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Gabriel Hernan Facal Villarreal 
Advogado em São Paulo; sócio de Creuz & Villarreal Advogados Associados; Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Universidade Mackenzie; Pós-graduado em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Mestrando em Direito Político e Econômico pela Universidade Presbiteriana Mackenzie.

Luís Rodolfo Cruz e Creuz 
Advogado; Sócio de Creuz & Villarreal Advogados Associados; Bacharel em Direito pela Faculdade de Direito da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP); Pós-graduado em Direito Societário, no curso LLM - Master of Laws, do Ibmec Educacional S/A (Ibmec-SP).

Artigo - Federal - 2007/1396

Benefícios Fiscais da Importação Mediante Leasing
Gabriel Hernan Facal Villarreal*
Luís Rodolfo Cruz e Creuz*


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Elaborado em 08/2006

I. Introdução

Trazemos ao presente artigo um tema atual, importante e multidiciplinar.

A questão envolvendo a tributação dos contratos de leasing, por diversas vezes, tem suscitado discussões administrativas e judiciais envolvendo o fisco e os contribuintes. Ainda mais se considerarmos que os bens objeto dos referidos contratos, na maioria das vezes, possuem um elevado valor comercial, o que torna o impacto econômico-tributário da questão suficientemente relevante para uma análise mais aprofundada. A questão vinha apresentando um certo consenso nos tribunais brasileiros, nos quais ecoava o entendimento de que a entrada do bem importado mediante leasing não era elemento bastante para que ensejasse a incidência do imposto sobre circulação de mercadorias, o ICMS. Mas recentemente, o STF, ao analisar recurso extraordinário nº RE 206.069/SP, interposto pela Fazenda do Estado de São Paulo, decidiu pela legitimidade da incidência do ICMS sobre as importações de bens oriundos do exterior mediante operações de leasing. A decisão foi amplamente divulgada na mídia, pelos claros impactos econômicos decorrentes(1).

Assim, pretendemos, no presente artigo, verificar a questão da tributação dos contratos de leasing, ou seja, de arrendamento mercantil de bens, conforme definidos pelo ordenamento jurídico pátrio, e em especial, aquelas operações envolvendo a importação de bens móveis. O assunto reflete o interesse tanto do fisco, que busca aumentar o fluxo de dinheiro aos seus cofres (como sempre e não podia ser diferente), bem como interessa ao contribuinte e seus colaboradores, sejam estes advogados, contadores ou despachantes aduaneiros.

Parece-nos, também, tratar-se de tema multidisciplinar, considerando os elementos envolvidos, sendo que a solução deve ser buscada agregando-se novos conceitos, além de detalhes e princípios meramente jurídicos, devendo a presente análise investigar, igualmente, os conceitos econômicos da questão.

A relação contratual não é exclusivamente jurídica. Ela é, também, uma relação econômica, na qual os agentes de mercado transferem ao contrato todo o quanto for negociado e acordado por eles, visando, ao fim, a segurança jurídica que o instituto lhes propicia, sendo que seu substrato é econômico. Na palavras de Joaquim de Paiva Muniz, "contratos são negócios jurídicos que, de modo geral, fundamentam-se em operações econômicas. Em outras palavras, as normas de direito contratual normalmente têm justificativas econômicas." (2). Contudo, os efeitos destas relações superam o universo meramente individual das partes envolvidas, impactando, com maiores ou menores evidências, a sociedade (comunidade como um todo e seus indivíduos). Leciona Muniz que "muito embora cada uma das partes celebre contratos para satisfazer seus interesses individuais, esses negócios jurídicos geram, de modo geral, efeitos positivos para a sociedade como um todo, já que melhoram a alocação de recursos entre as partes." (3). Assim, parece-nos que a segurança jurídica da relação contratual em questão se faz necessária e importantíssima, enquanto fomentadora da circulação de riquezas no mercado.

É o que nos propomos a estudar.

II. Regulamentação no Brasil

O contrato de arrendamento mercantil possui rara regulamentação no ordenamento jurídico brasileiro, da qual podemos destacar a Lei nº 6.099, de 12 de setembro de 1974 (que dispõe sobre o tratamento tributário e sua alteração pela Lei nº 7.132 de 26 de outubro de 1983) e a Resolução do Banco Central do Brasil nº 2.309, de 28 de agosto de 1996 (que consolidou as regras para operações de leasing financeiro, criou e fixou regras do leasing operacional), esta com suas respectivas alterações (Resoluções do Banco Central do Brasil nºs 2.465, de 19 de fevereiro de 1998; 2.595, de 25 de fevereiro de 1999; 2.659, de 28 de outubro de 1999; e 3.175, de 20 de fevereiro de 2004). Conforme constatamos, além dos normativos administrativos do Banco Central, temos apenas uma lei ordinária que regulamenta as operações de leasing, mas apenas no âmbito tributário.

A Resolução do Banco Central do Brasil nº 2.309/96 aprovou e fixou regulamento que disciplina a modalidade de arrendamento mercantil operacional, autoriza a prática de operações de arrendamento mercantil com pessoas físicas em geral e consolida normas a respeito de arrendamento mercantil financeiro. Ronaldo Alves de Andrade destaca excessos praticados quando da edição da referida Resolução, considerando que a mesma extrapolou determinados conceitos e limites para regulamentar, fixados pela Lei nº 6.099/74 (4). De toda a sorte, a Resolução regulamenta as operações de leasing financeiro e operacional, bem como estabelece que elas "somente podem ser realizadas por pessoas jurídicas que tenham como objeto principal de sua atividade a prática de operações de arrendamento mercantil, pelos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e pelas instituições financeiras que estejam autorizadas a contratar operações de arrendamento com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele coligadas ou interdependentes." (5).

As Resoluções do Banco Central do Brasil nºs 2.465, de 19 de fevereiro de 1998; 2.595, de 25 de fevereiro de 1999; 2.659, de 28 de outubro de 1999; e 3.175, de 20 de fevereiro de 2004 alteraram, respectivamente, os artigos 6º, 21º, e 9º da Resolução do Banco Central do Brasil nº 2.309, de 28 de agosto de 1996.

Nos termos do art. 7º (6) da Resolução nº 2.309, de 28 de agosto de 1996, alterada pela Resolução nº 2659, de 28 de outubro de 1999, os contratos de leasing são formais, e devem respeitar os requisitos mínimos impostos pelo normativo, a saber: a) a descrição dos bens com todas as características que permitam sua perfeita identificação; b) o prazo de arrendamento; c) o valor devido pelo arrendatário ou a sua a fórmula de cálculo, bem como o critério para seu reajuste; d) a forma de pagamento das contraprestações periódicas; e) as condições para o exercício da opção de compra, renovação ou devolução do bem; f) as despesas e os encargos adicionais, inclusive despesas de assistência técnica, manutenção e serviços inerentes à operacionalidade dos bens arrendados, admitindo-se, ainda, para o arrendamento mercantil financeiro determinadas condições; g) as condições para eventual substituição dos bens arrendados, inclusive na ocorrência de sinistro; h) as demais responsabilidades que vierem a ser convencionadas; i) a faculdade de a arrendadora vistoriar os bens objeto de arrendamento; j) as obrigações da arrendatária, nas hipóteses de inadimplemento e destruição, perecimento ou desaparecimento dos bens arrendados; l) faculdade de a arrendatária transferir a terceiros direitos e obrigações decorrentes do contrato.

III. Natureza jurídica do contrato de leasing

Segundo Eduardo Fortuna, a operação de leasing tem como característica básica a possibilidade da utilização de um bem sem a sua necessária aquisição, ou seja, é possível ao empresário valer-se de um bem de produção, sem que tenha que dispor de reservas financeiras para a aquisição do mesmo(7). Aponta Fortuna, como princípio básico norteador de uma operação de leasing: "O lucro na produção de bens e serviços não se origina do fato de quem os produz tenha a propriedade das máquinas e equipamentos necessários para produzi-los, mas, sim, da forma como eles são utilizados na sua produção." (8). Ou seja, para Fortuna, a operação de leasing é "uma forma de ter sem comprar e parte do princípio de que o lucro vem da utilização do bem e não de sua propriedade." (9).

Nesta esteira, podemos inicialmente vislumbrar o poder de uma operação de arrendamento mercantil, tendo em vista o seu impacto, e utilidade, para aqueles que empreendedores que se lançam no mercado buscando o desenvolvimento de atividades econômicas.

