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Elaine Garcia Ferreira 
Mestre em Direito Tributário e Empresarial pela Universidade Cândido Mendes

Artigo - Municipal - 2007/0173

Aspecto Temporal do Fato Gerador do ITBI
Elaine Garcia Ferreira*

1. Introdução

O presente trabalho visa estudar o aspecto temporal do fato gerador do ITBI, ou seja, qual o momento em que se considera ocorrida a hipótese de incidência do tributo. Sendo um fato que gera a obrigação tributária, este deve enquadrar-se rigorosamente dentro dos termos da lei, fenômeno a que se dá o nome de subsunção.

A obrigação tributária surge da adequação (subsunção) do conceito individual do fato efetivamente ocorrido no mundo fenomênico à hipótese abstrata prevista pela norma tributária. Dessa forma, uma vez ocorridos em concreto todos os aspectos da hipótese de incidência surgirá o dever de pagar o tributo.

A discussão em torno do tema traduz a tentativa de se harmonizar, no Direito Positivo, a presença de uma controvérsia hermenêutica, em Direito Tributário, como seja, o embate entre a corrente de interpretação civilista e a corrente de interpretação econômica.Para melhor compreender o problema é preciso ressaltar que o Direito Tributário se utiliza institutos já disciplinados em outros campos da ciência jurídica.

É preciso ressaltar que a Constituição ao discriminar as competências tributárias, estabeleceu ainda, por vezes de modo implícito e dando uma certa margem de liberdade para o legislador - a norma-padrão de incidência ( a regra - matriz) de cada exação. Apontou a hipótese de incidência possível e outros elementos como o sujeito ativo, o sujeito passivo, a base de cálculo possível, a alíquota possível das várias espécies de tributos. O legislador ao exercitar sua competência tributária deverá ser fiel à norma padrão de incidência do tributo, pré-traçada na Constituição.

Com a Constituição Federal de 1988 coube aos Municípios a competência para instituir o imposto sobre transmissão "inter vivos" a qualquer título por ato oneroso, de bens imóveis por natureza ou acessão física e de direitos reais sobre imóveis exceto os de garantia, bem como a cessão de direitos a sua aquisição como determina o art 156 inciso II.

O critério material do ITBI deve ser informado pelo princípio da capacidade contributiva no seu aspecto objetivo, já que a materialidade da hipótese de incidência tributária deve constituir-se em um signo presuntivo de riqueza, se quisermos dentro da questão hermenêutica conseguir dar uma interpretação harmônica ao texto constitucional em matéria tributária.

Compreende-se como critério temporal da hipótese de incidência tributária o "grupo de indicações, contidas no suposto da regra, e que nos oferecem elementos para saber, em que preciso instante acontece o fato descrito, passando a existir um liame jurídico que amarra devedor e credor em função de um objeto - o pagamento de certa prestação pecuniária". (1)

Para o Direito Civil, no caso de transmissão imobiliária, esta só se considerará efetivada com todos os seus efeitos, quando do registro no Cartório do Registro de imóveis. Com esse ato é que o bem imóvel será considerado transmitido, passando a pertencer ao adquirente do bem.

O art 109 do CTN por sua vez, permite ao legislador emprestar efeitos tributários próprios a institutos de Direito privado. Objetiva-se pela norma citada impedir abuso de formas com o fito exclusivo de eliminar o diminuir a carga tributária.Pode o legislador coibir a elisão fiscal e abuso das formas jurídicas de Direito Privado. Há, porém um limite: a própria Constituição. O emprego de ficções e presunções não pode ser feito sem critério, nem método de modo a atropelar direitos e garantias constitucionais.

