que permite expressamente à sociedade a utilização de profissionais habilitados estranhos a seu quadro social, que sequer precisam ser empregados, e muito menos sócios, ao mesmo tempo exigir que tal sociedade não possa ter caráter empresarial, ao mesmo tempo exigir que o serviço só pode ser prestado exclusivamente pelos sócios, em caráter pessoal destes.

Repetindo, o que o § 3º exige é, além da prestação dos serviços nele mencionados, a responsabilidade pessoal do profissional habilitado (que pode ser sócio, empregado ou não), nada mais. Tal parágrafo, em nenhum momento, exige a responsabilidade pessoal dos sócios, e muito menos o trabalho pessoal destes, não fazendo quaisquer restrições às sociedades que tenham caráter empresarial.

Percebe-se da jurisprudência que ela faz uma verdadeira confusão entre responsabilidade pessoal do profissional habilitado, responsabilidade pessoal e trabalho pessoal dos sócios, misturando completamente estes três conceitos e acabando por incorrer em flagrante equívoco ao entender, da mistura de tais conceitos, que o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, exclui as sociedades com caráter empresarial.

Ou seja, confundiu a jurisprudência a responsabilidade pessoal do profissional habilitado, exigida pelo § 3º, com responsabilidade e trabalho pessoal dos sócios, conceitos totalmente distintos. Não há dúvidas de que responsabilidade pessoal do profissional habilitado não é a mesma coisa que responsabilidade ou trabalho pessoal dos sócios.

Seria um verdadeiro contra-senso considerar que o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, aplica-se apenas às sociedades que não tenham caráter empresarial, sendo que o referido dispositivo permite, de forma expressa e sem qualquer limitação, que a sociedade tenha profissionais habilitados à prestação dos serviços estranhos a seu quadro social, que sequer precisam ser empregados, e muito menos sócios.

Caso o § 3º não quisesse englobar as sociedades com caráter empresarial, é óbvio que teria condicionado a prestação dos serviços exclusivamente aos sócios, ou ao menos limitado o número de profissionais não-sócios que poderiam prestar tais serviços em nome da sociedade, sejam empregados sejam não empregados.

Por tais razões, vê-se de plano que a responsabilidade pessoal exigida pelo art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, é relativa ao profissional habilitado, não se confundindo com responsabilidade ou trabalho pessoal dos sócios, sendo equivocada a jurisprudência ao entender que estão excluídas do regime diferençado de tributação do ISS as sociedades que tenham caráter empresarial.

4. A Responsabilidade Pessoal dos Profissionais Liberais

Os serviços previstos no § 3º são os de: médicos, inclusive análises clínicas, eletricidade médica, radioterapia, ultra-sonografia, radiologia, tomografia e congêneres (item 1); enfermeiros, obstetras, ortópticos, fonoaudiólogos, protéticos (prótese dentária; item 4); médicos veterinários (item 8); contabilidade, auditoria, guarda-livros, técnicos em contabilidade e congêneres (item 25); agentes da propriedade industrial (item 52); advogados (item 88); engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrônomos (item 89); dentistas (item 90); economistas (item 91); psicólogos (item 92).

Estes serviços arrolados no § 3º constituem atividades de profissionais liberais, ou seja, atividades regulamentadas de grande cunho intelectual, como assim descreve Bernardo Ribeiro de Morais (10):

"Assim, as características essenciais da profissão liberal são:

a) ser atividade de ordem predominantemente intelectual, que exige mais o uso das faculdades do espírito, a intervenção do intelecto. O serviço prestado pelo profissional liberal, ao contrário das profissões mecânicas ou manuais, é predominantemente intelectual;

b) necessidade da habilitação legalmente reconhecida. A profissão liberal, para seu exercício, exige a posse de um diploma de curso superior ou especializado, expedido a favor da pessoa que pratica a atividade, como prova de capacidade para o exercício da profissão. Mas não é só, tal diploma deve ser registrado no Ministério da Educação, ou na Universidade, como prova de que a escolaridade de seu titular foi regular. Posteriormente, ao inscrever-se na instituição de classe, a quem cabe a fiscalização do exercício profissional, o interessado adquire habilitação legal para o exercício da profissão liberal. Sem o advogado inscrever-se na Ordem dos Advogados do Brasil não há a profissão liberal."

Como dispõe o eminente autor, a atividade do profissional liberal é essencialmente intelectual, sendo que, para o seu exercício, deve o profissional, além de ter um diploma de curso superior ou especializado registrado no Ministério da Educação ou na Universidade, possuir inscrição na instituição de classe à qual cabe a fiscalização do exercício profissional.

Como exemplo, cita o ilustre autor o caso do advogado, que, para exercer a advocacia, precisa, além do diploma de bacharel em Direito, ser inscrito na Ordem dos Advogados do Brasil, só podendo ser considerado advogado, ou seja, só podendo exercer a advocacia, depois de cumpridos estes dois requisitos.