Nos termos da atual redação do parágrafo único do artigo 1º da Lei nº 6.099/74, considera-se arrendamento mercantil "o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta." (10). Destacamos que esta definição visa unicamente conceituar a operação para enquadramento e tratamento tributário, conforme os propósitos desta lei, mas devemos considerar, ainda, que a mesma fixou que o controle e a fiscalização das operações de arrendamento mercantil subordinam-se ao Banco Central do Brasil (11).

Da lavra do ministro Ruy Rosado de Aguiar Júnior, foi desenvolvida pesquisa sobre julgamentos envolvendo contratos bancários perante o Superior Tribunal de Justiça - STJ, no qual encontramos a seguinte lição, a saber:

"6.22 - Leasing é novo tipo de contrato pelo qual quem pretende se utilizar de determinado bem fora do seu patrimônio consegue que uma instituição financeira o adquira para arrendar ao interessado por certo tempo, com a possibilidade de o arrendatário, findo o prazo, optar pela devolução do bem, pela aquisição do bem, mediante o pagamento de um preço residual previamente fixado, ou por renovar o contrato. Pressupõe um vendedor (ou fabricante), um adquirente (que é o financiador) e o interessado (arrendatário). O preço do arrendamento compreende o custo da compra, o custo do financiamento, o lucro do financiador e a correção monetária a partir do vencimento da prestação. Possui três modalidades: o operacional, em que o propósito é só arrendar, com a vontade de reaver; o financeiro, cujo propósito principal é o de financiar, não o de receber de volta - é o que mais tem sido praticado no mercado, para o financiamento de máquinas, equipamentos e veículos (automóveis e ônibus) - e o leasing back, em que o proprietário aliena o bem à companhia de leasing e permanece com a posse, na condição de arrendatário. A matéria é regulada na Lei no 6.099/74 e na Res. CMN no 2.309/96." (12).

Ronaldo Alves de Andrade, em precioso estudo sobre o tema, destaca a necessidade de identificarmos os elementos que compõem o contrato de leasing (13). Contudo, tendo em vista a natureza complexa desta modalidade contratual, e de suas possíveis variáveis, muitas vezes é trabalhoso ao operador e ao estudioso do direito e seu estudo. Vejamos.

Encontramos uma pontal definição do próprio Banco Central do Brasil do que é uma operação de leasing, a saber:

"O leasing, também denominado arrendamento mercantil, é uma operação em que o proprietário (arrendador, empresa de arrendamento mercantil) de um bem móvel ou imóvel cede a terceiro (arrendatário, cliente, "comprador") o uso desse bem por prazo determinado, recebendo em troca uma contraprestação.

Esta operação se assemelha, no sentido financeiro, a um financiamento que utilize o bem como garantia e que pode ser amortizado num determinado número de "aluguéis" (prestações) periódicos, acrescidos do valor residual garantido e do valor devido pela opção de compra.

Ao final do contrato de arrendamento, o arrendatário tem as seguintes opções: - comprar o bem por valor previamente contratado; - renovar o contrato por um novo prazo, tendo como principal o valor residual; - devolver o bem ao arrendador." (14).

Se decompusermos uma contratação de leasing, podemos identificar, basicamente, três tipos contratuais diversos, a saber: locação, financiamento e compra e venda parcelada. Ora, em termos práticos, o empresário se vale desta forma de contratação quando não deseja dispender reservas financeiras para adquirir determinados bens para a consecução de suas atividades. Assim, pode ter acesso a equipamentos, sem ter que adquiri-los, garantindo desta forma a manutenção de suas reservas ou capital de giro, podendo empregá-los com maior racionalidade, ficando reservado, ao final do contrato, a possibilidade (opção) de compra. Com estes elementos, temos, de forma grosseira, uma locação de bens móveis ou imóveis, na qual ao locatário fica facultada a possibilidade de, ao final do contrato, renová-lo, devolver o bem, ou adquiri-lo, descontando-se do valor da compra parcelas pagas na vigência do contrato. Assim, verificamos ser bastante complexa a natureza da operação de leasing.

Podemos traçar interessante paralelo com o contrato de frachising, nos termos regulados pela Lei nº 8.955/94, que igualmente possui natureza complexa, o que torna impossível a análise sob uma ótica simplista. No contrato de franquia empresarial, temos em uma mesma operação, licenciamento de marca, patentes, know-how e tecnologia, além de prestação de serviços de diversas consultorias, assessorias e suportes, operacionais, técnicos e comerciais, por parte do franqueador, mediante contra-prestação, pelo franqueado, de taxas e emolumentos, fixados caso a caso, mas especialmente taxas de franquia, de publicidade e royalties. Vemos, portanto, que não podemos destacar uma única atividade, pois em o fazendo, estaremos estudando apenas um ponto de uma universalidade de operações conjuntas, que só fazem sentido se reunidas, gerando a operação de franchising. Assim, ainda que considerarmos a complexidade da operação, a mesma é indivisível, pois a falta de um elemento supre-lhe elementos essenciais. Logo a contrato de franchising deve ser considerado por inteiro, como uma figura contratual distinta. Igual raciocínio devemos ter para com a operação de leasing.

Na esteira deste entendimento, é possível compreender que o ordenamento jurídico brasileiro possui tanto regulamentos simplórios como complexos, protegendo, normatizando e garantindo a cada um dos institutos sua independência e segurança jurídica. E com a operação decorrente de leasing, tendo em vista toda a regulamentação que lhe é própria, estudada no item II supra, outro entendimento e certeza não poderíamos ter, restando clara a complexidade da sua natureza contratual.

Apesar de sua natureza complexa, temos que o leasing não pode ser individualizado pelas operações que lhe dão forma, considerando sua natureza uma. Fabio de Almeida Braga destaca:

"A doutrina e a jurisprudência dos tribunais superiores já produziram generosa e alentada orientação acerca das diversas etapas de conformação e conceituação jurídica das operações de arrendamento mercantil, poupando-nos do risco de laborar em equívocos sobre a matéria. Basta salientar haver se cristalizado, por exemplo, o entendimento de que esses negócios não se confundem com meras operações de locação de bens móveis ou de compra e venda, mas, sim, transmutam-se em uma própria e exclusiva modalidade de transação jurídica pela qual se assegura ao contratante-arrendatário o direito de, ao fim e ao cabo do período contratual, optar por encerrar a operação responsabilizando-se ou não, dependendo das características do negócio concreto, pelo pagamento do valor residual do bem fixado ao início da avença, renovar o direito de uso do bem arrendado ou simplesmente adquiri-lo pagando valor já previamente também definido conjuntamente com a sociedade arrendadora." (15).

Na doutrina pátria encontramos entendimentos no sentido da natureza jurídica do contrato de leasing decorrer da complexidade do contrato e de seus elementos, e encontramos quem afirme que independentemente desta complexidade, o contrato é uma nova figura contratual, ligada, mas independente dos elementos que a compõe.

Claramente defensor da primeira corrente, podemos citar entendimento de Arnaldo Rizzardo, que ao estudar o contrato de leasing, ensina: "O instituto mereceu, por conseguinte, tratamento legal, sendo suas operações típicas, e constituindo um contrato complexo pela combinação de dois ou mais elementos próprios, ou subcontratos, que vêm a formar uma unidade nova, pela sua fusão, na criação de um relacionamento mais complexo e extenso do que resultaria da união de vontades através dos elementos integrantes." (16).

Na lição de Ronaldo Alves de Andrade podemos destacar que, segundo a segunda corrente citada, o contrato de leasing possui natureza própria, diferente daqueles contratos que individualmente podem ser identificados como elementos que compõem o contrato de leasing. Nos ensinamentos de Ronaldo Alves de Andrade:

"Efetivamente o contrato de leasing traz em seu bojo os elementos da locação e da compra e venda, todavia, não pode ser visto e tratado como um contrato complexo envolvendo aquelas duas figuras contratuais, pois em realidade o contrato de leasing mesmo envolvendo caracteres daqueles dois contratos, apresenta-se como uma nova figura contratual, com causalidade e finalidade absolutamente distintas das existentes no contrato de locação ou de compra e venda, embora, repita-se, carregue em seu cerne elementos comuns a estes dois contratos." (17).

