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Mary Elbe Queiroz 
Doutora em Direito Tributário (PUC/SP) e Mestre em Direito Público (UFPE); Pós-graduação na Espanha e Argentina; Professora do Programa de Doutorado e Mestrado da Universidade Federal de Pernambuco - UFPE e dos cursos de pós-graduação da: PUC/Cogeae/SP, IBET/SP UFBA, IDP/Brasília; Presidente do Instituto Pernambucano de Estudos Tributários - IPET; Presidente do Centro de Estudos Avançados de Direito Tributário e Finanças Públicas do Brasil- CEAT-Brasil.

Artigo - Federal - 2007/1424

O Mandado de Procedimento Fiscal como Pressuposto de Instauração e Regularidade do Procedimento Fiscal
Norma obrigatória e vinculante
Mary Elbe Queiroz*

Elaborado em 04/2007

Quando se fala em cobrança de tributos exsurge um conflito decorrente dos dois pólos de interesses antagônicos na relação jurídico-tributária. Do lado da Fazenda Pública, há o interesse de arrecadar o devido para que o Estado cumpra os seus objetivos. Do lado do contribuinte, muito mais do que o interesse em pagar menos tributo há a necessidade de procurar reduzir custos com vista à obtenção de melhores resultados e, até mesmo, sua sobrevivência econômico-financeira.

É inegável que existe para o contribuinte um dever de pagar tributos. Todavia, a cobrança de tributos em um Estado Democrático de Direito deverá respeitar e obedecer aos Magnos princípios estabelecidos constitucionalmente para que seja preservada a ordem jurídica.

Dentre os vários princípios que norteiam a incidência e a cobrança de tributos ressalta a importância da legalidade, da verdade material e da segurança jurídica, como pilares irremovíveis em que se assenta o nosso sistema constitucional tributário:

A legalidade. Tanto sob o aspecto material como o formal, deve ser respeitada a legalidade, pois ela impõe que nenhuma exigência ou aplicação de penalidade tributária poderá ser feita sem que exista lei prévia que lhe dê respaldo, bem assim que o executor da lei, no exercício das suas funções, só poderá agir quando autorizado por lei e dentro dos limites por ela estabelecidos. Somente incidirá tributo se o evento do mundo concreto subsumir-se e adequar-se inteiramente à hipótese abstrata da lei.
A verdade material decorre e complementa a própria legalidade, pois, a cobrança de tributos somente poderá ocorrer quando efetivamente concretizados no mundo factual todos os elementos previstos na hipótese de incidência abstrata da lei, como necessários à materialização do fato gerador e ao nascimento da obrigação tributária. Desse princípio deriva tanto para a Fazenda Pública (sujeito ativo) como para o contribuinte (sujeito passivo) o dever de cumprir fielmente os desígnios legais no tocante à correta identificação dos elementos que compõem a hipótese e o momento de ocorrência do fato gerador, a partir do qual nasce o dever de pagar o tributo para o contribuinte e para a Fazenda Pública o dever-poder de lançar e cobrar o tributo. O tributo somente passa a ser devido e nasce a respectiva obrigação de pagá-lo quando comprovadamente os fatos do mundo real se subsumirem e se adequarem em tudo à hipótese abstrata da lei (realização de todos os elementos constantes da hipótese legal abstrata).
A segurança jurídica é um princípio universal que informa todo o ordenamento jurídico. Exsurge da visualização conjunta e integrada do influxo de outros princípios e estará sempre presente onde houver Direito. Em matéria tributária, a segurança jurídica realiza-se por meio da junção, dentre outros, dos princípios da igualdade, legalidade (tipicidade cerrada), isonomia, unicidade de jurisdição, capacidade contributiva, pessoalidade, anterioridade, irretroatividade, vedação ao confisco, verdade material, devido processo legal, contraditório, ampla defesa, razoabilidade e proporcionalidade etc.

Por conseguinte, na busca de realizar a segurança jurídica, o exercício do dever-poder de fiscalizar, lançar e arrecadar os créditos tributários deverá reger-se de modo que sejam rigorosamente observados os princípios fixados pela Constituição. Tais princípios e que devem direcionar cada momento da cadeia do curso tributário, desde a edição das leis até o iter das ações dos agentes do Fisco, seja na fase do procedimento fiscal, seja em sede do processo administrativo-tributário.

Da mesma forma, são esses mesmos princípios que devem reger a incidência tributária e o dever de pagar tributos para o contribuinte, sob pena de subversão do sistema jurídico e de instalar-se a insegurança na relação Fisco e contribuinte, maculando de ilegalidade qualquer exigência que esteja em desacordo com os mandamentos constitucionais. (1)

No sentido de realizar os desígnios constitucionais, o nosso ordenamento jurídico não aceita qualquer cobrança ou imposição de penalidade sem que sejam cumpridas todas as exigências e procedimentos previstos na legislação tributária, lei e atos reguladores infralegais, salvo quando manifestamente ilegais. Na fixação de regras procedimentais são relevantes as normas da legislação tributária, mesmo quando infralegais, pois essas normas são complementares das leis tributárias de acordo com os artigos 96 e 100 do CTN.

E mais, exige-se que o sujeito contra o qual é efetuado o procedimento tome conhecimento regular dos fatos e da acusação e possa a ela se opor, por meio de argumentos e provas, a fim de poder apresentar a sua defesa.

O lançamento tributário é um ato administrativo de ofício e como tal somente poderá se aperfeiçoar se forem seguidos todos os requisitos essenciais, procedimentos imprescindíveis à sua perfectibilidade, bem assim que o sujeito contra o qual foi procedido o conjunto de atos tomar a devida e regular ciência dos mesmos. O desrespeito resultará fatalmente na nulidade do ato por cerceamento do direito de defesa e grave violação aos Magnos princípios do contraditório e da ampla defesa.

Sobre os princípios constitucionais o nosso pensamento é: (2)

