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José Oleskovicz 
Ex-conselheiro do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

Artigo - Federal - 2006/1308

Decisões Administrativas que Afastam as Multas Isoladas por Falta de Recolhimento de Antecipações de Tributo e Contribuição.
Ausência de Amparo Legal
José Oleskovicz*

Elaborado em 04/2006

I - Considerações iniciais

Tem sido acatado na segunda instância de julgamento de processos administrativos fiscais o entendimento segundo o qual, relativamente ao imposto de renda da pessoa física (IRPF), o Fisco não poderia, num mesmo exercício, exigir a multa por falta de recolhimento do "carnê-leão" (antecipação) concomitantemente com a multa de ofício por redução indevida, total ou parcial, do imposto (definitivo) a pagar na declaração, ainda que essas infrações e penalidades estejam expressamente tipificadas e cominadas na legislação tributária, mais especificamente no § 1º, do art. 44, da nº 9.430, de 27/12/1996, abaixo transcrito, ou seja, a segunda infração anistiaria a primeira ou dispensaria a aplicação da respectiva penalidade:

"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:
I - de 75% (setenta e cinco por cento), nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - 150% (cento e cinqüenta por cento), nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
§ 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas:
I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos;
II - isoladamente, quando o tributo ou a contribuição houver sido pago após o vencimento do prazo previsto, mas sem o acréscimo de multa de mora;
III - isoladamente, no caso de pessoa física sujeita ao pagamento mensal do imposto (carnê-leão) na forma do art. 8º da Lei nº 7.713, de 22 de dezembro de 1988, que deixar de fazê-lo, ainda que não tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste;
IV - isoladamente, no caso de pessoa jurídica sujeita ao pagamento do imposto de renda e da contribuição social sobre o lucro líquido, na forma do art. 2º, que deixar de fazê-lo, ainda que tenha apurado prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa para a contribuição social sobre o lucro líquido, no ano-calendário correspondente.(g.n.).

O referido entendimento está evidenciado nas ementas dos acórdãos do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, abaixo reproduzidas, publicadas no site www.conselhos.fazenda.gov.br.:

MULTA ISOLADA - IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA CUMULATIVA COM A MULTA DE OFÍCIO NORMAL - Deve ser afastada a aplicação da multa isolada concomitantemente com a multa de ofício normal, incidentes sobre o tributo objeto do lançamento. Acórdão 102-4693.1 (g.n.)
MULTA ISOLADA - CUMULATIVIDADE COM A MULTA DE OFÍCIO - Contendo o artigo 44, I, da lei nº 9430, de 1996, norma que alberga a falta, genérica, de pagamento do Imposto de Renda, sua aplicação inibe a eficácia simultânea daquela contida no § 1º, III, desse artigo. Acórdão 102-46375. (g.n.).
MULTA DE LANÇAMENTO DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA - CONCOMITÂNCIA - É incabível, por expressa disposição legal, a aplicação concomitante de multa de lançamento de ofício exigida com o tributo ou contribuição, com multa de lançamento de ofício exigida isoladamente. (Artigo 44, inciso I, § 1º, itens II e III, da Lei nº 9.430, de 1996). Acórdão 104-21094.(g.n.).
DECLARAÇÃO DE AJUSTE ANUAL INEXATA - MULTA ISOLADA - DUPLA INCIDÊNCIA - A omissão de rendimentos recebidos de pessoas físicas deve ser punida com multa isolada na forma prevista no art. 44, § 1º, inciso III, da Lei nº 9.430, de 27/12/1996, mas incorreta sua exigência quando conjunta com a penalidade por declaração inexata. Dupla penalização para uma mesma base de incidência. Acórdão 106-13145. (g.n.).

