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Kiyoshi Harada 
Jurista, com 31 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.

Artigo - Municipal - 2006/0172

Cadastramento de Contribuintes Localizados Fora do Município de São Paulo
Kiyoshi Harada*

Elaborado em 09/2006.

Como o próprio título está a indicar, a matéria envolve exame da questão de competência impositiva do ISS por mais de cinco mil e quinhentos e cinqüenta municípios existentes.

Assim, para perfeito entendimento deste assunto, impõe-se breve retrospecto a respeito do fato gerador da obrigação tributária, normalmente, conhecido apenas pelo seu aspecto objetivo ou nuclear.

Examinemos, pois, em rápidas pinceladas, os aspectos que integram o fato gerador da obrigação tributária.

O aspecto nuclear ou objetivo do fato gerador

O fato gerador da obrigação tributária principal 'é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência' (art. 114 do CTN).

Daí a definição doutrinária unânime no sentido de que o fato gerador é a situação abstrata, descrita na lei, a qual, uma vez ocorrida em concreto enseja o nascimento da obrigação tributária. A expressão 'fato gerador' abrange, pois, dois planos: o plano abstrato da descrição legislativa do fato ou ato tributável e, o plano da concreção daquele fato ou ato no mundo fenomênico, dando origem à obrigação tributária.

Enquanto norma, ele só pode ser definido pela lei da entidade política tributante, não bastando sua previsão na lei sobre leis de tributação, lei complementar referida no art. 146 da Constituição Federal.

Essa descrição genérica e abstrata da lei é o elemento objetivo ou nuclear do fato gerador, que é composto de um fato ou ato, ou vários fatos e atos dando origem ao fato gerador simples e ao fato gerador complexo, respectivamente.

Como a ocorrência do fato gerador implica, ipso fato, obrigação tributária, isto é, faz nascer uma relação jurídica, exsurgem os demais aspectos do fato gerador adiante examinados: aspecto subjetivo, aspecto espacial, aspecto temporal e o aspecto quantitativo.

O aspecto subjetivo do fato gerador

Obrigação tributária pressupõe existência de dois sujeitos: o sujeito ativo e o sujeito passivo.

O sujeito ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária (art. 119 do CTN). No caso do ISS é o Município ex vi do art. 156, III da CF.

O sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária (art. 121 do CTN). Denomina-se contribuinte quando tenha relação direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (inciso I, do parágrafo único, do art. 121 do CTN) e, responsável quando não sendo contribuinte, sua obrigação decorra de expressa disposição legal, por estar indiretamente vinculada ao fato gerador (inciso II, do parágrafo único, do art. 121 c/c art. 128 da CTN).

O aspecto temporal do fato gerador

Esse aspecto diz respeito ao momento da ocorrência do fato gerador, a determinar a legislação aplicável a cada caso, de acordo com o princípio tempus regit factum. Esse momento é definido no art. 116 do CTN.

O aspecto quantitativo do fato gerador

Neste aspecto, destacam-se a base de cálculo e a alíquota. Na determinação do tributo devido, o que se faz por meio do lançamento tributário, há que se calcular o montante devido aplicando-se a alíquota sobre a base de cálculo. Esta é, portanto, uma ordem de grandeza própria do aspecto quantitativo do fato gerador. Alíquota é o percentual incidente sobre a base de cálculo, ou um valor prefixado, nos casos de tributos fixos ou tributos por alíquotas fixas. Uma e outra estão submetidas ao princípio da reserva legal (art. 97, IV do CTN).

O aspecto espacial do fato gerador

Finalmente, temos o aspecto espacial do fato gerador, que tem ligação direta com a matéria objeto deste estudo.

Toda obrigação tributária surge em algum lugar. Este aspecto diz respeito, pois ao local da concretização do fato gerador. É decorrente do princípio da territorialidade da lei tributária, que normalmente define qual a legislação aplicável. É de capital importância em matéria de ISS, onde mais de 5.550 Municípios são, em tese, sujeitos ativos do imposto.

Para evitar conflitos intermunicipais, o art. 102 do CTN regula a matéria, dispondo que a 'legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União'.

Essa norma foi ignorada pelo STJ durante toda a vigência do Decreto-Lei nº 406/68, cujo art. 12 consagrava o local do estabelecimento prestador do serviço, ou na falta de estabelecimento, o local do domicílio do prestador como sendo o local da ocorrência do fato gerador, com exceção apenas dos serviços de construção civil em que se considerava o local da execução das obras.

Ironicamente, o fundamento para a generalização do local da prestação do serviço, segundo a jurisprudência do STJ, repousava exatamente no princípio da territorialidade, sustentando que um determinado Município não poderia tributar o fato gerador ocorrido fora de seu território. Olvidou-se o fato de que aquele art. 12 veio exatamente para dirimir conflitos de competência entre os milhares de Municípios.

