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José Oleskovicz 
Ex-conselheiro do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

Artigo - Federal - 2006/1330

Responsabilidade da Fonte Pagadora pelo Recolhimento da Antecipação e do Imposto Definitivo que deixar de Reter.
José Oleskovicz*


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Elaborado em 07/2006

I - Da obrigação tributária principal e acessória e do fato gerador

A obrigação tributária tem por objeto uma prestação de "dar", "fazer" ou "não fazer", que independe de qualquer manifestação de vontade das partes, ou seja, dos sujeitos passivo e ativo, bastando para o seu surgimento apenas a ocorrência do fato gerador previamente descrito na lei.

As obrigações tributárias são classificadas pelo art. 113 do Código Tributário Nacional - CTN em:

a) principal, que "surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se com o crédito dela decorrente". (CTN, art. 113, § 1º); e

b) acessória, que "decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos", que, "pelo simples fato de sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária". (CTN, art. 113, §§ 2º e 3º).

A obrigação principal nasce, portanto, com a ocorrência do fato gerador e tem como objeto uma prestação de "dar" coisa certa, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir (CTN, art. 3º), a título de tributo ou penalidade pecuniária.

O fato gerador da obrigação principal "é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência" (CTN, art. 114). Relativamente ao imposto de renda, o fato gerador é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza, sendo contribuinte o titular da referida disponibilidade (CTN, arts. 43 e 45).

A extinção da obrigação principal ocorre com o pagamento do tributo, com o pagamento antecipado e a homologação do respectivo lançamento e demais modalidades de extinção relacionados no art. 156 do CTN.

A obrigação acessória, ressalvada a sua conversão em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária pelo seu descumprimento, não tem conteúdo pecuniário, pois se refere a um dever atribuído às pessoas de "fazer" ou "não fazer", no interesse da arrecadação e fiscalização dos tributos, que, inclusive, independe da existência de uma obrigação principal, conforme dispõe o CTN ao vedar à autoridade administrativa condicionar o pagamento da obrigação principal ao cumprimento da obrigação acessória (art. 164, inc. I).

O fato gerador da obrigação acessória "é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure como obrigação principal". (CTN, art. 115).

Essa obrigação se extingue com o implemento das prestações, positivas ou negativas, que constitui o seu objeto e somente pode ser dispensada se houver disposição expressa de lei, conforme se depreende do disposto no art. 111, inc. III, do CTN, de que "interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre dispensa de obrigações tributárias acessórias" (g.n.).

II - Do sujeito passivo da obrigação tributária principal e acessória

Sujeito passivo da obrigação principal "é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária" e diz-se contribuinte, "quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador", e responsável, "quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei" (CTN, art. 121) (g.n.).

Sujeito passivo da obrigação acessória "é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto" (CTN, art. 122), cujo conteúdo é uma obrigação de fazer ou não fazer, não abrangendo, portanto, o pagamento de tributo ou contribuição, que é objeto da obrigação tributária principal.

O Código Tributário Nacional estabelece basicamente dois tipos de sujeitos passivos da obrigação tributária principal.

O primeiro é o contribuinte, ou seja, aquele que tem relação pessoal e direta, ainda que por intermédio de representante legal, com o fato gerador e que, por isso, manifesta capacidade contributiva (CTN, art. 45), ou seja, titularidade de riqueza, representada pela aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza (CTN, art. 43). Segundo o art. 45 do CTN, a lei pode atribuir a condição de contribuinte ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou de proventos tributáveis, o que não é o caso da fonte pagadora relativamente à obrigação de reter e recolher o imposto de renda na fonte sobre os pagamentos de rendimentos que efetuar.

Constatação nº 01 - Em face das disposições do CTN verifica-se que a fonte pagadora, na qualidade de retentora e recolhedora da antecipação ou do imposto exclusivo na fonte, não é contribuinte do imposto de renda, por não ser titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda sobre a qual incide a retenção e o recolhimento na fonte, bem assim por inexistir lei lhe atribuindo essa condição.

O segundo tipo de sujeito passivo é o responsável, que é a pessoa que, embora não tendo uma relação direta com o fato gerador, a lei expressamente o elege para efetuar o pagamento do tributo, conforme autoriza o art. 128 do CTN, ao dispor que "a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação".

O parágrafo único do art. 45 do CTN, a exemplo do art. 128, também estatui que "a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam". (g.n.).

No caso do responsável tributário, o legislador, para dar maior eficiência à arrecadação e às vezes até por necessidade, em decorrência da impossibilidade de se atingir o sujeito passivo direto, opta por colocar outra pessoa no seu lugar ou a seu lado, desde o momento da ocorrência do fato gerador ou em razão de determinados eventos futuros. Assim, se alguém é devedor da obrigação principal e não é definido pela lei como contribuinte, é responsável tributário, ou seja, sujeito passivo indireto.

A doutrina identifica duas modalidades básicas de responsabilidade tributária: por transferência e por substituição.

Na transferência a obrigação tributária principal de pagar o tributo, que originariamente é atribuída ao contribuinte, é por lei deslocada para outra pessoa em razão de algum evento previamente estabelecido na legislação, como a incorporação de empresa e a sucessão causa mortis, em que a responsabilidade do sucedido, em razão da extinção da pessoa jurídica ou do falecimento da pessoa física, transfere-se para a pessoa do sucessor.

Constatação nº 02 - A fonte pagadora, por inexistir lei que expressamente lhe transfira a responsabilidade pelo pagamento do tributo, cuja retenção e recolhimento lhe caibam, excluindo a responsabilidade do beneficiário do rendimento ou atribuindo-lhe em caráter supletivo (CTN, art. 128), não é responsável tributário por transferência, quer a tributação seja por antecipação ou exclusiva, inclusive nas hipóteses específicas do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, se ainda em vigor, que adiante serão abordadas.

Na substituição o legislador, ao invés de exigir do contribuinte o recolhimento do tributo, já designa desde logo outra pessoa, que de alguma forma participa da relação tributária, para pagar o tributo. A obrigação tributária já nasce, portanto, com o substituto tributário no seu pólo passivo. É o caso, por exemplo, do ICMS na indústria automobilística, onde, ao se repassar o veículo para uma revendedora, já é exigido da indústria o pagamento desse imposto como substituto tributário, assegurando-lhe a lei o direito de ressarcimento do tributo junto à revendedora, que o repassa para o consumidor final.