Ainda, em relação aos profissionais liberais, há outra particularidade bastante importante: a prestação do serviço só tem validade caso sua autoria seja assumida por um profissional habilitado. A autoria pela prestação dos serviços geralmente é assumida, pelo profissional habilitado, mediante aposição em algum documento de sua assinatura e número de registro na respectiva instituição de classe.

Como exemplo, pode-se citar uma receita médica, que só tem validade se assinada por um médico, uma petição, que só tem validade se assinada por um advogado, um balanço patrimonial, que só tem validade se assinado por um contador, etc.

Assim, devido a todas estas particularidades da profissão liberal, quais sejam, atividade de ordem predominantemente intelectual, necessidade de habilitação legalmente reconhecida, inscrição na respectiva instituição de classe (à qual cabe a fiscalização do exercício profissional) e necessidade de um profissional habilitado que assuma a autoria pelos serviços prestados, fica claro que a responsabilidade do profissional liberal é sempre pessoal, independentemente do serviço ser prestado por meio de uma sociedade com caráter empresarial.

Tanto é verdade que, como mencionado, a autoria do serviço deve ser assumida por um profissional habilitado, isto para que seja facilitada a identificação do profissional liberal que tem responsabilidade pessoal pelos serviços prestados. É por isso que o advogado, o médico, o contador, devem colocar, respectivamente, em cada petição, receita e balanço patrimonial, a sua assinatura e seu número de registro na respectiva instituição de classe que regulamenta a profissão.

E a responsabilidade pessoal do profissional habilitado fica flagrante por meio dos exemplos que serão expostos nos próximos parágrafos.

Tome-se primeiramente como exemplo um médico que, realizando uma cirurgia por meio de um grande hospital, seja como sócio, empregado ou não deste, comete um erro, causando danos ao paciente. Não há dúvidas de que neste caso o paciente pode perfeitamente acionar, para pedir indenização pelos danos causados, diretamente o profissional médico, independentemente do hospital onde foi realizada a cirurgia.

Assim também ocorre com os engenheiros. Se um determinado engenheiro, responsável pelo projeto de um prédio que está sendo construído por uma construtora de grande porte, comete falhas em tal projeto, vindo o prédio a desabar posteriormente, também não há dúvidas de que ele, engenheiro, pode ser acionado diretamente pelas vítimas, independentemente da construtora da qual faça parte (seja como sócio, empregado ou não).

Do mesmo modo, acontece com um contador que presta serviços em uma grande empresa de auditoria, seja como sócio, empregado ou não. Se ele comete falhas ao elaborar as demonstrações contábeis em um trabalho assumido pela referida empresa, ninguém duvida de que os prejudicados que contrataram a citada empresa, buscando a recomposição das perdas e danos causados por tais falhas, podem acionar diretamente o contador, independentemente da empresa de auditoria em que trabalha.

Também da mesma forma ocorre com o advogado, que, independentemente da sociedade da qual faça parte, seja como sócio, empregado ou associado, tem responsabilidade pessoal pelos atos praticados, tanto é que dispõe o art. 32, caput, da Lei nº 8.906/94 (Estatuto da Advocacia e a OAB):

"Art. 32. O advogado é responsável pelos atos que, no exercício profissional, praticar com dolo ou culpa."

Como se vê do dispositivo transcrito, o advogado, a exemplo dos outros profissionais liberais, é responsável pessoalmente pelos seus atos praticados no exercício da profissão, independentemente da sociedade da qual faça parte, seja como sócio, empregado ou não.

E confirmando todo o exposto neste tópico, de que o profissional liberal é sempre responsável pessoalmente pelos serviços prestados, independentemente da sociedade da qual faça parte, dispõe o art. 14, § 4º, do Código de Defesa do Consumidor:

"Art. 14 - O fornecedor de serviços responde, independentemente da existência de culpa, pela reparação dos danos causados aos consumidores por defeitos relativos à prestação dos serviços, bem como por informações insuficientes ou inadequadas sobre sua fruição e riscos.

(...)

§ 4º - A responsabilidade pessoal dos profissionais liberais será apurada mediante a verificação de culpa." (o destaque em itálico não consta do original)

O § 4º do art. 14 do Código de Defesa do Consumidor, ao mencionar de forma expressa que a responsabilidade pessoal dos profissionais liberais será apurada mediante a verificação de culpa, confirma de forma inequívoca todo o exposto neste tópico, de que o profissional liberal, devido às particularidades de sua profissão, responde pessoalmente pelos serviços prestados, seja ele sócio, empregado ou não da sociedade da qual faça parte, tenha esta caráter empresarial ou não.