Ora, se buscarmos na esteira dos elementos trazidos ao presente estudo, é possível verificar que o empresário se socorre do contrato de leasing, principalmente, quando pretende ter acesso a bens que não poderia imediatamente ter, ou que não possui disponibilidade de caixa para adquirí-los, ou ainda, quando não pretende comprometer seu fluxo de caixa. Assim, esta modalidade de contrato tem por fim fomentar a atividade empresarial, pois o empresário poder imediatamente utilizar bens que necessita, sem que necessariamente tenha que adquiri-los, ficando reservada ao final a opção de devolver o bem, renovar o contrato ou exercer a opção de compra fixada. Parece-nos que fica evidenciada que a maior a característica presente numa operação de leasing é a de financiamento a um agente de mercado, para que este utilize determinado bem no curso de sua cadeira produtiva, incrementando e gerando riquezas.

Com respeito às posições acima trazidas, entendemos que a natureza do contrato de leasing deve ser compreendida de ambas as formas, ou seja, trata-se de um contrato no qual podem ser identificadas três outras modalidades contratuais, mas igualmente, não podemos deixar de considerar que o contrato de leasing é autônomo e constitui figura contratual independente das demais. Justificamos nosso entendimento inclusive com base nas normas aplicáveis à espécie, que reconhece expressamente a possibilidade de transformação da operação de leasing em compra e venda parcelada, se verificada determinada condição. Ou seja, o próprio ordenamento jurídico reconhece que a operação de leasing, quando ausente um elemento que lhe é característico, transforma-se em outra relação contratual.

Compreender as três relações contratuais (locação, financiamento e compra e venda parcelada) que estão inseridas dentro de uma operação de leasing e um poderoso instrumento nas mãos dos operadores de direito, pois o substrato das mesmas é incorporado ao contrato de leasing, que nasce como um tipo contratual independente.

Assim, podemos destacar que o contrato de leasing é um contrato bilateral, consensual, por prazo determinado, oneroso, comutativo. Bilateral, considerando a instituição de direitos e obrigações recíprocas para as partes envolvidas na operação. Consensual por decorre de acordo de vontades, com expressa manifestação e concordância dos termos da operação de leasing, seja pelo arrendatário, seja pela arrendadora. Por prazo determinado, tendo em vista que a legislação aplicável à espécie fixa que o contrato deve ter prazo e uma opção de compra ou renovação(18) (19). Logo, se deve constar do instrumento regulador da operação de leasing uma das opções, parece-nos lógico que o contrato deve ter um prazo pré-estabelecido. Oneroso, principalmente em decorrência, conforme já afirmado, de uma das características desta operação, qual seja, o financiamento. Assim, inerente ao financiamento é a sua natureza onerosa, adicionada ao fato de que às partes envolvidas na operação são atribuídos direitos e responsabilidades que acabam por onerar a relação contratual, como por exemplo, a obrigação do arrendatário remunerar a arrendadora pelo uso do bem objeto do leasing, e em contra partida a arrendadora, no inicio da relação, tem a obrigação de adquirir o bem escolhido pelo arrendatário, para posterior transferência da posse ao mesmo. Assim, decorre do contrato remuneração na forma convencionada, respeitando os limites e critérios legais, especialmente para que não seja descaracterizada a operação de leasing sob suposta alegação de simulação e conseqüente enquadramento como uma operação regular de compra e venda. Comutativo, em virtude do estabelecimento de compensações recíprocas. Os contratos comutativos são aquele em que as partes podem prever seus ganhos e suas perdas, restando evidenciadas as vantagens atribuídas a cada parte contratante. Desta forma, teremos um contrato comutativo quando estiverem evidenciadas as obrigações das partes, especialmente quando a prestação e a contraprestação são certas e equivalentes

Não obstante o posicionamento da doutrina pátria, encontramos nos nossos tribunais ecos da definição e dos elementos supra apontados. Podemos trazer importante lição advinda de um precedente de 1999, do Superior Tribunal de Justiça, no qual foi analisada a questão da desconsideração da contratação de uma operação de leasing pelo Poder Público:

"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. LEASING. DESCARACTERIZAÇÃO DO CONTRATO.

1. O "leasing" é um negócio jurídico complexo definido no art. 1º, da Lei nº 6.099, de 12.09.74, com as alterações introduzidas pela Lei nº 7.132, de 26.10.83, como um "Negócio jurídico realizado entre pessoas jurídicas, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora segundo especificações da arrendatária para uso próprio desta".

2. O Banco Central, por permissão legal, na Resolução nº 2.309, de 28.08.96, considera arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que:

"I - As contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recurso investidos;

II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária;

III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor do mercado do bem arrendado".

3. Contrato de "leasing", compondo todos os elementos acima anunciados, firmado livremente pelas partes, não pode ser descaracterizado pelo Fisco para fins tributários, como sendo de compra e venda, passando a não aceitar as prestações pagas como despesas dedutíveis.

4. A descaracterização do contrato de "leasing" só pode ocorrer quando fique devidamente evidenciada uma das situações previstas em lei, no caso, a prevista nos arts. 2º, , 11, § 1º, 14 e 13, da Lei nº 6.099. Fora desse alcance legislativo, impossível ao Fisco tratar o contrato de "leasing", por simples entendimento de natureza cantábil, como sendo de compra e venda.

5. Precedente jurisprudencial. REsp 174031/SC, 1ª Turma.

6. Recurso especial conhecido e improvido." (20)

Ao analisar o tema envolvendo o pagamento do Valor Residual Garantido - VRG, o Superior Tribunal de Justiça, em recente julgamento, assim se posicionou:

"TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA. CONTRATO DE LEASING. CONCENTRAÇÃO DO VALOR DAS PARCELAS NO INÍCIO DO CONTRATO. DESCARACTERIZAÇÃO PARA COMPRA E VENDA. IMPOSSIBILIDADE.

1. A concentração do valor das prestações no início do contrato não desnatura o leasing para compra e venda.

2. "Não há nenhum dispositivo legal que considere como cláusula obrigatória para a caracterização do contrato de leasing a fixação de valor específico para cada contraprestação. É de ser considerado, portanto, sem influência para a definição de sua natureza jurídica o fato de as partes ajustarem valores diferenciados ou até mesmo simbólicos para efeito da opção de compra."

3. Deveras, "A Corte Especial, em 07/05/2003, no julgamento do EREsp n. 213.828/RS consolidou o entendimento no sentido de que o valor residual garantido pode ser pago a qualquer momento durante a vigência do contrato, sem caracterizar o exercício de compra, vez que subsistem as opções de compra, de devolução do bem ou prorrogação do contrato, salientando-se, ainda, que a antecipação de tais valores podem ser de interesse do próprio arrendatário. Na oportunidade, restou assentado que não mais prevalece o entendimento consagrado no enunciado sumular n. 263/STJ ("A cobrança antecipada do valor residual (VRG) descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil, transformando-o em compra e venda a prestação"). Recurso especial não conhecido."(RESP 509.919-MG, DJ de 13.10.2003, Segunda Turma, Rel. Min. Franciulli Netto).

4. Recurso Especial desprovido." (21)

Temos, ainda, importante lição trazida de julgado do Superior Tribunal de Justiça, que analisou a questão do contrato de leasing exaustivamente, e no qual evidenciou-se a natureza típica do contrato, reconhecendo a composição de traços de outros tipos contratuais, sem lhe retirar a característica de originalidade, a saber:

"O contrato de arrendamento mercantil, longe de ser um contrato misto, deve ser tratado como um contrato típico que ´r, não obstante se possa observar, na sua configuração, traços de outros contratos típicos tais como locação, promessa de venda, mandato, venda com reserva de domínio, alienação fiduciária. E, por isso mesmo, a adoção desta ou daquela forma de pagamento do VRG não poderia ser vista como conduzente a alterar a própria natureza jurídica do contrato, violentando, em conseqüência, a vontade das partes contratantes." (22).

Não obstante, temos editada, em maio de 2004, a súmula nº 293 daquela corte, que fixou o entendimento de que a cobrança antecipada do valor residual garantido (VRG) não descaracteriza o contrato de arrendamento mercantil (23). Esta súmula foi editada logo em seguida do cancelamento de outra súmula do STJ. Julgado os RESP 443.143-GO e 470-632, em agosto de 2003, a E. Corte cancelou a súmula 263 que fixava entendimento contrário, ou seja, que a cobrança do VRG descaracterizava ao contrato de leasing, transformando-o em compra e venda parcelada.

