Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Fernando Guido Okumura 
Advogado Tributarista; Pós-graduado em Direito Tributário pela PUC/SP; MBA em Gestão Tributária pela FIPECAFI/USP

Artigo - Federal - 2007/1433

A Incidência da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico sobre os Royalties Remetidos ao Exterior em Contra Prestação às Licenças de uso e Distribuição de Software.
Fernando Guido Okumura*

Elaborado em 04/2007

INTRODUÇÃO

Assim como todos os mercados atuantes na economia brasileira, as empresas do ramo de Software são intensamente pressionadas pela insaciável sede dos cofres públicos que, a todo o momento, procuram formas e meios de aumentar a arrecadação fiscal.

A voracidade do fisco é facilmente percebida na instituição da Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre valores remetidos ao exterior, para apoio ao desenvolvimento tecnológico brasileiro, conhecida como CIDE TECNOLOGIA, exação instituída pela Lei 10.168 de 29 de dezembro de 2000, alterada pela Lei 10.332 de 2001 e, mais recentemente, pela Lei 11.452 de 2007.

Trataremos neste trabalho sobre as contribuições de intervenção no domínio econômico em geral, analisando sua natureza jurídica e requisitos para sua constituição. Posteriormente, direcionaremos nosso estudo à análise da regra matriz da contribuição de intervenção no domínio econômico criada pela Lei 10.168 de 2000, apontando suas falhas e analisando alguns dos pontos controvertidos que tratam sobre o assunto e, posteriormente, verificaremos no desenvolvimento deste trabalho que, diferentemente das características de contribuição de intervenção no domínio econômico, a contribuição sobre a qual trataremos não possui finalidade regulatória, ou seja, não foi instituída para a intervenção das autoridades do pode executivo nas atividades relativas ao desenvolvimento de tecnologias, mas sim com a estrita finalidade de suprir o orçamento do Ministério da Ciência e Tecnologia, orçamento este que deveria ser alicerçado na arrecadação de impostos e não de contribuição desta natureza.

Perceberemos também a voracidade do fisco quando da tentativa de enquadrar toda e qualquer remessa de valores para o exterior, relativas à importação de software(1), mesmo quando inexiste a transferência de tecnologia, item essencial para a qualificação da hipótese de incidência da CIDE TECNOLOGIA.

Analisaremos ainda a recente publicação da Lei 11.452/2007 que, pesar de esclarecer a dúvida sobre a incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico instituída pela Lei 10.168/2000, ofereceu aos juristas uma nova discussão relativa à sua natureza jurídica.

Apesar de não ser a única atividade atingida pela contribuição de intervenção no domínio econômico conhecida como CIDE TECNOLOGIA, não sendo única hipótese de incidência prevista na Lei 10.168 de 2000 e nas posteriores alterações, focaremos nosso estudo na incidência da contribuição nas remessas de valores ao exterior em contrapartida à cessão de licença de uso e distribuição de software no Brasil.

SOFTWARE NO BRASIL

A definição do termo software nos é fornecida pela Lei nº 9.609/1998, com a designação sinônima de "programa de computador" nos seguintes termos:

"Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos baseados em técnicas digitais ou análogas, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados".

A referida lei, não só define o que seria um software, ou um programa de computador, como também determina que a proteção da propriedade intelectual de tais é a mesma conferida às obras literárias, ou seja, quando tratarmos de um software, com relação aos direitos de propriedade intelectual, inclusive com relação à remuneração por tais, deveremos ter em mente que a legislação aplicável será a legislação que rege os direitos autorais de proprietários de obra literária.

Em decorrência do avanço de outros países na área de tecnologia, diversas empresas alocadas no Brasil importam software, seja por meio da importação em suportes físicos, seja por meio de transmissão de dados através de sistemas eletrônicos ou mesmo através de contratos de licença de reprodução do programa, hipótese em que, por meio da cessão de uma matriz, a empresa importadora gera cópias do software para posterior revenda em território nacional.

As atividades de importação do software são atingidas por diversos tributos inerentes às atividades de importação e, não fosse o bastante, sofrem a incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico sobre a transferência de tecnologia, entretanto, essa contribuição é indevidamente imposta às operações de sessão de licença de uso e distribuição de software, hipótese em que não ocorre a transferência de tecnologia, não existindo portanto a possibilidade de enquadrá-la em quaisquer das hipóteses de incidência descritas pela Lei 10.168/00, nem mesmo pelas posteriores alterações inseridas pela Lei 10.332/01, conforme verificaremos no decorrer do presente trabalho.

Na situação que analisaremos, qual seja, a sessão de licença de uso e de distribuição de software, não há que se falar em incidência da contribuição em questão, pois, nesses casos, a empresa estrangeira somente concede à empresa licenciada a possibilidade de reproduzir e distribuir o software objeto da sessão, sem a ocorrência da cessão de tecnologia, essa sim objeto da cobrança da analisada contribuição.

Não podemos nos esquecer também do fato de que as empresas que atuam nesse ramo são oneradas também pela "guerra" travada entre Municípios e Estados que exigem tanto o ISS quanto o ICMS, mesmo quando o produto não é customizado. Essa discussão, apensar de não pacificada, não será objeto deste trabalho, mas não pode ser deixada de lado quando estamos tratando da tributação de empresas de software.