Substituto tributário é, portanto, aquele que a lei, desde o início, desde o surgimento da obrigação tributária, diz que ele é o responsável pelo pagamento do tributo em substituição ao contribuinte. O contribuinte é afastado da sujeição tributária, não integra a relação jurídica tributária e não tem nenhum vínculo com o sujeito ativo. O vínculo que ele tem é com a ocorrência do fato gerador, mas que, no caso, não estabelece nenhuma relação jurídica com o sujeito ativo.

Daí a se dizer que o responsável por substituição não é um sujeito passivo indireto, mas direto, que a lei escolheu para pagar o tributo. O contribuinte é sujeito passivo direto por tributo próprio. O responsável por substituição tem responsabilidade e sujeição passiva direta de dívida própria, mas por fato gerador alheio. O fato gerador é do contribuinte, mas a obrigação e a dívida são próprias do responsável.

Constatação nº 03 - Não existe, como exige o art. 128 do CTN, lei designando expressamente a fonte pagadora como responsável, por substituição, pelo pagamento do imposto de renda na fonte devido pelo beneficiário do rendimento. Logo, a fonte pagadora também não é substituto tributário, independentemente de se tratar de antecipação ou tributação exclusiva na fonte, inclusive, como se verá adiante, nas hipóteses do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943.

III - Da responsabilidade solidária ou subsidiária

De acordo com a regra geral instituída pelo art. 124 do CTN, "são solidariamente obrigadas: I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal: II - as pessoas expressamente designadas por lei". (g.n.).

Segundo o art. 264 do Código Civil, há solidariedade quando na mesma obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou obrigado, à dívida toda. O instituto da solidariedade, por definição, não comporta o benefício de ordem. O legislador, entretanto, no parágrafo único do art. 124 do CTN, reforça expressamente essa situação, ao estipular que a solidariedade no direito tributário não comporta esse benefício. Ainda, de acordo com o art. 265 do Código Civil, a solidariedade não se presume, resulta da lei ou da vontade das partes.

No caso da obrigação acessória de reter e recolher o imposto de renda, a fonte pagadora não tem responsabilidade solidária, porque não foi expressamente designada por lei e porque não tem interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal, ou seja, no auferimento da renda.

Na solidariedade não se pode cogitar de substituição, pois ninguém é substituído, nem de transferência, pois a obrigação não é transferida, em razão de qualquer evento. Na solidariedade a obrigação surge também para o responsável tributário, mas o contribuinte continua devedor. Há uma divisão de responsabilidade entre contribuinte e responsável, podendo o Fisco escolher um deles para cobrar totalmente o débito ou eventual saldo.

O CTN, no art. 134, ao versar sobre solidariedade, aproxima-a da subsidiariedade, pois, excepcionando a regra geral do art. 124, de que a solidariedade não comporta benefício de ordem, ali praticamente o admite, ao estabelecer que os responsáveis solidários, que relaciona, somente serão chamados a responder pela obrigação tributária se o contribuinte estiver impossibilitado de cumpri-la, nos termos que se seguem:

"Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos; II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas".

Constatação nº 04 - A fonte pagadora não é responsável solidária pelo imposto de renda na fonte incidente sobre os pagamentos que efetuar, porque não tem interesse comum na situação que constitui o fato gerador, não foi expressamente designada pela lei para tanto (CTN, art. 124, I e II) e não se encontra no rol de responsáveis solidários de que trata o art. 134 do CTN.

Na subsidiariedade existe a figura do contribuinte, ou seja, o beneficiário do rendimento, que continua sendo a pessoa que deveria pagar o tributo, mas, por impossibilidade material, ou seja, não tem bens, é legalmente chamado o responsável subsidiário para quitar a obrigação tributária. No caso da fonte pagadora, entretanto, além de não ocorrer essa impossibilidade material, pois a retenção ocorre sobre rendimentos que estão na posse da fonte pagadora, inexiste lei atribuindo-lhe supletivamente a responsabilidade pelo imposto que lhe caiba reter e recolher, conforme exige o art. 128 do CTN.

Constatação nº 05 - A fonte pagadora não é responsável subsidiária pelo pagamento do imposto de renda na fonte incidente sobre os pagamentos que efetuar.

IV - Da obrigação acessória da fonte pagadora

A fonte pagadora não é contribuinte, nem responsável por substituição ou por transferência e nem tem responsabilidade solidária ou subsidiária relativamente ao imposto que deve reter e recolher, independentemente de se tratar de antecipação ou tributação definitiva, razão pela qual não prosperam eventuais entendimentos de que, no caso, após a data prevista para entrega da declaração anual, poderia haver bi-tributação, na fonte e no beneficiário do rendimento, pelo simples fato de que a fonte não é tributada.

A obrigação da fonte pagadora de reter e recolher a antecipação ou o imposto definitivo, ainda que não retidos, é apenas acessória, por ter à sua disposição os valores a serem pagos a terceiros, em razão de relações extratributárias, sendo, portanto, mera retentora e repassadora do tributo, tanto na hipótese de antecipação como de tributação definitiva.

Por não ser a obrigação da fonte qualificada como principal, ou seja, por não ser contribuinte ou responsável (CTN, art. 113, §§ 1º e 2º), é que a fonte não tem legitimidade para impugnar a exigência ou pedir restituição e, no caso de não recolhimento do valor retido, lhe é imputado crime de apropriação indébita, diversamente do contribuinte ou responsável, em que o não recolhimento caracteriza apenas inadimplência.

Na tributação na fonte, a lei, por conveniente para a arrecadação tributária, dispensa o beneficiário do rendimento de adotar as medidas necessárias ao recolhimento da antecipação ou do imposto por ele devido, atribuindo à fonte pagadora essa obrigação acessória, razão pela qual a mesma age apenas no interesse da arrecadação (CTN, art. 113, § 2º), sem participar da relação jurídico-tributária e sem ter nenhum ônus financeiro que possa afetar o seu patrimônio ou que dependa de sua capacidade contributiva (CF, art. 145, § 1º).

Assim sendo, se não houver lei designando expressamente a fonte como contribuinte, responsável ou substituto tributário, o contribuinte é sempre o beneficiário do rendimento, quer a tributação seja definitiva ou por antecipação, razão pela qual compete ao beneficiário e não à fonte pagadora incluir na declaração anual a antecipação e o respectivo rendimento, bem assim os rendimentos tributados exclusivamente na fonte. O beneficiário do pagamento é quem de fato arca economicamente com o recolhimento da antecipação ou do imposto, recebendo o rendimento já reduzido do valor do tributo. É como se recebesse o rendimento integral e no ato entregasse à fonte pagadora a parcela referente à antecipação e ao imposto, para que esta recolha aos cofres públicos. Tanto é assim, que a dívida da fonte pagadora para com o beneficiário do rendimento é quitada pelo total e não pelo valor líquido do imposto.