Importante, ainda, destacar a necessária distinção e clara separação que deve existir entre uma relação jurídica de compra e venda parcelada e uma decorrente de leasing, independentemente das súmulas supra indicadas. Temos claras distinções jurídicas e econômicas nas referidas hipóteses.

Na compra e venda parcelada, o comprador paga ao vendedor o preço em prestações(24), sendo que ao final, com a regular quitação do preço, a propriedade é transferida ao comprador. Igualmente, ao realizar uma operação destas o empresário esta disposto a alterar significativamente a sua disponibilidade de caixa. A relação entre as partes é simples, considerando que o valor da venda não possui incorporada qualquer remuneração do vendedor decorrente da alienação.

O mesmo não ocorre com o leasing. Mesmo com a mudança do entendimento no STF, as partes envolvidas devem ficar atentas para a questão do VRG irrisório. Ou seja, nos contratos de leasing deve-se evitar a fixação de um valor residual garantido ínfimo, cobrado ao final do prazo determinado do contrato, pois o seu pagamento pode assemelhar-se ao pagamento de quaisquer outras parcelas efetuadas no curso da operação, evidenciando eventual simulação. Temos que o ideal e a fixação de regulares contraprestações, sendo que ao arrendatário é reservada a possibilidade, real, ao final do contrato, de devolver o bem, renovar a operação ou adquiri-lo, exercendo a opção de compra prevista em contrato, mediante pagamento do valor residual garantido. Lembramos que a fixação de uma opção de compra com valor irrisório, ou a situação na qual, ao final do prazo estabelecido, lógica e economicamente não reste ao arrendatário nenhuma outra opção racional que não a aquisição do bem, poderemos ter a operação descaracterizada em favor da compra e venda parcelada(25). Diferentemente da compra e venda parcelada, no leasing o valor da prestação reune o valor do financiamento, a remuneração da arrendadora pela sua atividade, e a própria locação do bem objeto do arrendamento mercantil

Luiz Gastão Paes de Barros Leães, em estudo sobre o contrato de leasing, percorre suas hipóteses buscando resolver a questão se é possível enquadrar esta operação como sendo uma operação financeira. Vejamos sua lição: "O que é específico, e singulariza a operação de leasing, é a liberação de recursos financeiros fungíveis para a azienda locatária, sob a forma de bens de produção locado, qualquer que seja, e é com essa motivação que a empresa arrendatária procura a operadora de leasing. Nesse sentido, o leasing, como adverte Arnoldo Wald, é "basicamente uma operação financeira, que consiste na simbiose da locação, do financiamento e da venda."" (26).

Ou seja, podemos concluir que o contrato de leasing claramente é um tipo contratual independente, composto de diversos elementos que lhe são característicos, mas não lhe retiram a novidade, ou seja, as três relações contratuais (locação, financiamento e compra e venda parcelada) são elementos que contribuem para a formação do contrato de arrendamento mercantil. Não podemos deixar de destacar a realidade econômica do leasing, que claramente figura-se como um financiamento ao arrendatário. Sente sentido, podemos destacar que a natureza jurídica do contrato de leasing é de contrato de financiamento, constituindo um espécie do tipo.

Segundo a legislação brasileira, é possível verificar quais são as modalidades permitidas de leasing. Dentre as possibilidades, destacamos o leasing operacional e o leasing financeiro como aquelas de maior atenção por parte do legislador. Contudo, existem, ainda, outros tipos como o lease back, leasing imobiliário, e operações sindicalizadas de leasing(27).

Para os propósitos deste estudo, a seguir estudaremos mais profundamente as diferenças existentes entre o leasing operacional e o leasing financeiro.

IV. Utilização do contrato de leasing para efeitos de importação

Conforme destacamos no item anterior, o leitor deve ter ciência de um ponto essencial ora destacado. Referimo-nos ao elemento diferenciador do contrato de leasing e do contrato de compra e venda parcelado. O cuidado ao efetuar a operação, evitando quaisquer autuações fiscais, e problemas quando do desembaraço aduaneiro, pode ser destacado com a alma da operação de importação mediante contratação de leasing.

A utilização do contrato de leasing para efeitos de importação é uma alternativa viável e possível, devendo ser estudada e estruturada de forma a não expor o arrendatário a riscos desnecessários ou situações nas quais ele ficará em posição pior daquela que poderia ter ficado se tivesse optado por outra modalidade de contratação, como, por exemplo, um financiamento direto ou a compra diretamente do fornecedor, e a conseqüente importação do bem.

É alternativa possível em virtude das normas aplicáveis à espécie, segundo o ordenamento jurídico brasileiro vigente. Temos expressa autorização prevista na própria Lei nº 6.099/74, que dispõe, no art. 10, que "somente poderão ser objeto de arrendamento mercantil os bens de produção estrangeira que forem enumerados pelo Conselho Monetário Nacional, que poderá, também, estabelecer condições para seu arrendamento a empresas cujo controle acionário pertencer a pessoas residentes no exterior.". A mesma norma estabelece que "os contratos de arrendamento mercantil celebrado com entidades domiciliadas no exterior serão submetidos a registro no Banco Central do Brasil.", tendo esta redação sido dada pela Lei nº 7.132, de 26.10.1983.

V. Diferenciações entre leasing operacional e leasing financeiro

Conforme destacamos ao final do item III supra, existem determinadas modalidades de leasing, mas para efeitos do presente estudo, devemos destacar as diferenciações entre leasing operacional e leasing financeiro.

No leasing operacional ocorre uma locação de bens, com cláusula de prestação de serviços, porque o arrendante é o próprio fabricante dos bens arrendados e presta assistência técnica ao arrendatário, fornecendo treinamento e reparando consertos e cuidando da manutenção periódica, assumindo inclusive, os riscos tecnológicos à obsolescência e ao mercado(28). Esta operação, portanto, pode ser praticada pelo próprio produtos do bem, ou ainda por empresa especializada. Nesta modalidade, normalmente temos fabricantes que dispõem de grande volume de bens em seus estoques, e que encontram no leasing operacional uma forma de colocar seus produtos no mercado, e por outra lado, permitindo aos usuários, a utilização a um custo interior ao da aquisição, sendo que na maioria das vezes o período da operação oscila entre o curto e médio prazo. O arrendador sente-se confortável com a opção pois pode tanto estar visando aumento de vendas como para determinar maior giro no estoque. Ronaldo Alves de Andrade observa que esta modalidade também pode ser utilizada por "sociedade cuja atividade seja adquirir bens diversos com a finalidade de dá-los em locação. Normalmente estas empresas atuam locando o bem a curto período de tempo, realizando vários contratos de locação, como ocorre no caso das empresas locadoras de veículos automotores." (29).

A Resolução BACEN nº 2.309/96, alterada pela Resolução BACEN nº 2465/98, em seu art. 6º estabelece e fixa o conceito do leasing operacional, a saber:

"Art. 6º - Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que: I - as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplem o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes a sua colocação à disposição da arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do custo do bem; II - o prazo contratual seja inferior a 75% (setenta e cinco por cento) do prazo de vida útil econômica do bem; III - o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem arrendado; IV - não haja previsão de pagamento de valor residual garantido. Parágrafo 1º As operações de que trata este artigo são privativas dos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e das sociedades de arrendamento mercantil. Parágrafo 2º No cálculo do valor presente dos pagamentos deverá ser utilizada taxa equivalente aos encargos financeiros constantes do contrato. Parágrafo 3º A manutenção, a assistência técnica e os serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado podem ser de responsabilidade da arrendadora ou da arrendatária.".

