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Marcos Freire 
Advogado associado ao escritório Junqueira de Carvalho, Murgel & Brito Advogados e Consultores.

Artigo - Municipal - 2007/0175

A Não Incidência do ISSQN sobre a Locação de Bens Móveis - Análise do Posicionamento Jurisprudencial Adotado pelo Supremo Tribunal Federal
Marcos Freire*

Elaborado em 03/2007

1. Introdução

Em passado recente, a não incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis foi objeto de vários estudos e pareceres jurídicos elaborados pelos mais renomados doutrinadores, ainda mais quando a questão foi apreciada e definida pelo Supremo Tribunal Federal, em 2000, por ocasião do julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP.

Poderíamos considerar, diante disso, que o assunto já está ultrapassado.

No entanto, não vamos tão longe, porquanto tem chegado ao nosso conhecimento a notícia de constantes atuações de diversos Municípios dos Estados brasileiros, no sentido de exigirem o imposto municipal das pessoas jurídicas, cuja atividade econômica consiste na locação de bens móveis.

Ou seja, mesmo havendo o Supremo Tribunal Federal definido a questão, alguns Municípios continuam exigindo o ISSQN sobre a locação de bens móveis.

Ademais, a questão não pode ser ignorada, porque não há unanimidade no posicionamento jurisprudencial pátrio, principalmente no que se refere às decisões proferidas pelos magistrados de primeiro e segundo graus em processos (principalmente Execuções Fiscais) sob a sua apreciação. Basta acessarmos o banco de dados de jurisprudências constante nos sites de vários tribunais e observarmos os diferentes posicionamentos adotados nos acórdãos que tratam sobre o assunto.

Portanto, ainda que já estejamos no sétimo ano após a definição do Supremo Tribunal Federal no sentido da não incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis, faz-se necessária a análise da questão, pelas razões expostas.

2. Da não incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis

2.1 Da previsão constitucional e legal do ISSQN. De alguns aspectos da obrigação tributária

O ISSQN é o imposto incidente sobre os serviços de qualquer natureza e encontra-se previsto no artigo 156, III da Constituição Federal, bem como no artigo 8º do antigo Decreto-lei nº 406/68, revogado, em parte, pela Lei Complementar nº 116/03, veja-se:

Constituição Federal

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar;"

Decreto-lei nº 406/68 (Revogado pela LC 116/03)

"Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa."

Lei Complementar nº 116/03

"Art. 1º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador."

De acordo com o disposto no artigo constitucional acima transcrito, verifica-se que a titularidade da competência tributária para a instituição do ISSQN é outorgada aos Municípios, que têm a exclusividade para criar o imposto.

Como sujeito passivo da obrigação tributária, tem-se o prestador do serviço tributável, ou seja, aquele que pratica o fato gerador do imposto.

Nessa linha de raciocínio, o fato gerador do ISSQN consiste na prestação de serviços, tal como se depreende do disposto nos artigos 8º e 1º do Decreto-lei nº 406/68 e da Lei Complementar nº 116/03, respectivamente.

Imperioso ressaltar que a hipótese de incidência do referido imposto não se circunscreve a "serviço", porém a uma "prestação de serviço", compreendendo um negócio jurídico pertinente a uma obrigação de "fazer". E essa definição é deveras importante, visto que o que a principal a questão a se analisar é se a locação de bens móveis configura prestação de serviços.

Nesse sentido, esclarece JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO(1), veja-se:

"Considerando que o direito tributário constitui um direito de superposição, incidindo sobre realidades postas por outros ramos do direito (civil, comercial etc.), torna-se imprescindível buscar o conceito das espécies básicas de obrigações (dar e fazer), para delimitar o âmbito do ISS, confrontado com os âmbitos do IPI e do ICMS.

Essa espécie de obrigação (fazer) não possui definição e características próprias, configurando-se de modo negativo à outra espécie de obrigação (dar), que 'consiste na entrega de uma coisa móvel ou imóvel, para a constituição de um direito real (venda, doação etc.), a concessão de uso (empréstimo, locação), ou a restituição ao dono. Já as de fazer, conquanto se definam em geral de modo negativo, são todas as prestações que não se compreendem entre as de dar, têm, na verdade, por objeto um ou maia atos, ou fatos do devedor, como trabalhos materiais ou intelectuais.' 'A obrigação de fazer é a que se vincula o devedor à prestação de um serviço como ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa.'