A obrigação acessória da fonte não pode ser dispensada ou excluída senão mediante expressa disposição de lei (CTN, art. 111, III), devendo, por isso, ser integralmente cumprida, independentemente de ter ou não havido a retenção, sendo irrelevante, no caso de não-retenção, se esta deu por negligência ou por liberalidade (assunção do ônus), inclusive por aplicar-se à mesma (CTN, arts. 108/110) os princípios gerais do direito privado que regem as obrigações e os contratos, evidenciados na doutrina de Maria Helena Diniz, em sua obra Curso de Direito Civil Brasileiro, 2º volume, Teoria Geral das Obrigações, Editora Saraiva, 16ª edição, 2002, págs. 32/33, 99 e 356/358, abaixo transcrita (os grifos não são do original):

"A obrigação de fazer é a que vincula o devedor à prestação de um serviço ou ato positivo, material ou imaterial, seu ou de terceiro, em benefício do credor ou de terceira pessoa".
"As obrigações devem ser cumpridas; o devedor está obrigado a efetuar a prestação devida de modo completo, no tempo e lugar determinados na obrigação, assistindo ao credor o direito de exigir o seu cumprimento na forma convencionada. O adimplemento da obrigação é a regra, e o inadimplemento, a exceção, por ser uma patologia no direito obrigacional, que representa um rompimento da harmonia social, capaz de provocar a reação do credor, que poderá lançar mão de certos meios para satisfazer o seu crédito".
"Ter-se-á o inadimplemento da obrigação quando faltar a prestação devida, isto é, quando o devedor não a cumprir, voluntária ou involuntariamente. (...)"
"A responsabilidade contratual funda-se na culpa, entendida em sentido amplo, de modo que a inexecução culposa da obrigação se verifica quer pelo seu cumprimento (sic) intencional, havendo vontade consciente do devedor de não cumprir a prestação devida, com o intuito de prejudicar o credor (dolo), quer pelo inadimplemento do dever jurídico, sem a consciência da violação, sem a intenção deliberada de causar dano ao direito alheio, havendo apenas um procedimento negligente, imprudente ou omisso (culpa), prejudicial ao credor. (...)".

No mesmo sentido, os ensinamentos de Sílvio de Salvo Venosa, in Direito Civil - Teoria Geral das Obrigações e Teoria Geral dos Contratos - Editora Atlas S/A, 2002, vol 2 - 2ª edição, pág. 376, a seguir reproduzidos (os grifos não são do original):

"A culpa na esfera civil é entendida em sentido amplo. O descumprimento se verifica quer quando o agente simplesmente não deseja cumprir a obrigação, com o intuito precípuo de prejudicar o credor, quer quando se porta com negligência, imprudência ou imperícia, que são circunstâncias da culpa em nosso direito penal (art. 18, II, do Código Penal)." (pág. 251).
"A intensidade da culpa civil é irrelevante. Não são investigadas entre nós, as minudências da gradação da culpa. Despiciendo, portanto, tentarmos mais uma definição de culpa ou descermos às considerações de sua gradação. No contrato, a culpa se caracteriza pela transgressão da avença. Só se desvencilhará o devedor de indenizar se provar que a transgressão ocorreu por fato alheio a suas forças." (pág 251).
"Na inexecução do contrato, a única coisa que compete ao credor provar é seu descumprimento. Não está obrigado a provar a culpa do outro contratante. Sua prova é objetiva: tinha que receber e não recebeu no tempo, lugar ou modos devidos. O devedor é que deve provar que não agiu com culpa para se eximir da responsabilidade. Assim, cabe ao credor provar a existência do contrato, seu descumprimento e que esse descumprimento lhe causa dano (...)." (pág 252).
"Um contrato válido e eficaz deve ser cumprido pelas partes: pacta sunt servanda. O acordo de vontades faz lei entre as partes".
"Essa obrigatoriedade forma a base do direito contratual. O ordenamento deve conferir à parte instrumentos judiciários para obrigar o contratante a cumprir o contrato ou a indenizar pelas perdas e danos. Não tivesse o contrato força obrigatória e estaria estabelecido o caos".

V - Da obrigação da fonte recolher a antecipação e o imposto ainda que não retidos

Se inexistir lei que expressamente dispense ou exclua a obrigação acessória da fonte é irrelevante para fins de cumprimento integral dessa obrigação se a tributação é definitiva ou por antecipação e se houve ou não a retenção, bem assim se a não-retenção se deu por liberalidade ou por negligência e se a exigência do recolhimento é feita antes ou após o término do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual do beneficiário do pagamento.

Se a não-retenção se deu por liberalidade, por ter a fonte assumido o ônus do imposto, deve a mesma reajustar a base de cálculo da antecipação ou do imposto definitivo e recolher o tributo devido pelo beneficiário do rendimento às suas expensas. Esse ato, entretanto, por resultar de uma manifestação particular de vontade, por analogia com o disposto no art. 123 do CTN, não transforma a fonte pagadora em contribuinte ou responsável. Autoriza tão-somente a exigência do reajuste da base de cálculo e da inclusão do rendimento reajustado na declaração anual do beneficiário. O contribuinte continua sendo sempre o beneficiário do pagamento.

No caso de negligência não cabe o reajustamento da base de cálculo, em virtude de ser assegurado à fonte pagadora o direito de regresso contra o contribuinte que recebeu indevidamente o valor da antecipação ou do imposto não retidos, e que, por isso, deve ressarcir a fonte pagadora, sob pena de enriquecimento ilícito, circunstância que faz com que o montante recebido não seja líquido, ressalvada a hipótese da fonte não exigir o ressarcimento. Esse direito ao ressarcimento demonstra que o recolhimento pela fonte do tributo não retido por sua culpa não a converte em contribuinte ou responsável tributário.

