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Flávio Diamante 
Fiscal de Tributos Estaduais; Ex-chefe de Departamento de Tributos, Consultas Tributárias e Ex-presidente de órgão julgador em primeira instância administrativa; Aposentado pela SEF-MG; Professor de legislação aplicada e administração tributária em cursos abertos.

Artigo - Estadual - 2007/0113

Substituição Tributária, Cumulatividade e Pagamentos Fracionados.
Flávio Diamante*

Elaborado em 06/2006.

O princípio da não cumulatividade tem sido enfocado como se fosse vinculado de modo necessário, condicionado, aos casos de múltiplos pagamentos. Alguns doutrinadores o têm confundido com o esquema de pagamentos fracionados em função de cada transferência de propriedade, ocorrente em cada venda, em cada escambo mercantil etc.

Enfocando mal a incidência múltipla ou polifásica do ICMS sobre os valores agregados, ocorrentes com relação a cada contribuinte, pregam que, não havendo na substituição tributária uma sequenciada dedução de créditos fiscais, se perfaz um desrespeito ao princípio anticumulação inserto na LCN.

A doutrinação descuidada, superficial quanto aos objetivos e ideais mais amplos e elevados, pode confundir, desinformar. E assim, precipitando jurisprudência de semelhante teor, prejudicando o pleno entendimento da funcionalidade da TVA, retardar a lenta evolução do sistema.

A não cumulatividade que consiste em simples não reincidência de um tributo sobre a mesma base de cálculo, é apropriada para as indiretas incidências polifásicas. Mas funciona perfeitamente e continua indispensável nos casos de incidência direta e pagamentos únicos, naturalmente integralizados como no IVV, e com os integralizados artificialmente quando de substituição tributária, ou unifásicos e integrais como na importação de bens por pessoa cívica.

O IVV monofásico, direto sobre o EVA mais o restante do faturamento parece um IVC sem reincidência cumulativa. Ele tem débito absoluto (relacionado diretamente à obrigação tributária) sem créditos fiscais. Ao atingir o total do faturamento cobrindo de uma só e única vez o somatório dos econômicos valores agregados, ou o EVA integralizado, mostra ser não cumulativo de modo claro e incontestável.

O IVV funciona como que por um diferimento de incidência e de pagamento para o final do fluxo de coisas comerciáveis, serviços ou mercadorias. Situando-se em um dos extremos, possibilita um raro caso de justa substituição tributária num esquema ortodoxo e racional.

A função dos créditos fiscais é conduzir os cálculos para a justeza da tributação do valor agregado (TVA), pela via do jogo de minuendos e subtraendos em respeito ao princípio da não cumulação. Os adeptos do culto do obsoleto classificam a busca da exatidão como perniciosa interferência da economia no campo do direito. Mas, perniciosa é a torcida manipulação de dados por conveniências eventuais.

O sistema ideal, o direto (tax on base), é inexeqüível tanto quanto é impraticável a apuração periódica do lucro, num fluxo normal de administração de compras, vendas, estocagem, etc. com custos alteráveis em função de curso de tempo e de variáveis eventos. No sistema coletivo, o uso de créditos fiscais gera naturais saldos fluentes ao longo do tempo. Ocorre então a tendência contínua para a convergência exata com os resultados dos somatórios de virtuais incidências indiretas e unitárias e/ou das incidências diretas. (1)

O princípio da não cumulatividade, que permite atingir o EVA indiretamente, deve, em cada caso, verificar cada contribuinte. Seu objetivo é estabelecer direitos e obrigações em dupla correspondência, pelo contribuinte e pela fazenda pública. Ele é a via pela qual a LCN estabelece a tributação do valor agregado (TVA) brasileira, determinando em síntese:

"Abata-se do débito calculado todo o imposto cobrado em transações anteriores".

O princípio da equivalência das cargas, que deduzimos no início da década dos setenta, visa à necessidade de parametrar a busca de exatidão. Ele visa à determinação da carga total para evitar incorretos ônus para os contribuintes e/ou prejuízos para a Fazenda Pública. Ele absorve e traduz para uma linguagem matemática ou técnica o princípio da não cumulatividade permitindo a constatação:

"O somatório dos pagamentos fracionados (ou o algébrico das cargas dos valores agregados) depois de retificado pela regra do 'buttoir', deve equivaler ao débito fiscal da operação de maior valor, geralmente a última, calculado com a maior alíquota".

O princípio da não cumulatividade indispensável na incidência indireta e polifásica sobre EVAS pode e deve ocorrer em qualquer outro esquema de incidência do ICMS, envolvente ou não de entidades não comerciais.