(...)

Não se pode considerar a incidência tributária restrita à figura do 'serviço', como uma atividade realizada; mas, certamente, sobre a 'prestação do serviço', porque esta é que tem a virtude de abranger os elementos imprescindíveis à sua configuração, ou seja, o prestador e o tomador, mediante a instauração de relação jurídica de direito privado, que irradia os naturais efeitos tributários."

Do exposto, observa-se que a incidência do imposto municipal é sobre a prestação do serviço, considerando-se a prestação de serviço uma obrigação de fazer.

Ainda em análise do fato gerador do ISSQN, importa examinar o conceito de "serviço".

Na linguagem comum, serviço é a "ação ou efeito de servir, de dar de si algo em forma de trabalho; exercício e desempenho de qualquer atividade" (2).

Na linguagem jurídica, em geral, serviço pode ser conceituado como "desempenho de atividade material ou intelectual, com o fim produtivo e intenção de lucro" (3).

Sobre isso, JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO(4) afirma:

"Considerando as distinções existentes entre obrigação de 'dar' e de 'fazer', e os princípios consagrados pela Constituição quanto à tributação, chegou-se a um conceito constitucional de serviço, como sendo 'prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à obtenção de um bem material ou imaterial.'

O referido conceito somente abrange:

'a) obrigação de fazer (e nenhuma outra);

b) serviços submetidos ao regime de direito privado, não incluindo, portanto, o serviço público (porque este, além de sujeito ao regime de direito público, é imune a imposto, conforme o art. 150, VI, 'a' da Constituição);

b.1) que revelam conteúdo econômico, realizados em caráter negocial - o que afasta, desde logo, aqueles prestados 'a si mesmo', ou em regime familiar ou desinteressadamente (afetivo, criativo);

b.2) prestados sem relação de emprego - como definida pela legislação própria - excluído, pois, o trabalho efetuado em regime de subordinação (funcional ou empregatício), por não estar in commercium.'"

Verifica-se, pois, que o conceito de "serviço", analisado para fins de incidência do ISSQN, está intimamente ligado ao ato de prestar algo, por conseguinte, a uma obrigação de "fazer".

Portanto, conclui-se, até o momento, que:

- o ISSQN é um imposto instituído, exclusivamente, pelos Municípios (e Distrito Federal), e exigido daquele que presta determinado serviço previsto em lei;

- o ISSQN tem como fato gerador a prestação do serviço previsto em lei, entendendo-se essa "prestação de serviço" como uma obrigação de "fazer", com finalidade lucrativa.

Pois bem.

Diante do que foi acima exposto, faz-se necessário analisar se a atividade econômica de locação de bens móveis pode ser entendida como prestação de serviço, constituindo-se, por conseguinte, fato gerador do ISSQN.

De acordo com o previsto na lista anexa ao antigo Decreto-lei nº 406/68, com a redação dada pela Lei Complementar nº 56/87, o serviço de locação de bens móveis deveria sofrer a incidência do imposto municipal, uma vez que constante do item 79 da lista, veja-se:

Decreto-lei nº 406/68 (Revogado pela LC 116/03)

"Art. 8º. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.

(...)

79. Locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil;"

No entanto, falou-se bem, deveria. Isto porque, a expressão "locação de bens móveis" constante do referido item 79 foi declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP, cujo relator foi o Ministro Octavio Gallotti, veja-se:

"TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos esses autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso extraordinário pela letra 'c' e, por maioria, em dar-lhe provimento, declarando incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão 'locação de bens móveis', constante do item 79 da Lista de Serviços a que se refere o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expressão 'locação de bens móveis', contida no item 78 do § 3º do artigo 50 da Lista de Serviços da Lei nº 3.750, de 20 de dezembro de 1971, do Município de Santos/SP." (RE 116.121/SP, Rel. Ministro Octavio Gallotti, STF - Tribunal Pleno, j. 11/10/2000, DJ 25/05/2001)

Portanto, o Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, declarou a inconstitucionalidade da expressão "locação de bens móveis", constante do item 79 da lista de serviços anexa ao Decreto-lei nº 406/68, de modo que essa atividade não deve sofrer a incidência do ISSQN.