VI - Da exclusão da obrigação acessória da fonte pagadora no caso de liminar judicial que determina a não-retenção

Nas hipóteses de liminar em mandado de segurança ou em ação cautelar, de tutela antecipada em ação de outra natureza, ou de decisão de mérito determinando a não-retenção da antecipação ou do imposto de renda exclusivo na fonte, que se constituem em lei para o caso concreto, deixa legalmente de existir a obrigação acessória da fonte pagadora, independentemente da tributação ser exclusiva ou por antecipação, razão pela qual não se pode imputar-lhe a responsabilidade pela não-retenção e não-recolhimento da antecipação ou do imposto. Eventual revogação da medida judicial após a realização do pagamento não autoriza exigir da fonte pagadora o cumprimento da obrigação acessória, por não mais subsistir a condição necessária e indispensável para o seu cumprimento, que é a posse dos recursos destinados ao pagamento.

Na hipótese supracitada, deve ser exigido do beneficiário do rendimento a antecipação, se a revogação ocorrer antes da data de entrega da declaração anual, ou o imposto apurado na declaração, se após o referido prazo; bem como o imposto exclusivo na fonte, em qualquer data após a revogação, por ele ser o contribuinte (sujeito passivo da obrigação principal) antes, durante ou após a vigência da medida judicial, bem assim porque a extinção judicial da obrigação acessória da fonte, não extingue e nem exclui a obrigação principal do beneficiário do rendimento de recolher a antecipação ou o imposto.

Essa exigência, conforme estabelece o art. 55 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24/08/2001, deve vir acompanhada dos acréscimos legais, ou seja, da multa, de mora ou de ofício, a partir do trigésimo dia subseqüente ao da revogação da medida judicial, e dos juros de mora, contados desde a data em que a antecipação ou o imposto definitivo deveriam ter sido recolhidos. No caso de antecipação, se a exigência for efetuada após o prazo de entrega tempestiva da declaração, aplica-se o procedimento preconizado pelo art. 722 do RIR/99, ou seja, exige-se apenas a multa e os juros, estes desde a data em que deveria ter sido recolhida até a data do encerramento do prazo para entrega tempestiva da declaração de rendimentos, bem assim o imposto a pagar apurado na declaração após a inclusão do rendimento, acrescido da respectiva multa e dos juros de mora, contados a partir do mês seguinte ao do término do prazo para entrega tempestiva da declaração.

O pagamento dos juros de mora não importa em ônus adicional ao beneficiário do rendimento, tendo em vista que o mesmo, durante o período da cobrança dos juros, permaneceu com os valores da antecipação, do imposto definitivo e do imposto apurado na declaração, que deveriam ter sido recolhidos ou pagos, beneficiando-se, em tese, de igual remuneração.

O exposto demonstra a improcedência da jurisprudência do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda que, nessas hipóteses, considera que a responsabilidade pelo recolhimento ou pagamento do tributo seria exclusiva da fonte pagadora, impossibilitando assim o recebimento do crédito tributário, conforme esclarece o Parecer da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional nº 2.998, de 18/09/2002 (DOU de 20/09/2002), nos termos que se seguem:

"2. O esclarecimento se faz necessário em face da jurisprudência administrativa dominante nos Conselhos de Contribuintes no sentido de que a responsabilidade seria unicamente da fonte, excluindo-se a do contribuinte, mesmo quando aquela estiver impedida de exercer sua obrigação por decisão judicial, já que, segundo os julgados dos referidos Colegiados, o contribuinte seria parte ilegítima para ser autuado pelo Fisco, sendo nulo de pleno direito o auto de infração que lhe atribuir a responsabilidade pelo pagamento do tributo não retido.
3. A conseqüência prática dessa interpretação escatológica seria a impossibilidade de recebimento do crédito tributário, eis que, por um lado, a fonte não poderia retê-lo e repassá-lo por conta de uma decisão judicial, bem como, por outro, a autuação do contribuinte não sobreviveria em face da jurisprudência administrativa dominante nos Conselhos de Contribuintes.
4. Ou seja, o crédito tributário, mesmo que devidamente lançado, existente e exigível, não poderia ser cobrado pelo Estado, nem da fonte, pois que está sob a égide de uma decisão judicial, nem do contribuinte, como propugna, equivocadamente, a jurisprudência administrativa. Daí exsurge a preocupação desta Coordenação-Geral de Assuntos Tributários: afastar essa interpretação absurda, que tem criado dificuldades para o Fisco, ao impedir que o crédito tributário, devidamente lançado, certo e exigível, efetivamente ingresse no Tesouro Nacional."
"24. Enfim, é de concluir que, havendo decisão judicial impeditiva da retenção do tributo pela fonte pagadora, mesmo se tratando de tributação definitiva, a Administração Tributária pode e deve autuar o contribuinte, não só porque tal procedimento encontra fulcro na legalidade tributária nacional, como, também, porque se conforma plenamente aos princípios da moralidade e da razoabilidade."

VII - Da hipótese em que se considera recolhida a antecipação - Art. 722 do RIR/99

A única hipótese em que não se exige da fonte pagadora o valor não retido e nem recolhido é, no caso de antecipação, quando ela comprovar que o beneficiário do rendimento o incluiu na declaração de ajuste anual, circunstância em que será exigido da fonte apenas a multa e os juros de mora devidos desde a data em que a antecipação devia ter sido recolhida até a data do término do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual, conforme dispõe o art. 722 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto Presidencial nº 3.000, de 26/03/1999 (RIR/99), abaixo transcrito:

"Art. 722. A fonte pagadora fica obrigada ao recolhimento do imposto, ainda que não o tenha retido (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 103).
Parágrafo único. No caso deste artigo, quando se tratar de imposto devido como antecipação e a fonte pagadora comprovar que o beneficiário já incluiu o rendimento em sua declaração, aplicar-se-á a penalidade prevista no art. 957, além dos juros de mora pelo atraso, calculados sobre o valor do imposto que deveria ter sido retido, sem obrigatoriedade de recolhimento deste." (g.n.).

O procedimento instituído pelo dispositivo infralegal acima transcrito, como adiante se demonstrará, não dispensa e nem exclui a obrigação acessória da fonte pagadora de recolher a antecipação, acrescida da multa e dos juros de mora desde a data em que a antecipação devia ter sido recolhida até a data do efetivo recolhimento, até porque a dispensa ou a exclusão de obrigação acessória depende de disposição expressa de lei (CTN, art. 111, III).

O art. 722 do RIR/99 apenas simplifica o procedimento de exigência do recolhimento da antecipação, por inexistir óbices constitucionais ou legais para tanto, tendo em vista que essa simplificação, além de não causar prejuízo para a Fazenda Nacional, beneficia a fonte pagadora e o titular do rendimento, pela economia processual no cumprimento de suas obrigações tributárias.

