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Marcelo Fróes Del Fiorentino 
Mestre e Doutor em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito da Universidade de São Paulo (FDUSP). Juiz do egrégio Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo (TIT/SP). Advogado em São Paulo na área tributária

Artigo - Federal - 2007/1428

Aspectos Tributários Polêmicos Decorrentes da Lei Complementar nº 123/06 ("SIMPLES NACIONAL")
Marcelo Fróes Del Fiorentino*

Elaborado em 03/2007

I - Introdução

1. A Lei Complementar n. 123, de 14.12.2006 - L.C. nº. 123/06 (publicada no D.O.U. de 15.12.06), dentre outras questões, instituiu o estatuto nacional da microempresa e da empresa de pequeno porte. Como se denota do próprio título do presente estudo, pretende-se identificar e analisar aspectos tributários polêmicos (sendo tal polêmica traduzida seja pela desconformidade de determinados dispositivos decorrentes de tal L.C. nº. 123/06 em face de mandamentos constitucionais, seja pela desconformidade de determinados dispositivos derivados da L.C. nº. 123/06 em relação a específicos dispositivos normativos derivados do Código Tributário Nacional - CTN); com o que já se afasta, de maneira preliminar, quaisquer perquirições de "enunciados prescritivos" constantes na indigitada L.C. concernentes aos sub-ramos (separados apenas para fins didáticos) do Direito Administrativo, do Trabalho, Previdenciário e Societário.

A identificação (e posterior análise) dos dantes mencionados aspectos tributários polêmicos da L.C. nº. 123/06, longe de se constituir em um interesse meramente acadêmico, é de importância ímpar para os operadores do direito, na medida em que implica na adequada limitação de questões nevrálgicas atinentes ao Direito Tributário, quais sejam: i. o "princípio da isonomia em matéria tributária" e ii. a assunção de responsabilidade tributária aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado.

2. Entretanto, antes de adentrar em tais aspectos tributários polêmicos da L.C. nº. 123/06, urge explicitar alguns tópicos de tal L.C. os quais, embora não sejam aparentemente polêmicos, se constituem em linhas mestras da ora L.C.

O primeiro tópico de interesse reside na questão da vigência da nova legislação (e da correspondente revogação da legislação pretérita). Admitindo como incontroversa que a L.C. nº. 123/06 é uma "lei" de âmbito nacional - e não meramente federal - (conforme consagrado no Inc. I do art. 1º da L.C. nº. 123/06(1)), deflui como conclusão que a mesma será vigente para todos os entes de direito público interno - no que tange ao regime de tributação das microempresas e das empresas de pequeno porte - a partir de 1º.7.07 (na exata dicção do que dispõe a parte final do art. 88 da L.C. nº. 123/06(2)). Já no que concerne à revogação da legislação pretérita a L.C. nº. 123/06 (e sempre possuindo como objeto a questão do regime de tributação das microempresas e das empresas de pequeno porte), denotam-se duas formas distintas de revogação dependendo da origem de tal legislação pretérita: i. para a legislação pretérita à L.C. nº. 123/06 de âmbito federal, constata-se uma revogação expressa (3) tal qual disposto no art. 89 da L.C. nº. 123/06(4) e ii. para a legislação pretérita à L.C. nº. 123/06 de âmbito estadual, distrital ou municipal, constata-se uma revogação implícita(5) tal qual disposto no art. 94 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias(6).

Um segundo tópico consiste na conclusão de que a distinção consagrada pelos Incisos I a III do art. 19 da L.C. nº. 123/06(7) não implica em afronta ao "princípio do pacto federativo" (haurido a partir da interpretação conjunta dos artigos 1º, 18 e 60 da CF/88(8)), haja vista que a própria CF/88 reconhece tal distinção no Inc. II do Parágrafo único do art. 146 e no Inc. I do art. 151, os quais prescrevem respectivamente que: "... Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: ... II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado ..." e "É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado ... em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País ...".