Dentre as diversas discussões inerentes à tributação das operações com software, todas de igual ou maior relevância, escolhemos analisar as implicações da instituição, pela Lei 10.168/00, da contribuição de intervenção no domínio econômico incidente sobre esse setor da economia, tributo que gera grande inquietude entre os juristas envolvidos nos estudos sobre essa questão.

CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO

Natureza jurídical

Figura integrante de nosso sistema jurídico há décadas, a contribuição de intervenção no domínio econômico sempre esteve cercada de questões discutíveis e de diversos temas que ocuparam os juristas brasileiros. Já se discutiu a natureza jurídica de tal instituto, se poderia ou não ser considerado um tributo, seus objetivos e finalidade e até mesmo os critérios constitucionais para a sua instituição.

As contribuições de intervenção no domínio econômico, uma espécie do gênero contribuições especiais, possui diversas peculiaridades, não só em sua natureza jurídica mas também em seu contexto na legislação constitucional vigente.

A natureza jurídica das contribuições especiais já foi objeto de grande divergência doutrinária, divergência esta decorrente do fato de o Código Tributário Nacional, em sua redação original, não fazer qualquer referência a tais contribuições, mas sim, referia-se somente a três espécies do gênero tributo, quais sejam, impostos, taxas e contribuições de melhoria.

Não há dúvida de que a natureza jurídica das contribuições de intervenção no domínio econômico tem origem no Direito Tributário, afinal, tais contribuições enquadram-se no conceito de tributo com sua devida previsão constitucional, tal natureza jurídica também já foi discutida e já possui a chancela do Supremo Tribunal Federal que corrobora tal enquadramento.

A classificação da contribuição analisada na mesma esfera dos tributos decorre da análise de seus conceitos e sua aplicação na teoria do nobre Professor Geral Ataliba(2), afinal, tal contribuição constitui uma parcela do patrimônio do contribuinte, revertida ao Estado, compulsoriamente, em razão de determinação legal, diversa de sanção, diversa de obrigação consentida e diversa de indenização.

A Contribuição de intervenção no domínio econômico diferencia-se dos impostos por possuir uma destinação específica, diferencia-se das taxas e das contribuições de melhoria por sua cobrança ser desvinculada da atuação do Estado, não possuindo como base de cálculo um preço pela atuação do Estado, nem mesmo um eventual benefício (como a valorização do imóvel no caso da contribuição de melhoria), exigindo somente uma arrecadação direcionada ao fim motivador de sua criação e, finalmente, diferencia-se das demais contribuições por possuir uma finalidade regulatória.

As contribuições de intervenção no domínio econômico, nada mais são do que, como o próprio termo designa, um instrumento de atuação estatal no domínio econômico, consistindo em tributos desvinculados da atuação estatal e com fins regulatórios e destinação específica.

Disposições constitucionais sobre a CIDE.

Não só a espécie contribuição de intervenção no domínio econômico, mas todas as três espécies do gênero contribuição estão previstas no artigo 149 de nossa Constituição Federal.

"Art. 149 Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, (nosso grifo) observando o disposto nos artigos 146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
(...)
§2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
II - incidirão também sobre as importações de produtos estrangeiros e serviços.
III - poderão ter alíquotas.
a) ad valoren, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica na forma da lei.
§4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez."

O artigo 149 prevê três espécies de contribuições; a contribuição social, a contribuição de interesse de categorias profissionais e a intervenção no domínio econômico, essa sim, objeto de nosso trabalho.

Podemos perceber da leitura das disposições constitucionais que tratam sobre as contribuições, especificamente a contribuição sobre a intervenção de domínio econômico, que sua instituição depende da observância de uma séria de questões, desde a sua finalidade até o meio pelo qual é instituída.

A instituição de uma contribuição de intervenção de domínio econômico deve observar todos os requisitos inerentes ao gênero contribuições, portanto, deve ser motivada e seus recursos devem ser direcionados a um específico fim, a um específico órgão, para benefício, mesmo que futuro, da classe inserida no pólo passivo da relação jurídico tributária.

No caso das contribuições de intervenção no domínio econômico, sua instituição deve ser decorrente de uma finalidade regulatória e não arrecadatória como foi a criação da contribuição de intervenção econômica inserida no sistema jurídico pela lei 10.168/2000.

Para uma contribuição de intervenção no domínio econômico ser formalmente válida, a edição da lei que a instituir deverá ser efetivada pela União e, nesse caso, o termo Lei deve ser interpretado de forma estrita, ou seja, para a instituição do tributo será necessária uma lei, não sendo bastantes os decretos, as medidas provisórias ou qualquer outro veículo para introduzir a contribuição no sistema jurídico.

Os requisitos para a instituição da contribuição de intervenção no domínio econômico não ficam restritos aos relativos às contribuições especiais, mas também ao princípio da irretroatividade, na forma do artigo 150, III, princípio da anterioridade, princípio da anterioridade nonagesimal, e outros.