As razões que levaram o Supremo Tribunal Federal a decidir a questão nos termos apresentados serão objetos de análise mais adiante.

O que importa ressaltar, no momento, é que a locação de bens móveis não constitui fato gerador do ISSQN.

Esse entendimento é tão fundamental e pacífico que, quando da publicação da Lei Complementar nº 116/2003, que atualmente dispõe sobre o referido imposto municipal, foi vetado, pelo Presidente da República, o item da lista de serviços que constava a expressão "locação de bens móveis".

Portanto, não há qualquer fundamento legal para a exigência do ISSQN sobre a locação de bens móveis.

2.2 Do julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP pelo Supremo Tribunal Federal

Conforme aduzido anteriormente, o Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária realizada em 11/10/2000, apreciou e julgou o Recurso Extraordinário nº 116.121/SP, no qual decidiu pela inconstitucionalidade da expressão "locação de bens móveis", constante do item 79 do Decreto-lei nº 406/68.

O referido recurso extraordinário foi interposto pela empresa Ideal Transportes e Guindastes Ltda. contra a Prefeitura Municipal de Santos/SP, nos autos de embargos à execução fiscal.

Os referidos embargos objetivaram combater o lançamento de ISSQN sobre a locação de guindastes, promovido pela Prefeitura Municipal de Santos contra a empresa Ideal, com fundamento no item 79 da lista de serviços do Decreto-lei nº 406/68 e no item 78 do § 3º do artigo 50 da lista de serviços da Lei nº 3.750/71, do Município de Santos/SP. Em primeira instância, os embargos foram julgados improcedentes e, em segunda instância, foi negado provimento ao recurso do contribuinte. Daí a interposição do recurso extraordinário ao Supremo Tribunal Federal.

Tal como já aduzido, na lista dos serviços tributáveis pelos Municípios, instituída pelo Decreto-lei nº 406/68, com alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 56/87, constava como serviço tributável a "locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil" (item 79).

É fato que o Supremo Tribunal Federal já decidira algumas vezes pela constitucionalidade dessa tributação. No entanto, apreciando o referido Recurso Extraordinário, o Supremo Tribunal Federal modificou o seu entendimento, considerando que a locação de bens móveis não consubstancia serviço, veja-se:

"TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional.

ACÓRDÃO

Vistos, relatados e discutidos esses autos, acordam os Ministros do Supremo Tribunal Federal, em sessão plenária, na conformidade da ata de julgamento e das notas taquigráficas, por unanimidade de votos, em conhecer do recurso extraordinário pela letra 'c' e, por maioria, em dar-lhe provimento, declarando incidentalmente, a inconstitucionalidade da expressão 'locação de bens móveis', constante do item 79 da Lista de Serviços a que se refere o Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, na redação dada pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, pronunciando, ainda, a inconstitucionalidade da mesma expressão 'locação de bens móveis', contida no item 78 do § 3º do artigo 50 da Lista de Serviços da Lei nº 3.750, de 20 de dezembro de 1971, do Município de Santos/SP." (RE 116.121/SP, Rel. Ministro Octavio Gallotti, STF - Tribunal Pleno, j. 11/10/2000, DJ 25/05/2001)

De acordo com o julgado, o Supremo Tribunal Federal passou a entender que o ISSQN não incide sobre a locação de bens móveis.

Analisando o referido julgado, HUGO DE BRITO MACHADO(5) assim comenta:

"Não há dúvida de que esse novo entendimento da Corte Maior é o que melhor aplica a supremacia constitucional como garantia do contribuinte. Na verdade, nada justifica a inclusão da locação de bens móveis no conceito de serviços de qualquer natureza (...)."

Diante disso, importa examinar os fundamentos que levaram o Supremo Tribunal Federal a não considerar a locação de bens móveis como prestação de serviços. Para tanto, faz-se necessário destacar parte do trecho do voto proferido pelo ilustre Ministro Marco Aurélio:

"Senhor Presidente, vou pedir vênia ao nobre Ministro-Relator para divergir, porque entendo que as noções são diversas: a relativa à prestação de serviços, em si, e a inerente à locação de bem móvel.