O terceiro tópico a ser aqui explicitado consiste nas hipóteses de vedação ao "Simples Nacional". Em apertada síntese, a primeira regra de vedação de opção ao "Simples Nacional" (regra esta que não admite qualquer tipo de abrandamento) redunda na impossibilidade das pessoas jurídicas qualificadas nos Incisos I a X do § 4º do art. 3º da L.C. nº. 123/06 de aderirem a tal regime tributário (pessoa jurídica constituída sob a forma de sociedade por ações(9), independentemente da atividade operacional exercida, não poderá optar pelo "Simples Nacional"). Determinada pessoa jurídica (acaso não se enquadre em nenhuma das hipóteses descritas nos acima aludidos Incisos I a X do § 4º do art. 3º da L.C. nº. 123/06) necessita verificar - de forma conjunta - o estatuído nos Incisos I a XIV do "caput" do art. 17 c/c as hipóteses descritas nos Incisos I a XXVII do § 1º do mesmo art. 17 da L.C. nº. 123/06. A fim de demonstrar a maneira pela qual ocorre a correlação entre as duas regras jurídicas agora apresentadas (primeira regra jurídica - Incisos I a XIV do "caput" do art. 17, segunda regra jurídica - Incisos I a XXVII do § 1º do mesmo art. 17 da L.C. nº. 123/06), figuremos um exemplo. Supondo que determinada pessoa jurídica se consubstancie em um escritório de serviços contáveis - e não obstante a aparente vedação à opção pelo "Simples Nacional" constante no Inc. XIII do "caput" do art. 17(10) (primeira regra jurídica) - estará tal escritório livre para aderir à sistemática do "Simples Nacional" (em razão do disposto na segunda regra jurídica sob comento - Inc. XXVI do § 1º do art. 17 da L.C. nº. 123/06(11)).

Quarto tópico de especial interesse consiste na relativização do disposto no art. 86 da L.C. nº. 123/06(12) relativamente ao temas ora abordados. Diz-se relativização em função de que absolutamente todos os dispositivos já citados (e os mencionados doravante) se relacionam - direta ou indiretamente - com o anseio de propiciar um tratamento jurídico-tributário diferenciado e mais benéfico às microempresas e as empresas de pequeno porte; sujeitos, portanto, necessariamente, a alteração legislativa via Lei Complementar tal qual prescreve taxativamente a alínea "d" do Inc. III do art. 146 da CF/88(13).

Quinto e último tópico fundamenta-se na conclusão da aplicabilidade - obedecidos todos os parâmetros existentes no ordenamento jurídico pátrio - da sistemática dos crimes contra a ordem tributária previstos primordialmente nos artigos 1º e 2º da Lei nº. 8.137/90 em relação às pessoas físicas com poder de gerência junto às microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo "Simples Nacional" (a conclusão em destaque deriva do estabelecido no art. 37 da L.C. nº. 123/06(14)).

Acaso o administrador de uma determinada microempresa ou de uma empresa de pequeno porte optante pelo "Simples Nacional" tenha emitido uma declaração fiscal falsa com o intuito deliberado de suprimir ou reduzir tributo devido por tal pessoa jurídica, é cabível a aplicabilidade - em detrimento de tal administrador - do disposto no Inc. I do art. 1º da Lei nº. 8.137/90(15) (com a conseqüência, em sendo obedecidos os parâmetros já aludidos(16), da sanção prevista no mesmo art. 1º(17)).

II. Embasamento constitucional

3. Instar asseverar preliminarmente que a atribuição de tratamento jurídico-tributário diferenciado e mais benéfico para as microempresas e para as empresas de pequeno porte (do qual o acima aludido estatuto nacional da microempresa e da empresa de pequeno porte constituir-se-ia na concretização de tal desiderato) possui pleno amparo constitucional, com o que resta afastada qualquer alegação de ausência de "fundamento jurídico constitucional de validade material" da precitada L.C. nº. 123/06. Corrobora o aqui aludido o disposto na já transcrita alínea "d" do Inc. III do art. 146(18) c/c o art. 179(19), ambos da Magna Carta.