Ainda, confirmando todo o exposto, veja-se a seguinte reportagem (11):

"Rosto deformado

Sírio Libanês é condenado por erro em cirurgia facial por Fernando Porfírio

O Hospital Sírio Libanês foi condenado por erro médico nesta quinta-feira (15/3) pelo Tribunal de Justiça de São Paulo. Ele terá de pagar, solidariamente com um conceituado cirurgião vascular, uma indenização por danos materiais, morais e estéticos de R$ 316 mil. A beneficiada foi a paciente P.C.R., na época com 19 anos, que perdeu a forma primitiva do rosto, entre a fronte e o queixo, por causa de uma cirurgia labial. Hoje, ela tem 44 anos. Cabe recurso.

O hospital ainda foi condenado a pagar pelo período de 46 anos o valor de um salário mensal à vítima do erro médico. A decisão, por votação unânime, foi da 4ª Câmara de Direito Privado do TJ paulista.

Os desembargadores entenderam que houve por parte do hospital e do médico falhas e omissões inexplicáveis na cirurgia e no pós-operatório, trazendo enorme dano a paciente. "O tempo decorrido, não amenizou o sofrimento da autora, mas sim o agravou. A deformidade ficou cravada em sua face", afirmou o relator do recurso, desembargador Jacobina Rabello.

A defesa do hospital ficou por conta do advogado Elias Farah. Ele sustentou que a responsabilidade pelos danos à paciente não poderia ser estendida ao hospital que não participou do ato. Alegou que o Sírio Libanês não casou lesão danosa e que não tinha vínculo empregatício com o médico. Pediu a improcedência da ação e reclamou a ocorrência de prescrição.

(...)

A defesa do médico foi sustentada pelo advogado Fernando Souza Lima. Ele alegou que o caso foi um mero infortúnio. O advogado qualificou de desastrosa a sentença de primeira instância estabeleceu o valor da condenação em R$ 13 milhões. Reclamou a anulação da sentença.

(...)

O relator do processo apontou que a angiografia que precedeu o tratamento receitado não recomendou a técnica de embolização, mas a cirurgia simples para a retirada do tumor. Para ele, não se pode falar em fatalidade ou obra do destino como se chegou a cogitar.

'As provas autorizam a dizer que houve falha humana. O desastre acabou se mostrando inevitável em razão da substância aplicada na paciente que atingiu vasos que não deveriam ser atingidos. Além disso, o socorro foi tardio, com o hospital e sua equipe de enfermagem atentando contra as normas da prudência', sustentou Jacobina Rabello.

(...)

Em sua decisão, o tribunal determinou o valor de R$ 60 mil para despesas cirúrgicas de reparação. Como lucros cessantes, foi estabelecida a indenização de R$ 36,4 mil. Como dote os réus terão de pagar a paciente a importância de R$ 150 mil e outros R$ 70 mil como danos estéticos. O hospital e o médico ainda deverão arcar com as despesas de tratamento (reparação das gengivas e do aparelho dentários) despesas hospitalares e com tratamento com psicológico e fonoaudiológico, tudo corrigido monetariamente desde a data da sentença, com a obrigação do pagamento no prazo de quatro meses, a partir do trânsito em julgado, sob pena de pagamento de multa diária de R$ 200.

Revista Consultor Jurídico, 16 de março de 2007"

Percebe-se de tal reportagem que o médico responsável pela prestação dos serviços foi condenado solidariamente com o hospital a indenizar uma paciente que perdeu a forma primitiva do rosto, entre a fronte e o queixo, em decorrência de um erro médico.

Como se vê da referida reportagem, a cirurgia foi realizada por meio de um grande hospital, que, devido ao seu porte e estrutura, ninguém duvida ter caráter empresarial. Em tal reportagem, está claro que o profissional habilitado, no caso o médico, foi responsabilizado pessoalmente pelos danos causados à paciente, independentemente do caráter empresarial do hospital, o que confirma inequivocamente a tese aqui exposta de que sempre haverá a responsabilidade pessoal do profissional liberal, seja este sócio, empregado ou não da sociedade, tenha esta caráter empresarial ou não.

Isto porque, em se tratando de profissão liberal, como explicado, haverá sempre um profissional habilitado que assumirá a autoria e a responsabilidade pessoal pela prestação dos serviços, seja sócio, empregado ou não da sociedade, tenha esta caráter empresarial ou não.

E para que fique ainda mais claro tal entendimento, tome-se como exemplo uma sociedade que tenha como objetivo social a prestação de serviços odontológicos.

Suponha-se que, se a lei ou estatuto que regulamenta o exercício da odontologia permitir, em tal sociedade não haja nenhum sócio dentista, ou até mesmo que todos os sócios sejam pessoas jurídicas.