Na espécie, o imposto, conforme a própria nomenclatura revela e, portanto, considerando o figurino constitucional, pressupõe a prestação de serviços e não o contrato de locação.

Indago se, no caso, o proprietário do guindaste coloca à disposição daquele que o loca também algum serviço. Penso que não. Creio que aí se trata de locação pura e simples, desacompanhada, destarte, da prestação de serviços. Se houvesse o contrato para essa prestação, concluiria pela incidência do tributo.

Em face do texto da Constituição Federal e da legislação complementar de regência, não tenho como assentar a incidência do tributo, porque falta o núcleo dessa incidência, que são os serviços. Observem-se os institutos em vigor, tal como se contém na legislação de regência. A definição de locação de serviços e de locação de móveis, vem-nos do Código Civil e, aí, o legislador complementar, embora de forma desnecessária e que somente pode ser tomada como pedagógica, fez constar no Código Tributário o seguinte preceito:

'Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.'

O preceito veio ao mundo jurídico como um verdadeiro alerta ao legislador comum, sempre a defrontar-se com a premência do Estado na busca pelo acréscimo de receita.

Relembrem-se as noções dos referidos contratos, de que cuidam os artigos 1.188 e 1.216 do Código Civil:

'Art. 1.188. Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição.'

'Art. 1.216. Toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante retribuição.'

(...)

Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural das coisas, cuja força permanece insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações Estado-contribuinte; permanece ao fim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho de interesse do estado, embora não enquadráveis como primário.

Pela alínea 'c' conheço do recurso do contribuinte e dou-lhe provimento. Declaro a inconstitucionalidade dos dispositivos que prevêem essa incidência."

Pela análise do voto acima transcrito, verifica-se que a locação de bens móveis em nada se relaciona com a prestação de serviços, fato gerador do ISSQN.

O Ministro Celso de Mello é ainda mais pontual em sua análise do caso, veja-se:

"Tenho para mim que a qualificação da 'locação de bens móveis', como serviço, para efeito de tributação municipal, mediante incidência do ISS, nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.

Cabe advertir, nesse ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico, considerados os elementos essenciais que lhe compõe a estrutura material - não envolve a prática de atos que consubstanciem em um praestare ou um facere."

Destarte, nos termos dos votos examinados, bem como da integralidade do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal, é possível chegar-se às seguintes conclusões:

- a locação de bens móveis não pode sofrer a incidência do ISSQN, visto que lhe falta o núcleo da incidência, que é a própria prestação de serviço;

- na locação de bens móveis não há a presença do esforço humano, elemento fundamental da prestação dos serviços, razão pela qual não se configura o fato gerador do ISSQN;

- a qualificação da locação de bens móveis como serviço configura inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional das competências impositivas, eis que o ISSQN somente pode incidir sobre obrigações de fazer;

- a locação de bens móveis não pode ser qualificada como serviço porque não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere.

Portanto, em vista da análise do julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP, pelo plenário do Supremo Tribunal Federal, conclui-se que é inexigível o ISSQN sobre as atividades de locação de bens móveis.

2.3 Da não inclusão da expressão "locação de bens móveis" na lista de serviços anexa à Lei Complementar nº 116/03

Entre os serviços de qualquer natureza sujeitos ao ISSQN, a lista anexa à Lei Complementar nº 116/03 arrolou:

"3. Serviços prestados mediante locação, cessão de direito de uso e congêneres.

3.01 - (vetado)

3.02 - Cessão de direito de uso de marcas e de sinais de propaganda.

3.03 - Exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, "stands", quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza.

3.04 - Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.

3.05 - Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário."

Verifica-se, pois, que o item 3 da lista envolve cinco subitens, a saber, 3.01, 3.02 3.03, 3.04 e 3.05, todos descrevendo espécies contidas no item 3.

No entanto, considerando-se o entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal, o Presidente da República vetou os itens 3.01 e 13.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, tendo justificado esse veto, quanto ao item 3.01, da seguinte maneira:

"O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindaste, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF nº 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a 'terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável.' Em sendo assim, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sobre locação de bens móveis." (Razões de veto do Presidente da República, DOU de 1º de agosto de 2003).