Analisando as limitações do poder de tributar relativas às contribuições de intervenção no domínio econômico, constitucionalmente impostas à União, único ente político com capacidade tributária para instituir tais contribuições, perceberemos que além dos princípios atribuídos ao Direito Tributário, como da irretroatividade, capacidade contributiva, razoabilidade, proporcionalidade e outros, quando da constituição de uma contribuição de intervenção no domínio econômico deverão ser observados outros requisitos, por exemplo, a necessidade de a instituição de a contribuição ser motivada e possuir fins predominantemente regulatórios.

Antes de qualquer discussão sobre o tema, sobre as condições para a instituição de uma contribuição de intervenção no domínio econômico, deve-se possuir claramente definida a finalidade da instituição da contribuição, que deverá ser necessariamente regulatórias e não arrecadatórias, ou seja, a principal conseqüência da instituição da contribuição não poder ser a alimentação dos cofres públicos, mas sim o restabelecimento de uma situação abalada e desalinhada em decorrência de determinado fator.

Os valores arrecadados com a contribuição deverão ser direcionados à finalidade que motivou sua instituição. Apesar de o objetivo primordial da instituição da contribuição não ser a arrecadação, mas sim a intervenção regulatória, todos os valores decorrentes da incidência da respectiva norma deverão ser revertidos para o seguimento atingido pela exação com o principal objetivo de restabelecer o equilíbrio visado quando da instituição da contribuição.

Não podemos esquecer também que, por tratar-se de um tributo regulatório, portanto, que visa sanar questões momentâneas, a instituição deverá ter prazo de vigência definido, pois, considerando que o principal objetivo da contribuição é restabelecer determinado equilíbrio, assim que este for restabelecido, não existirá mais qualquer motivo para a manutenção da cobrança da contribuição.

Sem a conjunção dos fatores sobre os quais tratamos, não existe a possibilidade de instituição de uma contribuição de intervenção no domínio econômico, sendo a inobservância de qualquer um deles bastante para anular sua qualificação de exação revestida com características de uma contribuição de intervenção no domínio econômico.

Os juristas que analisarem todos os conceitos relativos às contribuições de intervenção no domínio econômico, poderão perceber outros requisitos específicos de tal contribuição, sendo os acima listados os que consideramos de maior importância para a instituição de exações com tal revestimento tributário, contudo, vale ressaltar que a contribuição somente pode ser justificada para manter, sob os parâmetros constitucionais, a ordem econômica, caso ela encontre-se ameaçada, distorcida ou desequilibrada, devendo sua constituição ser efetivada sob as balizas dos artigos 149 e 170 da Constituição Federal.

Ainda na Constituição Federal, encontraremos as hipóteses em que é autorizada a intervenção estatal no domínio econômico, tais hipóteses estão previstas seu artigo 174 que dispõe: "como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado", ou seja, o Estado pode atuar como agente normativo e regulador da atividade econômica, visando sempre incentivá-la e não intervir no domínio econômico com o objetivo de inibir as atividades por meio de imposição de tributo arrecadatório como faz com a contribuição de intervenção do domínio econômico.

Tratando sobre a contribuição instituída pela Lei 10.168/2000, devemos salientar que a previsão da possibilidade de atuação estatal na área de tecnologia está prevista na Constituição Federal. Conforme podemos perceber, o artigo 218 especifica a área de tecnologia como uma área de relevância nacional, assim como o artigo 219 define o mercado interno como patrimônio nacional e qualifica a autonomia tecnológica do Brasil como um objetivo a ser incentivado.

Esta previsão possibilitaria, a intervenção da União no mercado de produtos tecnológicos e, conseqüentemente, abriria espaço para a criação de uma contribuição de intervenção no domínio econômico, entretanto tal instituto somente seria viável se não fosse para onerar o desenvolvimento tecnológico do país como faz a contribuição instituída pela Lei 10.168/2000, que, não obstante a tal fato, não possui uma finalidade regulatória, mas sim arrecadatória, não possui ainda um prazo de vigência pré-determinado e, nem mesmo, agrega qualquer benefício aos sujeitos passivos da relação jurídico tributária por ela criada.

Conforme podemos perceber, a instituição da contribuição ora discorrida foi instituída de forma totalmente diversa à prevista no sistema constitucional brasileiro, sendo os acima tratados apenas alguns dos vícios que contaminam a exação. Caso fossemos tratar sobre todos os vícios e inconstitucionalidades da instituição da contribuição de intervenção no domínio econômico pela Lei 10.168/2000, e até mesmo do fundo sobre o qual sua instituição fundamenta-se, poderíamos redigis outro trabalho como este, entretanto, para não fugirmos do foco do trabalho e não nos estendermos, deixaremos tal análise a cargo de um outro trabalho mais específico.

FINALIDADE DAS CONTRIBUIÇÕES DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO.

A contribuição de intervenção no domínio econômico esta prevista na Constituição Federal na forma de norma atributiva de competência exclusiva da União Federal que prevê como uma das condições para a instituição a existência de uma finalidade

A finalidade de uma contribuição é exatamente o elemento que a caracteriza como tal instituto, de forma diversa dos impostos e das taxas, normalmente identificadas pela hipótese de incidência, portanto, as contribuições são disciplinadas pela sua finalidade, existindo "para algo".