Tal fato não irá impedir a hipotética sociedade de apurar o ISS na forma diferençada, pois, para prestar os serviços odontológicos, haverá sempre um dentista (que é formado e com inscrição na respectiva instituição de classe), profissional que assumirá a autoria e a responsabilidade pessoal pelos serviços odontológicos prestados, seja empregado ou não da sociedade, tenha esta caráter empresarial ou não, estando assim atendidos os dois requisitos exigidos pelo art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, para que as sociedades de profissionais apurem o ISS na forma diferençada, vale repetir: 1º) prestação de alguns dos serviços mencionados no referido parágrafo; 2º) necessidade de um profissional habilitado que assuma a responsabilidade pessoal pelos serviços prestados.

Ainda em relação à hipotética sociedade que tem como objetivo social a prestação de serviços odontológicos, se a lei ou estatuto que regulamenta o exercício da profissão permitir, suponha-se que tal sociedade tenha ainda como objetivo social a prestação de outros serviços, como, por exemplo, a manutenção em microcomputadores (serviço não compreendido no § 3º).

Ora, tal fato também não prejudicará a apuração do ISS na forma do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, em relação aos serviços odontológicos, pois repetindo, para a prestação de tais serviços, haverá sempre um dentista, profissional este que assumirá a autoria e a responsabilidade pessoal pelos serviços odontológicos prestados, seja empregado ou não da sociedade, tenha esta caráter empresarial ou não, estando assim atendidos todos os requisitos exigidos pelo mencionado parágrafo.

Nesta última hipótese, basta separar as receitas decorrentes das duas atividades: em relação às receitas decorrentes dos serviços odontológicos prestados, o ISS será calculado na forma do art. 9º, § 3º do Decreto-lei nº 406/68; em relação às receitas decorrentes dos serviços relativos à manutenção em microcomputadores, o ISS será calculado com base no faturamento.

Por fim, cabe ainda discorrer sobre a parte final do § 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, onde está consignado que a responsabilidade pessoal do profissional habilitado se dará nos termos da lei aplicável.

Diversos autores que já escreveram sobre o § 3º entendem que tal parágrafo, ao se referir à "lei aplicável", está fazendo menção à respectiva lei que regulamenta a profissão.

Com todo o respeito à opinião de tais autores, não há como concordar com ela, pois, analisando minuciosamente o § 3º, chega-se à conclusão que a "lei aplicável" por ele referida é a lei que regula a responsabilidade pessoal no campo civil do profissional liberal, no caso, o Código Civil, e, ainda, o Código de Defesa do Consumidor, se a relação for considerada de consumo.

E pode-se confirmar tal entendimento pelas leis que regulam as diversas profissões liberais. Percebe-se de tais leis, como, por exemplo, a Lei nº 8.906/94 (Estatuto da Advocacia e a OAB) e a Lei nº 3.268/57 (que dispõe sobre os Conselhos de Medicina, entre outras providências), que o principal objetivo delas é criar os órgãos que irão compor a entidade de classe, regular a conduta ética do profissional no exercício da profissão e estabelecer infrações e sanções disciplinares, não disciplinando de forma específica a responsabilidade pessoal dos profissionais liberais perante seus clientes.

E isto ocorre por um motivo óbvio: a responsabilidade pessoal do profissional liberal perante os clientes já está regulada no Código Civil. Tal código, em seus arts. 186 e 927, determina àquele que, por ação ou omissão voluntária, negligência ou imprudência, violar direito e causar dano a outrem, ainda que exclusivamente moral, fica obrigado a repará-lo. Se a relação for de consumo, a mencionada responsabilidade também está regulada pelo CDC, que em seu art. 14, § 4º, dispõe que a responsabilidade pessoal dos profissionais liberais será apurada mediante a verificação de culpa.

Pode-se também observar das decisões judiciais que elas, ao estabelecerem a responsabilidade pessoal dos profissionais liberais, determinando a tais profissionais a obrigação de indenizar seus clientes em decorrência de erros cometidos na prestação dos serviços, a todo o momento invocam o Código Civil e o CDC, e não as respectivas leis que regulamentam a profissão. Isto porque, como explicado, a responsabilidade dos profissionais liberais, há muito tempo, já está regulada nos citados códigos.

Ainda que não se concorde com o entendimento de que a "lei aplicável" referida pelo art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, é a lei civil que disponha sobre a obrigação de indenizar, no caso, o Código Civil, e, se a relação for considerada de consumo, o CDC, como aqui defendido, não há dúvidas de que a responsabilidade do profissional liberal é sempre pessoal, independentemente de tal profissional ser sócio, empregado ou não da sociedade da qual faça parte, tenha esta caráter empresarial ou não.