Há quem defenda a tributação no destino. Fico a imaginar o peso da tributação que um advogado, por exemplo, que presta serviços em cinqüenta, quinhentos ou cinco mil Municípios, iria suportar. Por isso, acredito no velho ditado: a lei é sábia. O aplicador não deve inovar ou modificar a lei; deve simplesmente interpretá-la dentro do sistema jurídico global. É o que decorre do princípio da independência e harmonia dos Poderes (art. 2º da CF).

A atual lei de regência nacional do ISS, Lei Complementar nº 116/03, em seu art. 3º, reproduz a norma do art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68, adotando como regra geral, o local do estabelecimento prestador do serviço, ou na sua falta, o local do domicílio do prestador como sendo o local da ocorrência do fato gerador. Com isso, define a competência impositiva do Município em cujo território estiver localizado o estabelecimento prestador do serviço, ou na sua falta, estiver domiciliado o prestador.

Só que esse mesmo art. 3º estabelece vinte e duas hipóteses excepcionais previstas nos incisos I a XXII, em que o imposto será devido no local do estabelecimento tomador no caso de serviço procedente do exterior, ou no local da execução dos serviços, nos demais casos. Com o veto aos incisos X e XI restaram vinte casos de imposição tributária pelo Município onde for realizada a prestação do serviço.

Essas vinte hipóteses excepcionais coincidem com a prestação de serviços que implicam a presença física do prestador no local da execução, com exceção dos serviços de vigilância, segurança e monitoramento que podem ser executados a distância.

Resta claro, portanto, que somente nessas vinte hipóteses enumeradas no art. 3º da Lei Complementar nº 116/03, é que o Município em cujo território é prestado o serviço passa a ter competência impositiva. Por representar exceção à regra geral pode-se dizer que nessas vinte hipóteses opera-se a substituição do sujeito ativo do imposto, que passa a ser o Município do local da prestação de serviços.

Somente quem tem competência impositiva pode instituir e exigir o pagamento do tributo e impor obrigações acessórias no interesse da fiscalização e da arrecadação tributária. Dito em outras palavras, quem não tem competência impositiva não pode instituir obrigações acessórias. As obrigações acessórias, como instrumentos de fiscalização e arrecadação, pressupõem tributo objeto de fiscalização.

Agora, já estamos em condições de analisar o disposto na lei do ISS do Município de São Paulo, Lei nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003 em cujo art. 3º encontra-se reproduzida a norma da lei de regência nacional do imposto, que disciplina o aspecto espacial do fato gerador definindo o Município competente para tributar.

Depois de reproduzir corretamente as vinte hipóteses excepcionais, nas quais, o imposto é devido no local da prestação do serviço, ou no local do estabelecimento tomador em se tratando de serviço procedente do exterior, o art. 9º-A, acrescentado pela Lei nº 14.042, de 30-08-2005, prescreve o seguinte:

'Art. 9º-A - O prestador de serviço que emitir nota fiscal autorizada por outro Município, para tomador estabelecido no Município de São Paulo, referente aos serviços descritos nos itens 1, 2, 3 (exceto o subitem 3.04), 4 a 6, 8 a 10, 13 a 15, 17 (exceto os subitens 17.05 e 17.09), 18, 19 e 21 a 40, bem como nos subitens 7.01, 7.03, 7.06, 7.07, 7.08, 7.13, 7.18, 7.19, 7.20, 11.03 e 12.13, todos constantes da lista do caput do artigo 1º desta lei, fica obrigado a proceder à sua inscrição em cadastro da Secretaria Municipal de Finanças, conforme dispuser o regulamento'.

Esse art. 9º-A, em total dissonância com a lei de regência nacional do ISS, estabeleceu, de forma arbitrária e abusiva, a obrigação de o contribuinte de outro Município inscrever-se no cadastro mobiliário da Prefeitura de São Paulo. Basta o simples confronto dos inúmeros itens de serviços aleatoriamente previstos nesse art. 9º-A da Lei nº 13.701/03, com aqueles itens de serviços mencionados no art. 3º da mesma lei, para constatar o extrapolamento das hipóteses excepcionais em que o imposto é devido no local da prestação de serviços. As vinte hipóteses exepcionais sofreram ampliação para mais de quarenta hipóteses de substituição ativa do imposto, passando por cima da lei de regência nacional do ISS que, cumprindo a determinação constitucional contida no art. 146, I da CF, dirimiu o conflito de competência tributária entre os Municípios. Tratando-se de matéria sob reserva de lei complementar, nenhuma lei ordinária, seja federal, estadual ou municipal, poderia dispor em sentido contrário ao disposto naquela lei.