III - Ofensa ao "princípio da isonomia em matéria tributária" perpetrada pela L.C. nº. 123/06

4. O art. 13 da L.C. nº. 123/06 indica os tributos incluídos no tratamento jurídico-tributário diferenciado e mais benéfico para as microempresas e para as empresas de pequeno porte. Dentre tais tributos (e no que interesse ao presente estudo), prescreve o Inc. VII do mesmo art. 13: "O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: ... VII - Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS ...".

À complementar a mensagem normativa supra aludida estatuí o Inc. XIII do § 1º do art. 13 da L.C. nº. 123/06: "... O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ... devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: ... XIII - ICMS devido: a) nas operações ou prestações sujeitas ao regime de substituição tributária(20) ... c) na entrada, no território do Estado ou do Distrito Federal, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, bem como energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou industrialização(21); d) por ocasião do desembaraço aduaneiro(22)".

5. A análise das precitadas alíneas "a", "c" e "d" do Inc. XIII do § 1º do art. 13 da L.C. nº. 123/06 implica, a nosso sentir, na possível alegação de inconstitucionalidade das mesmas em função da afronta ao já dantes aludido "princípio jurídico-constitucional" do tratamento jurídico-tributário diferenciado e mais benéfico para as microempresas e para as empresas de pequeno porte constante na acima transcrita alínea "d" do Inc. III do art. 146 da CF/88 ("... definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II ...").

Tal alínea "d" é explicita ao atribuir - relativamente ao adimplemento do ICMS pelas microempresas e pelas empresas de pequeno porte - duas diretivas distintas e complementares, quais sejam: i. aplica-se o tratamento jurídico-tributário diferenciado e mais benéfico para as microempresas e para as empresas de pequeno porte no que concerne ao adimplemento do ICMS e ii. aplicam-se (em complementação a tal tratamento jurídico-tributário em benefício das pessoas jurídicas sob análise) regimes especiais ou simplificados relativamente ao ICMS.

A corroborar a afronta em enfoque (desconformidade entre o estatuído nas alíneas "a", "c" e "d" do Inc. XIII do § 1º do art. 13 da L.C. nº. 123/06 em face do disposto na alínea "d" do Inc. III do art. 146 da CF/88) mencione-se que a Magna Carta - diversamente do verificado em relação à COFINS e ao PIS(23) - não faz qualquer distinção quanto à aplicabilidade integral e irrestrita das duas diretivas descritas no parágrafo precedente em face do ICMS (em quaisquer de suas pretensas "modalidades").

6. Ainda discorrendo a respeito das indigitas alíneas "a", "c" e "d" do Inc. XIII do § 1º do art. 13 da L.C. nº. 123/06, é factível imputar uma outra ofensa imputada a tais alíneas, desta feita ao denominado "princípio da isonomia em matéria tributária" previsto no Inc. II do art. 150 da CF/88: "Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida ...".

Constatado que todos os "sujeitos passivos tributários" do ICMS nas "modalidades" descritas nas alíneas "a", "c" e "d" do Inc. XIII do § 1º do art. 13 da L.C. nº. 123/06 - a exemplo dos "sujeitos passivos tributários" do ICMS nas "modalidades-padrão" descritas no Inc. II do art. 155 da CF/88 - estão sujeitos a um mesmo regime jurídico-tributário/encontram-se em situação equivalente (haja vista que em relação a todos os "sujeitos passivos tributários" são aplicáveis, por exemplo, os "princípios jurídico-constitucionais" da não-cumulatividade tributária(24) e da facultatividade da implementação da seletividade(25)), impõe-se a conclusão do descabimento da instituição do tratamento desigual verificado entre tais "sujeitos de direito" (26); ainda mais levando-se em consideração que o discriminem aparentemente consagrado pela L.C. nº. 123/06 para a perpetuação de tal tratamento não isonômico reside justamente na função exercida por tais "sujeitos de direito" prejudicados (comercialização de petróleo e seus derivados, atividades de importação), o que é terminantemente refutado pelo próprio Inc. II do art. 150 da CF/88.