Sem essa simplificação, a fonte pagadora teria que recolher a antecipação, espontaneamente ou por exigência de ofício, acrescida da multa e dos juros de mora até a data do efetivo recolhimento, para então exercer o direito de regresso contra o beneficiário do rendimento, com vistas ao ressarcimento do valor que, sem ser o contribuinte ou responsável, teve que recolher apenas pelo descumprimento da obrigação acessória.

No caso, o beneficiário do rendimento provavelmente condicionaria o ressarcimento ao prévio recebimento da restituição integral da referida antecipação, que lhe seria devida após retificação da declaração, acrescida dos juros de mora contados do mês seguinte ao do término do prazo para entrega tempestiva da declaração anual até a data do efetivo recebimento, compensando assim os juros pagos pela fonte pagadora após essa data, restando como efetivamente devido e recolhido pela fonte, apenas os juros contados a partir da data em que a antecipação deveria ter sido recolhida até a data do encerramento do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual e a multa pela infração cometida, como estabelece o art. 722 do RIR/99.

Para todos os envolvidos nas referidas operações, ou seja, para o Fisco, para a fonte pagadora e para o beneficiário do rendimento, o resultado, relativamente ao tributo em questão, é nulo, numa demonstração evidente de que no procedimento instituído pelo art. 722 do RIR/99, no qual se exige somente a multa e os referidos juros de mora, se considera como recolhida a antecipação, sem dispensar ou excluir a obrigação acessória da fonte pagadora de recolher a antecipação não retida e sem considerá-la contribuinte ou responsável.

Reprisa-se que a exigência do recolhimento pela fonte pagadora da antecipação (procedimento simplificado ou não) ou do imposto exclusivo na fonte após o término do prazo para entrega tempestiva da declaração, não implica em bi-tributação (da fonte e do beneficiário do rendimento). Primeiro, porque a fonte não é contribuinte e nem responsável tributário. Logo, não é tributada, ou seja, não arca economicamente com o tributo, fato este que afasta material e juridicamente a argüição de dupla tributação. Depois porque o contribuinte, ao ser acionado pela fonte para ressarcir o valor recolhido em virtude do inadimplemento da obrigação acessória, pode retificar a declaração de ajuste e obter a respectiva restituição. Se não tiver incluído o rendimento, o que não é a hipótese do art. 722 do RIR/99, a inclusão da antecipação juntamente com o rendimento, faz com que não resulte em acréscimo ao imposto a pagar ou a restituir na declaração, porque o imposto acrescido, ressalvada a hipótese de enquadramento em alíquota mais elevada, é quitado com a referida antecipação, restando apenas obrigação civil de ressarcir a fonte pagadora do valor recolhido.

Por último, consigna-se que o ônus de comprovar a inclusão do rendimento na declaração, como determina o art. 722 do RIR/99, é da fonte pagadora, como condição para se beneficiar da referida simplificação, tendo em vista que a retenção e o recolhimento não foram efetuados oportuna e tempestivamente por sua culpa.

Essa comprovação não pode ser dispensada, sob pena de se causar prejuízo ao Erário, caso o beneficiário do rendimento não o tenha incluído na declaração anual, pois o valor da antecipação não seria exigido dele como imposto apurado na declaração e nem da fonte pagadora, salvo se o Fisco, antes de ocorrer a decadência, conseguisse fiscalizar todos os contribuintes que se encontrassem nessa situação, de modo a conferir se houve ou não a inclusão do rendimento na declaração.

VIII - Do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, citado na matriz do art. 722 do RIR/99

O art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, citado no embasamento legal do art. 722 do RIR/99, não tem sido adequadamente interpretado.

Para melhor compreensão do mesmo é necessária a sua análise em conjunto com os arts. 99 e 100 do referido Decreto-lei, que foram consolidados nos 717, 721 e 722 do RIR/99. Esses artigos do Decreto-Lei nº 5.844/43, como se constata de suas redações, não tratam de retenção e recolhimento de antecipação do imposto devido na declaração de ajuste, até porque o mencionado diploma legal não contempla essa modalidade de retenção. Versam sobre rendimentos tributados exclusivamente na fonte, estabelecendo o art. 103 que a fonte responderá pelo recolhimento do imposto não retido.

O Título II do mencionado decreto-lei, onde estão inseridos os referidos dispositivos legais, e que, por isso, interessa à matéria em análise, trata da arrecadação das fontes, desdobrando-se em três capítulos.

O Capítulo I refere-se aos seguintes rendimentos, que se sujeitavam ao imposto de renda na fonte à alíquotas específicas: quotas-partes de multas (art. 95), títulos ao portador (art. 96), rendimentos de residentes ou domiciliados no estrangeiro, de ausentes no exterior por mais de 12 meses e dos residentes no estrangeiro que permanecerem no território nacional por menos de 12 meses (art. 97) e de rendimentos da exploração de películas cinematográficas estrangeiras (art. 98).

O Capítulo II trata da retenção do imposto. O art. 99 estabelece o momento (ato do pagamento ou crédito) em que a fonte deve reter o imposto referente aos rendimentos especificados nos arts. 95 e 96 e o art. 100 quanto aos rendimentos tratados nos arts. 97 e 98 (quando pagar, creditar, empregar, remeter ou entregar o rendimento).

O Capítulo III disciplina a obrigatoriedade de recolher aos cofres públicos o imposto retido e o prazo desse recolhimento (arts. 101 e 102, respectivamente), bem assim a responsabilidade da fonte pelo recolhimento do imposto, ainda que não retido (art. 103), este nos seguintes termos:

"Art. 103. Se a fonte ou o procurador não tiver efetuado a retenção do imposto, responderá pelo recolhimento deste, como se o houvesse retido."

Essa responsabilidade da fonte pagadora resulta do inadimplemento, voluntário (assunção do ônus) ou culposo (negligência), da obrigação acessória de reter e recolher o imposto, que não converte a fonte pagadora em sujeito passivo da obrigação principal (contribuinte ou responsável tributário). Por não ser contribuinte e nem responsável é que a fonte pagadora não pode impugnar a tributação ou requerer restituição, tendo, entretanto, direito ao ressarcimento, pelo beneficiário do rendimento, do valor recolhido na hipótese de negligência, sob pena de enriquecimento ilícito do contribuinte, pelo recebimento indevido do valor do imposto.

Se admitido, apenas em tese, que a fonte, na hipótese do art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844/43, é responsável tributário, esse entendimento deveria se restringir aos impostos relacionados nos arts. 95 a 98 do referido decreto-lei, se ainda vigentes as respectivas tributações.