"Princípio da legalidade:
No Direito Tributário brasileiro, o significado que melhor representa a legalidade, com vista à garantia da certeza e da segurança jurídica nas relações do particular com o Estado (Fisco), é o entendimento de que o princípio tem por substrato e aplica-se, na sua máxima extensão, a partir do texto da lei constitucional. Ele manifesta-se sob os aspectos material e formal, para rechaçar qualquer exigência de tributo, imposição de penalidade ou procedimento administrativo, fundado em qualquer outro veículo que não a lei editada pelo poder competente, em total consonância com os preceitos constitucionais.
Quanto ao aspecto material, a legalidade exsurge tanto para exigir que nenhum tributo seja instituído ou aumentado, a não ser por meio de lei, bem assim que o evento da realidade factual se subsuma inteira e integralmente à hipótese de incidência abstrata da lei, como relativamente à aplicação de penalidades e o estabelecimento de obrigações acessórias ou deveres instrumentais. Para que se cumpra o princípio, mister se faz que no mundo real sejam realizados integralmente todos os elementos da regra-matriz de incidência estabelecida constitucionalmente, pois, enquanto faltar um dos elementos (material, espacial, temporal, pessoal e quantitativo), não se poderá dar por ocorrido o fato jurídico-tributário nem nascerá qualquer obrigação tributária.
No tocante ao aspecto formal, a lei reclama a conformação da atividade administrativa quanto à competência e requisitos essenciais da formalização e exteriorização dos atos administrativos para a apuração da ocorrência do fato gerador tributário ou de infração ou irregularidade fiscal (p.ex., procedimento fiscal, lançamento, julgamento, cobrança, execução etc.). As autoridades que vão interpretar e aplicar as normas tributárias deverão agir e submeter-se, obrigatoriamente, aos ditames exclusivos da lei, no tocante às exigências a serem feitas aos sujeitos passivos da obrigação tributária, sob pena de afronta à legalidade.
(...)
Devido Processo Legal
O Devido Processo Legal (due process of law) encontra-se consagrado no art. 5º, LIV, da Constituição Federal, como um princípio aplicável a todo tipo de processo em que se discuta a privação da liberdade ou a expropriação de bens.
(...)
O respeito ao devido processo legal, no campo administrativo-tributário, traduz-se na efetivação de um processo justo: que seja regido inteiramente pela legalidade e no qual se assegure a estrita observância das leis formal, material e de cunho administrativo sancionatório; em que haja equilíbrio entre as partes; que esteja submetido a um julgamento isento, imparcial e em que sejam respeitados o contraditório e a ampla defesa. Exige-se, também, que haja garantias para as partes, para que possam sustentar suas razões e produzir provas a seu favor, com a intenção de influir na formação do livre convencimento do julgador.
(...)
Contraditório e Ampla Defesa
O contraditório, como previsto no art. 5º, LV, da Carta Magna, exige que o sujeito passivo seja cientificado e ouvido sobre todos os atos, provas, documentos e ocorrências, praticados tanto na fase do procedimento fiscal (fiscalização) como no curso do processo administrativo-tributário (após a ciência regular do lançamento do crédito tributário). Não se pode esquecer que a fase de fiscalização, pela sua própria natureza, é regida pela inquisitoriedade, visando à apuração da ocorrência do fato gerador de tributo ou da prática de infração, e a fase processual é regida integralmente pelo contraditório e pela ampla defesa.
Revela-se o contraditório pela obrigatoriedade de o sujeito passivo da relação jurídico-tributária tomar conhecimento de todos os atos processuais e poder reagir e manifestar-se conta eles. Não constitui afronta ao princípio a ciência regular de todos os atos e provas ao final do procedimento fiscal, com a ciência do lançamento ou da imposição de penalidade, por exemplo, com a intimação ou notificação da lavratura do auto de infração. Contudo, nesse momento, o contribuinte deverá tomar ciência de todos os acontecimentos, atos, provas etc. havidos no curso procedimental, para que ele possa exercer seu direito de ampla defesa, sob pena de nulidade da autuação.
(...)
No tocante à ampla defesa, igualmente esculpida no art. 5º, LV, da Lex Mater, significa que o sujeito passivo poderá valer-se e utilizar quaisquer recursos ou meios de prova na defesa irrestrita dos seus direitos.
O ordenamento jurídico não acolhe acusações absolutas, nem que se faça exigência de tributo ou se impute penalidade, sem que seja dada a oportunidade de o contribuinte poder opor-se e defender-se, do modo mais extenso possível. Nesse sentido, é garantido o direito do contribuinte de poder rebater todas as acusações e interpretações contra ele levantadas, podendo contrapor-se com todas as provas que possam elidir a imputação.
Segurança jurídica
A segurança jurídica é um princípio universal que informa todo o ordenamento jurídico. Exsurge da visualização conjunta e integrada do influxo de outros princípios e estará sempre presente onde houver Direito. O princípio revela-se como uma das idéias básicas do Direito, sendo percebida como dotada de forte carga axiológica.
(...)
Em matéria tributária, a segurança jurídica realiza-se por meio da junção, dentre outros, dos princípios da igualdade, legalidade (tipicidade), isonomia, unicidade de jurisdição, capacidade contributiva, pessoalidade, anterioridade, irretroatividade, vedação ao confisco etc..
(...)
Na busca de realizar a segurança jurídica, o exercício do dever-poder de fiscalizar, lançar e arrecadar os créditos tributários deverá reger-se de modo a procurar o equilíbrio da relação jurídico-tributária com vista a conciliar o interesse do Fisco na arrecadação e o respeito aos direitos individuais.
(...)
Mister se faz, em conseqüência, que sejam rigorosamente observados os princípios que se encontram assegurados constitucionalmente e devem direcionar cada momento da cadeia tributária, desde a edição das leis até o iter das ações dos agentes do Fisco, seja na fase do procedimento fiscal, seja em sede do processo administrativo-tributário, sob pena de subversão do sistema jurídico e de eivar-se de ilegalidade e ilegitimidade os respectivos atos administrativos e instalando-se a insegurança na relação Fisco x contribuinte."

No sentido de revestir o lançamento tributário de maior certeza e segurança jurídica, em respeito aos Magnos princípios da Legalidade, Moralidade, da Eficiência, do Devido Processo Legal, do Contraditório e da Ampla Defesa e da Segurança Jurídica, a própria Administração Tributária, na busca de melhor exercer o controle sobre os atos de seus agentes, cercando-os de maior legitimidade e validade, bem assim dar mais proteção ao contribuinte, maior transparência, ciência e publicidade para o acusado dos seus procedimentos de ofício, criou o instrumento do Mandado de Procedimento de Fiscal - MPF.

Vale ressaltar a importância que adquiriu tal instrumento, inclusive tendo em vista que o nosso ordenamento jurídico não aceita acusações sem provas e sem que o acusado tome ciência dessas acusações e provas e possa a elas se opor e produzir provas em contrário.

Para tanto, por meio da Portaria 1.265, de 22 de novembro de 1999, ficou estabelecido que os procedimentos fiscais, relativos aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, deveriam obedecer e somente seriam instaurados mediante ordem específica denominada de Mandado de Procedimento Fiscal - MPF.

Essa Portaria foi revogada, havendo, sucessivamente, a Portaria 3.007/01, a Portaria nº 4.328/05, estando atualmente em vigor a Portaria nº 6.087/05, com base no Decreto 3.724, de 10 de janeiro de 2001.

O Código Tributário Nacional nos seus artigos 96 e 100, reconhece que a legislação tributária compreende, além das leis, as normas complementares que regulamentam as leis sobre tributos ou relações jurídicas a eles pertinentes, incluindo-se entre esses atos as portarias.

No tocante às normas que regulam o exercício de atividade pública, os atos emanados de autoridade hierarquicamente superior obrigam aos respectivos subordinados de acordo com a Lei nº 8.112/1990:

"Art. 116 São deveres do servidor:
I - exercer com zelo e dedicação as atribuições do cargo;
II - ser leal às instituições a que servir;
III - observar as normas legais e regulamentares;
IV - cumprir as ordens superiores, exceto quando manifestamente ilegais;
V - atender com presteza."

Portanto, todas as portarias devem ser cumpridas e os respectivos termos respeitados.

Disciplinando os poderes da administração tributária e, especificamente da fiscalização, o artigo 194 do CTN, dispõe que:

"Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se 'as pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.
...
Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas." (grifos não são do original)

Cumpre observar que o poder da Administração Tributária de aferir a capacidade contributiva dos cidadãos a fim de realizar a isonomia e a segurança jurídica, encontra respaldo no artigo 145, § 1º, da Magna Carta, que foi regulamentado e complementado pelo Código tributário Nacional, arts. 142 e 194 a 200.