Numa demonstração de autêntica trapalhada, o legislador local excluiu da obrigação de se cadastrar perante o fisco municipal de São Paulo os prestadores de serviços referidos nos itens 3.04, 17.05 e 17.09, em relação aos quais a exigência do cadastramento seria legítima, legal e constitucional, exatamente porque esses prestadores de serviços são considerados contribuintes do Município onde efetuar a prestação, nos termos do art. 3º da Lei Complementar nº 116/03, reproduzido pelo art. 3º da lei municipal de nº 13.701/03.

O Regulamento a que se refere esse art. 9º-A fez pior. O art. 1º do Decreto nº 46.598, de 4 de novembro de 2005, determinou a inscrição cadastral de todos os contribuintes de outros Municípios que venham prestar serviços em São Paulo. Isso prova que o legislador palaciano não tem a menor noção da hierarquia vertical das leis, nem do alcance e conteúdo das normas regulamentares, que não poderiam exceder aos limites da lei regulamentanda. Quanto menor a hierarquia do instrumento normativo, maior é a agressão aos princípios constitucionais tributários e àqueles expressos no âmbito das normas gerais de tributação.

Continuando o exame do art. 9º-A, como que sacramentando a trapalhada, esse dispositivo veio prescrever em seu § 2º que 'as pessoas jurídicas estabelecidas no Município de São Paulo, ainda que imunes ou isentas, são responsáveis pelo pagamento do ISS, devendo reter na fonte o seu valor, quando tomarem ou intermediarem os serviços a que se refere o caput deste artigo, executados por prestadores de serviços não inscritos em cadastro da Secretaria Municipal de Finanças e que emitirem nota fiscal autorizada por outro Município'.

Criou-se uma situação de bitributação jurídica, em relação às prestações de serviços em que o imposto é devido no Município onde estiver localizado o estabelecimento prestador, ou na sua ausência, onde tiver domicílio o prestador do serviço. Pergunto, pode o Município competente para instituir e exigir o ISS deixar de fazê-lo, só porque o Município de São Paulo já o cobrou? Claro que não, sob pena de incorrer na violação do art. 11 da LRF, que dispõe sobre requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal, além de caracterizar ato de improbidade administrativa, conforme art. 10 da Lei nº 8.429/92.

Reconhecendo a situação de inconstitucionalidade por bitributação, a Secretaria de Finanças da Prefeitura de São Paulo editou a Portaria nº 60/06, disciplinando a restituição do ISS retido dos prestadores de serviços localizados fora do Município de São Paulo.

Cria-se, deliberadamente, uma situação de inconstitucionalidade, que exsurge com lapidar clareza, pela simples leitura ocular das disposições normativas, para ao depois, por via de complicadas regras burocráticas e nebulosas, repetir o que foi cobrado indevidamente.

Não se pode, a pretexto de combater a fraude perpetrada por alguns contribuintes, generalizar o emprego de medidas coercitivas ilegais e inconstitucionais contra todos os contribuintes localizados em outros Municípios, quer em função da economia de custos e de impostos (alíquota menor), quer em função da conveniência de mercado de serviços.

A solução para acabar com as fraudes, representadas por empresas localizadas em espaços virtuais em outros Municípios, depende de adoção das seguintes medidas:

a) Intensificar a fiscalização em seu território, procurando identificar o real 'estabelecimento prestador de serviço', considerada sua conceituação ampla que leve em conta a habitualidade da prestação de serviço neste município; a existência de um ponto de contacto com clientes, como por exemplo, um determinado telefone fixo; os cartões de visita; o site na internet; as contas de telefones, de gás, de água e de energia elétrica; a manutenção de pessoal e equipamentos necessários à execução dos serviços; as informações do tomador de serviços; as eventuais inscrições em outros órgãos públicos; os anúncios e propagandas etc.

Constatada a existência de estabelecimento de fato no Município de São Paulo caberá ao fisco da Capital lavrar o auto de infração e imposição de multa. Todavia, é indispensável a cautela na ação do fisco para não confundir hipótese de economia legal do imposto, que a doutrina apelidou de elisão fiscal, com a hipótese de fraude, como no conhecido caso em que um único local situado na Grande São Paulo foram encontradas setecentos e trinta e seis estabelecimento inscritos.

b) Cabe ao Município prejudicado promover a competente ação de preceito cominatório contra o Município que esteja dando guarida às empresas fantasmas, em troca do recolhimento ilegal e ilegítimo do imposto.

c) Finalmente, cabe providência legislativa para coibir os abusos. Bastará acrescentar o parágrafo único ao art. 102 do CTN, facultando a fiscalização de contribuinte localizado em outro Município, por parte do Município onde for efetuada a prestação de serviços em caráter permanente ou esporádico. Dispositivo nesse sentido conferiria eficácia extraterritorial parcial à legislação tributária municipal, o suficiente para evitar as fraudes e manter a aplicação uniforme da lei de regência nacional do ISS.

 
Kiyoshi Harada*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Kiyoshi Harada.



- Publicado em 22/12/2006



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