Eduardo Fortuna, estudando o tema, conceitua que o leasing operacional "é a operação, regida por contrato, praticada diretamente entre produtor de bens (arrendador) e seus usuários (arrendatários), podendo o arrendador ficar responsável pela manutenção do bem arrendado ou por qualquer outro tipo de assistência técnica que seja necessária para seu perfeito funcionamento." (30). Destaca, o autor, ainda, que esta modalidade contratual é muito utilizada em setores da economia aonde podem ser encontrados bens de alta tecnologia, dente eles, informática, telecomunicações e avião. Em síntese, Fortuna destaca as características básicas desta modalidade, a saber: (i) prazo mínimo de 90 (noventa) dias; (ii) prazo máximo de operação limitado a 75% (setenta e cinco por cento) da vida útil econômica do bem; (iii) valor presente das contraprestações não pode exceder a 90% (noventa por cento) do valor do bem arrendado, devendo ser utilizada como taxa de desconto a mesma dos encargos financeiros do contrato; (iv) proibida a cobrança de valor residual garantido - VRG; e (v) a manutenção do bem pode ser atribuída ao arrendador, ao arrendatário ou a ambos(31).

O leasing financeiro, por outro lado, envolve necessariamente três partes, quais sejam, a empresa fornecedora do bem, a empresa arrendadora e o arrendatário. Conforme regulamentação do Banco Central do Brasil, já indicada neste trabalho, nas operações de leasing financeiro, a arrendadora deve fixar as prestações que serão pagas pelo arrendatário de maneira a que possa recuperar o custo do bem no período destinado e fixado em contrato. Assim, usualmente, a opção de compra fixada no contrato poderá ser exercida mediante pagamento de quantia proporcionalmente pequena.

Da mesma forma que para o leasing operacional, a Resolução BACEN nº 2.309/96, em seu art. 5º estabelece e fixa o conceito do leasing financeiro, a saber:

"Art. 5º Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: I - as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado."

Assim como no estudo do leasing operacional, Eduardo Fortuna conceitua o leasing financeiro como sendo a "a operação de financiamento sob a forma de locação particular, de médio a longo prazo, com base em um contrato, de bens móveis ou imóveis, em que intervêm uma empresa de leasing (arrendador), a empresa produtora do bem objeto do contrato (fornecedor) e a empresa que necessita utiliza-lo (arrendatária)." (32). Resumidamente, Fortuna aponta as seguintes características do leasing financeiro: (i) prazo mínimo da operação é de 2 (dois) anos para bens de vida econômica útil igual ou menor do que cinco anos, e 3 (três) anos para bens com vida econômica útil maior que cinco anos; (ii) o retorno financeiro da aplicação do arrendador deve incluir os valores pagos a título de contraprestações e o VRG, inclusos os juros sobre os recursos financeiros utilizados; (iii) admite-se a cobrança do valor residual garantido - VRG; (iv) pactua-se a opção de compra do bem objeto do arrendamento, com a possibilidade de utilização do VRG para tal; e (v) a manutenção do bem arrendado é de responsabilidade do arrendatário(33).

Podemos apontar que, classicamente, as duas modalidades se distinguem na verificação dos seus elementos característicos, já tratados anteriormente, aonde no caso do leasing operacional, é colocada em evidência a locação com opção de compra, enquanto para o leasing financeiro, tempos nitidamente destacada a intenção das partes de final transferência de propriedade do bem arrendado, e conseqüentemente destaca-se a natureza de financiamento da operação.

VI. Não incidência do ICMS

O artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96(34) expressamente prevê que a não incidência do ICMS nas operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário. O fundamento da referida norma reside no fato de que, conforme já salientado, a celebração de contrato de arrendamento mercantil (leasing) não implica na transferência da propriedade do bem, ressalvada a hipótese do exercício efetivo da opção final de compra, mediante pagamento do valor residual previsto. Unicamente com a transmissão da propriedade é que se levará a efeito a circulação de mercadorias a que se refere o artigo 155, inciso II, da Constituição Federal(35).

Percebe-se, portanto, que no ato de chegada da mercadoria em território nacional e respectivo desembaraço aduaneiro, a propriedade do bem ainda é da pessoa arrendante, do que se conclui pelo afastamento da incidência do ICMS, em função de inocorrência do fato jurídico tributário. (36)

O Superior Tribunal de Justiça, em reiteradas ocasiões, tem reconhecido que no arrendamento mercantil (leasing), não se caracteriza o fato gerador do ICMS. (37) No mesmo sentido, manifestou entendimento de que não é lícita a exigência de ICMS na importação de aeronave, em face de contrato de arrendamento mercantil (leasing) celebrado no exterior. (38)

Contudo, os agentes fiscais estaduais passaram a entender que o disposto no artigo 3º, inciso VIII, da Lei Complementar nº 87/96 somente seria aplicável aos contratos de arrendamento mercantil celebrados em território nacional, mantendo a cobrança do ICMS em relação aos bens importados do exterior e impedindo o desembaraço de tais mercadorias(39).

Surgida a nova controvérsia, novamente o Superior Tribunal de Justiça se posicionou de forma favorável ao contribuinte, equiparando os bens nacionais e aqueles provenientes do exterior para efeitos da não incidência do referido tributo. O Exmo. Min. Luiz Fux, em seu voto, destaca que O contrato de leasing, não se caracteriza como de compra e venda pois não ocorre a transferência do domínio do bem adquirido, inocorrendo, assim, o fato imponível do ICMS. Não há circulação de mercadoria no caso de bem adquirido em operação de arrendamento mercantil. Destarte, o disposto no art. 3º, inciso VIII, da LC 87/96 não faz qualquer restrição para a não incidência do ICMS sobre se o bem arrendado provém ou não do exterior. Deveras, a única diferença é que o bem adquirido do exterior, em regra, subsume-se ao imposto de importação, cuja finalidade extrafiscal traça uma linha divisória com o ICMS. (40)

Cumpre ressaltar, outrossim, que não há distinções entre leasing operacional e leasing financeiro, diferenças para efeitos da não incidência ora mencionada. Desta forma, seja qual for a sistemática adotada para a celebração do contrato de leasing, a autoridade aduaneira não poderá exigir o pagamento do ICMS nem, muito menos, deixar de desembaraçar a mercadoria pro força do não pagamento do tributo em apreço. (41)

VII. A polêmica acerca da decisão do STF no RE 206.069 e o histórico jurisprudencial do STJ

Embora se trate de contrato típico regulado pela Lei nº 6.099/74 e regulamentado pelos diplomas normativos do Banco Central do Brasil, o interesse arrecadatório das fazendas estaduais mantém historicamente acesa a chama desta discussão, buscando desnaturar tais contratos de maneira a majorar a incidência tributária sobre estes.

Inicialmente, a discussão centrava-se na análise do conceito de circulação de mercadorias contido no art. 155, II, da Constituição Federal, para efeitos de determinação da incidência do ICMS. De acordo com os agentes fazendários, a celebração de contrato de arrendamento mercantil implicava na circulação de mercadorias, na medida em que os bens sofriam deslocamento físico do estabelecimento do arrendante para o do arrendatário. O contribuinte, por sua vez, pleiteava tutela jurisdicional para afastar a incidência do imposto em alusão, sob o argumento de que inexiste transmissão de propriedade ou disponibilidade jurídica do bem arrendado.

Ao apreciar a questão, o Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo entendeu que a mera transferência da posse não é fator apto a deflagrar a incidência do imposto estadual, e quanto ao conceito de circulação de mercadorias, manifestou-se no sentido de que necessário, portanto, que ocorra a transferência da disponibilidade jurídica, ou transferência da propriedade do bem (AC nº 223.524-2). No início, portanto, a discussão focou-se na interpretação do texto constitucional, sujeitando-se, portanto, à apreciação do Supremo Tribunal Federal.

Com o advento da Lei Complementar nº 87/96, a discussão na esfera constitucional foi afastada, haja vista a disposição expressa da referida norma acerca da não incidência do imposto em relação aos contratos de arrendamento mercantil, ressalvada a hipótese do exercício efetivo da opção de compra (art. 3º, VIII). Assim, os reflexos tributários do leasing passaram a ser regulados em caráter infraconstitucional.

Contudo, mesmo com expressa previsão de não incidência do ICMS, os agentes fazendários buscaram nova controvérsia, passando a defender a incidência do referido imposto no ato de desembaraço aduaneiro nas operações de leasing internacional, por ocasião da importação do bem. Ao fixar tratamento tributário diverso, verificamos notória manobra objetivando a redução da amplitude do benefício fiscal previsto na Lei de 1996. Por se tratar de interpretação e delimitação da eficácia do texto legal federal, a matéria em questão passou a ser de competência do Superior Tribunal de Justiça.