É indiscutível que a competência legal e geral do Auditor Fiscal da Receita Federal para atuar em procedimentos fiscais e lavrar autos de infrações decorre da Constituição, do Código Tributário Nacional e da lei ordinária (Lei nº 2.354/1954, art. 7º, Decreto-lei nº 2.225/1985 e Lei nº 10.593/2002), quando eles estiverem investidos no cargo.

Porém, a competência específica do Auditor Fiscal da Receita Federal para atuar em cada caso concreto, sempre estará na dependência de ato circunstanciado e especial, emanado de superior hierárquico, que lhe confira tal poder.

A previsão de que exista uma autorização em cada caso da autoridade hierárquica, como previsto em lei e estabelecido e regulado na Portaria nº 6.087/2005 que disciplina o MPF, não configura violação da independência ou da autonomia do Auditor Fiscal. Os poderes inerentes ao cargo são intocáveis no âmbito legal da sua atuação para apurar a ocorrência de irregularidades e infrações fiscais.

Impende observar que a atividade exercida no curso do procedimento fiscal, a constituição do crédito tributário por meio de lançamento, a lavratura de auto de infração, imposição de penalidade etc. são atividades vinculadas e obrigatórias por constituir "dever de ofício", nos termos do arts. 142 do CTN, desde que sempre respeitados os direitos e garantias individuais nos termos do artigo 145 da Constituição Federal.

Desse modo, a abrangência de tais poderes não pode ser alterada por portarias. A liberdade de atuar dentro do caso concreto não pode ser restringida pelo superior hierárquico, mas pode ser por ele controlada e supervisionada.

As previsões constitucionais/legais não obstam nem invalidam a possibilidade que existam normas administrativas infralegais, com o fim de dotar o Auditor Fiscal da Receita Federal de competência particularizada para a prática de atos de fiscalizações específicas, casuisticamente em relação a contribuintes e fatos concretos.

Pelo contrário, é a necessidade de assegurar esses princípios basilares, a independência no exercício do cargo e a segurança do poder de agir, que impõe a exigência de que sejam editados atos regulamentadores e autorizativos, de competência específica e casuística, indicando a autoridade e os limites em que será exercida a competência conferida ao Auditor Fiscal da Receita Federal.

Tais normas são imprescindíveis para fins de controle, segurança e certeza tanto dos contribuintes como da própria Administração Tributária e como proteção ao crédito tributário, inclusive como forma de evitar abusos ou que terceiros usurpem funções ou tentem praticar atos para os quais não sejam competentes ou não estejam qualificados e autorizados para tal.

A indicação da autoridade, qual o tributo e qual o período fiscalizado por meio de Mandado de Procedimento Fiscal, como previsto em portaria, é norma garantidora da liberdade do Auditor Fiscal atuar. Caso ele verifique irregularidade fora dos limites autorizados nada obsta que ele represente ao seu superior para que amplie os poderes inicialmente conferidos.

De tudo isso se conclui, inexoravelmente, que as Portarias são normas válidas, vigentes e eficazes, vinculantes e obrigatórias, que dão poderes e podem criar instrumentos de controle e supervisão que dêem competência específica. Esse instrumento também poderá limitar essa mesma competência dos subordinados nos termos editados pela autoridade hierarquicamente superior, da qual emana tal ato administrativo.

A obediência exigida para tais atos decorre do fato de a autoridade hierarquicamente superior ter o poder legal de controlar, supervisionar, fiscalizar, rever, ampliar e limitar a prática de atos pelos seus subordinados.

Sobre a atuação dos agentes públicos, são importantes os ensinamentos de Celso Antonio Bandeira de Melo quando ele conceitua competência como: (3)

"o círculo compreensivo de um plexo de deveres públicos a serem satisfeitos mediante o exercício de correlatos e demarcados poderes instrumentais, legalmente conferidos para a satisfação de interesses públicos.
Conseqüência disso é que as competências, embora apareçam abstratamente com a extensão, intensidade e amplitude necessárias para colher as várias hipóteses possíveis, outorgam, 'in concreto', única e exclusivamente o 'quantum' de poder indispensável para curar o interesse em vista do qual foi amplamente atribuídas a alguém: ou seja: nada mais do que o requerido para satisfação do dever que lhes preside a exigência. Logo, a compostura do 'poder' manejável ficará iniludivelmente delimitada pelo que seja deveras requerido para atendimento do interesse público que o justifica. Donde, em cada caso, coincidirá ontologicamente com o suficiente e indispensável para dar cumprimento ao dever de bem suprir o interesse em vista do qual foi conferida a competência." (negrito na é do original).

O mesmo Celso Antônio Bandeira de Melo, lecionando sobre hierarquia e os poderes do hierarca, ensina que: (4)

"Hierarquia pode ser definida como o vínculo de autoridade que une órgãos e agentes, através de escalões sucessivos, numa relação de autoridade, de superior a inferior, de hierarca a subalterno. Os poderes do hierarca conferem-lhe uma contínua e permanente autoridade sobre toda a atividade administrativa dos subordinados.
Tais poderes consistem no: (a) poder de comando, que o autoriza a expedir determinações gerais (instruções) ou específicas a um dado subalterno (ordens) sobre o modo de efetuar os serviços; (b) poder de fiscalização, graças ao qual inspeciona as atividades dos órgãos e agentes que lhe estão subordinados; (c) poder de revisão, que lhe permite, dentro dos limites legais, alterar ou suprimir as decisões dos inferiores, mediante revogação, quando inconveniente ou inoportuno o ato praticado, ou mediante anulação, quando se ressentir de vício jurídico; (f) poder de delegar competências ou de avocar, exercitáveis nos termos da lei."

Acerca do poder da autoridade administrativo-tributária para designar e indicar agentes fiscais para executarem procedimentos fiscais e lavrarem autos de infração são taxativas as prescrições da Lei nº 3470/1958, ainda vigentes:

"Art. 34. Os inspetores chefes das Inspetorias do Impôsto de Renda poderão:
I - designar os agentes fiscais do Impôsto de Renda para procederem ao exame dos livros e documentos de contabilidade dos contribuintes;
II - -aplicar as multas previstas na legislação do impôsto de renda; e
III - determinar o lançamento "ex officio".

De há muito, portanto, a lei já outorga competência para que o superior hierárquico determine defina competências e designe agentes fiscais para o exercício de suas atividades específicas.

Ainda, é mister considerar no exame da questão os aspectos da validade, vigência e eficácia das normas em relação às portarias.

Para Paulo de Barros Carvalho, a validade se confunde com a existência da norma, para ele, ou a norma existe em face de determinado sistema jurídico e, portanto, é válida, ou não existe como norma jurídica. Já a vigência, segundo o mestre, é a propriedade de uma regra estar pronta para propagar seus efeitos quando ela está apta para qualificar fatos e determinar surgimento de efeitos de direito. Ainda, para ele, a aplicação de uma norma equipara-se à incidência, de tal modo que aplicar uma norma é fazê-la incidir na situação por ela juridicizada. (5)

Na mesma obra, também, o ilustre Professor Paulo de Barros Carvalho, assim leciona acerca das portarias:

"As portarias, por seu turno, consubstanciam regras gerais ou individuais que o superior edita para serem observadas por seus subalternos. Ocorrem em todos os degraus da escala hierárquica, desde os ministérios até as mais simples repartições do serviço público. Prestam-se não só para veicular comandos administrativos gerais e especiais, como também para designar funcionários para o exercício de funções menores, abrir sindicâncias e inaugurar procedimentos administrativos." (6)

Disciplinando os poderes da administração tributária e, especificamente da fiscalização, o artigo 194 do CTN, dispõe que:

"Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua aplicação.
Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo aplica-se 'as pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, inclusive as que gozem de imunidade tributária ou de isenção de caráter pessoal.
...
Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a quaisquer diligências lavrará os termos necessários para que se documente o início do procedimento, na forma da legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão daquelas." (grifos não são do original)

Enfim, as portarias podem criar regras com vistas a exigir a necessidade de mandato de representação específico para a prática de atos e início de procedimentos fiscais.