Apesar de fundamental para a constituição de uma contribuição de intervenção no domínio econômico, a finalidade não é bastante para tal, mas sim, é necessário observar todas as exigências impostas pela Constituição Federal para que seja criada uma exação qualificada com o instituto da contribuição em questão.

O fato de tratar-se de um tributo que objetiva a intervenção no domínio econômico ou mesmo a regulação de mercado dá à contribuição em questão fins extrafiscais, ou seja, uma contribuição dessa natureza não pode ter como principal objetivo a arrecadação de valores para financiamento de atividade estatal, fato totalmente oposto ao que podemos vislumbrar na maioria das contribuições de intervenção no domínio econômico, pois, neste instituto é nítida a voraz intenção do fisco arrecadar valores para financiar as atividades estatais.

A Constituição Federal prevê a possibilidade do Estado intervir nas atividades econômicas para fins de fiscalizar, incentivar ou planejar o setor ao qual refere-se, ou seja, somente poderíamos vislumbrar uma contribuição de intervenção no domínio econômico se fosse instituída com um desses intuitos que, ao contrário, não são percebidos na contribuição de intervenção no domínio econômico em análise.

Precisamos ter em mente que, quando nos referimos a incentivo, ao contrário do que podemos perceber em diversas contribuições, busca-se expressar uma situação de desoneração com o objetivo de desenvolvimento do setor, ou seja, criar uma contribuição para onerar um setor pode ser considerado um contra senso quando estamos tratando de uma contribuição de intervenção no domínio econômico.

Uma outra situação que poderia configurar a possibilidade do Estado intervir em um setor da economia, seria uma disfunção momentânea que desequilibra determinado seguimento econômico, o que nos faz concluir também que uma contribuição de intervenção no domínio econômico deve ter prazo de vigência definido, afinal, ela visa restabelecer uma situação de equilíbrio e após, a contribuição perderia o sentido e não poderia ser considerada uma verba indispensável para o orçamento público.

Portanto, a finalidade da intervenção deverá ser a busca pelo normal funcionamento da ordem econômica, visando atingir os fatores que dão origem ao desequilíbrio de forma a incentivar o desenvolvimento dos respectivos setores da economia, situação que certamente não foi observada quando da instituição da contribuição de intervenção no domínio econômico, inserida no sistema jurídico pela Lei 10.168/2000, afinal, não vislumbramos qualquer finalidade interventiva em tal norma, mas sim, tão somente a finalidade arrecadatótia.

A INSTITUIÇÃO DA CONSTRIBUIÇÃO PELA LEI 10.168/2000 E SEU OBJETIVO ARRECADATÓRIO.

A publicação da Lei 10.168 de 30 de dezembro de 2000 instituiu o programa de estímulo à integração universidade-empresa para apoiar a inovação, com o principal objetivo de desenvolver tecnologicamente o Brasil por meio de programas de pesquisa científica e tecnológica cooperativa entre universidades, centros de pesquisa e o setor produtivo.

Podemos perceber que o objetivo da contribuição em análise foi concretizar o disposto no artigo 218 da Constituição Federal, qual seja, incentivar o desenvolvimento e a pesquisa tecnológica, no que atribui ao Estado o dever de promover e incentivar o desenvolvimento científico, a pesquisa e a capacitação tecnológica, portanto, tal contribuição somente poderia alcançar o que se refere ao desenvolvimento da tecnologia.

Com o objetivo de sustentar o programa de estímulo à interação universidade-empresa, a mesma lei instituiu a contribuição de intervenção no domínio econômico que é devida pelas pessoas jurídicas detentoras de licença de uso ou adquirente de tecnologia ou signatárias de contratos com disposições de transferência de tecnologia.

A contribuição de intervenção do domínio econômico incidente sobre a remessa de valores ao exterior foi instituída com a destinação específica que, no caso, é a promoção do estímulo ao desenvolvimento tecnológico brasileiro por meio de programas de pesquisa científica e tecnológica e da cooperação entre universidades, centros de pesquisas e produtores.

A intenção de impor a contribuição sobre o pagamento de royalties deveria ser evitar que o Brasil importe tecnologia desenvolvida no exterior, com a correspondente transferência do conhecimento, tributando os valores remetidos ao exterior a esse título, incentivado a produção interna dessas tecnologias e não simplesmente arrecadar valores para custear um programa que deveria estar previsto no orçamento da União arrecadado com os impostos, sem finalidade específica.

Uma contribuição de intervenção sobre o domínio econômico somente poderia ser criada para fins regulatórios e jamais para fins arrecadatórios, ou seja, a União não poderia utilizar-se da prerrogativa atribuída pelo artigo 149 da CF para criar uma contribuição que não possui uma finalidade regulatória, mas sim a finalidade de arrecadação de valores para investir no desenvolvimento de tecnologias, situação que deveria ser fomentada sim pela chamada Lei de Informática que, em sua composição, busca, realmente incentivar o desenvolvimento de pesquisas na área de informática e tecnologia mediante a concessão de incentivos fiscais.