IV - A indevida assunção de responsabilidade tributária aos diretores, gerentes ou representantes de microempresas ou empresas de pequeno porte implementada pela L.C. nº. 123/06

7. Como último aspecto tributário polêmico derivado da L.C. nº. 123/06 faz-se mister a transcrição do "caput" do art. 9º e dos §§'s 3º e 4º do art. 78 da L.C. em questão, os quais dispõem respectivamente: "O registro dos atos constitutivos, de suas alterações e extinções (baixas), referentes a empresários e pessoas jurídicas em qualquer órgão envolvido no registro empresarial e na abertura da empresa, dos 3 (três) âmbitos de governo, ocorrerá independentemente da regularidade de obrigações tributárias ... principais ou acessórias, do empresário, da sociedade, dos sócios, dos administradores ou de empresas de que participem, sem prejuízo das responsabilidades do empresário, dos sócios ou dos administradores por tais obrigações, apuradas antes ou após o ato de extinção ..." e "As microempresas e as empresas de pequeno porte que se encontrem sem movimento há mais de 3 (três) anos poderão dar baixa nos registros dos órgãos públicos federais, estaduais e municipais, independentemente do pagamento de débitos tributários, taxas ou multas devidas pelo atraso na entrega das respectivas declarações nesse período ... § 3º A baixa, na hipótese prevista neste artigo ou nos demais casos em que venha a ser efetivada, inclusive naquele a que se refere o art. 9º desta Lei Complementar, não impede que, posteriormente, sejam lançados ou cobrados impostos, contribuições e respectivas penalidades, decorrentes da simples falta de recolhimento ou da prática, comprovada e apurada em processo administrativo ou judicial, de outras irregularidades praticadas pelos empresários, pelas microempresas, pelas empresas de pequeno porte ou por seus sócios ou administradores, reputando-se como solidariamente responsáveis, em qualquer das hipóteses referidas neste artigo, os titulares, os sócios e os administradores do período de ocorrência dos respectivos fatos geradores ou em períodos subseqüentes. § 4º Os titulares ou sócios também são solidariamente responsáveis pelos tributos ou contribuições que não tenham sido pagos ou recolhidos, inclusive multa de mora ou de ofício, conforme o caso, e juros de mora ..." (sublinhado não consta do original).

A análise conjunta dos dispositivos legais dantes transcritos (e no que interessa ao objetivo deste estudo) conflui para a conclusão de hipotética imputação de responsabilidade tributária aos diretores, gerentes ou representantes das microempresas ou das empresas de pequeno porte, inclusive nas hipóteses nas quais seja verificado o mero inadimplemento por parte de tais pessoas jurídicas (por débitos tributários próprios das mesmas) sem a correspondente atuação pautada por eventual excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto dos diretores, gerentes ou representantes das microempresas ou das empresas de pequeno porte.

8. Delimitada a questão, julgo plenamente defensável argumentar pela inaplicabilidade (por constatação de "ilegalidade em sentido amplo") da conclusão supra transcrita, na medida em que a mesma contraria de maneira direta e imediata expresso mandamento legal constante no CTN e, de maneira indireta e mediata, taxativo mandamento constitucional.

Com efeito, prescreve o Inc. III do art. 135 do CTN: "São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: ... III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado" (complementa tal mensagem normativa, dentre outros, o disposto na alínea "c" do Inc. III do art. 137 do mesmo CTN(27)). Com supedâneo em jurisprudência pacífica e consolidada na seara do Egrégio Superior Tribunal de Justiça(28), é correto concluir que o Inc. III do art. 135 do CTN não autoriza a imputação de responsabilidade tributária ao diretor, gerente ou representante de pessoa jurídica de direito privado pelo mero fato do inadimplemento de débito tributário atinente a esta última (a não ser que exista comprovação documental de que tal diretor, gerente ou representante tenha agido com excesso de poderes, infração à lei societária, ao contrato social ou ao estatuto de tal pessoa jurídica).