Quando colocada em portaria a exigência de autorização expressa para que o agente fiscal possa atuar ou praticar determinado ato, a falta dessa autorização transforma a competência geral em incompetência específica para atuar no caso concreto. Todavia, não lhe retira a competência geral que permanecerá apta a ser exercida em outro caso para qual tenha havido a regular indicação e autorização.

O agente público só poderá agir nos específicos termos do mandato que lhe for conferido.

Se um agente público/fiscal pratica ato sem autorização expressa do seu superior hierárquico estará ele agindo sem competência no caso concreto, portanto, quaisquer atos por ele executados serão nulos de pleno direito.

Mutatis mutantis, o Mandado de Procedimento Fiscal se assemelha em tudo ao mandado de procuração que é outorgado ao advogado para atuar em um caso específico e representar determinado cliente.

O Código Civil, no seu artigo 653, dispõe que se opera o mandato:

"quando alguém recebe de outrem poderes para, em seu nome, praticar atos ou administrar interesses. A procuração é o instrumento do mandato."

A Lei nº 8.906/94, art. 5º, diz da competência geral dos advogados para representarem seus clientes em juízo, porém, exige que em cada caso eles estejam devidamente qualificados por meio de procuração que lhes confere o poder específico de atuar no caso concreto.

É importante observar que um dos requisitos essenciais para a validade de um ato, de acordo com o Código Civil, é exatamente a capacidade que, no caso, se traduz pela competência:

"Art. 104. A validade do negócio jurídico requer:
I - agente capaz;
II - objeto lícito, possível, determinado ou determinável;
III - forma prescrita ou não defesa em lei."

Transpondo essa regra para o campo processual tributário, a norma que rege o procedimento e o processo fiscal quando dispõe sobre a competência para a prática de atos pelo agente fiscal, conforme o Decreto nº 70.235/1972, expressamente exige a qualificação da autoridade a fim de que se possa aferir a sua competência:

"Art.7º. O procedimento fiscal tem início com:
I - o primeiro ato de ofício, escrito praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo;
Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
(...)
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número.
...
Art. 12. O servidor que verificar a ocorrência de infração à legislação tributária federal e não for competente para formalizar a exigência, comunicará o fato, em representação circunstanciada, a seu chefe imediato, que adotará as providências necessárias."

Como conseqüência infalível da atuação sem autorização, o que implica em agir fora dos limites ou sem competência, o Decreto nº 70.235/1972 impõe o ônus da nulidade do ato administrativo:

"Art. 59. São nulos:
I - 0s atos termos lavrados por pessoa incompetente;
II - Os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa."

Tudo a demonstrar que poderes genéricos apenas podem ser concretamente exercidos caso estejam amparados por títulos ou normas particularizadoras.

Ressaltando agora especificamente a Portaria nº 3.007/2001, com a formatação que é a base de todas, inclusive da Portaria vigente nº 6.087, de 21 de novembro de 2005, existem requisitos essenciais a serem observados quando da expedição e cumprimento do Mandado de Procedimento Fiscal - MPF, para que a ação fiscal por ele instaurada seja válido, regular e reconhecida como legítima, sob pena da decretação da sua nulidade, ex vi dos seguintes dispositivos:

"Art. 2º Os procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados pela SRF serão executados, em nome desta, pelos Auditores-Fiscais da Receita Federal (AFRF) e instaurados mediante Mandado de Procedimento Fiscal (MPF).
Parágrafo único. Para o procedimento de fiscalização será emitido Mandado de Procedimento Fiscal - Fiscalização (MPF-F), no caso de diligência, Mandado de Procedimento Fiscal - Diligência (MPF-D).
(...)
Art. 4º O MPF será emitido na forma dos modelos constantes dos Anexos de I a V desta Portaria, do qual será dada ciência ao sujeito passivo, nos termos do art. 23 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, com redação dada pelo art. 67 da Lei nº 9.532, de 10 de novembro de 1997, por ocasião do início do procedimento fiscal.
(...)
Art. 7º O MPF-F, o MPF-D e o MPF-E conterão:
(...)
IV - o prazo para a realização do procedimento fiscal;
V - o nome e a matrícula do AFRF responsável pela execução do mandado;
(...)
Art. 10. As alterações no MPF, decorrentes de inclusão, exclusão ou substituição de AFRF responsável pela sua execução, ou pela supervisão, bem assim as relativas a tributos ou contribuições a serem examinados e período de apuração, serão procedidas mediante emissão, pela autoridade outorgante do MPF originário, de Mandado de Procedimento Fiscal Complementar (MPF-C), conforme modelo constante do Anexo V, do qual será dada ciência ao sujeito passivo.
(...)
Art. 12. Os MPF terão os seguintes prazos máximos de validade:
I - cento e vinte dias, nos casos de MPF-F e de MPF-E;
II - sessenta dias, no caso de MPF-D.
(...)
Art. 13. A prorrogação do prazo de que trata o artigo anterior poderá ser efetuada pela autoridade outorgante, tantas vezes quantas necessárias, observado, em cada ato, o prazo máximo de sessenta dias. para procedimentos de fiscalização, e de trinta dias, para procedimentos de diligência.
§ 1º A prorrogação de que trata o caput far-se-á por intermédio de registro eletrônico efetuado pela respectiva autoridade outorgante, cuja informação estará disponível na Internet, nos termos do art. 7º, inciso VIII.
§ 2º Após cada prorrogação, o AFRF responsável pelo procedimento fiscal fornecerá ao sujeito passivo, quando do primeiro ato de ofício praticado junto ao mesmo, o Demonstrativo de Emissão e Prorrogação, contendo o MPF emitido e as prorrogações efetuadas, reproduzido a partir das informações apresentadas na Internet, conforme modelo constante do Anexo VI.
(...)
Da Extinção do Mandado de Procedimento Fiscal
Art. 15. O MPF se extingue:
I - pela conclusão do procedimento fiscal, registrado em termo próprio;
II - pelo decurso dos prazos a que se referem os arts. 12 e 13.
(...)
Art. 16. A hipótese de que trata o inciso II do artigo anterior não implica nulidade dos atos praticados, podendo a autoridade responsável pela emissão do Mandado extinto determinar a emissão de novo MPF para a conclusão do procedimento fiscal.
Parágrafo único. Na emissão do novo MPF de que trata este artigo, não poderá ser indicado o mesmo AFRF responsável pela execução do Mandado extinto.
Art. 20. Os MPF emitidos e o demonstrativo de que trata o § 2º do art. 13, incluindo as modificações efetuadas no curso do procedimento fiscal, constarão no processo administrativo fiscal que venha a ser formalizado e convalidarão o procedimento fiscal em si.
Art. 21. Os MPF de que trata esta Portaria serão emitidos em três vias, que terão as seguintes destinações:
I - sujeito passivo;
II - processo administrativo fiscal, quando instaurado.