Não só isso, mas como já mencionado, uma Contribuição de intervenção sobre o domínio econômico deve ser temporária, pois não pode consistir em uma arrecadação para custeio da administração da União, mas sim, deve visar o equilíbrio da ordem econômica com o intuito de superar questões, fatos ou circunstâncias momentâneas.

Sendo assim, a criação de contribuições dessa natureza deveria ser motivada única e exclusivamente pelo propósito da União em reprimir conduta anti-social da iniciativa privada, decorrente de atuação econômica, ou com o objetivo de proporcionar a satisfação das necessidades sociais e econômicas da coletividade.

Não há como negar que a instituição da contribuição pela Lei 10.168/2000 é oriunda da necessidade do Ministério da Ciência de da tecnologia de implementar seu orçamento, carente de recursos, que vê no artigo 149 da Constituição Federal uma forma de arrecadar valores para suprir suas necessidades financeiras, ou seja, institui-se uma "contribuição de intervenção sobre o domínio econômico" para custear atividades estatais, cujas receitas deveriam ter origem na arrecadação normal do Estado que integram a proposta orçamento anual.

A REGRA MATRIZ DE INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DA CONTRIBUIÇÃO INSTITUÍDA PELA LEI 10.168/2000;

A Lei 10.168/2000 criou a seguinte Regra Matriz de Incidência Tributária:

a) Critério Espacial: A Contribuição instituída atinge todo o território nacional, impondo a todos os domiciliados no Brasil que contratarem com pessoas domiciliadas no exterior algum dos itens identificados no "Critério Material" o recolhimento da contribuição.

b) Critério Temporal: A obrigação tributária em questão surgirá no momento da remessa de valores ao exterior em contra prestação à contratação de um dos itens previstos no "Critério Material", devendo ser recolhida até o último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato imponível.

c) Critério Material: Contratar serviços de assistência técnica, deter licença de uso, adquirir conhecimentos tecnológicos, assinar contratos que impliquem transferência de tecnologia firmados com residentes ou domiciliados no exterior ou remeter royalties ao exterior a qualquer título.

A contribuição incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, a título de remuneração decorrente das obrigações de empresas detentoras de licença de uso ou adquirentes de conhecimentos tecnológicos, ainda aquelas signatárias de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior além de pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem como pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.

Devemos atentar ao fato de que a norma prevê a incidência da contribuição nos contratos e nas operações que impliquem a transferência de tecnologia, fato corroborado pela publicação da Lei 11.452 de 27 de fevereiro de 2007 que inseriu o seguinte parágrafo no artigo 2º da Lei:

§ 1º-A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia.

Considerando a importância e a repercussão da publicação da Lei 11.452/2007, não poderíamos deixar de fazer uma breve análise de suas disposições, principalmente por que ficou explícita a necessidade da ocorrência da transferência de tecnologia para a incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico criada pela Lei 10.168/00.

d) Critério Pessoal:

Sujeito Ativo O sujeito ativo da relação jurídico tributária decorrente da subsunção de um fato ocorrido no mundo fenomênico com a hipótese de incidência prevista na Lei 10.168/2000 é a União Federal

Sujeito Passivo O sujeito passivo da relação jurídico tributária decorrente da subsunção de um fato ocorrido no mundo fenomênico com a hipótese de incidência prevista na Lei 10.168/2000 é o domiciliado no Brasil que remete valores a título de contraprestação dos itens previstos no "Critério Material" a domiciliado no exterior.

e) Critério Quantitativo:

Base de cálculo: o parágrafo 3º do artigo 2º da lei em análise prevê a base de cálculo como sendo o valor pago, creditado, entregue, empregado ou remetido, a cada mês, a residente ou domiciliado no exterior, a título de remuneração decorrente das hipóteses previstas no "Critério Matéria" já analisado acima.

Alíquota: o parágrafo 4º do artigo 2º da lei em análise prevê a alíquota de 10%.

Da análise dos tópicos acima, podemos concluir que a contribuição instituída pela Lei 10.269/2000 deve ser recolhida pelos domiciliados no Brasil, sempre que remeterem valores a título de contraprestação por licença de uso de software, serviços de assistência técnica, transferência de tecnologia, ou pagamento de royalties a qualquer título, sendo valor devido o correspondente a 10% (dez por cento) sobre o valor da remessa e o recolhimento deverá ser efetuado até o último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do fato imponível.

A INCIDÊNCIA NAS REMESSAS AO EXTERIOR EM CONTRATOS A LICENÇA DE USO E DISTRIBUIÇÃO DE SOFTWARE.

Com relação à incidência da contribuição incidente sobre as remessas ao exterior a título de contraprestação por contratos de licença de uso e de distribuição de software, podemos dizer que não foi a Lei 10.168/2000 que a instituiu, mas sim a Lei 10.332/2001 que criou mais algumas hipóteses de incidência desta contribuição.

