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José Antônio Patrocínio 
Consultor Tributário do site "FISCOSoft On Line". Professor de ISSQN no MBA Gestão Tributária na FIPECAFI/USP-SP - Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras. Secretário Municipal de Fazenda de Americana - SP. Autor dos seguintes Livros: "NOVO REGULAMENTO DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) - MUNICÍPIO DE SÃO PAULO - Anotado e Comentado", publicado pela FISCOSoft Editora Ltda - Edição 2005, "ISS" QUESTÕES POLÊMICAS - publicado pela FISCOSoft... (ver mais)

Artigo - Municipal - 2006/0170

A Incidência do ISS nos Chamados Serviços Agrícolas
José Antônio Patrocínio*

Elaborado em 12/2006.

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, de competência municipal, tem como fato gerador a prestação de serviços definidos em Lei Complementar. Atualmente estas hipóteses de incidência estão relacionadas na Lei Complementar nº 116/2003. É a chamada Lista de Serviços.

Para sujeitar-se a incidência do ISS os serviços precisam encontrar correspondência com algum dos subitens desta Lista. Em outras palavras, para nascer a obrigação de pagar ISS o fato deve amoldar-se à hipótese descrita pela Lei.

O enquadramento na Lista deverá considerar a natureza e a essência do serviço prestado, não importando o nome que o contribuinte dê a ele. Não encontraremos na Lista, expressamente, todas as espécies de serviços prestados pelos contribuintes. Na Lista de serviços estão os gêneros dos quais o intérprete extrai as suas espécies. Esta é a chamada interpretação extensiva. Por meio dela é que será possível definir se há ou não a incidência do ISS.

Seguindo estas regras, teoricamente, a questão do enquadramento parece ser bastante tranqüila e fácil, no entanto, na prática a situação é bem diferente e a matéria tem gerado muitos conflitos entre o Fisco Municipal e os contribuintes.

Nosso propósito neste trabalho é tratarmos justamente disso, ou seja, analisarmos se é possível enquadrar os serviços agrícolas em uma das hipóteses previstas na já mencionada Lista de Serviços.

 
O objeto deste estudo são os serviços agrícolas prestados por terceiros. Caso sejam prestados pelo próprio produtor agrícola, a ele mesmo, não haverá incidência do ISS.

Para isso, é extremamente necessário definirmos o alcance e a natureza desses serviços.

Sabemos que agrícola é tudo aquilo que possui relação com a agricultura, então serviços agrícolas são todas as atividades relacionadas com o cultivo da terra.

Podemos ainda definir serviços agrícolas como sendo o conjunto de operações (adubação, semeadura/plantio, correção do solo, controle de plantas daninhas e a colheita/corte) que transformam o solo natural, visando a produção de plantas em geral (flores, frutas, legumes, verduras, etc.), todos com alguma utilidade para o Homem.

Há que se registrar também que dentro deste conceito de serviços agrícolas, que é gênero, estão inseridas as suas espécies, dentre as quais destacamos:

a) Serviços agrícolas relacionados com o cultivo de cereais para grãos;

b) Serviços agrícolas relacionados com o cultivo de algodão herbáceo;

c) Serviços agrícolas relacionados com o cultivo de cana-de-açúcar;

d) Serviços agrícolas relacionados com o cultivo de fumo;

e) Serviços agrícolas relacionados com o cultivo de soja.

Seguindo esta mesma linha de raciocínio, o Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística - IBGE, por meio do Conselho Nacional de Classificação - CONCLA, elaborou a Classificação Nacional de Atividades Econômicas - CNAE.

Vejamos um exemplo da estrutura do CNAE:

Seção: AAgricultura, pecuária, silvicultura e exploração florestal
Divisão: 01Agricultura, pecuária e serviços relacionados
Grupo: 011Produção de lavouras temporárias
Classe: 0111-2Cultivo de cereais para grãos
SubclasseCultivo de arroz

Note que a espécie de cultura (cultivo de arroz) está inserida dentro do gênero agricultura.