Ainda que se admita que a conclusão derivada da análise conjunta dos artigos 9º e 78 da L.C. nº. 123/06 deva prevalecer face à interpretação consolidada do Inc. III do art. 135 do CTN (e ainda que se admita a não caracterização de ofensa ao supraprincípio da segurança jurídica, na medida em que os precitados artigos da L.C. nº. 123/06 simplesmente ignoraram o entendimento unânime sufragado pelo órgão de cúpula do Poder Judiciário pátrio em matéria infraconstitucional(29)), ainda assim tal prevalência deve ser de pronta rechaçada, haja vista que não se compagina com os ditames constitucionais dantes analisados outorgar um tratamento jurídico-tributário mais benéfico para as pessoas jurídicas que não as microempresas e empresas de pequeno porte (as quais poderiam usufruir da interpretação já consolidada do Inc. III do art. 135 do CTN) em detrimento de um tratamento jurídico-tributário menos benéfico para as microempresas e para as empresas de pequeno porte (as quais estariam adstritas à interpretação limitativa - quando em comparação com àquela outorgada ao Inc. III do art. 135 do CTN - dos precitados artigos 9º e 78 da L.C. nº. 123/06).

Notas

(1) Inc. I do art. 1º da L.C. nº. 123/06: "Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, especialmente no que se refere: I - a apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, mediante regime único de arrecadação, inclusive obrigações acessórias ...".

(2) Art. 88 da L.C. nº. 123/06: "Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação, ressalvado o regime de tributação das microempresas e empresas de pequeno porte, que entra em vigor em 1º de julho de 2007" (sublinhado não consta do original).

(3) Tal modalidade de revogação está prevista na primeira parte do § 1º do art. 2º do Decreto-Lei nº. 4.657/42: "Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue. § 1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare ...".

(4) Art. 89 da L.C. nº. 123/06: "Ficam revogadas, a partir de 1º de julho de 2007, a Lei nº. 9.317, de 5 de dezembro de 1996 ...".

(5) Diz-se da existência de uma revogação implícita na medida em que a L.C. nº. 123/06 regula inteiramente a matéria atinente ao regime jurídico-tributário favorecido para as micro e pequenas empresas, sendo aplicável o disposto na parte final do já aludido § 1º do art. 2º do Decreto-Lei nº. 4.657/42: "Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue. § 1º A lei posterior revoga a anterior ... quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior".

(6) Art. 94 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias: "Os regimes especiais de tributação para microempresas e empresas de pequeno porte próprios da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios cessarão a partir da entrada em vigor do regime previsto no art. 146, III, d, da Constituição".

(7) Incisos I a III do art. 19 da L.C. nº. 123/06: "Sem prejuízo da possibilidade da adoção de todas as faixas de receita previstas no art. 18 desta Lei Complementar, os Estados poderão optar pela aplicação, para efeito de recolhimento do ICMS na forma do Simples Nacional em seus respectivos territórios, da seguinte forma: I - os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja de até 1% ... poderão optar pela aplicação, em seus respectivos territórios, das faixas de receita bruta anual até R$ 1.200.000,00 ...; II - os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja de mais de 1% ... e de menos de 5% ... poderão optar pela aplicação, em seus respectivos territórios, das faixas de receita bruta anual até R$ 1.800.000,00 ... e III - os Estados cuja participação no Produto Interno Bruto brasileiro seja igual ou superior a 5% ... ficam obrigados a adotar todas as faixas de receita bruta anual ..." (a distinção ora apresentada conflui para a possibilidade da exigência de ICMS com alíquotas menores nos Estados cuja participação no PIB brasileiro seja de até 1%, bem como a exigência de ICMS com alíquotas maiores nos Estados cuja participação no PIB brasileiro seja superior a 1%).