Com o advento, em 1966, do Código Tributário Nacional, a responsabilidade da fonte pagadora de reter e recolher o tributo foi considerada como obrigação acessória, por se tratar de prestação positiva, prevista na legislação tributária, no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (CTN, art. 113, § 2º), que, por isso, não pode ser dispensada ou excluída senão por expressa disposição legal (CTN, art. 111, III).

Apesar do exposto, existem entendimentos de que não se poderia exigir da fonte pagadora o recolhimento da antecipação e do imposto não retidos, sob o argumento de que, por constar da matriz do art. 722 do RIR/99 o art. 103 do Decreto-lei nº 5.844/43, se estaria estendendo indevidamente às hipóteses de tributação exclusiva na fonte não previstas no referido decreto-lei e à tributação por antecipação, a figura do "responsável tributário" que teria sido instituída pelo art. 103 do retrocitado diploma legal.

Essa equivocada interpretação conduz a uma conclusão parcialmente correta, a de que a fonte pagadora, tanto na antecipação como na tributação exclusiva, exceto naquelas referidas no art. 103 do Decreto-Lei nº 5.844/43, não é responsável tributário e nem contribuinte, pois se fosse, não teria sentido a alegação de que se estaria estendendo indevidamente à fonte pagadora a referida figura de "responsável tributário".

Não sendo a fonte pagadora contribuinte e nem responsável, entende-se que as decisões do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, abaixo transcritas (os grifos não são do original), que mantém a exigência da fonte pagadora do recolhimento do tributo não retido, se efetuada antes do final do ano-base ou do término do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual, no caso das antecipações, e, a qualquer tempo antes da decadência, quando a fonte assume o ônus da antecipação ou quando a tributação é exclusiva, excetuadas as de que trata o Decreto-lei nº 5.844/43, por exclusão, deveriam se fundamentar no descumprimento da obrigação acessória e não na atribuição à fonte pagadora, sem expressa disposição de lei, da condição de responsável ou substituto tributário, por ter ela assumido o ônus do imposto ou em função do momento em que se realiza a ação fiscal (antes dos retrocitados prazos) ou da modalidade de tributação (exclusiva na fonte):

Ação fiscal no mesmo ano-calendário

"IRF - RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE A TÍTULO DE ANTECIPAÇÃO COM O DEVIDO NA DECLARAÇÃO - FATO GERADOR RELATIVO AO ANO - BASE DO LANÇAMENTO DE OFÍCIO - RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA - A responsabilidade do recolhimento do imposto de renda na fonte, a título de antecipação com o devido na declaração de ajuste, durante o ano - calendário em curso é da fonte pagadora, ainda que não o tenha retido". Acórdãos 104-18551 e 104-19401.

"IRPF - EX.: 1995 - OMISSÃO DE RENDIMENTOS - TRIBUTAÇÃO NA FONTE E NA DECLARAÇÃO - Comprovada a omissão de rendimentos tributáveis em dois tempos - fonte e declaração - percebidos sem a respectiva retenção do imposto de renda, e sendo a infração apurada em momento posterior à ocorrência do fato gerador do tributo na pessoa física do beneficiário, deve a exigência fiscal incidir sobre este último, considerando a natureza desses valores e o nascimento da obrigação principal, na forma do artigo 113 do CTN, aprovado pela Lei nº 5172, de 25 de outubro de 1966. Se concluído o feito antes desse referencial, a exigência do tributo passaria à fonte pagadora, porque ainda dentro do lapso temporal em que a responsabilidade lhe era atribuída em face da lei". Acórdão 102-45699.

Ação fiscal antes do término do prazo de entrega da declaração de ajuste anual

"IRF - IMPOSTO DE RENDA NA FONTE A TÍTULO DE ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL - FALTA DE RETENÇÃO E RECOLHIMENTO - LANÇAMENTO DE OFÍCIO - Se a previsão da tributação na fonte dá-se por antecipação do imposto devido na declaração de ajuste anual de rendimentos, e se a ação fiscal ocorrer antes da data de entrega desta declaração anual, cabe a constituição de crédito tributário através do lançamento de imposto de renda na fonte na pessoa jurídica pagadora dos rendimentos, aplicando-lhe as penalidades previstas na legislação de regência". Acórdão 104-17455.

"IRFONTE - ANTECIPAÇÃO TRIBUTÁRIA - RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA - Quando se trata de incidência do IRFONTE como antecipação tributária, a responsabilidade da fonte pagadora cessa quando ultrapassado o prazo de apresentação da DIRPF do beneficiário do rendimento, de quem é exigível, na declaração anual de ajuste, o imposto que seja efetivamente devido". Acórdão 104-19472.

"NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO - RESPONSABILIDADE - Com a declaração anual de ajuste cessa a responsabilidade da fonte pagadora pela eventual retenção e recolhimento do imposto incidente sobre rendimentos sujeitos à antecipação tributária, visto que o contribuinte é o titular da disponibilidade". (Ac 104-19073).

Tributação exclusiva na fonte

"IRF - RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - RENDIMENTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA - RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA - Tratando-se de exigência do imposto sujeito à tributação exclusiva na fonte, aquele que efetua o pagamento do rendimento ao beneficiário fica obrigado ao recolhimento do imposto, ainda que não tenha retido". Acórdão 104-20727.

"IRF - RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - RENDIMENTOS SUJEITOS À TRIBUTAÇÃO EXCLUSIVA - RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA - Tratando-se de rendimentos tributados exclusivamente na fonte, o sujeito passivo da obrigação tributária é a fonte pagadora do rendimento". Acórdão 104-19264.

Assunção do ônus do imposto

"IR-FONTE - REPOSIÇÃO SALARIAL - Quando a fonte assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida ou entregue, será considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recaíra o imposto Quando houver falta ou inexatidão de recolhimento do imposto devido na fonte, será iniciada a ação fiscal, para a exigência do imposto, pela repartição competente que intimará a fonte ou seu procurador a efetuar o recolhimento do imposto devido". Acórdão 106-11690.

"REAJUSTAMENTO DA BASE DE CÁLCULO - Quando a fonte pagadora assumir o ônus do imposto devido pelo beneficiário, a importância paga, creditada, empregada, remetida, ou entregue, será considerada líquida, cabendo o reajustamento do respectivo rendimento bruto, sobre o qual recairá o tributo". Acórdão 102-45544 e 102-46791.