A Legislação municipal poderá eleger o momento em que esta transmissão jurídica será tida por realizada e em muitos casos, estabelece que os Oficiais Públicos que tiverem de lavrar instrumento translativo de bens ou direitos imóveis, de que resulte a obrigação de pagar o imposto exigirão que lhes seja apresentado o comprovante de pagamento do referido o imposto. (2)

Essa questão tem gerado controvérsias no campo doutrinário. Uns defendem a posição no sentido de considerar a exigência do tributo desde a realização do negócio jurídico independentemente do referido registro que seria uma formalidade já que não se pode confundir o negócio jurídico com a sua formalização, o ato com o seu instrumento.Hugo de Brito Machado defende essa posição(3) Neste contexto jurídico se verifica que desde o momento em que o comprador e vendedor convencionaram a compra e venda já se admite que produza efeitos, tendo em vista que mesmo no âmbito do Direito Civil não se pode considerar a transcrição do título no Registro Imobiliário como ato isolado. Ricardo Lobo Torres(4) acolhe a posição neste sentido.

Sacha Calmon Navarro Coelho(5) reconhece que o momento da ocorrência do fato jurígeno é dado pela transmissão jurídica da propriedade ( transcrição do título aquisitivo o registro próprio).

Aliomar Baleeiro na sua obra atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi(6) quando trata do estudo do fato gerador do ITBI ensina que quaisquer atos ou negócios jurídicos independentemente de registro que transfiram o bem imóvel, a qualquer título ( compra e venda, dação em pagamento, promessa de venda inteiramente quitada e transcrita no registro) ou os direitos reais sobre imóveis submetem-se ao imposto municipal.Excluem-se do âmbito da validade material do tributo, os direitos reais de garantia, como penhor anticrese e a hipoteca.

Por sua vez, o entendimento do Supremo Tribunal Federal e do próprio Superior Tribunal de justiça conforme diversos precedentes, é no sentido de considerar como fato gerador do imposto de transmissão de bens imóveis a transferência efetiva da propriedade ou do domínio útil na conformidade da lei Civil, com o registro do Cartório imobiliário.Chegando a conclusão que a Cobrança do ITBI sem a obediência dessa formalidade ofende o ordenamento jurídico em vigor. (7)

Na Comarca de Belo Horizonte, um oficial do Registro de imóveis suscitou dúvida a respeito da apresentação da guia de recolhimento do ITBI no caso do Registro de Promessa de Compra e Venda de imóvel(8), considerando que a promessa de Compra e venda não transfere a propriedade nem a titularidade do domínio do imóvel a decisão foi no sentido de ser desnecessária a apresentação do comprovante do recolhimento do ITBI quando do seu registro, seguindo a posição jurisprudencial.

Como conjugar a interpretação econômica com a rigidez pela qual o princípio da legalidade e da tipicidade se encontra no direito brasileiro? Como libertar o legislador tributário das amarras do Direito Privado? De acordo com Werther Botelho Spagnol(9), a interpretação econômica pode ser feita pelo legislador permitindo ao mesmo emprestar efeitos próprios do Direito Tributário, a institutos de Direito Privado: essa interpretação econômica praticada pelo legislador encontra limite nos marcos de distribuição constitucional de competências tributárias.

Primeiramente, a aquisição da propriedade é um processo complexo cujas fases devem ser distinguidas. A importância econômica e social atribuída aos bens imóveis determinaram a organização de um regime para transferência da propriedade dos imóveis. O negócio jurídico entre nós cria a obrigação de transferir a propriedade e serve de causa à transmissão.

Uma vez realizado com todas as formalidades exigidas constitui título hábil para ser levado a registro independentemente do consentimento do alienante. O princípio da boa fé pública traduz o valor da sua prova. A presunção do registro é "juris tantum" pois se o registro não exprime a verdade pode ser retificado. O seu valor probante não é absoluto. Infelizmente, a prática mostra que os títulos não são levados a registro, o que impossibilitaria atingir a capacidade contributiva efetiva dos contribuintes.