A necessidade de prorrogação expressa encontra respaldo no próprio Decreto nº 70.235/1972, que tem status e força de lei:

"Art. 7º. O procedimento fiscal tem início:
...
§ 1º. O início do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito passivo em relação aos atos anteriores e, independentemente de intimação a dos demais envolvidos nas infrações verificadas.
§ 2º. Para os efeitos do disposto no § 1º, os atos referidos nos incisos I e II valerão pelo prazo de sessenta dias, prorrogável, sucessivamente, por igual período, com qualquer outro, ato escrito que indique o prosseguimento dos trabalhos."

Sobre o poder da autoridade hierarquicamente superior para editar ato regulamentando o MPF e, também, para a indicação da autoridade fiscal para atuar no caso específico é importante repetir a citação da Lei nº 3.470/1958 e dos seguintes atos normativos:

Lei nº 3.470/1958:

"Art. 34. Os inspetores chefes das Inspetorias do Impôsto de Renda poderão:
I - designar os agentes fiscais do Impôsto de Renda para procederem ao exame dos livros e documentos de contabilidade dos contribuintes;
II - -aplicar as multas previstas na legislação do impôsto de renda; e
III - determinar o lançamento "ex officio".
Portaria MF 30/2005 - Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal
Art. 230. Ao Secretário da Receita Federal incumbe:
....
III - expedir atos administrativos de caráter normativo sobre assuntos de sua competência;
...
XXXIII - disciplinar a expedição de Mandado de Procedimento Fiscal - MPF e de Requisição da Movimentação Financeira - RMF;
Portaria SRF nº 1.265, de 22 de novembro de 1999
Dispõe sobre o planejamento das atividades fiscais e estabelece normas para a execução de procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal.
O SECRETÁRIO DA RECEITA FEDERAL, no uso das atribuições que lhe são conferidas pelo art. 190, inciso III, do Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal, aprovado pela Portaria MF nº 227, de 3 de setembro de 1998 e nos termos do art. 196 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 e do art. 6º da Medida Provisória nº 1.915-3, de 24 de setembro de 1999, tendo em vista a necessidade de disciplinar, no âmbito dos Sistemas de Fiscalização e Aduaneiro da Secretaria da Receita Federal, a execução dos procedimentos fiscais, RESOLVE:
Art. 1º O planejamento das atividades de fiscalização dos tributos e contribuições federais a serem executadas no período de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano será elaborado pela Coordenação-Geral do Sistema de Fiscalização - COFIS e pela Coordenação-Geral do Sistema Aduaneiro - COANA, no âmbito de suas respectivas áreas de competência, considerando as propostas das unidades descentralizadas da Secretaria da Receita Federal - SRF, observados os princípios do interesse público, da impessoalidade, da imparcialidade e da justiça fiscal.
§ 2º As diretrizes referidas no parágrafo anterior privilegiarão as ações voltadas à prevenção e ao combate à evasão tributária, bem assim ao controle aduaneiro, e serão estabelecidas em função de estudos econômico-fiscais e das informações disponíveis ou a serem disponibilizadas para fins de seleção e preparo da ação fiscal, inclusive as constantes dos relatórios decorrentes dos trabalhos desenvolvidos pelo Sistema de Pesquisa e Investigação.
...
§ 4º Em situações especiais, o Coordenador-Geral do Sistema de Fiscalização e o Coordenador-Geral do Sistema Aduaneiro poderão, no âmbito de suas respectivas áreas de competência e em caráter prioritário, determinar a realização de atividades fiscais, ainda que não constantes do planejamento de que trata este artigo.
Dos Procedimentos Fiscais
Art. 2º Os procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela SRF serão executados, em nome desta, pelos Auditores Fiscais da Receita Federal - AFRF e instaurados mediante ordem específica denominada Mandado de Procedimento Fiscal - MPF.

Acerca do MPF, são importantes as lições dos ilustres Professores Marcos Vinícius Neder e Maria Tereza Martinez López, membros do Egrégio Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, brilhantemente colocadas na obra Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado, 2ª edição, Dialética, 2004, pp. 107 a 112 (grifos não são do original):

"(...) Este Mandado deve ser apresentado pelos Auditores Fiscais da Receita Federal ao contribuinte na execução do procedimento fiscal. Providência que buscou dar maior transparência ao trabalho fiscal e maior segurança ao contribuinte sobre o que dele irá se verificar.(...)"
"II.12. Início do Procedimento Fiscal e o Mandado de Procedimento Fiscal
A partir de 1º de dezembro de 1999, os procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela SRF são instaurados mediante ordem específica denominada Mandado de Procedimento Fiscal - MPF (...).
(...)
Já existia no âmbito da Administração Tributária Federal disciplina equivalente, executada por meio da conhecida "FM" (Ficha Multifuncional), documento interno gerado pelas autoridades que comandavam a chefia das atividades da fiscalização federal de cada unidade administrativa regionalizada, para registrar o planejamento dos trabalhos a serem desenvolvidos em determinado período, identificar os sujeitos passivos selecionados em função de critérios objetivos previamente elencados, assim como determinara amplitude dos trabalhos que deveriam ser desenvolvidos em cada caso, em função das peculiaridades de cada programação. A ficha de registro interno era denominada de "multifuncional" porque servia, simultaneamente, para cadastrar a seleção de contribuintes submetidos à inspeção, determinar os agentes do Fisco encarregados da execução de cada trabalho, identificar os períodos e tributos objeto da investigação em cada sujeito passivo, assim como discriminar e controlar o resultado das atividades de cada agente do Fisco em relação aos contribuintes fiscalizados, mediante aferição e registro do tempo despendido em cada trabalho, como também do eventual crédito tributário constituído quando do encerramento da auditoria-fiscal que estava a seu cargo. A diferença da nova sistemática implantada pelo MPF em relação à anterior acima descrita reside principalmente na previsão de cientificação e controle da programação dos trabalhos fiscais pelo contribuinte.
(...)
O MPF, de acordo com a Portaria SRF nº 3.007/01, possui os seguintes prazos máximos de validade: I - 120(cento e vinte) dias, nos casos de MPF-F e de MPF-E; II - 60(sessenta) dias, no caso de MPF-D. A prorrogação do prazo poderá ser efetuada pela autoridade eminente tantas vezes quantas forem necessárias, observados, a cada ato, os limites estabelecidos no ato legal.
O MPF extingue-se: I - pela conclusão do procedimento fiscal, registrado em termo próprio; II - pelo decurso dos prazos de validade. A hipótese de extinção do MPF pelo decurso do prazo de validade não implica nulidade dos atos praticados durante o período de sua vigência, podendo a autoridade responsável pela emissão do Mandado extinto determinar a emissão de novo MPF para a conclusão do procedimento fiscal. Na emissão do novo MPF, neste caso, não poderá ser indicado o mesmo AFRF responsável pela execução do Mandado extinto.
(...)
A competência atribuída ao Auditor-Fiscal da Receita Federal - AFRF tem apenas a finalidade de explicitar quais são os poderes e deveres inerentes a seu cargo. Por permitir acesso quase irrestrito a informações sigilosas dos contribuintes, a atividade de fiscalização não pode ser exercida por qualquer servidor público¸ mas apenas por aquele a quem a lei impõe um rol de deveres. A eleição de um servidor específico para essa função tem por finalidade proteger o contribuinte, assegurando-lhe o direito de ser fiscalizado apenas por quem a lei atribua o dever se sigilo das informações obtidas em razão do exercício dessa atividade, e que atue de forma exclusiva e imparcial, sem influências estranhas ao interesse público.
A Competência exclusiva conferida ao AFRF para efetuar o lançamento não pode ocasionar, portanto, qualquer limitação ao poder da União de exigir os tributos de sua competência, eis que esse poder deriva da própria Constituição Federal. (...). os órgãos administrativos têm amplo poder de se organizar, direcionando sua força de trabalho de forma a melhor cumprir sua atribuição. Para isso, são definidas prioridades, selecionados contribuintes, definidos os procedimentos. Via de regra, esse disciplinamento é apenas interno, ou seja, seu descumprimento só acarreta responsabilização interna corporis
O MPF, contudo, inovou ao dar conhecimento do conteúdo dessas diretrizes internas ao contribuinte. Trata-se de um instrumento que visa permitir ao sujeito passivo assegurar-se da autenticidade da ação fiscal contra si instaurada, pois dá-lhe conhecimento do tributo que será objeto de investigação, dos períodos a serem investigados, do prazo para a realização do procedimento fiscal e do agente que procederá à fiscalização. Nasce, a partir da ciência, o direito subjetivo de que esse procedimento seja efetivamente obedecido no curso dos trabalhos. O fato de esse Mandado ter sido instituído por ato administrativo não exime a Administração de cumpri-lo, afinal a Fazenda pode se autolimitar de modo a garantir maior transparência no exercício da função pública. Seria, no mínimo, imoral a Administração emitir um ato em que se compromete a realizar determinado agir em benefício do administrado e depois unilateralmente descumprir o que fora prometido.
Assim, irregularidade no MPF configura-se vício de procedimento que pode acarretar a invalidade do lançamento. Esses vícios, no entanto, são passíveis de serem sanáveis no decorrer do procedimento fiscal pela supressão da omissão ou pela repetição do ato tido por irregular."