Como visto, o exercício das profissões liberais só tem validade se algum profissional habilitado assumir a autoria pela prestação dos serviços, o que geralmente ocorre mediante aposição, em algum documento, pelo referido profissional, de sua assinatura e número de registro na respectiva entidade que regulamenta a profissão. Assim, como haverá sempre um responsável identificável, é óbvio que este assume responsabilidade pessoal pelos serviços prestados, pois sempre será possível imputar a tal profissional a responsabilidade civil prevista no Código Civil e, caso a relação seja de consumo, no CDC, isto, é claro, se presentes os requisitos para tal imputação, ou seja, se presentes o dano, a culpa e o nexo causal.

Portanto, como o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68 exige apenas dois requisitos para que se apure o ISS na forma nele prevista, quais sejam, 1º) prestação de alguns dos serviços nele mencionados e 2º) necessidade de um profissional habilitado à prestação dos serviços que assuma a responsabilidade pessoal, e, quando a sociedade prestar alguns dos serviços mencionados no § 3º, como visto, haverá sempre um profissional habilitado (seja sócio, empregado ou não) assumindo a autoria e a responsabilidade pessoal por tais serviços, a forma diferençada de tributação do ISS aplica-se a todas as sociedades que prestem os serviços mencionados no § 3º, ou seja, à todas as sociedades de profissionais liberais, sendo totalmente irrelevante o fato de tais sociedades terem ou não caráter empresarial, de terem ou não quaisquer elementos que revelem tal caráter.

5. O Motivo da Forma Diferençada de Tributação do ISS Aplicada aos Profissionais Liberais e suas Sociedades

Confirmando o entendimento exposto no presente estudo, de que, para a apuração do ISS na forma diferençada prevista no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, é irrelevante a sociedade ter caráter empresarial, deve-se explicar o motivo de tal forma diferençada de tributação.

Como mencionado, os serviços previstos no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, serviços esses típicos de profissionais liberais, são de grande cunho intelectual.

Assim, se o ISS incidisse sobre o faturamento, haveria uma superposição de impostos, entre ele e o imposto de renda.

Isto porque nestas atividades, repetindo, de grande cunho intelectual, praticamente não há a utilização de insumos, sendo raras as possibilidades de deduções da base de cálculo do IR. Deste modo, caso o ISS incidisse sobre o preço do serviço (faturamento), tal imposto municipal acabaria por igualar (coincidir) com o IR, até mesmo invadindo o campo de incidência deste, havendo uma superposição de tais tributos.

Assim sustenta Luiz Mélega (12):

"Aí está: entre os fatores que podem ser computados na fixação das alíquotas, não entra a remuneração do próprio trabalho. E isso exatamente porque semelhante remuneração é a base de cálculo do imposto de renda."

Também assim ensina Bernardo Ribeiro de Moraes (13):

"A preocupação da douta comissão especial de reforma tributária era a de que a base imponível do ISS não fosse 'a receita bruta real ou presumida' do contribuinte. Isto para evitar uma superposição de impostos (ISS e IR) sobre a receita bruta das entidades prestadoras de serviços..."

Vê-se que tais serviços, por natureza, são de grande cunho intelectual, tenha a sociedade caráter empresarial ou não, pois o serviço prestado depende apenas da capacidade e conhecimento do profissional que o presta, e não do capital, praticamente não havendo a utilização de insumos. Tenha a sociedade caráter empresarial ou não, se não existisse a forma diferençada de tributação no caso destas atividades, sempre ocorreria uma superposição de impostos (ISS e IR).

Esta é mais uma razão porque o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, não faz nenhuma vedação à sociedade com caráter empresarial.

6. A Interpretação Conjunta dos §§ 1º e 3º do Art. 9º do Decreto-lei nº 406/68

Feita a interpretação do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, e sendo conhecidas as peculiaridades da profissão liberal e o motivo do regime diferençado de tributação do ISS concedido aos profissionais liberais e suas sociedades, cabe agora interpretar conjuntamente os §§ 1º e 3º do art. 9º do Decreto-lei nº 406/68, interpretação conjunta que vem mais uma vez confirmar a tese defendida no presente artigo.

Segundo o § 1º (que trata do profissional autônomo), quando se tratar de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, o imposto será calculado, por meio de alíquotas fixas ou variáveis, em função da natureza do serviço ou de outros fatores pertinentes, nestes não compreendida a importância paga a título de remuneração do próprio trabalho.

Já o § 3º dispõe que, quando os serviços nele mencionados forem prestados por sociedades, estas ficarão sujeitas ao imposto na forma do § 1º, quer dizer, ficarão sujeitas a uma tributação diferençada do ISS prevista neste último parágrafo, que leva em consideração a natureza do serviço ou outros fatores pertinentes, e não a remuneração pelo próprio trabalho, sendo o imposto calculado em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicável.