(8) Art. 1º da CF/88: "A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal ..." / Art. 18 da CF/88: "A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios ..." / Art. 60 da CF/88: "A Constituição poderá ser emendada mediante proposta ... § 4º Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado ...".

(9) Tal afirmativa baseia-se no Inc. X do § 4º do art. 3º da L.C. nº. 123/06: "... Não se inclui no regime diferenciado e favorecido previsto nesta Lei Complementar, para nenhum efeito legal, a pessoa jurídica: ... X - constituída sob a forma de sociedade por ações ...".

(10) Inc. XIII do "caput" do art. 17 da L.C. nº. 123/06: "Não poderão recolher os impostos e contribuições na forma do Simples Nacional a microempresa ou a empresa de pequeno porte: ... XIII que realize atividade de consultoria ...".

(11) Inc. XXVI do § 1º do art. 17 da L.C. nº. 123/06: "... As vedações relativas a exercício de atividades previstas no caput deste artigo não se aplicam às pessoas jurídicas que se dediquem exclusivamente às atividades seguintes ...: ... XXVI - escritórios de serviços contábeis ..." (denota-se que, em verdade, tal § 1º apresenta uma solução acaso uma pessoa jurídica exerça atividades que possam se enquadrar tanto na primeira regra jurídica quanto na segunda regra jurídica, "solução" esta que esclarece a prevalência da segunda regra jurídica - no nosso exemplo hipotético, escritório de serviço contábil apto a aderir ao "Simples Nacional" - em detrimento da primeira regra jurídica - ainda que o mesmo escritório realize fundamentalmente atividade de consultoria em matéria contábil).

(12) Art. 86 da L.C. nº. 123/06: "As matérias tratadas nesta Lei Complementar que não sejam reservadas constitucionalmente a lei complementar poderão ser objeto de alteração por lei ordinária".

(13) Alínea "d" do Inc. III do art. 146 da CF/88: "Cabe à lei complementar: ... III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: .... d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte ...".

(14) Art. 37 da L.C. nº. 123/06: "As imposições das multas de que trata esta Lei Complementar não exclui a aplicação das sanções previstas na legislação penal, inclusive em relação a declaração falsa, adulteração de documentos e emissão de nota fiscal em desacordo com a operação efetivamente praticada, a que estão sujeitos o titular ou sócio da pessoa jurídica".

(15) Inc. I do art. 1º da Lei nº. 8.137/90: "Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - ... prestar declaração falsa às autoridades fazendárias ..."

(16) Como me filio a corrente doutrinária que entende que os crimes contra a ordem tributária definidos no art. 1º da Lei nº. 8.l37/90 se constituem em crimes materiais (entendidos como àqueles aos quais faz-se necessária, inicialmente, uma decisão administrativa irrecorrível que comprove a supressão ou redução do tributo; "decisão" esta atrelada à constatação - via atividade probatória - da atitude dolosa descrita em tal art. 1º), julgo plenamente cabíveis à espécie os parâmetros constantes no "caput" do art. 83 da Lei nº. 9.430/96 - "A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária definidos nos arts. 1º e 2º da Lei nº. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, será encaminhada ao Ministério Público após proferida decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente ... " e no art. 34 da Lei nº. 9.249/95 ("Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº. 8.137 ... de 1990 ... quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia") c/c o Parágrafo único do já citado art. 83 da Lei nº. 9.430/96 ("...Parágrafo único. As disposições contidas no caput do art. 34 da Lei nº. 9.249, ... de 1995, aplicam-se aos processos administrativos e aos inquéritos e processos em curso, desde que não recebida a denúncia pelo juiz").