A Lei 10.332/2001 alterou a redação do §2º do artigo 2º da Lei 10.168/2000 que passou a ter a redação abaixo:

§ 2º A partir de 1º de janeiro de 2002, a contribuição de que trata o caput deste artigo passa a ser devida também pelas pessoas jurídicas signatárias de contratos que tenham por objeto serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes a serem prestados por residentes ou domiciliados no exterior, bem assim pelas pessoas jurídicas que pagarem, creditarem, entregarem, empregarem ou remeterem royalties, a qualquer título, a beneficiários residentes ou domiciliados no exterior.

Tal alteração possibilitou ao fisco atribuir a forçosa interpretação de que sobre todo e qualquer valor remetido ao exterior na qualidade de royalties, mesmo que não exista a transferência de tecnologia, prevista no caput do artigo, estaria sujeita à incidência da contribuição que aumenta em 10% o custo da distribuição de software, inclusive sistemas operacionais, onerando a venda de computadores pessoais e criando uma barreira financeira inda maior para a inclusão digital da população de baixa renda.

Conforme podemos perceber da leitura do caput do artigo 2º da Lei 10.168/2000, que descreve a regra matriz de incidência de tal contribuição, a aquisição e transferência de conhecimento ou, mais especificamente, de tecnologia, é requisito para a incidência da contribuição criada pela mencionada lei, sabendo disso, não vamos entrar no mérito da incidência de tal contribuição nos contratos relativos a software nos quais esteja prevista a transferência de tecnologia, devidamente registrado no Instituto Nacional de Propriedade Industrial - INPI.

Ora, como podemos falar em transferência de tecnologia em um contrato de licença de uso e distribuição de software?

Não é de hoje que existe a previsão legal de que, para que seja configurada a transferência de tecnologia é necessária à ocorrência da cessão do código-fonte(3) do software ao adquirente. O artigo 11º de Lei 9.609/98 dispõe que a ocorrência da transferência da tecnologia de software é condicionada à entrega, por parte do fornecedor ao receptor da tecnologia, da documentação completa, em especial, do código-fonte, portanto, não podemos tratar de transferência de tecnologia de software, sem a devida transferência do código fonte.

Nos contratos de licença de uso e distribuição de software, somente é permitido ao licenciado a utilização e a reprodução do software objeto do contrato de licença, sem qualquer possibilidade de alterações funcionais no software e sem a transferência do código-fonte, portanto, sem a cessão de tecnologia.

Nesses contratos, o licenciado faz a reprodução dos software para venda no mercado nacional, portanto, seria muito semelhante à operacionalização de um contrato de importação, ou seja, ao invés de serem importadas caixas e mais caixas do produto, o que oneraria a cadeia de produção, é preferível, utilizando uma matriz, produzir cópias do programa para a revenda interna, ou mesmo, para instalação em computadores que serão vendidos já com o programa instalado.

É exatamente sobre os valores remetidos ao exterior a título de contraprestação pela licença acima descrita que o fisco pretende impor a incidência da contribuição em análise, algo tão absurdo quando uma suposta imposição da mesma contribuição quando do registro de Declaração de Importação de caixas de software, afinal, estamos tratando de situações extremamente semelhantes, entretanto, operadas por meios diferentes, uma pela importação convencional, outra pela importação por meio eletrônico.

Pensarmos de forma contraria, aceitando a incidência da contribuição em análise sobre os valores pagos ao exterior a título de remuneração decorrente de qualquer contrato de licença de uso ou de distribuição (inclusive de software) seria distanciar-se da literalidade da contribuição e contrariar a sua finalidade que é atuar na área de tecnologia de forma a incentivar o desenvolvimento tecnológico do Brasil.

A LEI 11.452/2007, UMA NORMA INTERPRETATIVA.

   Como já mencionado no presente trabalho o artigo 20 da Lei 11.452 de 2007, deixou clara a necessidade da configuração da transferência de tecnologia para que incida a contribuição de intervenção no domínio econômico instituída pela Lei 10.168/2000, alterada pela Lei 10.332/2001.

Anteriormente à publicação da mencionada Lei, diversas empresas que reproduziam software para venda n mercado nacional, ou mesmo para instalação em equipamentos de informática por elas produzidos, travavam disputas judiciais milionárias, visando afastar a infundada tributação. Nessas discussões, o fisco defendia o entendimento de que a contribuição de intervenção no domínio econômico incidiria sobre os valores relativos a remessas ao exterior a título de pagamento de royalties pela licença de distribuição de software, sem a transferência de tecnologia, situação muito semelhante à de venda de software de prateleira.

Apesar de resolver a questão sobre a incidência da contribuição sobre as remessas ao exterior de valores relativos a contratos de licença de uso e distribuição de software sem a transferência de tecnologia, a Lei 11.452/2007 causou uma enorme inquietação aos juristas, afinal, a sua redação pode ser caracterizada como uma lei interpretativa, o que acarretaria a aplicação da retroatividade da interpretação por ela fornecida e tornar indevida a exigência pelo fisco dos valores relativos a tal contribuição, desde o início de sua cobrança.

O fato de a Lei 11.452/2007 utilizar em seu artigo 20 o termo "não incide sobre", mostra que a intenção do legislador foi afastar a dúvida sobre a incidência ou não da contribuição sobre as remessas relativas à licença de distribuição de software sem a transferência de tecnologia, diferentemente do termo utilizado, se a intenção fosse afastar a incidência da contribuição no caso em questão, o legislador não utilizaria o termo "não incide sobre", mas sim, "estão isentas".