De acordo com o exposto em tópico anterior, como o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68 exige apenas dois requisitos para que se apure o ISS na forma nele prevista, quais sejam, 1º) prestação de alguns dos serviços nele mencionados e 2º) necessidade de um profissional habilitado à prestação dos serviços que assuma a responsabilidade pessoal, e, quando a sociedade prestar alguns dos serviços mencionados no § 3º, haverá sempre um profissional habilitado (seja sócio, empregado ou não) assumindo a autoria e a responsabilidade pessoal por tais serviços, a forma diferençada de tributação do ISS aplica-se a todas as sociedades que prestem os serviços mencionados no § 3º, sendo totalmente irrelevante o fato de tais sociedades terem ou não caráter empresarial, ou seja, sendo totalmente irrelevante o fato de o serviço ser ou não prestado em caráter pessoal dos sócios.

Já o § 1º, que trata do profissional autônomo, como visto, exige que a prestação dos serviços se dê sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte.

Tal parágrafo exige o trabalho pessoal do próprio contribuinte por um simples motivo: ele não concede o regime diferençado de tributação do ISS apenas aos profissionais liberais autônomos, mas também aos demais profissionais autônomos que prestam serviços que não constituem profissões liberais, como, por exemplo, um bombeiro, um serralheiro, um alfaiate, etc.

Assim, o trabalho pessoal é exigido pelo § 1º porque, como ele concede o regime diferençado de tributação do ISS a profissionais autônomos que prestam serviços que não constituem profissões liberais, em tais casos, se a prestação do serviço não se der sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, desaparece a responsabilidade pessoal do profissional.

Tome-se como exemplo o alfaiate. Se tal profissional exerce a atividade em nome próprio, individualmente, sob a forma de trabalho pessoal, não há dúvidas de que ele será responsável perante seus clientes por qualquer problema na prestação dos serviços.

Mas, se tal alfaiate começa a exercer a atividade por meio de uma confecção, seja como sócio, empregado ou não desta, ele passa a não ter mais responsabilidade pessoal, passando a responsabilidade pela prestação dos serviços a ser da sociedade, e não dele. Isto porque, além de não haver qualquer regulamentação específica sobre a sua profissão, não há a identificação do profissional que prestou o serviço, não havendo como responsabilizar pessoalmente tal profissional.

Ainda, o trabalho pessoal é exigido pelo § 1º porque, em relação aos serviços que não constituem profissões liberais, o regime diferençado de tributação do ISS é concedido não em função da pouca utilização de insumos (visto que tais serviços não são carentes de insumos, como são as profissões liberais), mas sim em função do tratamento diferençado ao pequeno contribuinte que presta os serviços individualmente.

E demonstra-se perfeitamente tal entendimento pelo § 3º, pois tal parágrafo, ao tratar das sociedades, concedeu o regime diferençado de tributação do ISS somente às sociedades que prestem os serviços nele mencionados, ou seja, somente às sociedades de profissionais liberais.

Isto porque, como visto, o profissional liberal, prestando os serviços de forma autônoma ou por meio de uma sociedade, com ou sem caráter empresarial, sempre assumirá a responsabilidade pessoal por tais serviços, o que não acontece com as outras atividades, já que, se não forem exercidas sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte, faz desaparecer a responsabilidade pessoal do profissional que prestou os serviços.

Ainda, nas profissões liberais, como explicado, sendo o serviço prestado por um profissional autônomo ou por meio de uma sociedade, com ou sem caráter empresarial, como as atividades são de grande cunho intelectual, praticamente não há a utilização de insumos, sendo raras as possibilidades de deduções da base de cálculo do IR. Já no caso das atividades que não constituem profissões liberais, como elas não são carentes de insumos, o regime diferençado do ISS é concedido em função do tratamento diferençado ao pequeno contribuinte que exerce a atividade individualmente, justificando assim a sua supressão quando tais atividades passam a ser exercidas com caráter empresarial.

Portanto, está explicado porque o § 1º exige o trabalho pessoal do próprio contribuinte, e o § 3º, em relação às atividades que menciona, não faz nenhuma restrição neste sentido, pois o § 1º, ao exigir o trabalho pessoal do próprio contribuinte, está se referindo aos profissionais autônomos que prestam serviços que não constituem profissões liberais. Já o § 3º, ao não fazer nenhuma exigência de trabalho pessoal, aliás, como visto, permite expressamente que os serviços sejam prestados com caráter empresarial, deixa claro que, em relação aos serviços nele mencionados, ou seja, em relação às profissões liberais, é irrelevante tal caráter na prestação dos serviços, sejam estes prestados de forma autônoma ou por meio de uma sociedade.

Esta interpretação dos citados parágrafos é a que harmoniza as disposições neles contidas, de forma que não haja nenhuma contradição legislativa, e é a que atende aos objetivos do regime diferençado de tributação do ISS, salvo melhor juízo.