(17) Art. 1º da Lei nº. 8.137/90: "... Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa" (a adequada fixação da pena de multa em questão é obtida, ainda, pela análise conjunta do art. 8º - "Nos crimes definidos nos arts. 1º a 3º desta Lei, a pena de multa será fixada entre 10 ... e 360 ... dias-multa, conforme seja necessário e suficiente para reprovação e prevenção do crime. Parágrafo único. O dia-multa será fixado pelo juiz em valor não inferior a 14 ... nem superior a 200 ... Bônus do Tesouro Nacional - BTN" - e 10 - "Caso o juiz, considerado o ganho ilícito e a situação econômica do réu, verifique a insuficiência ou excessiva onerosidade das penas pecuniárias previstas nesta Lei, poderá diminuí-las até a 10ª ... parte ou elevá-las ao décuplo" da Lei nº. 8.137/90).

(18) Art. 146 da CF/88: "Cabe à lei complementar: ... III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: ... d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239 ...".

(19) Art. 179 da CF/88: "A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porque, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentivá-las pela simplificação de suas obrigações ... tributárias ... ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei".

(20) O mecanismo arrecadatório da "substituição tributária" (em especial a denominada "substituição tributária para frente") está previsto no § 7º do art. 150 da CF/88: "... A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento do imposto ... cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido ...".

(21) A permissão constitucional para a incidência do ICMS na situação sob enfoque é obtida a partir da combinação dos seguintes dispositivos constitucionais: "Art. 155. ... § 2º ... X - não incidirá: ... b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica ... XII - cabe à lei complementar: ... h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b ... § 4º Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte: I - nas operações com lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem; IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte: a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto; b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b. § 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g ...".

(22) A "fenomenologia da incidência tributária" do ICMS em questão deriva do consubstanciado na alínea "a" do Inc. IX do § 2º do art. 155 da CF/88, in verbis: "... § 2º ... IX - incidirá também: a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço ...".

(23) Relativamente à COFINS e ao PIS a CF/88 - de maneira parcial - é expressa ao estabelecer seja a aplicação do tratamento jurídico-tributário diferenciado e mais benéfico para as microempresas e para as empresas de pequeno porte no que concerne ao adimplemento de tais contribuições sociais, seja (em complementação a tal tratamento jurídico-tributário em benefício das pessoas jurídicas sob análise) a aplicação dos regimes especiais ou simplificados relativamente a tais exações fiscais.

Utilizou-se o vocábulo "parcial" na medida em que a já tão comentada alínea "d" do Inc. III do art. 146 da CF/88 ("... definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso ... das contribuições previstas no art. 195, I - fundamento jurídico-constitucional de validade material da denominada "COFINS cumulativa" prevista primordialmente na Lei nº. 9.718/98 - e §§ 12 e 13 - fundamento jurídico-constitucional de validade material da "COFINS e do PIS não-cumulativos" previstos respectivamente nas Leis nº. 10.833/03 e 10.637/02 - e da contribuição a que se refere o art. 239 - fundamento jurídico-constitucional de validade material do denominado "PIS cumulativo" previsto primordialmente na Lei nº. 9.718/98) permite inferir que o legislador constitucional derivado limitou a aplicação de tais diretivas única e exclusivamente ao "PIS e a COFINS" devidos internamente (tanto na sistemática cumulativa quanto na sistemática não-cumulativa).

Em conseqüência, parece correto concluir que o legislador constitucional derivado não atribuiu a aplicabilidade de tais diretivas relativamente ao "PIS e a COFINS importação" previstos, no âmbito infraconstitucional, basicamente na Lei nº. 10.865/04 (na medida em que não existe menção, no bojo da alínea "d" do Inc. III do art. 146 da CF/88, do fundamento jurídico-constitucional de validade material do "PIS e da COFINS importação", qual seja, o estatuído no Inc. II do § 2º do art. 149 da CF/88: "... As contribuições sociais .. de que trata o caput deste artigo: ... II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços ..."); com o que se nos afigura crível asseverar a respeito de qualquer ausência de eventual "vício da inconstitucionalidade" a colimar o disposto no Inc. XII do § 1º do art. 13 da L.C. nº. 123/06: "O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento único de arrecadação, dos seguintes impostos e contribuições: ... IV - ... COFINS, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo; V - ... PIS/PASEP, observado o disposto no inciso XII do § 1º deste artigo ... § 1º O recolhimento na forma deste artigo não exclui a incidência dos seguintes impostos ou contribuições, devidos na qualidade de contribuinte ou responsável, em relação aos quais será observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas: ... XII - Contribuição para o PIS/PASEP, COFINS ... incidentes na importação de bens e serviços ...".