O Conselho de Contribuintes e a Câmara Superior de Recursos Fiscais do Ministério da Fazenda também têm acatado, conforme se verifica das ementas abaixo transcritas, outros entendimentos semelhantes ao da concomitância de multas, segundo os quais as multas isoladas por falta do recolhimento mensal da antecipação do imposto de renda da pessoa jurídica (IRPJ) e da contribuição social sobre o lucro (CSL) por estimativa (Lei nº 9.430/96, arts. 2º e 30), não seriam exigíveis, porque, entre outros argumentos, versariam sobre desatendimento "de mera obrigação acessória apurada após o encerramento do ano-calendário, sem repercussão na órbita do tributo"; porque deveria prevalecer apenas o imposto (definitivo) efetivamente apurado com base no lucro real ou porque se apurou prejuízo no ano-calendário:

IRPJ - CSLL - RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA - MULTA - ISOLADA - Encerrado o período de apuração do imposto de renda, a exigência de recolhimentos por estimativa deixa de ter sua eficácia, uma vez que prevalece a exigência do imposto efetivamente devido apurado, com base no lucro real, em declaração de rendimentos apresentada tempestivamente, revelando-se improcedente e cominação de multa sobre eventuais diferenças, mormente quando verificado o prejuízo no ano-calendário. Acórdão 103-2103 (g.n.).
CONCOMITÂNCIA DA MULTA ISOLADA COM A DEVIDA POR FALTA DE PAGAMENTO DE TRIBUTO OU CONTRIBUIÇÃO - Descabe a concomitância da multa isolada por falta de recolhimento da estimativa de que trata o art. 2º da Lei nº 9.430/96 com a multa proporcional ao imposto devido lançado, sob pena de aplicar-se dupla penalidade sobre uma mesma infração. Acórdão 107-08001. (g.n.).
MULTA ISOLADA - INEXISTÊNCIA DE TRIBUTO A RECOLHER - DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA (art. 44, parágrafo 1º, inciso IV da Lei nº 9.430/96) - A exigência da multa isolada prevista na legislação de regência não tem cabimento se o descumprimento versa sobre desatendimento de mera obrigação acessória apurada após o encerramento do ano calendário, sem repercussão na órbita do tributo. Acórdão CSRF/01-04.263. (g.n.).
PENALIDADES - RECOLHIMENTO TRIBUTÁRIO POR ESTIMATIVA - MULTA DE OFÍCIO - Falece legalidade a aplicação de multa de ofício sobre tributo objeto de recolhimento com base em estimativa, visto, não se inserir esta última no conceito de fato gerador do imposto de renda e da contribuição social de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real. Acórdão 104-16357

Os entendimentos supracitados relativos à antecipação do IRPJ e da CSL não são unânimes no Conselho de Contribuintes, conforme se verifica das ementas dos acórdãos a seguir reproduzidas:

MULTA DE OFÍCIO E MULTA ISOLADA - Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos e o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do imposto. Acórdão 101-95171
MULTA ISOLADA - ANO-CALENDÁRIO DE 1997 - Pessoa jurídica obrigada ao regime por estimativa, que deixa de recolhê-la, e apura prejuízo e base negativa no ano-calendário, incide na penalidade prevista no inciso IV, § 1º do artigo 44 da Lei 9.430/96. Acórdão 108-06.004.
IRPJ - ESTIMATIVA - FALTA DE RECOLHIMENTO - MULTA ISOLADA - DENÚNCIA ESPONTÂNEA EM FACE DO PREJUÍZO - INOCORRÊNCIA - O art. 44, I, § 1º, IV, da Lei 9430/96 prevê expressamente a hipótese de incidência da multa isolada quando a empresa, sujeita ao recolhimento por estimativa, deixar de fazê-lo, ainda que tenha ao final do período base anual apurado prejuízo. Portanto, a apuração de prejuízo ou a entrega da Declaração com prejuízo não corresponde à denúncia espontânea do art. 138 do CTN, que estabelece a exclusão da responsabilidade da infração se esta for denunciada com o recolhimento do tributo, o que não ocorreu. Acórdão 108-06.571

II - Dispensa de penalidade e anistia de infração. Exigência de expressa disposição legal.

Preliminarmente registra-se que a retenção e o recolhimento de antecipações constituem obrigação tributária acessória, cujo fato gerador é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal (Código Tributário Nacional - CTN, art. 115).

A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. O simples fato da sua inobservância a converte em obrigação principal, relativamente à penalidade pecuniária (CTN, art. 113, §§ 2º e 3º).

O crédito tributário regularmente constituído, entre os quais o relativo à penalidade pecuniária, somente se modifica ou se extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos expressamente previstos no CTN, fora dos quais não podem ser dispensados, sob pena de responsabilidade funcional (CTN, arts. 141 e 142).