Após anos de entraves judiciais, o STJ pacificou o entendimento de que o ICMS não incide nas operações em comento, independentemente de serem estas nacionais ou internacionais, haja vista a estrita previsão legal, não cabendo ao agente administrativo impor aos aludidos contratos uma diferenciação não prevista em lei.

Ao analisar a questão, o referido tribunal entendeu inexiste circulação de bens para fins de incidência do ICMS, não ocorrendo transmissão de propriedade ou disponibilidade jurídica, mantendo-se o arrendante como titular de tais direitos na vigência do contrato (REsp 542.379).

Ocorre que recentemente, por ocasião do julgamento do RE 206.069/SP, o Plenário do STF entendeu pela incidência do ICMS no ato do desembaraço aduaneiro nos contratos de leasing internacional. Por conta disto, foi suscitada uma eventual alteração no entendimento pacificado pelo STJ, sugerindo-se uma radical mudança na jurisprudência em relação ao tema. Contudo, alguns fatores merecem análise mais aprofundada, para possibilitar uma compreensão mais abrangente da decisão em apreço.

Trata-se de demanda ajuizada em função de importação de bem objeto de leasing no ano de 1992, ou seja, no período da já mencionada discussão acerca do conceito constitucional de circulação de mercadorias, em momento anterior à expressa previsão de não incidência constante da Lei Complementar nº 87/96. Entendeu a Corte Suprema que, na vigência da legislação da época, a operação de leasing constitui circulação de mercadorias nos termos em que definidos pela Carta Magna.

Entretanto, com o advento da Lei Complementar nº 87/96 a discussão foi transferida para a análise da amplitude e abrangência da não incidência instituída em seu artigo 3º, VIII. Neste ponto, o entendimento do STJ permanece intocado, pois a referida legislação não sofreu quaisquer alterações. Outrossim, prevalece a competência do STJ para o julgamento das demandas relativas à não incidência do ICMS nos termos da Lei Complementar nº 87/96, ou seja, referentes às importações realizadas a partir do mês de outubro 1996.

Entende-se, por conseguinte, que a decisão proferida pelo STF não traz substanciais inovações no cenário jurisprudencial acerca da matéria por se referir a apreciação de fato ocorrido em cenário normativo pretérito, em momento anterior à vigência da Lei Complementar nº 87/96, que expressamente instituiu a não incidência do ICMS nas operações decorrentes de leasing.

VIII. Admissão temporária para utilização econômica - suspensão parcial do IPI e do II

A legislação aduaneira prevê a aplicação da sistemática de admissão temporária de bens oriundos do exterior, nos casos em que tais bens ingressem em território nacional por prazo determinado, com futura devolução ao exterior. O Decreto nº 4.543/02(42) regula a referida sistemática prevendo a suspensão total ou parcial do pagamento dos tributos incidentes na importação para estes casos.

Por sua vez, a Lei nº 6.099/74, que disciplina os contratos de leasing, dispõe em seu artigo 17(43) que a entrada em território nacional de bens por força de contrato de arrendamento mercantil não pode ser equiparado ao regime de admissão temporária previsto na legislação aduaneiro. Com isto, aparentemente a utilização do contrato de arrendamento mercantil inibe o gozo da isenção em comento.

Contudo, os artigos 324 e 326 do Decreto nº 4.543/02 dispõem(44) que os bens importados mediante contrato de leasing poderão ser enquadrados no regime denominado admissão temporária para utilização econômica. A admissão temporária para utilização econômica é sistemática pela qual os bens importados poderão desempenhar função econômica em território nacional por tempo determinado, na posse do arrendador. Nestes casos, é prevista a suspensão parcial dos IPI e Imposto de Importação, tributos que serão calculados com base no tempo de vida útil que tais bens serão utilizados para desempenhar funções econômicas no mercado interno. Em caso de prorrogação do tempo de vigência dos bens em território nacional, haverá de se calcular o acréscimo tributário incidente no ato do registro da alteração contratual ou termo aditivo perante as autoridades fiscalizadoras.

O Decreto nº 2.889/98, que disciplina o procedimento de admissão temporária, prevê expressamente em seus artigos 2º e 4º a concessão do benefício de suspensão de impostos aos bens importados mediante contrato de arrendamento mercantil(45). Referida norma, contudo, restringe sua incidência unicamente aos contratos de leasing operacional, ressalvando, portanto, as importações decorrentes de leasing financeiro.

Verifica-se, portanto, incompatibilidade entre as previsões normativas da Lei nº 6.099/74 e dos Decretos nº 4.543/02 e 2.889/98 no tocante ao regime de admissão temporária e sua aplicabilidade em relação aos contratos de arrendamento mercantil. Desta feita, o trabalho do intérprete deverá se voltar à harmonização das normas em comento, mediante interpretação sistemática, caso possível; ou negar de validade a alguma destas.

Em análise da matéria, a Juíza Maria Lúcia Luz Leiria o E. Tribunal Regional Federal da 4ª Região reconheceu a aplicabilidade do disposto no Decreto nº 2.889/98, afastando, por conseguinte, as limitações constantes do artigo 17 da Lei nº 6.099/74, no que tange a admissão temporária de bens objeto de leasing operacional, porém mantendo as exações tributárias no tocante ao leasing financeiro. De acordo com seu voto a Lei nº 6.099/74, regulamentadora do arrendamento mercantil, estabelece expressamente que o mesmo não se confunde com o regime de admissão temporária. O Decreto nº 2889/98 permite o regime de admissão temporária em operações de leasing ou arrendamento mercantil internacional. Entretanto, procedendo-se a uma interpretação contrario sensu do artigo 7º, conclui-se que o regime de admissão temporária se aplica somente ao leasing operacional, cujo arrendamento é feito diretamente com o fabricante. Excluído o leasing financeiro do regime suspensivo dos tributos, seu tratamento jurídico se conformará ao regime comum de importação, qual seja, o de pagamento dos tributos incidentes, sem possibilidade de suspensão(46).

Contudo, no mesmo Tribunal se verificam julgados que se contrapõem à aplicação do disposto no Decreto nº 2.889/98, dentre eles o de relatoria do Juiz Vilson Darós, que em seu voto dispôs que o art. 17 da Lei nº 6.099/74 estabelece que a entrada no território nacional de bens objeto de arrendamento mercantil não se confunde com o regime de admissão temporária de que trata o Decreto-Lei nº 37/66, e deve sujeitar-se a todas as normas legais que regem a importação, inclusive o IPI. (47)

Em sentido contrário, o Exmo. Desembargador Luciano Tolentino Amaral, do E. Tribunal Regional da 1ª Região, dispôs que se a entrada no território nacional dos bens objetos de arrendamento mercantil, contratados com entidades arrecadadoras domiciliadas no exterior, não se confunde com o regime de admissão temporária de que trata o Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1996, e se sujeitará a todas as normas legais que regem a importação" (Lei nº 6.099, de 12/09/74, art. 17), e se o desembaraço aduaneiro é fato gerador do imposto sobre produtos industrializados (IPI), segundo o art. 32, I, do RIPI (Decreto nº 2637, de 25/06/98), eventual suspensão da exigibilidade do IPI em exame provisório e precário, como o ora buscado, em situação (arrendamento mercantil) não incluída nos "regimes aduaneiros especiais de tributação" (Decreto nº 91.030/85), ressente-se de plausibilidade, por contrária à expressa previsão legal, ou por constituir "atividade legislativa" defesa ao Poder Judiciário. (48)

Verifica-se, por conseguinte, profunda controvérsia acerca da compatibilização das normas legais regentes dos contratos de arrendamento mercantil e regulamentações aduaneiras, do que decorre a fragilização de planejamentos tributários realizados nesse sentido, haja vista o alto risco de autuações e a inexistência de jurisprudência consolidada em relação à matéria.

IX. Conclusões

As operações conduzidas por contratos de leasing devem ser preservadas, seja do ponto de vista do menos impacto no caixa das empresa, ou seja, libera ou mantém livre o capital de giro, seja por permitir que estas tenham acesso a tecnologias avançadas a um custo reduzido, se comparado com a aquisição das mesmas, ou seja pela conservação das linhas de crédito. Neste último apontamento, destaca Fortuna, que "o contrato de leasing não é contabilizado como um empréstimo, portanto, não é incluído no exigível da empresa como uma de suas obrigações. Dessa maneira, mantêm-se inalterados os índices financeiros da empresa, conservando assim sua capacidade de obtenção de novos empréstimos." (49).