(24) Tal "princípio" está consignado no Inc. I do § 2º do art. 155 da CF/88: "... I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal ..." (enfatize-se que inexiste qualquer ressalva - à exceção do estatuído nas alíneas "a" e "b" do Inc. II do § 2º do art. 155 da CF/88 - no que tange à irrestrita aplicabilidade do ora "princípio" relativamente às várias "modalidades" de ICMS constitucionalmente previstas).

(25) A facultatividade de implementação da seletividade - endereçada ao legislador ordinário - consta no Inc. III do § 2º do mesmo art. 155 da CF/88: "... III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços ...".

(26) Os "sujeitos passivos tributários" hauridos a partir das alíneas "a", "c" e "d" do Inc. XIII do § 1º do art. 13 da L.C. nº. 123/06 não fariam jus às diretivas explicitadas no segundo parágrafo do item "5"; ao passo que os "sujeitos passivos tributários" hauridos a partir do Inc. II do art. 155 da CF/88 fariam jus a tais diretivas (não obstante - e como já demonstrado dantes - não permitir a CF/88, via interpretação do disposto na alínea "d" do Inc. III do art. 146, tal tratamento anti-isonômico).

(27) Alínea "c" do Inc. III do art. 137 do CTN: "A responsabilidade é pessoal ao agente: ... III - quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: ... c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas".

(28) Como exemplo de tal jurisprudência, transcreva-se a ementa do seguinte decisório: "Não comporta acolhimento a pretensão de redirecionamento da execução com vistas a atingir a responsabilidade dos sócios pela execução. Já se encontra assente na doutrina e na jurisprudência que a responsabilidade dos sócios, em relação às dívidas fiscais contraídas por esta, somente se afirmar se aquele, no exercício da gerência ou de outro cargo na empresa, abusou do poder ou infringiu a lei, contrato social ou estatutos, a teor do que dispõe a lei tributária, ou, ainda, se a sociedade foi dissolvida irregularmente. Depreende-se do artigo 135 do Código Tributário Nacional, que a responsabilidade fiscal dos sócios restringir-se-á à prática de atos que configurem abuso de poder ou infração de lei, contrato social ou estatutos da sociedade. Perfilho o entendimento de que essa responsabilidade pessoal, em contraposição à responsabilidade societária, não se caracteriza pelo mero descumprimento da obrigação principal, desprovido de dolo ou fraude, simples mora da sociedade-devedora contribuinte, inadimplemento que encontra nas normas tributárias adequadas as respectivas sanções; não se traduz, entretanto, em ato que, de per si, viole a lei, contrato social ou estatuto social, a caracterizar a responsabilidade pretendida pelo recorrido" (STJ, 2ª Turma. REsp. 700711. Processo 200401593482. Rel. Min. Franciulli Netto. Data da decisão: 22/03/05. Data da publicação: 20.06.05. Pág. 233).

(29) Exemplo do aqui perfilado pode ser obtido a partir da nova forma de definição do "termo inicial" para fins de cálculo do prazo qüinqüenal previsto no Inc. I do art. 168 do CTN e introduzido no ordenamento jurídico brasileiro pelo art. 3º da Lei Complementar nº. 118/05; "nova forma" esta que significou o rompimento com a pretérita jurisprudência consolidada no âmbito do Colendo Superior Tribunal de Justiça.

 
Marcelo Fróes Del Fiorentino*

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- Publicado em 07/05/2007



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