Os arts. 97, inc. VI, e 180, do CTN, adiante reproduzidos, estabelecem que a infração somente pode ser anistiada, a penalidade dispensada ou reduzida e o respectivo crédito tributário excluído ou extinto, se houver expressa disposição de lei:

"Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
....
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades."
"Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando:" (g.n.)

Sob o ponto de vista legal, têm-se ainda que, na hipótese de exclusão do crédito tributário, o inc. I, do art. 111, do CTN, abaixo transcrito, exige a interpretação literal da lei, donde, não ser admitida outras espécies de interpretações que conduzam a esse resultado, como as constantes dos entendimentos retrocitados:

"Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário."

O crédito tributário da multa isolada por falta de recolhimento de antecipação, também não pode ser dispensado ou excluído na via administrativa sob o argumento de que tal exigência seria injusta ou gravosa, tendo em vista que os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da vedação ao confisco, entre outros, insculpidos na Constituição Federal (arts. 145, § 1º, e 150, inc. IV), são dirigidos ao legislador e não ao aplicador da lei. Posta a lei no mundo jurídico, deve ser aplicada. Se se entender que é inconstitucional, deve-se adotar as medidas cabíveis para a sua argüição perante o Supremo Tribunal Federal, por ser a declaração de inconstitucionalidade atribuição exclusiva do Poder Judiciário, conforme artigos 97 e 102, I, "a" e III, "b", da Constituição Federal.

A Administração Tributária já consagrou o exposto mediante o Parecer Normativo CST nº 329, de 1970, que traz em seu texto citação da lavra de Tito Rezende, contida na obra "Da Interpretação e da Aplicação das Leis Tributárias", de Ruy Barbosa Nogueira - 1965, nos seguintes termos:

"É princípio assente, e com muito sólido fundamento lógico, o de que os órgãos administrativos em geral não podem negar aplicação a uma lei ou um decreto, porque lhes pareça inconstitucional. A presunção natural é que o Legislativo, ao estudar o projeto de lei, ou o Executivo, antes de baixar o decreto, tenham examinado a questão da constitucionalidade e chegado à conclusão de não haver choque com a Constituição: só o Poder Judiciário é que não está adstrito a essa presunção e pode examinar novamente aquela questão".

A legislação e a doutrina supracitadas demonstram que os referidos entendimentos não têm respaldo legal, por inexistir disposição expressa do CTN ou da legislação tributária ordinária que autorize a dispensa da multa isolada por descumprimento da obrigação acessória de recolher antecipações, ainda que, no caso do carnê-leão, a penalidade seja exigida concomitantemente com a multa por redução indevida do imposto a pagar apurada na declaração de rendimentos.

III - Falta de recolhimento de antecipação e de pagamento do imposto definitivo. Infrações distintas e não excludentes.

O caput do art. 44, da Lei nº 9.430/96, em consonância com o disposto no inc. XXXIX, do art. 5º, da Constituição Federal, de que não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal, tipificou as infrações abaixo relacionadas, entre as quais a de falta de recolhimento de antecipação e de pagamento do imposto (definitivo) apurado na declaração; as multas (75% e 150%) e as respectivas bases de cálculo (a totalidade ou diferença de tributo apurada de ofício):

a) falta de pagamento de tributo ou contribuição (definitivos);

b) falta de recolhimento do tributo ou contribuição (antecipações);

c) pagamento de tributo ou contribuição declarado após o prazo, sem o acréscimo de multa de mora (definitivos);

d) recolhimento de tributo ou contribuição após o prazo, sem o acréscimo de multa de mora (antecipações);

e) falta de apresentação de declaração; e

f) apresentação de declaração inexata.

Da leitura dos incisos do § 1º, do art. 44, da Lei nº 9.430/96, verifica-se que os incisos II a IV estão em contraposição ao disposto no inciso I.

O inc. I determina que a multa denominada de normal ou genérica, será exigida juntamente com o tributo ou contribuição (definitivos), apurados de ofício, quando não houverem sido anteriormente pagos, no prazo estabelecido pela legislação, que, no caso da pessoa física, coincide com a data do encerramento do prazo para entrega tempestiva da declaração de rendimentos, e, no caso da pessoa jurídica, com a data estabelecida após o encerramento do período de apuração do tributo ou contribuição para pagamento da quota única.