O artigo 20 da Lei 11.452/2007, veio interpretar o parágrafo 2º do artigo 2º da Lei 10.168/2000, inserido pelo artigo 6º da Lei 10.332/2001, explicitando o entendimento de que não incide a contribuição em análise nas remessas relativas a pagamentos por contratos cujo objeto seja a licença de uso e de distribuição de software, nos quais não esteja prevista a correspondente transferência da tecnologia.

Não há como não classificarmos a norma contida no artigo 20 da Lei 11.452/2007 como uma norma interpretativa, afinal, em face de diversas demandas judiciais e administrativas que giram em torno da incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico sobre os valores remetidos ao exterior a título de royalties em contra partida a contratos de licença e distribuição de software sem a transferência de tecnologia, o poder legislativo, veio, na tentativa de corrigir uma obscuridade contida na norma inserida no sistema jurídico pelo §2º da Lei 10.168, alterado pela Lei 10.332/2001, trazer ao sistema a norma interpretativa ora analisada que, com seu conteúdo, acabou com qualquer possibilidade de interpretação dúbia quanto a tal exação.

Possuindo a lei uma conotação interpretativa, as empresa de software que possuem demandas em andamento, podem invocar a retroatividade de suas disposição, a seu favor, na discussão sobre os valores relativos a contribuição em quentão, exigidos pelo fisco no período anterior à sua vigência.

A norma interpretativa, considerando seu objetivo de afastar a dúvida decorrente da redação dúbia ou inexata de norma anterior, é perfeitamente aplicável aos atos praticados anteriormente à sua vigência, claro, desde que respeitado o direito adquirido, afinal, no caso em questão, entender de forma contrária, seria aceitar a cobrança indevida de um tributo, justificada na voracidade do fisco pela exigência, a qualquer custo, de valores dos contribuintes, na existência de qualquer semelhança, mesmo que ínfima entre a hipótese de incidência e qualquer fato ocorrido no mundo fenomênico.

Alguns podem defender a impossibilidade de classificar como interpretativa ou a retroatividade ao início da exigência da contribuição, baseando-se na existência da especificação da data de início da vigência da recente norma, especificamente, 1º de janeiro de 2006, entretanto, de forma diversa, a especificação do início da vigência da norma, na verdade reforça seu caráter interpretativo, já que o próprio poder legislativo determina como o início da vigência da lei uma data anterior à sua publicação, atingindo tão somente os atos praticados a partir de 2006.

O que, sob minha análise, ocorre é uma definição de data de início da vigência que visa inibir sua aplicação em momentos anteriores, evitando assim algum impacto no orçamento público em decorrência de eventuais repetições de indébito ou mesmo decisões desfavoráveis ao fisco em relação a valores relativos a período anterior ao de 2006.

Sendo assim, certamente será levada ao poder judiciário a discussão sobre a natureza jurídica da norma inserida no sistema jurídico pela Lei 11.452/2007, afinal, as empresas atuantes no ramo de software que estão discutindo a cobrança da contribuição em análise, defenderão a natureza interpretativa da mencionada norma, fundamentando-se, dentre outros, nos fundamento mencionados.

CONCLUSÃO

Deixando de lado a discussão sobre a constitucionalidade da Lei 10.168/2000 e suas posteriores alterações, abordada superficialmente no presente trabalho, por todo o analisado, podemos claramente perceber que a cobrança da contribuição de intervenção no domínio econômico, exigida pelo fisco das empresas que remete royalties ao exterior em contra prestação às licenças de uso e distribuição de software sem que ocorra a transferência de tecnologia, é indevida.

Diversas empresas há algum tempo questionavam a incidência de tal contribuição sobre operações nas quais não ocorria a transferência de tecnologia, baseando-se no disposto no caput do artigo 2º da lei 10.168/2000, pois de sua leitura, podemos perceber que a transferência da tecnologia é requisito para a incidência da contribuição nas operações de remessa ao exterior.

Com a publicação da Lei 11.452/2007, encerrou-se a discussão sobre a incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico criada pela Lei 10.168/2000 relativamente ao período posterior a janeiro de 2006, data de início da vigência daquela Lei, entretanto, nos surgiu uma nova discussão, dessa vez sobre a natureza jurídica da Lei 11.452/2007, afinal, se interpretativa, restará encerrada toda e qualquer exigência do fisco relativa a tal contribuição incidente nas operações de remessa ao exterior de valores relativos a pagamento em contraprestação às licenças de uso e distribuição de software sem a transferência de tecnologia.

Pela forma como a Lei 11.452/2007 tratou sobre a questão, podemos perceber que a intenção do legislador foi esclarecer a questão, que já vinha sendo discutida no poder judiciário, interpretando a norma inserida no sistema jurídico pela Lei 10.168/2000, colocando um ponto final na discussão sobre a incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico sobre os contratos de licença de uso e distribuição de software firmados com empresas estrangeiras e, em fim, deixando claro que tais operações não devem ser oneradas pela contribuição.