Apesar do momento em que o Fisco exige o recolhimento da antecipação não retida, antes ou após o término dos prazos retrocitados, não alterar a natureza jurídica da obrigação da fonte, que é sempre acessória, e nem implicar na sua dispensa, por falta de disposição expressa de lei nesse sentido, o Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, conforme decisões abaixo reproduzidas (os grifos não são do original), têm dispensado essa obrigação após os prazos supracitados (31/12 e 30/04 do ano-base seguinte), por ter ocorrido o fato gerador do imposto de renda da pessoa física e por estar o beneficiário do rendimento obrigado a incluí-lo na declaração de ajuste anual, mesmo inexistindo, como demonstrado, possibilidade de dupla tributação:

Após encerramento do respectivo ano-calendário (31/12)

"IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - ANTECIPAÇÃO - FALTA DE RETENÇÃO - LANÇAMENTO APÓS 31 DE DEZEMBRO DO ANO-CALENDÁRIO - EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DEVIDO - Previsão da tributação na fonte por antecipação do imposto devido na declaração de ajuste anual de rendimentos e ação fiscal após 31 de dezembro do ano do fato gerador, incabível a constituição de crédito tributário através do lançamento de imposto de renda na fonte, pessoa jurídica pagadora dos rendimentos". CSRF/01-04.911, 01-04.914, 01-04.912, 01-04.913, 01-04.925, 01-04.926, 01-04.927 e 01-05.074.

IMPOSTO DE RENDA NA FONTE - ANTECIPAÇÃO - FALTA DE RETENÇÃO - LANÇAMENTO APÓS 31 DE DEZEMBRO DO ANO-CALENDÁRIO - EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DEVIDO - Ocorrendo a previsão da tributação na fonte a título de antecipação do imposto devido na declaração de ajuste anual de rendimentos e a ação fiscal após 31 de dezembro do ano do fato gerador, incabível a constituição de crédito tributário através do lançamento de imposto de renda na fonte, pessoa jurídica pagadora dos rendimentos". Acórdão 102-46654.

"IRF - IMPOSTO DE RENDA NA FONTE A TITULO DE ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO DEVIDO NA DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL - FALTA DE RETENÇÃO E RECOLHIMENTO APURADO APÓS 31 DE DEZEMBRO DO ANO DO FATO GERADOR - EXCLUSÃO DA RESPONSABILIDADE DA FONTE PAGADORA PELO RECOLHIMENTO DO IMPOSTO DEVIDO - Se a previsão da tributação na fonte dá-se por antecipação do imposto devido na declaração de ajuste anual de rendimentos, e se a ação fiscal ocorrer após 31 de dezembro do ano do fato gerador, descabe a constituição de crédito tributário através do lançamento de imposto de renda na fonte na pessoa jurídica pagadora dos rendimentos. O lançamento, a título de imposto de renda, deverá ser efetuado em nome do beneficiário do rendimento". Acórdão 104-17818.

Após encerramento do prazo para entrega tempestiva da declaração de ajuste anual (30/04 do ano subseqüente)

"FONTE PAGADORA - AUSÊNCIA DE RETENÇÃO - LIMITE DA RESPONSABILIDADE - A responsabilidade da fonte pagadora pela retenção e recolhimento do tributo cessa e se transfere àquele que auferiu o rendimento, a partir da data de entrega da declaração de ajuste anual do beneficiário da renda. A falta de retenção pela fonte pagadora não exonera o beneficiário do rendimento do recolhimento do tributo". Acórdão 102-47236.

"ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE - RESPONSABILIDADE - Quando a incidência na fonte tiver a natureza de antecipação do imposto a ser apurado pelo contribuinte, a responsabilidade da fonte pagadora pela retenção e recolhimento do imposto extingue-se, no caso de pessoa física, no prazo fixado para a entrega da declaração de ajuste anual". Acórdão 104-20926.

Essa dispensa da obrigação acessória da fonte pagadora causa prejuízo ao Erário no montante equivalente à multa e aos juros de mora devidos desde a data em que a antecipação devia ter sido recolhida até a data do término do prazo para entrega tempestiva da declaração anual, na hipótese do beneficiário do rendimento tê-lo incluído na declaração (art. 722 do RIR/99). Se não tiver incluído, o prejuízo é acrescido do valor da antecipação não recolhida, por não ter havido tributação do rendimento na declaração.

IX - Da constitucionalidade e legalidade do art. 722 do RIR/99

Por derradeiro, ressalta-se que o art. 722 do RIR/99, aprovado por Decreto Presidencial, tem presunção de constitucionalidade e legalidade, sendo, portanto, de aplicação obrigatória por todos os que integram o Poder Executivo Federal, tendo em vista que a declaração de inconstitucionalidade não é cabível na via administrativa, por ser atribuição exclusiva do Poder Judiciário, conforme previsto nos artigos 97 e 102, I, "a" e III, "b" da Constituição Federal.

No ordenamento jurídico nacional, o controle da constitucionalidade das leis, aplicável à legislação infralegal, sem prejuízo, no caso desta, de sua revogação pela autoridade que a expediu, é exercido a priori pelos Poderes Legislativo e Executivo, e, a posteriori, pelo Poder Judiciário.

O controle pelo Poder Legislativo é exercido através da Comissão de Constituição e Justiça, que emite parecer acerca da constitucionalidade do projeto de lei, durante o curso do processo legislativo, e visa impedir o ingresso no mundo jurídico de normas contrárias à ordem constitucional.

Já o controle do Poder Executivo é exercido pelo Presidente da República, que pode vetar, no todo ou em parte, qualquer projeto de lei revestido, no seu entender, de inconstitucionalidade, conforme o art. 66, § 1º, da CF.

Encerrado o processo legislativo, o que era um projeto transforma-se em lei, que tem força coercitiva e presunção de constitucionalidade, pois se pressupõe que os princípios constitucionais estão nela contemplados pelo controle a priori da constitucionalidade das leis. Assim, enquanto não for declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal, que cuida do controle a posteriori, a lei não pode deixar de ser aplicada se estiver em vigor.

A partir desse momento, portanto, o controle da constitucionalidade é exercido apenas pelo Poder Judiciário, que não participa do controle a priori das leis e que o fará, exclusivamente, através de procedimentos fixados no ordenamento jurídico nacional.

Desta forma, para o Judiciário a presunção de constitucionalidade da lei é relativa, devendo, se acionado, apreciá-la, dentro de ritos privativos, e declará-la, ou não, inconstitucional, sendo que no caso do controle concentrado, tem efeitos erga omnes, e, no controle difuso, tem eficácia inter partes.