Segundo os grandes mestres Roque Carrazza e Eduardo Botallo, In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 80, Dialética, pp. 104:

"(...) o Mandado de Procedimento Fiscal (MPF) tem a natureza jurídica de ato administrativo, implicando 'ordem específica' para a instauração pelos Auditores Fiscais da Receita Federal, dos procedimentos fiscais relativos aos tributos e contribuições administrados pela SRF. A partir da criação da figura do MPF, em suas várias modalidades, o agir fazendário, na esfera federal, sofreu expressiva limitação, já que este documento tornou-se juridicamente imprescindível à validade dos procedimentos fiscais relativos a tributos e contribuições administrados pela SRF. Vai daí que procedimentos relativos a tributos e contribuições administrados pela SRF, que sejam instaurados a descoberto do competente MPF, são inválidos e, nesta medida, tisnam de irremediável nulidade as providenciais fiscais eventualmente adotadas contra os contribuintes."

Portanto, um procedimento fiscal instaurado em desacordo com as normas da legislação e de forma contrária às normas fixadas na portaria regulamentadora, restará contaminado de vício insanável o bastante para torná-lo nulo de pleno de direito.

Consoante a Portaria que regula o MPF, o respectivo instrumento deverá conter o prazo em que deverá o mesmo ser executado, bem assim que o sujeito passivo deve ser cientificado da expedição e de todas as prorrogações do MPF. Mesmo na hipótese de que a prorrogação tenha sido procedida via Internet, ainda assim, a fim de convalidar o procedimento, no primeiro ato de ofício praticado pela autoridade o sujeito passivo deverá ser cientificado do respectivo fato:

"Art. 10. As alterações no MPF, decorrentes de inclusão, exclusão ou substituição de AFRF responsável pela sua execução, ou pela supervisão, bem assim as relativas a tributos ou contribuições a serem examinados e período de apuração, serão procedidas mediante emissão, pela autoridade outorgante do MPF originário, de Mandado de Procedimento Fiscal Complementar (MPF-C), conforme modelo constante do Anexo V, do qual será dada ciência ao sujeito passivo.
(...)
Art. 13. A prorrogação do prazo de que trata o artigo anterior poderá ser efetuada pela autoridade outorgante, tantas vezes quantas necessárias, observado, em cada ato, o prazo máximo de sessenta dias. para procedimentos de fiscalização, e de trinta dias, para procedimentos de diligência.
§ 1º A prorrogação de que trata o caput far-se-á por intermédio de registro eletrônico efetuado pela respectiva autoridade outorgante, cuja informação estará disponível na Internet, nos termos do art. 7º, inciso VIII.
§ 2º Após cada prorrogação, o AFRF responsável pelo procedimento fiscal fornecerá ao sujeito passivo, quando do primeiro ato de ofício praticado junto ao mesmo, o Demonstrativo de Emissão e Prorrogação, contendo o MPF emitido e as prorrogações efetuadas, reproduzido a partir das informações apresentadas na Internet, conforme modelo constante do Anexo VI.

Claramente se pode constatar que a lavratura de auto de infração após o encerramento do prazo determinado para a respectiva execução implica em grave desobediência aos requisitos essenciais da legislação tributária, imprescindíveis ao respeito ao contraditório e à ampla defesa, bem assim à perfectibilidade exigida para a validade dos mesmos, o que resulta em tornar nulo o lançamento e a respectiva exigência decorrente desse ato viciado.
De acordo com as normas que regulam o MPF, o mesmo deverá ser cientificado ao contribuinte para que ele possa saber do início do procedimento fiscal. Igualmente, no MPF deverá ser fixado o respectivo prazo de validade, caso não o faça, o mesmo produzirá efeitos pelo prazo máximo de até 120 dias prorrogáveis sucessivamente por 60 dias.

Toda prorrogação deverá ser cientificada ao contribuinte, mesmo na hipótese de a prorrogação ser via Internet, no primeiro ato de ofício praticado junto ao contribuinte deverá ser dada a ciência posterior e o correspondente termo deverá ser juntado ao processo.

No caso de o prazo do MPF se extinguir sem que a autoridade fiscal inicialmente nomeada tenha adotado qualquer procedimento no sentido de lavrar Auto de Infração, e se faça necessária a emissão de novo MPF para a conclusão do procedimento fiscal, nesse novo ato não poderá ser indicado o mesmo AFRF responsável pelo MPF extinto, consoante expressamente prevê o parágrafo único do citado artigo 16 da Portaria nº 3.007/2001.

Essas são regras claras, vinculantes e obrigatórias.

Ou bem as portarias valem e obrigam ou nenhuma portaria vale e obriga. Não se pode deixar ao livre critério subjetivo de cada um escolher a portaria que é obrigatória, aplicável e deve ser cumprida ou não.

Se nenhuma portaria obriga, o Regimento Interno dos Conselhos de Contribuinte, da Câmara Superior de Recursos Fiscais e da Secretaria da Receita Federal não obrigam e não valem e podem ser descumpridas por todos.

Portanto, são desprovidas de legitimidade, validade e eficácia as portarias que fixam as competências, os prazos, os recursos, a composição dos Conselhos de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais.

Igualmente, não têm qualquer valor as Portarias que delegam a competência do Ministro da Fazenda para o Secretário da Receita Federal para, por exemplo, nomear os conselheiros membros dos Conselhos de Contribuintes.