Devemos destacar é que a relação contratual não é exclusivamente jurídica. É prevista e regulamentada pelo ordenamento jurídico, do qual se socorre para ter garantida sua estrutura e validade jurídica. Mas é, também, uma relação econômica, na qual os agentes de mercado transferem ao contrato todo o quanto for negociado e acordado por eles, visando, ao fim, a segurança jurídica que o instituto lhes propicia, sendo que seu substrato é normalmente é econômico.

Na esteira deste entendimento, teremos que os efeitos destas relações superam o universo meramente individual das partes envolvidas, impactando, com maiores ou menores evidências, a sociedade (comunidade como um todo e seus indivíduos). Ora, se destacamos a questão da segurança jurídica da relação contratual, e afirmamos a existência de substatro econômico na mesma, então é possível afirmar que a referida segurança se faz necessária enquanto fomentadora da circulação de riquezas no mercado.

Logo, quaisquer ampliações do ônus nas operações de leasing poderão diretamente causar aumento dos custos de transação envolvidos, o que logicamente tende a reduzir o interesse pelas mesmas, e por fim, prejudicando as partes contratantes diretamente mas, indiretamente, afetando a sociedade e o próprio Fisco. A sociedade pois deixará de valer-se de importante ferramenta empresarial e o Fisco na medida em que com a redução do numero das operações de leasing, na ânsia de angariar maiores quantias aos seus cofres, deixará de recebê-las até nas hipóteses de menor taxação.

O planejamento tributário para importação de bens mediante leasing deve ser cauteloso, devendo zelar-se pela manutenção da natureza típica do arrendamento mercantil, sob pena de desconsideração do contrato e exigência de todos os tributos incidentes na importação pura e simples. Atendidas as cautelas quanto à forma e objeto da avença, mostra-se imperiosa a atuação perante o Poder Judiciário no sentido de afastar as indevidas cobranças das Fazendas Estadual e Federal. Neste ponto, sugere-se especial atenção ao cenário jurisprudencial já exposto, como medida hábil a permitir a minimização de riscos, majoração de resultados e manutenção da segurança jurídica deste tipo de operação.

Notas

(1) Conforme noticiado pelos meios de comunicação: "Há incidência de ICMS em bens inportados por leasing, decide STF", Gazeta Mercantil, Caderno A, pág. 10, São Paulo, 5 de setembro de 2005; "Supremo reabre discussão sobre ICMS de leasing", Valor Econômico, São Paulo, 5 de setembro de 2005; "Bitributação constitucionalizada pelo STF - O ICMS sobre importação de bens em regime de leasing", Gazeta Mercantil Online - Artigos Especiais, São Paulo, 6 de setembro de 2005.

(2) MUNIZ, Joaquim de Paiva. Apontamentos sobre a Análise Econômica de certos Institutos do Direito Contratual. In Revista de Direito Empresarial Ibmec, volume II, Ed. Lumen Juris : Rio de Janeiro, 2004, pág. 69

(3) MUNIZ, Joaquim de Paiva. op cit., págs. 71 e 72

(4) Neste sentido, sugerimos a leitura do referido artigo. ANDRADE, Ronaldo Alves de. Contrato de Leasing (Arrendamento Mercantil). In, Direito Empresarial Contemporâneo / Adalberto Simão Filho e Newton de Lucca (coordenadores). 2ª ed., São Paulo, Ed. Juarez de Oliveira, 2004, págs. 235 a 266

(5) Resolução BACEN nº 2.309/96: "Art. 1º As operações de arrendamento mercantil com o tratamento tributário previsto na Lei nº 6.099, de 12.09.74, alterada pela Lei nº 7.132, de 26.10.83, somente podem ser realizadas por pessoas jurídicas que tenham como objeto principal de sua atividade a prática de operações de arrendamento mercantil, pelos bancos múltiplos com carteira de arrendamento mercantil e pelas instituições financeiras que, nos termos do art. 13 deste Regulamento, estejam autorizadas a contratar operações de arrendamento com o próprio vendedor do bem ou com pessoas jurídicas a ele coligadas ou interdependentes. Parágrafo único. As operações previstas neste artigo podem ser dos tipos financeiro e operacional."

(6) Resolução nº 2.309, de 28 de agosto de 1996, alterada pela Resolução nº 2659, de 28 de outubro de 1999: "Art. 7º Os contratos de arrendamento mercantil devem ser formalizados por instrumento público ou particular, contendo, no mínimo, as especificações abaixo relacionadas: I - a descrição dos bens que constituem o objeto do contrato, com todas as características que permitam sua perfeita identificação; II - o prazo de arrendamento; III - o valor das contraprestações ou a fórmula de cálculo das contraprestações, bem como o critério para seu reajuste; IV - a forma de pagamento das contraprestações por períodos determinados, não superiores a um semestre, salvo no caso de operações que beneficiem atividades rurais, quando o pagamento pode ser fixado por períodos não superiores a um ano; V - as condições para o exercício por parte da arrendatária do direito de optar pela renovação do contrato, pela devolução dos bens ou pela aquisição dos bens arrendados; VI - a concessão à arrendatária de opções de compra dos bens arrendados, devendo ser estabelecido o preço para seu exercício ou critério utilizável na sua fixação; VII - as despesas e os encargos adicionais, inclusive despesas de assistência técnica, manutenção e serviços inerentes à operacionalidade dos bens arrendados, admitindo-se, ainda, para o arrendamento mercantil financeiro: a) a previsão de a arrendatária pagar valor residual garantido em qualquer momento durante a vigência do contrato, não caracterizando o pagamento do valor residual garantido o exercício da opção de compra; b) o reajuste do preço estabelecido para a opção de compra e o valor residual garantido; VIII - as condições para eventual substituição dos bens arrendados, inclusive na ocorrência de sinistro, por outros da mesma natureza, que melhor atendam às conveniências da arrendatária, devendo a substituição ser formalizada por intermédio de aditivo contratual; IX - as demais responsabilidades que vierem a ser convencionadas, em decorrência de: a) uso indevido ou impróprio dos bens arrendados; b) seguro previsto para cobertura de risco dos bens arrendados; c) danos causados a terceiros pelo uso dos bens; d) ônus advindos de vícios dos bens arrendados; X - a faculdade de a arrendadora vistoriar os bens objeto de arrendamento e de exigir da arrendatária a adoção de providências indispensáveis à preservação da integridade dos referidos bens; XI - as obrigações da arrendatária, nas hipóteses de: a) inadimplemento, limitada a multa de mora a 2% (dois por cento) do valor em atraso; b) destruição, perecimento ou desaparecimento dos bens arrendados; XII - a faculdade de a arrendatária transferir a terceiros no País, desde que haja anuência expressa da entidade arrendadora, os seus direitos e obrigações decorrentes do contrato, com ou sem co-responsabilidade solidária.".

(7) FORTUNA, Eduardo. Mercado Financeiro : produtos e serviços. 16ª edição - Rio de Janeiro : Qualitymark Ed, 2005, pág. 281

(8) FORTUNA, Eduardo. ibidem

(9) FORTUNA, Eduardo. ibidem

(10) Lei nº 6.099/74: "Art 1º O tratamento tributário das operações de arrendamento mercantil reger-se-á pelas disposições desta Lei. Parágrafo único - Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta. (Redação dada pela Lei nº 7.132, de 26.10.1983)"

(11) Lei nº 6.099/74: "Art 7º Todas as operações de arrendamento mercantil subordinam-se ao controle e fiscalização do Banco Central do Brasil, segundo normas estabelecidas pelo Conselho Monetário Nacional, a elas se aplicando, no que couber, as disposições da Lei número 4.595, de 31 de dezembro de 1964, e legislação posterior relativa ao Sistema Financeiro Nacional."