Portanto, para os Poderes Legislativo e Executivo, a presunção de constitucionalidade da lei é absoluta, pois, se a aprovaram é porque julgaram inexistir qualquer vício em seu teor. Podem, entretanto, posteriormente à sua promulgação, interpor, com fulcro no art. 103, da CF, ação direta de inconstitucionalidade, perante o STF, que irá, então, decidir a questão.

De conformidade com o exposto, o Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, aprovado pela Portaria MF nº 55, de 1998, no art. 22A, acrescentado pelo art. 5º da Portaria MF nº 103, de 2002, abaixo transcrito, veda aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicação de lei em vigor, em virtude de alegação de inconstitucionalidade:

"Art. 22A. No julgamento de recurso voluntário, de ofício ou especial, fica vedado aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicação, em virtude de inconstitucionalidade, de tratado, acordo internacional, lei ou ato normativo em vigor".

O Conselho de Contribuintes tem rejeitado argüições de inconstitucionalidade, por considerar que sua apreciação é atribuição privativa do Poder Judiciário, conforme se constata das ementas abaixo transcritas:

"NORMAS PROCESSUAIS. INCONSTITUCIONALIDADE DAS LEIS. As autoridades administrativas, incluídas as que julgam litígios fiscais, não têm competência para decidir sobre argüição de inconstitucionalidade das leis, já que, nos termos do art. 102, I, da Constituição Federal, tal competência é do Supremo Tribunal Federal". Acórdão 201-75948.

"TAXA SELIC - INCONSTITUCIONALIDADE - Não cabe a este Conselho negar vigência a lei ingressada regularmente no mundo jurídico, atribuição reservada exclusivamente ao Supremo Tribunal Federal, em pronunciamento final e definitivo". Acórdão 108-07513.

"NORMAS PROCESSUAIS - ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE - EXIGÊNCIA DE MULTA - ALEGAÇÃO DE CONFISCO - JUROS DE MORA - APLICAÇÃO DA TAXA SELIC - A declaração de inconstitucionalidade de lei é atribuição exclusiva do Poder Judiciário, conforme previsto nos artigos 97 e 102, I, "a" e III, "b" da Constituição Federal. No julgamento de recurso voluntário fica vedado aos Conselhos de Contribuintes afastar a aplicação, em virtude de inconstitucionalidade, de lei em vigor. Recurso não conhecido (Regimento Interno dos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, aprovado pela Portaria MF nº 55/1998, art. 22A, acrescentado pelo art. 5º da Portaria MF nº 103/2002)". Acórdão 108-07387.

A Administração Tributária já havia consagrado esse entendimento mediante o Parecer Normativo CST nº 329, de 1970, que traz em seu texto citação da lavra de Tito Rezende, contida na obra "Da Interpretação e da Aplicação das Leis Tributárias", de Ruy Barbosa Nogueira - 1965, nos termos que seguem:

"É princípio assente, e com muito sólido fundamento lógico, o de que os órgãos administrativos em geral não podem negar aplicação a uma lei ou um decreto, porque lhes pareça inconstitucional. A presunção natural é que o Legislativo, ao estudar o projeto de lei, ou o Executivo, antes de baixar o decreto, tenham examinado a questão da constitucionalidade e chegado à conclusão de não haver choque com a Constituição: só o Poder Judiciário é que não está adstrito a essa presunção e pode examinar novamente aquela questão". (g.n.).

Assim sendo, enquanto o art. 722 do RIR/99 não for alterado ou revogado pelo Presidente da República ou declarado inconstitucional pelo Poder Judiciário, deve ser aplicado pelas autoridades administrativas, tanto lançadoras como julgadoras.

X - Do Parecer Normativo COSIT/SRF nº 01/2002

A Coordenação-Geral do Sistema de Tributação (COSIT) da Secretaria da Receita Federal, concordando parcialmente com os citados julgados do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, manifestou-se sobre a matéria através do Parecer Normativo nº 01, de 24/09/2002 (DOU de 25/09/2002), nos termos adiante transcritos (os grifos não são do original):

"IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. NÃO RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE.
Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, e, antes da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora.
Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do contribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha submetido os rendimentos à tributação."

"DECISÃO JUDICIAL. NÃO RETENÇÃO DO IMPOSTO. RESPONSABILIDADE.
Estando a fonte pagadora impossibilitada de efetuar a retenção do imposto em virtude de decisão judicial, a responsabilidade desloca-se, tanto na incidência exclusivamente na fonte quanto na por antecipação, para o contribuinte, beneficiário do rendimento, efetuando-se o lançamento, no caso de procedimento de oficio, em nome deste."

Retenção exclusiva na fonte
"9. Nesse regime, a fonte pagadora substitui o contribuinte desde logo, no momento em que surge a obrigação tributária. A sujeição passiva é exclusiva da fonte pagadora, embora quem arque economicamente com o ônus do imposto seja o contribuinte".

Nesse parecer implicitamente se corrobora que a fonte pagadora deve cumprir a obrigação acessória de recolher a antecipação não retida, tanto antes como depois do prazo para entrega da declaração anual. Antes, quando exige dela a antecipação, a multa e os juros, e, após, quando exige a multa e os juros de mora, como estipula o art. 722 do RIR/99, situação em que, como visto, se considera recolhida a antecipação. Entretanto, após o prazo para entrega da declaração, apesar do disposto no art. 722 do RIR/99, é dispensado o recolhimento da antecipação sem se exigir a comprovação de que o beneficiário do rendimento o incluiu na declaração de ajuste anual, o que, como visto anteriormente, causa prejuízo ao Erário, se o rendimento não tiver sido incluído.

Na tributação exclusiva estabelece o parecer que a fonte deve recolher o imposto não retido, acrescido da multa e dos juros de mora, a qualquer tempo antes da decadência, por considerar, sem respaldo em expressa disposição de lei, que a mesma é substituto tributário.

XI - Considerações finais

A fonte pagadora, enquanto não ocorrer a decadência, é responsável pelo recolhimento da antecipação e do imposto definitivo que deixar de reter por liberalidade ou por negligência, independentemente do recolhimento ser efetuado ou exigido antes ou após o término do ano calendário ou do prazo para entrega tempestiva da declaração de rendimentos, exceto se, no caso de antecipação, comprovar que o beneficiário do rendimento o incluiu na declaração de ajuste anual.

 
José Oleskovicz*

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- Publicado pela FISCOSoft em 11/10/2006

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