Nas hipóteses de transferência da responsabilidade pelo cumprimento da obrigação tributária a terceiros, especialmente indicados pela legislação no caso dos tabeliães, pelos tributos devidos sobre atos praticados por eles, ou perante eles em razão do seu ofício (CTN arts 134 e 135), tais disposições demonstram que determinados fatos geradores, quando praticados na presença e sob a responsabilidade legal de terceiros devem por estes ser fiscalizado.

2. O Fato Gerador e a Evolução do Direito Tributário

Na Doutrina Clássica, Amílcar Falcão, (10) apresentou o problema da chamada interpretação econômica da lei tributária que pode ser impregnada de excessos e impropriedades e consiste em última análise, em dar-se à lei, na sua aplicação às hipóteses concretas, inteligência tal que não permita ao contribuinte manipular a forma jurídica para, resguardando o resultado econômico visado, obter um menor pagamento ou o não pagamento de determinado tributo.Por outras palavras, o fato gerador não seria simplesmente um fato econômico mas constituiria um critério ou um indício para a aferição da capacidade econômica ou contributiva dos sujeitos passivos da obrigação tributária.

Tributaristas como Geraldo Ataliba, (11) José Souto Maior Borges(12) dentre outros, apontaram para a impropriedade terminológica da expressão "fato gerador". Isto porque essa expressão alude a um só tempo duas realidades essencialmente distintas:

1 - a descrição legislativa do fato que faz nascer a relação jurídica tributária ( hipótese de incidência);

2 - o próprio acontecimento fático enquanto evento do mundo físico ( fato imponível).

A descrição que a lei faz de um fato é algo que está no mundo abstrato. Já o acontecimento fático é algo do mundo concreto.

Com a evolução do Direito tributário e na passagem do Século XX ocorreu a transição do Estado Liberal onde dominavam as idéias do liberalismo para um Estão Social de Direito por que não dizer Estado do "bem estar Social" com novos fundamentos que visam tornar realidade direitos individuais e garantias fundamentais, mediante uma política compatível com a justiça fiscal. Essa premissa tem a sua efetividade concretizada no Brasil com o advento de um modelo constitucional no qual a ordem econômica e social é parte integrante da atuação política do Estado.

No Decorrer do tempo a corrente positivista formada por Alfredo Becker, Luciano Amaro, Alberto Xavier entre outros defendia a reserva da lei formal na definição em abstrato dos elementos para a tributação. É a consagração tradicional da tipicidade fechada tendo como fundamento o valor da segurança jurídica configurando as exigências ligadas ao princípio ético da certeza jurídica. O fato gerador e o dever tributário passaram a ser rigorosamente previstos e descritos pelo legislador.

Com o Pós-Positivismo surgem mudanças representativas que culminam na compreensão dos princípios jurídicos e no entendimento de sua natureza sendo admitido normas-valores com positividade consagrada na Constituição com a hegemonia axiológica dos princípios no exame teórico de sua juridicidade e a prévia indagação da sua eficácia normativa. O direito tributário se utiliza de cláusulas abertas e princípios indeterminados gerando uma interpretação visando um panorama tributário com base na justiça fiscal. Esse quadro tributário encontra-se regido por muitos princípios constitucionais específicos como princípio da capacidade contributiva, da legalidade dentre outros, na formação do "Estatuto do Contribuinte" numa projeção sistemática das limitações do poder de tributar, gerando linhas diretivas do ordenamento jurídico.

Assume relevo examinar o CTN no seu art 109 do CTN permitindo ao legislador emprestar efeitos tributários próprios a institutos de Direito Privado. Está claro que os princípios gerais de direito privado utilizam-se para a pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para a definição dos respectivos efeitos tributários. E levar em consideração o art 110 do CTN que estabelece que a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pelas Constituição Federal, pelas constituições do Estado, ou pelas Leis orgânicas do Distrito Federal ou dos municípios para definir ou limitar competências tributárias.