7. O Precedente do Supremo Tribunal Federal sobre a Matéria Tratada neste Artigo, e a Possibilidade desta, tendo em vista a Emenda Constitucional nº 45/04, ser Apreciada pelo Referido Tribunal

A Primeira Turma do STF, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 88.210/RS (14), confirmou o entendimento defendido neste artigo, dispondo o seguinte:

"Ementa

IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. TECNICO EM CONTABILIDADE. A CIRCUNSTANCIA DE MANTER ESCRITORIO E ENGAJAR AUXILIARES NÃO EXCLUI A INCIDENCIA TRIBUTARIA PELA MODALIDADE PRIVILEGIADA DO ART. 9., PARAGRAFO 1 DO DECRETO-LEI N. 406/68, EM CUJA INTERPRETAÇÃO DEVE PESAR A NORMA DO PARAGRAFO 3 DO MESMO ARTIGO. DISSIDIO JURISPRUDENCIAL CONFIGURADO. SEGURANÇA RESTABELECIDA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO CONHECIDO E PROVIDO."

Ainda em relação ao citado recurso extraordinário, cabe transcrever parte do voto do Ministro Relator Xavier de Albuquerque:

"Ora, se o serviço de contador, ainda mesmo quando prestado por sociedade de profissionais - pessoa jurídica já se vê, ou entidade empresarial -, pode sofrer a incidência do ISS pela modalidade favorecida, e não com base na receita bruta, não vejo razão para que também não a mereça o mesmo serviço, quando prestado por contabilista que mantenha escritório unipessoal, embora utilizando o concurso de auxiliares assalariados. O mais que pode ocorrer, se o contabilista assalariar outro ou outros profissionais da mesma categoria, é a multiplicação da incidência tributária, sempre na referida modalidade privilegiada, pelo número de profissionais prestadores do serviço. É precisamente o que acontece com as sociedades que utilizam profissionais estranhos ao seu quadro social, quer sejam seus empregados, quer não o sejam."

Como se percebe, o trecho transcrito é claro ao estabelecer que a "sociedade de profissionais - pessoa jurídica já se vê, ou entidade empresarial", pode sofrer a incidência do ISS na forma do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.

Vê-se do trecho transcrito que foi permitido ao contabilista que mantenha escritório utilizar-se de outros profissionais, ainda que habilitados, para fins de apuração do ISS na forma prevista no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, o que demonstra de forma inequívoca a irrelevância dos serviços serem prestados com caráter empresarial.

Segundo ainda o trecho transcrito, "O mais que pode ocorrer, se o contabilista assalariar outro ou outros profissionais da mesma categoria, é a multiplicação da incidência tributária, sempre na referida modalidade privilegiada, pelo número de profissionais prestadores do serviço."

Isto porque, segundo entendimento que prevaleceu no julgamento do mencionado recurso, é justamente o que acontece com as sociedades de profissionais liberais previstas no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pois elas podem recolher o ISS na forma prevista em tal dispositivo independentemente de terem ou não caráter empresarial, tanto que podem utilizar-se de "profissionais estranhos ao seu quadro social, quer sejam seus empregados, quer não o sejam".

Assim, segundo o trecho transcrito, ao contabilista que mantenha escritório, ainda que se utilize de outros profissionais habilitados, é permitido apurar o ISS na forma prevista no art. 9º, §§ 1º e 3º, do Decreto-lei nº 406/68, ou seja, por profissional habilitado, pois o mencionado § 3º permite às sociedades de profissionais liberais o recolhimento do ISS de tal forma, ainda que tais sociedades tenham caráter empresarial.

Por fim, deve-se registrar que tendo em vista a Emenda Constitucional nº 45/2004, que incluiu a alínea "d" no inciso III do art. 102 da Constituição Federal, autorizando o STF a julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última instância, quando a decisão recorrida julgar válida lei local contestada em face de lei federal, a matéria discutida no presente artigo pode ser apreciada pelo citado tribunal, pois, geralmente, as leis municipais (lei local) contrariam flagrantemente o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68 (lei federal).

Tome-se como exemplo o art. 13, especialmente seu parágrafo único, da Lei nº 8.725/2003, do Município de Belo Horizonte:

"Art. 13 - Quando a atividade de médico, enfermeiro, obstetra, ortóptico, fonoaudiólogo, protético, médico veterinário, contador, contabilista, agente de propriedade industrial, advogado, engenheiro, arquiteto, urbanista, agrônomo, dentista, economista e psicólogo for prestada por sociedades profissionais, o ISSQN devido será exigido mensalmente, calculado à razão de R$35,00 (trinta e cinco reais) em relação a cada profissional habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviço em nome da sociedade, embora assumindo responsabilidade pessoal nos termos da lei aplicável.