Feitas estas considerações, já temos condição de verificar se esses serviços amoldam-se a hipótese de incidência prevista na Lista que acompanha a Lei Complementar nº 116/2003.

Antes disso, façamos uma análise histórica e estrutural da Lista de Serviços.

1) Estrutura da Lista

O Legislador Ordinário, ao elaborar a nova Lista, optou por reorganizá-la e estruturá-la de maneira totalmente diferente da anterior. Agora os serviços estão classificados em itens que foram desmembrados em subitens.

É certo que os itens apenas agrupam os serviços enquanto que os subitens possuem força normativa. Com isso, o enquadramento da atividade deve sempre ocorrer pelo subitem e nunca pelo item.

2) Comparativo do Texto da Lista de Serviços Atual e Anterior

A principal hipótese de incidência que deve ser analisada, como sendo ou não compatível com a natureza dos serviços agrícolas é a seguinte:

"7.14 - Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres."

Vamos comparar esta nova redação com a redação anterior.

Lista de Serviços Anterior - DL nº 406/1968Lista de Serviços Atual - LC nº 116/2003
36 - Florestamento e reflorestamento.7.14 - Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.

Veja que a Lista anterior descrevia apenas os serviços de florestamento e reflorestamento e o Legislador ao elaborar o subitem 7.14, não só reproduziu o texto do item 36, mas também ampliou as suas hipóteses de incidência.

Observemos de novo o referido subitem:

"7.14 - Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres."

O texto é claro. As novas hipóteses de incidência são "semeadura, adubação e congêneres".

Estes novos serviços, que estavam fora do campo de incidência do ISS, podem ser definidos da seguinte forma:

Semeadura e CongêneresAdubação e Congêneres
Substantivo feminino

1 - ato ou efeito de semear, de lançar à terra as sementes; semeação, sementeira;

2 - Derivação: por metonímia. Extensão de terreno semeado; semeada.

3 - Derivação: por metonímia. quantidade de grão bastante para semear um terreno. (Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa - www.houaiss.uol.com.br - acessado em 30.11.2006.)

Substantivo feminino

Rubrica: agricultura.

1 - ato ou efeito de adubar as terras para cultura de lavoura, plantações etc.; adubagem, adubamento, estrumação. (Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa - www.houaiss.uol.com.br - acessado em 30.11.2006.)

É a prática agrícola que consiste no fornecimento de adubos ou fertilizantes ao solo, de modo a recuperar ou conservar a sua fertilidade, suprindo a carência de nutrientes e proporcionando o pleno desenvolvimento das culturas vegetais.

A adubação pode ser classificada:

Quanto ao tipo de fertilizante:

Mineral;

Orgânica;

Quanto à via de aplicação:

Diretamente no solo;

Foliar;

Via água de irrigação ou fertirrigação.

Congêneres:

1 - que é do mesmo gênero, espécie, tipo, classe, modelo, função etc. (que outro); similar, congenérico

2 - que tem natureza, finalidade ou caráter semelhante (aos de outro); similar, semelhante

3 - que tem a mesma origem (que outro).

(Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa - www.houaiss.uol.com.br - acessado em 30.11.2006.)

Congêneres:

1 - que é do mesmo gênero, espécie, tipo, classe, modelo, função etc. (que outro); similar, congenérico

2 - que tem natureza, finalidade ou caráter semelhante (aos de outro); similar, semelhante

3 - que tem a mesma origem (que outro).

(Dicionário Houaiss da Língua Portuguesa - www.houaiss.uol.com.br - acessado em 30.11.2006.)

3) As Novas Hipóteses de Incidência

Conforme vimos, o Legislador Ordinário optou por inserir no campo de incidência do ISS novas hipóteses de incidência. São os serviços de "semeadura, adubação e congêneres."

Desde já é importante registrarmos que semeadura, adubação e congêneres não guardam qualquer tipo de relação com florestamento e reflorestamento, embora estejam listados no mesmo subitem.

São hipóteses de incidência totalmente distintas e a única ligação entre eles, que justifica o fato de estarem juntos, é que relacionam-se ao meio ambiente.