(12) AGUIAR JÚNIOR, Ruy Rosado de. Os contratos bancários e a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Série Pesquisas do CEJ nº 11. - Brasília : CJF, 2003, págs. 54 e 55

(13) ANDRADE, Ronaldo Alves de. Contrato de Leasing (Arrendamento Mercantil). In, Direito Empresarial Contemporâneo / Adalberto Simão Filho e Newton de Lucca (coordenadores). 2ª ed., São Paulo, Ed. Juarez de Oliveira, 2004, págs. 235 a 266

(14) Disponível em http://www.bcb.gov.br/pre/bc_atende/port/leasing.asp#6 , acessado em 31/08/2005

(15) BRAGA, Fabio de Almeida. Competência Tributária, Deveres Administrativos Municipais, o ISS e as Operações de Arrendamento Mercantil. In Revista de Direito Bancário e do Mercado de Capitais. Ano 8, nº 28, abril-junho de 2005, págs. 152 e 153

(16) RIZZARDO, Arnaldo. Leasing, 2ª ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1996, pág. 12

(17) ANDRADE, Ronaldo Alves de. op. cit., pág. 239

(18) Lei nº 6.099/74: "Art 5º Os contratos de arrendamento mercantil conterão as seguintes disposições: a) prazo do contrato; b) valor de cada contraprestação por períodos determinados, não superiores a um semestre; c) opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade do arrendatário; d) preço para opção de compra ou critério para sua fixação, quando for estipulada esta cláusula.".

(19) RESOLUCAO BACEN nº 2.309/96: "Art. 5º - Considera-se arrendamento mercantil financeiro a modalidade em que: I - as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno sobre os recursos investidos; II - as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; III - o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado."

(20) REsp 184932 / SP ; RECURSO ESPECIAL 1998/0058567-2 , Relator Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgamento de 09/02/1999, DJ 29.03.1999 p. 96

(21) REsp 633204 / MG ; RECURSO ESPECIAL - 2004/0019116-9, Relator Ministro Luiz Fux, Primeita Turma, julgamento de 24/11/2004, DJ 13.12.2004 p. 241

(22) LEASING. Valor Residual Garantido. Cobrança Antecipada. Descaracterização do contrato de arrendamento mercantil para o de compra e venda. Impossibilidade. Ediv em Resp 213.828-RS - Corte Especial - STJ - rel. Para o acórdão Min. Edson Vidigal. In Revista de Direito Bancário e do Mercado de Capitais, ano 7, nº 23, janeiro-março de 2004, pág. 267

(23) Súmula nº 293 - julgada em 05/05/2004

(24) E considerando estas integrais, ou seja, as prestações refletem unicamente o valor do bem, e nada mais, ou seja, não existem quaisquer serviços ou cobranças acessórias ou conjuntas.

(25) Neste sentido: ANDRADE, Ronaldo Alves de. op. cit., pág. 239

(26) LEÃES, Luiz Gastão Paes de Barros. O "leasing" é uma operação financeira? Revista de Direito Mercantil. Nº 35, pág. 23

(27) Sugerimos ao leitor a leitura de estudo destas modalidades, individualizadas, de Eduardo Fortuna. FORTUNA, Eduardo. Mercado Financeiro : produtos e serviços. 16ª edição - Rio de Janeiro : Qualitymark Ed, 2005, págs. 281 a 295

(28) TRF 4ª Região, Segunda Turma, AMS 2000.04.01.040455-7, Rel. Juiz Alcides Vettorazzi, DJ 06.02.2002, p. 873.

(29) ANDRADE, Ronaldo Alves de. op. cit., pág. 243

(30) FORTUNA, Eduardo. op. cit., pág. 295

(31) FORTUNA, Eduardo. ibidem

(32) FORTUNA, Eduardo. op. cit., pág. 295

(33) FORTUNA, Eduardo. ibidem

(34) Lei Complementar nº 87/96: "Art. 3º - O imposto não incide sobre: ... VIII - operações de arrendamento mercantil, não compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatário;"

(35) Constituição Federal do Brasil: "Art. 155 - Compete ao Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: ... II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;"

(36) Na vigência do arrendamento, a titularidade do bem arrendado é do arrendante, admitida a sua transferência futura ao arrendatário. Não há, até o término do contrato, transmissão de domínio, razão pela qual se entende que não existiu circulação do bem para fins de cobrança do ICMS. (STJ, Segunda Turma, RESP 542.379/SP, Rel. Min. Franciulli Netto, DJ 13.10.2003, p. 356.)

(37) STJ, Primeira Turma, MC 2.741/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 27.11.2000, p. 127.

(38) STJ, Primeira Turma, RESP 22.299/SP, Rel. César Asfor Rocha, DJ 22.11.1993, p. 257.

(39) Para efeitos legais conceitua-se desembaraço aduaneiro como o ato final do despacho aduaneiro em virtude do qual é autorizada a entrega da mercadoria ao importador. (art. 450, § 1º do regulamento aduaneiro)

(40) STJ, Primeira Turma, RESP 439.884/SP, Rel. Min. Luiz Fux, DJ 02.12.2002, p. 251.

(41) É descabida a exigência prévia de pagamento do ICMS como condição para o desembaraço aduaneiro de mercadoria importada na forma de arrendamento mercantil - leasing, posto que não há transferência da propriedade do bem financiado até o pagamento do valor integral do financiamento. (TRF 4ª Região, Segunda Turma, AMS 2000.71.00.020917-3, Rel. Juiz João Surreaux Chagas, DJ 04.02.2004, p. 448.)

(42) Decreto nº 4.543/02: "Art. 307. O regime aduaneiro especial de admissão temporária com suspensão total do pagamento de tributos permite a importação de bens que devam permanecer no País durante prazo fixado, na forma e nas condições desta Seção (Decreto-lei no 37, de 1966, art. 75)."

(43) Lei nº 6.099/74: "Art. 17 - A entrada no território nacional dos bens objeto de arrendamento mercantil, contratado com entidades arrendadoras domiciliadas no exterior, não se confunde com o regime de admissão temporária de que trata o Decreto-lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, e se sujeitará a todas as normas legais que regem a importação."

(44) Decreto nº 4.543/02: "Art. 324. Os bens admitidos temporariamente no País, para utilização econômica, ficam sujeitos ao pagamento dos impostos de importação e sobre produtos industrializados, proporcionalmente ao seu tempo de permanência no território aduaneiro, nos termos e condições estabelecidos nesta Seção (Lei no 9.430, de 1996, art. 79). § 1o Para os efeitos do disposto nesta Seção, considera-se utilização econômica o emprego dos bens na prestação de serviços ou na produção de outros bens. § 2o A proporcionalidade a que se refere o caput será obtida pelo percentual representativo do tempo de permanência do bem no País em relação ao seu tempo de vida útil, determinado nos termos da legislação do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza. § 3o O crédito tributário correspondente à parcela dos impostos com exigibilidade suspensa deverá ser constituído em termo de responsabilidade. § 4o Na hipótese do § 3o, será exigida garantia correspondente ao crédito constituído no termo de responsabilidade, na forma do art. 675, ressalvados os casos de expressa dispensa, estabelecidos em ato normativo da Secretaria da Receita Federal. Art. 326. O regime será concedido pelo prazo previsto no contrato de arrendamento operacional, de aluguel ou de empréstimo, prorrogável na mesma medida deste, observado, quando da prorrogação, o disposto no art. 324."

(45) Decreto nº 2.889/98: "Art. 2º Os bens submetidos ao regime de admissão temporária sujeitam-se ao pagamento dos impostos federais exigidos na importação, proporcionalmente ao seu tempo de permanência no território nacional. Art. 4º O regime será concedido pelo prazo previsto no contrato de arrendamento operacional, de aluguel ou de empréstimo, prorrogável na mesma medida deste, observado, quando da prorrogação, o disposto no art. 2º."

(46) TRF 4ª Região, Primeira Turma, AMS 2000.70.08.001038-8, Rel. Juíza Maria Lúcia Luz Leiria, DJ 07.08.2002, p. 325.

(47) TRF 4ª Região, Segunda Turma, MAS 2000.04.01.039433-3, Rel. Juiz Vilson Darós, DJ 07.02.2001, p. 102.

(48) TRF 1ª Região, Sétima Turma, AGTAG 2004.01.00.042280-6, Rel. Desembargador Luciano Tolentino Amaral, DJ 26.11.2004, p. 68.

(49) FORTUNA, Eduardo. op. cit., pág. 293

 
Gabriel Hernan Facal Villarreal*
Luís Rodolfo Cruz e Creuz*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Gabriel Hernan Facal Villarreal.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Luís Rodolfo Cruz e Creuz.


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- Publicado pela FISCOSoft em 14/02/2007

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