Se houver declaração exata e o imposto, espontaneamente apurado não for pago no prazo previsto na legislação, a multa cabível é a de mora, de que trata o art. 61, da Lei nº 9.430/96, por inexistir omissão parcial ou total de tributos que possa ser apurada de ofício, que constitui a base de cálculo ou de incidência da multa genérica.

Os incisos II a IV, por sua vez, dispõem que a multa será exigida isoladamente do tributo, quando houver falta de recolhimento da antecipação ou quando o recolhimento houver sido efetuado intempestivamente sem o acréscimo de multa de mora, sem estabelecer qualquer vínculo com a infração por falta de pagamento do imposto definitivo apurado de ofício na declaração.

A Constituição Federal e a legislação tributária infraconstitucional não vedam a aplicação concomitante de penalidades, como comprova o art. 74, da Lei nº 4.502, de 30/11/64, que estabelece, expressamente, que "apurando-se, no mesmo processo, a prática de duas ou mais infrações pela mesma pessoa natural ou jurídica, aplicam-se cumulativamente, no grau correspondente, as penas a elas cominadas, (...)".

Como se constata, a tipificação pelo art. 44 da Lei nº 9.430/96 das infrações por falta de recolhimento de antecipação e de pagamento do tributo ou contribuição (definitivos) não significa duplicidade de tipificação de uma mesma infração e nem de penalidade. Pelo contrário, a lei, por não conter palavras inúteis ou supérfluas, ao tipificar essas infrações, inclusive num mesmo dispositivo legal, demonstra estar tratando de obrigações, infrações e penalidades tributárias distintas, que não se confundem e não são excludentes. Logo, não procedem os entendimentos que pretendem dispensar a multa isolada, por ter sido aplicada concomitantemente com a multa genérica ou, no caso de pessoa jurídica, por ter sido apurado prejuízo no exercício ou por não ter sido apurado imposto a pagar na declaração.

IV - Multas isolada e genérica. Bases de cálculo distintas.

As bases de cálculo das multas isolada e genérica, por falta de recolhimento de antecipação e por falta de pagamento da contribuição ou tributo, também são distintas, tanto de fato como de direito.

O pagamento do tributo definitivo apurado na declaração extingue o crédito tributário (CTN, art. 150, inc. I), ao contrário do recolhimento da antecipação, que, sendo uma obrigação acessória, não tem esse efeito, por ser esse recolhimento provisório e precário e estar sujeito ao ajuste na declaração, podendo, inclusive, resultar em restituição, parcial ou integral.

Para ilustrar essa assertiva cita-se como exemplo uma pessoa física que tenha percebido rendimentos em apenas um mês do ano-calendário de 2005, no montante de R$ 13.000,00, acima, portanto, do limite de isenção mensal de R$ 1.164,00 (IN SRF nº 488/2004), tendo, por isso, sido retido e recolhido na fonte R$ 3.109,65. Nessas condições, esse contribuinte tem direito à restituição integral do imposto retido na fonte, em virtude do limite de isenção na declaração de ajuste anual desse exercício ser de R$ 13.968,00 (IN SRF nº 616/2006).

A natureza jurídica do recolhimento da antecipação não se altera mesmo quando, em função do texto relativo à tributação mensal do imposto de renda da pessoa física instituída pela Lei nº 7.713, de 1988, posteriormente reconvertida para tributação anual com a Lei nº 8.134, de 1990, a lei, ao dispor sobre o carnê-leão, refira-se à falta de recolhimento com a expressão falta de pagamento.

No campo da matéria de fato, a distinção das bases de cálculo dessas multas pode ser visualizada nos exemplos abaixo, em que se imagina uma situação hipotética em que três contribuintes, que deixaram de recolher R$ 100.000,00 de carnê-leão, têm na respectiva declaração anual de ajuste um imposto a pagar de R$ 1.000,00.