3. Conclusão

1 - Deve-se impedir o abuso das formas de direito privado pelo contribuinte com a finalidade exclusiva de evitar a incidência do tributo.

2 - O legislador tributário não regula arbitrariamente uma situação artificial como suporte fático para a incidência. Ao contrário de modo geral busca regular manifestações de capacidade econômica já disciplinadas em outros campos do Direito.

3 - Para a corrente de interpretação civilista o intérprete, a Autoridade fiscal, enfim o operador do Direito, estaria sempre adstrito à forma de Direito Privado adotada. Com base na interpretação econômica se a intenção, se o reflexo econômico do ato praticado traduz a compra e venda o tributo pode validamente incidir.

4 - Na redação do art 109, está claro o comando no sentido de que o legislador tributário está autorizado a emprestar efeitos próprios em Direito Tributário para institutos de Direito Privado.

5 - A interpretação econômica praticada pelo legislador encontra limite nos marcos de distribuição constitucional de competências tributárias.

6 - A função do imposto de transmissão é predominantemente fiscal, vale dizer a de obtenção de recursos financeiros para a Fazenda Pública.

7 - O imposto de transmissão cobrado antes da lavratura da escritura de compra e venda do imóvel é pago por vontade das partes interessadas na formalização de um negócio jurídico efetuado. Não se pode confundir o negócio jurídico com a sua formalização, o ato com o seu instrumento Entretanto desde o momento em que comprador e vendedor convencionarem a compra e venda já se admite que produza efeitos mesmo antes de convenientemente formalizada. A aplicação da norma diz respeito às condições de sua incidência. De início vale uma crítica, qual seja, a autoridade competente, fiscal ou judicial, deve se valer simultaneamente dos preceitos indicados. Até porque os princípios tributários enquanto manifestações no campo tributário dos direitos e garantias individuais, têm aplicação imediata e, portanto condicionam a validade de toda a legislação.

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Notas

(1) Paulo de Barro Carvalho, curso de Direito Tributário. 13º edição. Ed. Ver. Atual. SãoPaulo: Saraiva, 2000 p.258-259

(2) Art 19 do Decreto nº 8376 de 27 de fevereiro de 1989 do Código Tributário do Município do Rio de Janeiro

(3) Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, 1998 pp291-292

(4) Ricardo Lobo Torres, Curso de Direito Financeiro e Tributário, Renovar, Rio de Janeiro, 1995 p,329

(5) Sacha Calmon Navarro Coêlho, Comentários à constituição de 1998, 9º edição, Rio de Janeiro. Editora Forense, 2005 p.612

(6) Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, 11º edição, atalizadora: Mizabel Abreu Machado Derzi,Rio de Janeiro: editora Forense,2001 p.268

(7) Representação nº 1121/GO do STF, relatada pelo Ministro Moreira Alves que assim decidiu:
"Fato Gerador do imposto sobre transmissão de bens imóveis e de direito a eles relativos compromisso de compra e venda, no sistema jurídico brasileiro não transfere direitos reais razão porque é inconstitucional a lei que o tenha como fato gerador de imposto sobre a transmissão de bens imóveis

(8) Apelação Cível nº 10000000.33.9871-6/000 Comarca de Belo Horizonte

(9) Werther Botelho Spagnol, Curso de Direito Tributário Conforme a Emenda Constitucional nº 42/03. Belo Horizonte: Del Rey, 2004 p.180

(10) Amílcar Falcão, Fato Gerador da Obrigação Tributária, 6º edição, Rio de Janeiro: Editora Forense, 2002p.18

(11) Geraldo Ataliba, Hipótese de Incidência Tributária. 5º edição. São Paulo: Malheiros, 1988. p.48

(12) José Souto Maior Borges, Teoria Geral da Isenção Tributária, 3º edição ver.atual. São Paulo: Malheiros, 2001 p.178

 
Elaine Garcia Ferreira*

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- Publicado em 12/01/2007



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