E vejam que esta técnica, isto é, relacionar no mesmo subitem incidências distintas, é utilizada pelo Legislador em outros casos. Eis os exemplos:

6.04 - Ginástica, dança, esportes, natação, artes marciais e demais atividades físicas.
12.07 -Shows , ballet , danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres.
23 - Serviços de programação e comunicação visual, desenho industrial e congêneres.
24.01 - Serviços de chaveiros, confecção de carimbos, placas, sinalização visual, banners , adesivos e congêneres.

Em todos, temos no mesmo subitem hipóteses de incidência distintas. Os serviços de chaveiro são totalmente diferentes dos serviços de confecção de carimbos.

Mesmo diante desta evidência, ainda poderíamos argumentar que os serviços de semeadura, adubação e congêneres, por estarem no mesmo subitem de florestamento e reflorestamento, não seriam hipóteses incidência isoladas, mas apenas detalhamento, fases do florestamento e reflorestamento que o Legislador optou por explicitar.

Por esse raciocínio, não seria possível tributarmos os serviços de semeadura, adubação e congêneres, quando estes fossem prestados isoladamente. No entanto, estes argumentos não resistem a uma análise mais aprofundada da matéria. Vejamos:

Já demonstramos que a nova lista de serviços foi estruturada de forma totalmente distinta da lista de serviços anterior. Agora temos itens e subitens.

No texto dos subitens é possível notar que o Legislador, quando quis detalhar melhor um serviço, atrelando este detalhamento a ele, optou pela utilização da palavra "inclusive".

Analisemos alguns exemplos:

1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos.
1.07 - Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados.
4.06 - Enfermagem, inclusive serviços auxiliares.
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.11 Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores.
7.20 - Aerofotogrametria (inclusive interpretação), cartografia, mapeamento, levantamentos topográficos, batimétricos, geográficos, geodésicos, geológicos, geofísicos e congêneres.
10.05 - Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios.
10.08 - Agenciamento de publicidade e propaganda, inclusive o agenciamento de veiculação por quaisquer meios.
10.09 - Representação de qualquer natureza, inclusive comercial.
11.03 - Escolta, inclusive de veículos e cargas.
12.17 Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza.
13.02 - Fonografia ou gravação de sons, inclusive trucagem, dublagem, mixagem e congêneres.

Portanto, se o Legislador quisesse que semeadura, adubação e congêneres estivessem atrelados apenas aos serviços de florestamento e reflorestamento, teria utilizado a mesma técnica. Com isso, o subitem 7.14 teria a seguinte redação:

"7.14 - Florestamento, reflorestamento, inclusive semeadura, adubação e congêneres."

E não foi assim que ele procedeu, o que nos leva forçosamente a concluir que semeadura, adubação e congêneres são hipóteses de incidência isoladas e totalmente distintas de florestamento e reflorestamento.

4) Enquadramento dos Serviços Agrícolas na Nova Lista

Já demonstramos que serviços agrícolas é gênero e possui diversas espécies (serviços agrícolas relacionados com o cultivo de cereais para grãos, serviços agrícolas relacionados com o cultivo de algodão herbáceo, serviços agrícolas relacionados com o cultivo de cana-de-açúcar, etc.).

Em todos esses casos ocorre necessariamente a prestação de serviços de adubação, semeadura/plantio, correção/preparo do solo, controle de plantas daninhas e colheita/corte.

Se confrontarmos esses serviços com as hipóteses do subitem 7.14 veremos que eles se amoldam perfeitamente. Eis o subitem:

"7.14 - (...), (...), semeadura, adubação e congêneres."

Portanto, entendemos que estes serviços estão sujeitos à incidência do ISS, por possuírem a mesma natureza das hipóteses previstas no subitem 7.14, seja por designação expressa (semeadura e adubação), seja pela adequação a expressão congêneres.

Entender o texto legal de outro modo, seria ignorar a regra de interpretação segundo a qual a lei não possui palavras inúteis.

 
José Antônio Patrocínio*

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- Publicado em 08/12/2006



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