O primeiro deles não apresenta a declaração de ajuste, de modo que posteriormente lhe é exigido a totalidade do imposto a pagar apurado de ofício na referida declaração, no montante de R$ 1.000,00, juntamente com a multa genérica de R$ 750,00 (75% x R$ 1.000,00). Segundo o retrocitado entendimento sobre a concomitância de multas, desse contribuinte não poderia ser exigida a multa isolada de R$ 75.000,00 por falta de recolhimento do carnê-leão.

O segundo contribuinte apresenta a declaração anual de ajuste inexata, informando um imposto de apenas R$ 400,00, cuja diferença de R$ 600,00 lhe é posteriormente exigida de ofício, juntamente com a multa genérica de R$ 450,00 (75% x R$ 600,00). Aqui, segundo o citado entendimento, também não poderia ser exigida a multa isolada por falta de recolhimento do carnê-leão.

O terceiro contribuinte apresenta a declaração anual de ajuste exata, com um imposto a pagar de R$ 1.000,00, inexistindo, portanto, hipótese de exigência da multa genérica por insuficiência parcial ou total de imposto definitivo a pagar. Neste caso, de acordo com o mencionado entendimento, deve ser aplicada a multa isolada de R$ 75.000,00 por falta de recolhimento do carnê-leão, porque não haveria exigência concomitante dessa multa com a genérica.

Como se constata, as bases de cálculos das multas isolada e genérica são materialmente distintas. Nos exemplos acima eram, respectivamente, de R$ 100.000,00 e R$ 1.000,00; R$ 100.000,00 e R$ 600,00 e R$ 100.000,00 e R$ 0,00 (zero).

Se excepcionalmente esses valores fossem coincidentes, mesmo assim, as bases de cálculo seriam juridicamente diversas, por se referirem a obrigações tributárias de naturezas jurídicas distintas.

Ainda que a lei atribuísse uma mesma base de cálculo para multas por infrações distintas, o referido entendimento sobre concomitância de multas também não prosperaria, porque o CTN e a Constituição Federal não proíbem que a lei assim disponha, estabelecendo a Constituição Federal apenas que as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos (CF, art. 145, § 2º).

O entendimento sobre dispensa da multa isolada quando concomitante com a multa genérica, além de não ter amparo legal, institui, à margem da lei, tratamento discriminatório, que fere o princípio constitucional da isonomia, pois, na hipótese de falta de recolhimento do carnê-leão, como visto nos exemplos supracitados, penaliza com a multa isolada o contribuinte que apresenta a declaração de ajuste exata, enquanto que daqueles que omitem imposto a pagar ou que o declaram a menor, exige apenas as multas genéricas.

Nessas condições, o não-recolhimento da antecipação e a omissão de imposto definitivo a pagar na declaração podem resultar em vantagem financeira, especialmente se o imposto a pagar apurado de ofício for irrisório em comparação com o valor da multa por falta de recolhimento do carnê-leão que seria dispensada, não se podendo assegurar, por isso, que o entendimento acima referido não possa ensejar planejamento tributário visando a referida vantagem.

V - Multas isolada e genérica. Aplicação em datas e processos distintos. Não-concomitância.

Concomitante, de acordo com o dicionário Novo Aurélio, é aquilo "que se manifesta simultaneamente com outro", "que acompanha", e, simultâneo, é o "que ocorre ou é feito ao mesmo tempo ou quase ao mesmo tempo que outra coisa".

Essa definição evidencia a falta de eficácia do entendimento de que a multa isolada deve ser dispensada, se aplicada concomitantemente com a genérica, pois para superar o aparente obstáculo da concomitância, bastaria o Fisco aplicar as multas isolada e genérica em datas e processos distintos, pois, assim, não seriam concomitantes.

Eventual entendimento de que a multa isolada não poderia ser aplicada mesmo em data e processo diversos da multa genérica, significa admitir, também sem respaldo legal, que a defendida dispensa da multa isolada não seria mais por ser concomitante com a multa genérica, mas pelo simples fato de se exigir a multa genérica.

Essa hipótese, além de não ter amparo legal, também produziria discriminação, pois não beneficiaria o contribuinte cuja multa por falta de recolhimento da antecipação fosse exigida durante o ano-calendário, juntamente com o imposto que deixou de ser antecipado, porque, nesse caso, além de não ser concomitante com a multa genérica, essa penalidade não é isolada do tributo. Essa discriminação somente seria afastada se houvesse previsão legal de compensação dessa multa com a genérica que porventura viesse ser posteriormente exigida, bem assim de restituição de eventual saldo remanescente.