E mais, são também ineficazes as Portarias que nomeiam Auditores Fiscais da Receita Federal para o exercício de tal cargo, pois eles não necessitariam de autorização da autoridade hierarquicamente superior para lhes conferir poder para atuarem em nome da Administração Tributária, bastaria serem aprovados em concursos públicos..

Se essas portarias obrigam, todas as demais também deverão obrigar aos agentes públicos, salvo prova da manifesta ilegalidade.

Por conseguinte, os julgadores administrativos são obrigados a cumprir, aplicar e reconhecer os termos da Portaria que criou o MPF, devendo qualquer violação dos seus termos ser reconhecida de ofício para declarar a nulidade dos atos executados sem obediência aos respectivos termos.

Causaria perplexidade qualquer entendimento em contrário, pois tal raciocínio busca preservar a legalidade, a razoabilidade, a moralidade e a eficiência no atuar da Administração tributária, sob pena de subversão da ordem jurídica e grave violação da segurança jurídica.

De acordo com os artigos 10 e 59 do Decreto nº 70.235/1972, repise-se, um dos requisitos essenciais para a validade do Auto de Infração é a indicação da autoridade fiscal, exatamente para que possa aferir sua competência. Confira-se:

"Art. 10. O auto de infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:
(...)
VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número.
(...)
Art. 59. São nulos:
I - 0s atos termos lavrados por pessoa incompetente;
II - Os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.
Cumpre observar que os princípios da legalidade, da moralidade, do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa foram consagrados constitucionalmente exatamente como uma forma de garantir os direitos fundamentais do cidadão e evitar abusos e arbitrariedades de poder.

No campo da incidência tributária, por ser ínsito o poder do Estado para expropriar bens dos particulares, tais princípios deverão ser assegurados com mais vigor uma vez que na relação jurídico-tributária o Estado é dotado de poderes amplos, inclusive, para proceder à execução forçada de bens com base na inscrição do débito por meio da Certidão de Dívida Ativa. Porém, esse poder não pode ser exercido de modo absoluto uma vez que ele encontra seus limites exatamente nos direitos e garantias individuais, nos termos do artigo 145 da Magna Carta.

E muito mais, é imprescindível que a autoridade que execute procedimentos fiscais esteja autorizada e revestida de competência funcional para executar o ato de lançamento em caso específico.

A investidura de um agente público na sua respectiva competência, após a aprovação em concurso público, decorrerá de ato administrativo de superior hierárquico que lhe dá poderes, no caso, uma portaria, que delimita seu âmbito de atuação e amplidão para agir em nome do Estado.

No tocante ao MPF, a Portaria do Secretário da Receita Federal é o veículo normativo legalmente autorizado para estabelecer as regras de competência e investir o Auditor Fiscal da Receita Federal nos poderes de fiscalizar de modo individualizado determinado contribuinte.

Com o objetivo de delegar competência para o Auditor Fiscal agir em nome da Fazenda Pública foi criado o MPF - Mandado de Procedimento Fiscal que, como o próprio nome já diz, é ele que confere o "mandado" (exercício da ordem de mandar) e dá a competência para agir em nome do Fisco.

Esse instrumento foi criado pela própria Administração Tributária como uma forma de legitimar e melhor controlar as ações dos seus agentes e a legalidade dos respectivos atos.

Portanto, os agentes da administração tributária deverão ser os primeiros a obedecerem às regras fixadas pelos seus superiores hierárquicos e a administração se obriga perante o particular a respeitar os seus próprios atos. Não podendo ser acolhidos em sede de julgamento administrativo lançamentos efetuados em decorrência de procedimentos fiscais contaminados por vício de origem.

Afrontaria a moralidade e à eficiência que a administração tributária resolvesse desconhecer as regras por ela própria fixadas para validar atos de agentes executados à revelia da autoridade hierarquicamente superior e em claro desconhecimento das regras administrativas.

Desse modo, atualmente, para que se possa fiscalizar qualquer contribuinte é imprescindível que seja emitido MPF designando o AFRF competente e que esse mandado seja cumprido nos limites do prazo por ele fixado e, seja cientificado ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária.

Tal cautela busca evitar a protelação indefinida e sem controle de ações fiscais. Vale repetir que, caso seja extinto o MPF pelo decurso do prazo e haja a necessidade de se prosseguir com o procedimento fiscal é mister que seja designado novo AFRF, como uma forma de garantir a própria administração contra inércia ou falta de agilidade dos seus agentes.

No mesmo sentido da opinião aqui colocada, a própria Administração Tributária, por meio do seu órgão que detém a competência legal para proceder a julgamentos administrativo-tributários e controlar a legalidade e validade do ato administrativo de lançamento e exigência de crédito tributário, vem acolhendo o entendimento de que os vícios insanáveis constantes do MPF tornam nulo o respectivo instrumento, consoante os Acórdãos do Egrégio Conselho de Contribuinte do Ministério da Fazenda, a seguir transcritos:

"Acórdão 101-94060. 1ª Câmara. Relatora: Sandra Faroni.
MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL- NATUREZA- O Mandado de Procedimento Fiscal não é mero instrumento de controle interno, atribuindo condições de procedibilidade ao agente do Fisco competente para o exercício da auditoria fiscal, sendo, por conseguinte, ato preparatório e indispensável ao exercício do lançamento."
"Acórdão 106-13156 - Sexta Câmara. Relator: Luiz Antonio de Paula.
Ementa: MPF - MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - INVALIDADE - EXERCÍCIO DA COMPETÊNCIA - CONDIÇÃO DE PROCEDIBILIDADE PARA O LANÇAMENTO VÁLIDO - Uma vez constatada a ausência válida e regular, nos moldes determinados pelas normas administrativas pertinentes, expedidas pela Secretaria da Receita Federal, do Mandado de Procedimento Fiscal e se tratando de ato procedimental imprescindível à validade do atos fiscalizatórios, no exercício de competência do agente fiscal, é de se considerar inválido o procedimento, e, com efeito, nulo o lançamento tributário conforme efetuado, sem a necessária observância do ato mandamental precedente e inseparável do ato administrativo fiscal conclusivo.
· "Acórdão 101-94116- Primeira Câmara. Relatora:Sandra Maria Faroni.
NORMAS PROCESSUAIS- NULIDADE - Afora as hipóteses de expressa dispensa do MPF, é inválido o lançamento de crédito tributário formalizado por agente do Fisco relativo a tributo não indicado no MPF-F, bem assim cujas irregularidades apuradas não repousam nos mesmos elementos de prova que serviram de base a lançamentos de tributo expressamente indicado no mandado.
· " MANDADO DE PROCEDIMENTO FISCAL - A prorrogação do Mandado de Procedimento Fiscal deve ser feita antes de ter se escoado o seu prazo de validade, sendo que a ciência do contribuinte pode ser dada posteriormente, sem com isto causar a nulidade do lançamento. 1º Conselho de Contribuintes / 6ª Câmara / ACÓRDÃO 106-12.653."
· "MPF-NULIDADE DO LANÇAMENTO- O Mandado de Procedimento Fiscal é um documento que atribui a competência específica de fiscalização sobre determinada pessoa jurídica em nome da Secretaria da Receita Federal, podendo estabelecer o período a ser abrangido pela auditoria, o qual, uma vez discriminado, deve ser respeitado. 1º Conselho de Contribuintes / 6ª Câmara / ACÓRDÃO 106-12.653."
· Acórdão 106-13720 - Sexta Câmara. Rel. Wilfrido Augusto Marques
NULIDADE DO LANÇAMENTO - VÍCIOS NO PROCEDIMENTO FISCAL - A Portaria 1.265/99 estatui a possibilidade de prorrogação do MPF mediante a formalização de MPF C dentro do prazo regulamentar, não se exigindo que a notificação ao contribuinte do MPF C também se faça neste prazo. A designação de novo AFFR somente tem lugar quando ultrapassado o momento para formalização do MPF C, caso em que haverá necessidade de formalização de novo MPF.
· Acórdão 103-21576 - Terceira Câmara. Rel. Aloysio José Percínio da Silva
Ementa: MPF. PRORROGAÇÃO DE PRAZO. Na hipótese de prorrogação tempestiva do prazo de validade do Mandado de Procedimento Fiscal, a legislação prevê a manutenção da mesma autoridade fiscal responsável pela execução do mandato prorrogado.
· Acórdão 101-94497- Primeira Câmara. Rel.Sebastião Rodrigues Cabral
Ementa PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. NORMAS PROCESSUAIS - NULIDADE - Afora as hipóteses de expressa dispensa do MPF, é inválido o lançamento de crédito tributário formalizado por agente do Fisco relativo a tributo não indicado no MPF-F, bem assim cujas irregularidades apuradas não repousam nos mesmos elementos de prova que serviram de base a lançamentos de tributo expressamente indicado no mandado.
Outro vício insanável que pode contaminar irremediavelmente o lançamento tributário e o Auto de Infração, na hipótese da respectiva lavratura após o decurso para execução do prazo do MPF, é o fato de que, no momento da lavratura de tal ato administrativo, o MPF autorizativo do procedimento inicial já se encontrar extinto e a lavratura implicar em NOVO EXAME ou REEXAME DE ESCRITURAÇÃO.