Com a caracterização da natureza interpretativa da norma inserida no sistema jurídico pela Lei 11.452/2007, podemos entender que não só as operações realizadas a partir de janeiro de 2006, data do início da vigência da mencionada Lei, mas também todas as operações da mesma natureza da analisada pelo presente trabalho sobre as quais o fisco tentava impor a incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico, estão livres da incidência da contribuição de intervenção no domínio econômico criada pela Lei 10.168/2000.

Por todo analisado, mesmo sem entrarmos em profunda análise sobre a questão, situação impossibilitada pela finalidade do presente trabalho, podemos claramente perceber o equívoco do fisco ao exigir a contribuição de intervenção no domínio econômico sobre valores remetidos ao exterior a título de contraprestação às licenças de uso e distribuição de software sem a transferência de tecnologia, afinal, além de não estar prevista na regra matriz de incidência, tal exação foi prontamente rechaçada pelo poder legislativo, com a edição da Lei 11.452 de 2007.

BIBLIOGRAFIA

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro, 11.ed., Editora Saraiva, São Paulo, 2005.

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, Editora Malheiros, São Paulo, 2005

BARRETO, Aires. Base de Cálculo, Alíquota e Princípios Constitucionais, Editora Max Limonad, São Paulo, 1998.

BASTOS, Celso Ribeiro, Curso de Direito Constitucional, Editora Saraiva, São Paulo, 1996.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário, Editora Lejus, São Paulo, 2002

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário, 3.ed., Ed. RT., São Paulo, 1991.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário, 17.ed., São Paulo: Saraiva, 2005.

CONTI, José Maurício. Sistema Constitucional Tributário Interpretado pelos Tribunais, Editora Oliveira Mendes, São Paulo, 1997

FERNANDES, André Luiz Fonseca. Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico. In: Ives Gandra da Silva Martins (Coord.), Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico, Editora RT, São Paulo2002.

GAMA, Tácio Lacerda. Contribuições especiais. Natureza e regime jurídico. In: Eurico Marcos Diniz de Santi (Coord),Curso de Especialização em Direito Tributário - Estudos analíticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, Editora Forense, Rio de Janeiro, 2005.

GRECO, Marco Aurélio. Contribuições (uma Figura "sui generis"). Editora Dialética, São Paulo, 2000.

MACHADO, Hugo de Brito. Apresentação. In: MACHADO, Hugo de Brito (Coord.), As Contribuições no Sistema Tributário Brasileiro, São Paulo: Dialética/Fortaleza: Instituto Cearense de Estudos Tributários - ICET, 2003.

MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributário, 19º ed., Editora Malheiros, São Paulo, 2001

MELO, José Eduardo Soares de. Contribuições Sociais no Sistema Tributário, 4.ed., Edtora Malheiros, São Paulo, 2003.

SOUZA, Juraci Altino de, O regime Jurídico das Contribuições Especiais no Direito Brasileiro. Disponível na Internet via: http://www.fiscosoft.com.br/main_index.php? home=home_artigos&m=_&nx_=&viewid=150442. Texto consultado em 28 de março de 2007.

TOLEDO, Gastão Alves. Contribuição Incidente Sobre "Royalties" Lei Federal 10.168 de 29.12.2000 e Medida Provisória 2.062-63/2001 In: Marco Auréli Greco (Coord.), Contribuições de Intervenção no Domínio Econômico e Figuras Afins, Ed. Dialética, São Paulo, 2001.

Notas

(1) Software, nos termos da Lei 9.609/1998, é a expressão de um conjunto de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos baseados em técnicas digitais ou análogas, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados

(2) ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária, 6. ed, São Paulo, Editora Malheiros Editores S.A. pg. 34

(3) Código-fonte consiste em uma senha, que protege o software, seria como um DNA, secreto que somente o proprietário do software possui, impossibilitando, ou ao menos, dificultando a ocorrência de fraudes relativas à propriedade de determinado software.

 
Fernando Guido Okumura*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Fernando Guido Okumura.



- Publicado em 16/05/2007



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor:

Veja também outros artigos do mesmo assunto:
· Do Recente Entendimento do STJ acerca da Natureza Jurídica da Contribuição ao INCRA como Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - As Conseqüências desse Entendimento e sua Inconstitucionalidade - Matheus de Abreu*
· Tributo sobre Tributo. - Eventuais Reflexos do Julgamento acerca da Incidência de ICMS sobre COFINS Relativamente à CIDE-Tecnologia - Adriana Estigara* - Luis Adriano Almeida Prado Cestari* - Sandra Barbon Lewis*
· A Possibilidade de Instituir Tributos Ambientais em Face da Constituição de 1988(1) - Melissa Guimarães Castello*
· Contribuições interventivas e discriminação de rendas pelo produto: uma análise federativa à luz da repartição da CIDE-Combustíveis com Estados e Municípios - Heron Charneski*
· Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico: uma análise da Lei nº 10.168/00 - Luciana Trindade Fogaça* - Carla Dumont Oliveira* - Elaborado em 11.2002.