Parágrafo único - O disposto neste artigo não se aplica à sociedade que apresente qualquer uma das seguintes características:

I - natureza comercial;

II - sócio pessoa jurídica;

III - atividade diversa da habilitação profissional dos sócios;

IV - sócio não habilitado para o exercício de atividade correspondente ao serviço prestado pela sociedade;

V - sócio que não preste serviço em nome da sociedade, nela figurando apenas com aporte de capital;

VI - caráter empresarial;

VII - existência de filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato, ou qualquer outro estabelecimento descentralizado." (os destaques em itálico não constam do original)

Diante do que foi exposto no presente artigo, não há necessidade de digressões para demonstrar que o art. 13, parágrafo único, da Lei nº 8.725/2003, do Município de Belo Horizonte, viola flagrantemente o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pois, como foi exaustivamente demonstrado, este último dispositivo (recepcionado pela Constituição Federal como lei complementar) exige apenas dois requisitos para que se apure o ISS na forma nele prevista: 1º) prestação de alguns dos serviços nele mencionados e 2º) necessidade de um profissional habilitado que assuma a responsabilidade pessoal pelos serviços prestados.

Como se vê, o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, em nenhum momento veda à sociedade que se enquadra no art. 13, parágrafo único, da Lei nº 8.725/2003, do Município de Belo Horizonte, de apurar o ISS na forma diferençada, extrapolando este último, de forma flagrante, aquele primeiro.

E não venham as Fazendas Municipais alegarem que tais limitações servem apenas para explicitar o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, com a desculpa que este exclui do regime diferençado de tributação do ISS as sociedades com caráter empresarial. Como demonstrado no presente estudo, em nenhum momento o referido parágrafo exclui do regime diferençado de tributação nele previsto as sociedades com caráter empresarial, ao contrário, permite expressamente que tais sociedades possam inclusive ter profissionais habilitados à prestação dos serviços que sequer precisam ser empregados, e muito menos sócios.

Assim, havendo a extrapolação do art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, pelas leis municipais, como fez o art. 13, parágrafo único, da Lei nº 8.725/2003, do Município de Belo Horizonte, podem os contribuintes perfeitamente, por meio de recurso extraordinário, tentar reverter no STF o entendimento da jurisprudência, especialmente do STJ, de que não seria aplicável às sociedades com caráter empresarial o regime diferençado de tributação do ISS previsto no art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68.

8. Conclusão

Diante de tais considerações, conclui-se que o art. 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, em nenhum momento exclui do regime diferençado de tributação do ISS nele previsto as sociedades com caráter empresarial, sendo tal fato, caráter empresarial ou não, irrelevante para que as sociedades de profissionais liberais possam apurar o ISS de acordo com o referido dispositivo.

9. Notas

(1).No julgamento do Recurso Extraordinário nº 236.604/PR. STF, Pleno, Rel. Min. Carlos Velloso, Revista Trimestral de Jurisprudência nº 170, p. 52, decidiu-se que o Decreto-lei nº 406/68, por estabelecer normas gerais sobre ICMS e ISS, ou seja, por tratar de matéria prevista no art. 146, inciso III, da Constituição Federal, foi recepcionado por esta como lei complementar.

(2).Recurso Especial nº 623.733 / RO, STJ, 1ª Turma, Rel. Min. Luiz Fux, DJ de 28.02.2005, p. 222.

(3).Recurso Especial nº 504.634 /MT, STJ, 1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, DJ de 08.09.2003, p. 239.

(4).Recurso Especial nº 334.554/ES, STJ, 1ª Truma, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 11.03.2002, p. 202.

(5).Recurso Especial nº 58.311/SP, STJ, 2ª Turma, Rel. Min. Francisco Peçanha Martins, DJ de 23.11.1998, p. 159.

(6).Recurso Especial nº 158.477/SC, STJ, 1ª Turma, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 08.06.1998, p. 38.

(7).MACHADO, Hugo de Brito. O ISS das Sociedades de Profissionais e a LC 116/2003. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 100, p. 17, São Paulo, Dialética, 2004.

(8).PISANI, José Roberto. ISS - Serviços Profissionais - LC 116/2003. Revista Dialética de Direito Tributário, nº 97, p. 71, São Paulo, Dialética, 2003.

(9).Recurso Especial nº 713.752/PB, STJ, 2ª Turma, Rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ de 18.08.2006, p. 371.

(10).MORAES. Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. São Paulo: RT, 1978, p. 541.

(11).http://conjur.estadao.com.br/static/text/53729,1

(12).MÉLEGA, Luiz. Imposto de Renda e de Serviços e Representação Comercial Autônoma. Revista de Direito Público 14:397, 1970, p. 396.

(13).Ob. cit., p. 538.

(14).Recurso Extraordinário nº 88.210/RS, STF, 1ª Turma, Rel. Min. Xavier de Albuquerque, DJ de 15.10.1979, p. 7.656.

 
André Luiz Martins Freitas*
Thiago da Paixão Ramos Botelho*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 19/06/2007



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