Para que seja lavrado auto de infração, na hipótese da extinção do prazo do MPF original, é imprescindível que sejam cumpridas as exigências da lei, pois, somente poderá haver novo reexame dos livros, registros contábeis e fiscais e documentos da empresa com nova e expressa autorização da autoridade hierarquicamente superior, mediante novo MPF com indicação de outro Auditor Fiscal diverso do indicado no MPF original, consoante previsto nas seguintes prescrições de lei:

"Art. 906 do RIR/1999 (art. 951, § 3º do RIR/94 - matriz legal(Lei nº 2.354/1954, art. 7º, § 2º, e Lei nº 3.470/1958, art. 34)
Em relação ao mesmo exercício, só é possível um segundo exame, mediante ordem escrita do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal."

Nesse mesmo sentido é o entendimento manso e pacífico dos Conselhos de Contribuintes, no tocante ao fato de que a não obediência desse requisito essencial torna nulo o lançamento, consoante acórdãos a seguir:

"NULIDADE - VÍCIO DE FORMA - A autorização prevista no § 3º do artigo 951, do RIR/94, constitui requisito indispensável à formação do lançamento tributário. Sua falta vicia o lançamento tornando-o nulo. 1º Conselho de Contribuintes / 6ª Câmara / ACÓRDÃO 106-10668, em 23.02.1999. Publicado no DOU em 22.06.1999."
"REEXAME DE PERÍODO JÁ FISCALIZADO - AUTORIZAÇÃO PRÉVIA DO DELEGADO DA RECEITA FEDERAL - NULIDADE DO LANÇAMENTO - É nulo o lançamento decorrente de segundo exame em relação a um mesmo exercício, se ausente a autorização prevista no artigo 951, § 3º do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 1.041 de 1994, firmada por autoridade competente. Preliminar de nulidade acolhida. Exame de mérito prejudicado. 1º Conselho de Contribuintes / 4ª Câmara / ACÓRDÃO 104-18.432, em 07.11.2001. Publicado no DOU em 28.03.2002."
"REFISCALIZAÇÃO - ORDEM ESCRITA - É imprescindível a ordem por escrito do Superintendente, do Delegado ou do Inspetor da Receita Federal para que, em relação a um mesmo exercício, seja procedido a novo exame do contribuinte pelo fisco. O dever de lançar determinado pela lei à qual o fisco está plenamente vinculado deve ser implementado respeitando as formalidades, também, legalmente exigidas. 1º Conselho de Contribuintes / 6ª Câmara / ACÓRDÃO 106-12.815, em 22.08.2002. Publicado no DOU em 02.12.2002."

Outra prova inegável de que a própria Administração Pública, igualmente reconhece a opinião aqui colocada é a Mensagem de Veto nº 11, na Lei nº 10.174, de 9 de janeiro de 2001, expedida em relação a questões de quebra de sigilo bancário, a fim de justificar o respectivo veto e demonstrar que estavam assegurados o contraditório e a ampla defesa no acesso da fiscalização a dados bancários, como a seguir:

"Mensagem de veto Nº 11, na Lei nº 10.174, de 9 de janeiro de 2001.
(...)
Ademais, a partir da instituição do Mandado de Procedimento Fiscal - MPF, por meio da Portaria SRF no 1.265, de 22 de novembro de 2000, o cumprimento daqueles princípios passou a ter total transparência, pois, ao contribuinte submetido à ação fiscalizadora da Receita Federal é assegurado, desde o início do procedimento, o pleno conhecimento do objeto e da abrangência da ação, em especial em relação aos tributos e períodos a serem examinados, com fixação de prazo para a sua execução, além de possibilitar a certificação da veracidade do MPF por intermédio da Internet.
Ressalte-se, por oportuno, que o MPF é outorgado pelos chefes das unidades da SRF, não sendo, assim, uma iniciativa pessoal do agente encarregado de sua execução, sendo sua instituição um marco histórico na relação entre a Administração Tributária Federal e os contribuintes.

Por tudo até aqui colocado, s.m.j, a conclusão mais adequada e que prestigia a legalidade e a moralidade, é de que seja reconhecida a necessidade da imprescindível autorização expressa de autoridade hierarquicamente superior, para que se proceda a reexame da escrituração de período já fiscalizado ou a expedição de novo MPF após a extinção do MPF original.

E mais, também em nome da legalidade, da moralidade, da eficiência, do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa é imprescindível que se reconheça que a instauração, a regularidade, a legitimidade e validade do procedimento fiscal estão intrinsícamente ligadas e dependentes da obediência aos termos da legislação que regula o Mandado de Procedimento Fiscal.

Tal afirmação leva à necessária conclusão de que qualquer lançamento tributário executado com base em procedimento fiscal contaminado por vício, igualmente, padece de vício bastante para torná-lo nulo a fim de ser restaurada a ordem jurídica.

Entendimento em contrário, resultaria em ferir a própria segurança jurídica.

Notas

(1) QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza. São Paulo: Manole. 2003, pp. 60-62

(2) QUEIROZ, Mary Elbe. Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza, Editora Manole, São Paulo, pp. 12 a 60:

(3) Bandeira de Melo. Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2005, 19ª edição, p. 133.

(4) Bandeira de Melo. Celso Antônio. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Malheiros, 2005, 19ª edição, p. 138.

(5) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2000, pp-79-87.

(6) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 75.

 
Mary Elbe Queiroz*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Mary Elbe Queiroz.



- Publicado em 25/04/2007



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