O uso de créditos fiscais calcado no princípio anticumulação, classifica um imposto no grupo da TVA ou do IVA, indireto como em outras nações. Se, em algum lugar, fosse viável a incidência direta ocorreria uma obrigação tributária pela simples aplicação da alíquota sobre o EVA. O esquema é virtual, mas útil como paradigma por não envolver discussões sobre restrição ou ampliação de créditos.

Quando à confusão sobre a virtual incompatibilidade entre o princípio e a substituição tributária, com rigor, o enfoque não deveria se dar sobre a não cumulação, um mero efeito, e sim sobre a integralização em uma base única, das múltiplas incidências relativas a cada valor agregado, a importante causa. Quando a base integralizada corresponde ao somatório das múltiplas bases o princípio da equivalência das cargas revela a justa e procurada exatidão.

Mas fora dos casos da substituição tributária com sua integralização de bases, a impossibilidadade de contínua determinação do EVA em prazos curtos para formação de base para cálculo direto motivou a incidência indireta com dois cálculos objetivos. O minuendo sobre o faturamento como no sistema do IVM e IVC, da primeira metade do século passado, e o atual subtraendo relativo ao mesmo tipo de cálculo em transação anterior com a mesma mercadoria.

A integralização de valores em uma base única para o cálculo simplificado ocorrente com o diferimento tanto de débitos quanto de créditos fiscais pode ser irrelevante em respeito ao princípio da não cumulatividade. A substituição tributária muitas vezes favorece em demasia ao fisco, prejudicando contribuintes, e até em paralelo premiando injustamente outros. (2)

Pode ser eventualmente justa com pontos vulneráveis, ou ser considerada instável resultante de contradição entre dispositivos da LCN; pode ser acusada de muitas inconveniências mas não pode ser tachada de ofensiva ao princípio da não cumulatividade pela simples causa da integralização das bases de cálculo. (3)

A confusão quanto a virtual incompatibilidade entre o princípio e a incidência unifásica, tem resultado de enfoque desajustado também nos casos de pagamentos de ICMS relativos à importação de bens efetiváveis conforme a legislação vigente por pessoas cívicas.

Em fase de julgamento de um destes casos, um acórdão veiculou um voto mencionante de impossibilidade de exigência, quanto a pessoa cívica, quando só ao comerciante seria possível a compensação do que fosse devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo, outro Estado ou pelo Distrito Federal. E que, pela não ocorrência de circulação de mercadoria, não haveria como aplicar o princípio da não cumulatividade.

Mas, a incidência do ICMS na importação de bem por pessoa cívica, determinada por lei, como deveria, é concretizável. A circulação, mera expressão intitulante do imposto, ocorre, quando é exportada a mercadoria e antes que o importador a converta em bem por eventual, personal e reformável opção. Quanto à compensação ela só é indispensável, quando existam créditos dedutíveis, e nem sempre as operações anteriores envolvem o Distrito Federal, um mesmo ou outro Estado federado.

A incidência unifásica não comporta deduções, e por ser integral e ocorrente sobre a última transação sem repetição, não comporta superposição nem cumulação de imposto. E assim, de modo lógico e claro é harmônica com o princípio da não cumulatividade.

REFERÊNCIAS COMPLEMENTARES
(CONTIDAS NO E-BOOK DO MESMO AUTOR "UMA SÍNTESE FISCAL - DO IVC AO IVA")
SIGLAS
EVA Econômico valor agregado
ICMS Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços
IVC Imposto sobre Vendas e Consignações
IVM Imposto sobre Vendas Mercantís
IVV Imposto sobre Vendas a Varejo
LCN Lei Constitucional Nacional
TVA Tributação sobre Valor Agregado

GLOSSÁRIO - VERBETES

ALÍQUOTA, BASE DE CÁLCULO, CARGA TRIBUTÁRIA, CONTRIBUINTE, CRÉDITO FISCAL, DÉBITO FISCAL, ESQUEMA, IMPOSTO, INCIDÊNCIA, MERCADORIA, PAGAMENTOS, PRINCÍPIOS, PROPRIEDADE, REGRA DO "BUTTOIR", REINCIDÊNCIA, SISTEMA, SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, TVA, VALOR, VENDA.

Notas

(1) A convergência se exata com o esgotamento dos estoques e do fluxo de débitos/créditos fiscais físicos. Se o esquema engloba créditos fiscais financeiros, amplos, a perfeição da convergência fica condicionada ao acúmulo de faturamento que ultrapasse o valor dos custos do ativo imobilizado.

(2) Veja o artigo "O diferimento e os paradoxos da isenção"

(3) A substituição tributária pode ocasionar injustiças com a transferência formalizada de obrigações desvinculada dos direitos. No caso de antecipação ela permite outras torções além da conhecida subversão da ordem: a injusta anteposição de obrigações e créditos tributários presumidos a fatos geradores apenas virtuais.

 
Flávio Diamante*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Flávio Diamante.



- Publicado em 17/01/2007



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