Portanto, verifica-se que o item 3.01 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03, que previa a incidência do ISSQN sobre locação de bens móveis, foi vetado pelo Presidente da República, com base no julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP.

Ou seja, a atual legislação federal que regulamenta a incidência do referido imposto municipal sequer considerou a locação de bens móveis como prestação de serviços! Em outras palavras, não há sequer previsão legal para a tributação da locação de bens móveis, pelo ISSQN.

Portanto, viola frontalmente a Lei Complementar nº 116/03, qualquer exigência de ISSQN sobre locação de bens móveis.

2.4 Do posicionamento jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal

Anteriormente, analisamos o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Federal, nos autos do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP, sendo que tal decisão foi o marco na jurisprudência do referido tribunal, no que respeita à não incidência do ISSQN sobre a locação de bens móveis. Foram examinados os fundamentos que o Supremo Tribunal Federal adotou para balizar o seu entendimento sobre a questão, bem como destacados trechos dos votos proferidos pelos Ministros Marcos Aurélio e Celso de Mello na ocasião.

Assim, nesse momento, serão apontados alguns recentes julgados do Supremo Tribunal Federal, a fim de demonstrar que o entendimento expresso no julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP não foi alterado.

Ou seja, a locação de bens móveis não configura prestação de serviços, não se constituindo, portanto, fato gerador do ISSQN.

Assim se manifestou o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE-AgR nº 465.143, veja-se:

"IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS). LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. É firme o entendimento do Supremo Tribunal Federal no sentido de que não incide Imposto sobre Serviços (ISS) sobre locação de bens móveis. Aplicação do disposto no § 1º-A do art. 557 do Código de Processo Civil, uma vez que a decisão recorrida está em confronto com a jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Federal. Precedentes. Agravo regimental a que se nega provimento." (RE-AgR 465.143/RJ, Rel. Ministro Joaquim Barbosa, T2, j. 24/10/2006, DJ 16/02/2007)

Em seu voto, o ilustro Ministro Joaquim Barbosa assevera:

"No mérito, a decisão agravada está em perfeita consonância com o entendimento firmado no julgamento do RE 116.121 (rel. para o acórdão min. Marco Aurélio, DJ de 25.05.2001). Naquela ocasião, o Pleno declarou a inconstitucionalidade da expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da antiga lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/1968.

Esse entendimento tem sido reiteradamente seguido por ambas as Turmas (...)."

O mesmo entendimento é reiterado nos julgados abaixo, veja-se:

"AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - ISS. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. PRECEDENTE PLENÁRIO. O acórdão recorrido diverge do entendimento firmado pelo Plenário desta Casa de Justiça, no julgamento do RE 116.121, Relator para o acórdão o Ministro Marco Aurélio. Decisão que declarou a ilegitimidade da expressão "da locação de bens móveis", contida no item 79 da Lista de Serviços anexa ao Decreto nº 406/68 (na redação dada pela Lei Complementar nº 56/87). Outras decisões no mesmo sentido: AI 546.588-AgR, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence; AI 543.317-AgR, Relator o Ministro Eros Grau; RE 413.098-AgR, Relator o Ministro Carlos Velloso; e AI 445.981-AgR, Relatora a Ministra Ellen Gracie. Agravo regimental a que se nega provimento." (RE-AgR 464.477/MG, Rel. Ministro Carlos Brito, T1, j. 16/05/2006, DJ 29/09/2006)

"IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS (ISS) - LOCAÇÃO DE VEÍCULO AUTOMOTOR - INADMISSIBILIDADE, EM TAL HIPÓTESE, DA INCIDÊNCIA DESSE TRIBUTO MUNICIPAL - DISTINÇÃO NECESSÁRIA ENTRE LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS (OBRIGAÇÃO DE DAR OU DE ENTREGAR) E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS (OBRIGAÇÃO DE FAZER) - IMPOSSIBILIDADE DE A LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA MUNICIPAL ALTERAR A DEFINIÇÃO E O ALCANCE DE CONCEITOS DE DIREITO PRIVADO (CTN, ART. 110) - INCONSTITUCIONALIDADE DO ITEM 79 DA ANTIGA LISTA DE SERVIÇOS ANEXA AO DECRETO-LEI Nº 406/68 - PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL - RECURSO IMPROVIDO. - Não se revela tributável, mediante ISS, a locação de veículos automotores (que consubstancia obrigação de dar ou de entregar), eis que esse tributo municipal somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis. Precedentes (STF). Doutrina." (RE-AgR 446.003, Rel. Ministro Celso de Mello, T2, j. 30/05/2006, DJ 04/08/2006)

Nesse último julgado, o Ministro Relator Celso de Mello assim se manifesta em seu voto:

"A controvérsia suscitada na presente causa - que reside na discussão em torno da tributabilidade, ou não, mediante ISS, da locação de veículo automotor - consiste em saber se se revela juridicamente lícita, para efeito tributário, a qualificação das obrigações fundadas no negócio contratual da locação de bens como atividade caracterizadora de prestação de serviços, para fins de incidência do mencionado tributo municipal.

Tenho para mim, Senhores Ministros, na mesma linha do entendimento de AIRES FERNANDINO BARRETO ('Revista de Direito Tributário', vol. 38/192) e de CLÉBER GIARDINO ('Revista de Direito Tributário', vol. 38/196), que a qualificação da "locação de bens móveis" como serviço, para efeito de tributação municipal mediante ISS, nada mais significará, caso permitida, senão o inadmissível reconhecimento da possibilidade de arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, eis que o ISS somente pode incidir sobre obrigações de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.

Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material - não envolve a prática de atos que consubstanciem um 'praestare' ou um 'facere'.

Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resulta claro do art. 565 do vigente Código Civil (que reproduz idêntica disposição contida no art. 1.188 do Código Civil de 1916): 'Na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição'."

Observe-se que o Ministro Celso de Mello manteve o mesmo posicionamento adotado quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 116/121/SP.

Importa ressaltar, apenas a título de registro, que o Ministro Celso de Mello citou o dispositivo do Código Civil vigente (artigo 565), que reproduz idêntica disposição contida no artigo 1.188 do Código Civil de 1916, pelo qual é possível atestar que a locação de bens ou coisas configura obrigação de "dar" (ceder), que nenhuma associação tem com a prestação de serviços, fato gerador do ISSQN.

Finalmente, destaque-se mais um recente acórdão do Supremo Tribunal Federal, cujo relator foi o Ministro Eros Grau, veja-se:

"AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. ISS. NÃO-INCIDÊNCIA. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. O Plenário deste Tribunal firmou entendimento no sentido de que não incide ISS sobre locação de bens móveis. Precedente: RE n. 116.121. Agravo regimental não provido." (AI-AgR 543.317, Rel. Ministro Eros Grau, T1, j. 14/02/2006, DJ 10/03/2006)

3. Conclusão

Pelas razões expostas, principalmente no que respeita ao posicionamento jurisprudencial do Supremo Tribunal Federal, concluímos que a locação de bens móveis não pode sofrer a incidência do ISSQN, visto que lhe falta o núcleo da incidência, que é a própria prestação de serviço, uma vez que não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere. Por isso, qualquer atuação das fiscalizações municipais no sentido de exigirem o ISSQN sobre a locação de bens móveis deve ser contestada.

Notas

(1) DE MELO, José Eduardo Soares, Aspectos Tributários e Práticos do ISS, São Paulo: Dialética, 2000, p.29.

(2) Dicionário HOUAISS, 1 ed., Rio de Janeiro: Objetiva, 2001, p. 2559

(3) Dicionário Jurídico, 3 ed., São Paulo: Rideel, 1999, p.168

(4) DE MELO, José Eduardo Soares. Aspectos Tributários e Práticos do ISS, São Paulo: Dialética, 2000, p. 34-35

(5) MACHADO, Hugo de Brito. O ISS e a locação ou cessão de direito de uso. 2004. Disponível em: <http://www.hugomachado.adv.br>. Acesso em: 30 set. 2005

 
Marcos Freire*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Marcos Freire.



- Publicado em 30/05/2007



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