VI - A aplicação da multa antes ou após o prazo estabelecido para pagamento da quota única do tributo definitivo não dispensa o recolhimento da antecipação e dos respectivos juros de mora.

O recolhimento da antecipação, juridicamente, não é dispensado, quer a multa por falta de recolhimento seja aplicada antes ou após término do prazo para pagamento da quota única do tributo ou contribuição, mesmo quando a antecipação, como se verá adiante, por uma questão procedimental, não consta do lançamento da multa isolada. A multa por falta de recolhimento de antecipação deve vir sempre acompanhada dos respectivos juros de mora, exigidos por expressa determinação do § 3º, do art. 61, da Lei nº 9.430/96, a partir do dia seguinte ao previsto para recolhimento da antecipação até a data fixada para o pagamento da quota única do IRPJ, da CSL (IN SRF nº 93/97, art. 21, inc. I) e do IRPF, observado, quando for o caso, o disposto no parágrafo único do art. 43 da retrocitada lei.

Se a omissão do recolhimento da antecipação for apurada após o prazo supracitado, a multa a ser exigida é a isolada do tributo, juntamente com os respectivos juros de mora, porque, mesmo nessa hipótese, a lei expressamente não exonera o contribuinte de cumprir a obrigação acessória de recolher tempestivamente a antecipação, a qual deixa de constar do auto de infração apenas porque já integra o imposto definitivo, a pagar ou a restituir, apurado espontaneamente ou de ofício na declaração de ajuste, em virtude dos rendimentos sobre os quais houve a omissão de antecipação terem sido nela considerados.

No caso, a lei, apenas por uma questão procedimental que visa economia processual e operacional, expressamente dispensa de constar no auto de infração a antecipação não recolhida, porque, se constasse, deveria ser incluída na declaração de ajuste, para fins de compensação com o imposto devido nela apurado, o que tornaria nulo o resultado dessas operações, inclusive no caso de prejuízo ou restituição, conforme se demonstra no exemplo abaixo, cujas conclusões se aplicam também ao carnê-leão:

Imagine-se uma empresa que tivesse uma receita bruta mensal R$ 100.000,00 (anual de R$ 1.200.000,00), base de cálculo mensal da antecipação do IRPJ de R$ 8.000,00 (8% da receita bruta - IN SRF nº 93/97, art. 3º, § 1º) e antecipação mensal de R$ 1.200,00 (alíquota de 15% sobre a base de cálculo - IN SRF nº 93/97, art. 8º), que não houvesse recolhido o montante de R$ 14.400,00 de antecipação devido no ano-calendário. Se o lucro real ao final do ano-calendário fosse de R$ 116.000,00, o imposto a pagar definitivo na declaração seria de R$ 17.400,00 (alíquota de 15% - IN SRF nº 93/97, art. 23), ou seja, R$ 3.000,00 a mais que a soma das antecipações mensais não recolhidas.

Nessa situação hipotética, se constasse do auto de infração da multa isolada a antecipação não recolhida de R$ 14.400,00, esse montante deveria ser incluído na declaração de rendimentos, para fins de compensação com o imposto devido nela calculado, o que faria com o imposto a pagar originalmente apurado de R$ 17.400,00 fosse reduzido para R$ 3.000,00.

O resultado dessas operações, como se observa, é nulo, pois os R$ 14.400,00 de antecipação exigidos juntamente com a multa isolada, somados com os R$ 3.000,00 do imposto definitivo apurado posteriormente na declaração, totalizam os mesmos R$ 17.400,00 de imposto a pagar originalmente apurados, confirmando assim que a lei, ao implicitamente dispensar de constar no auto de infração a antecipação não recolhida, o fez apenas como medida procedimental de economia processual e operacional de cobrança, sem juridicamente dispensar, nesse ou em qualquer outro caso, o recolhimento mensal e os respectivos juros de mora.

Corrobora o exposto o fato do ordenamento jurídico nacional, mais especificamente o art. 2º da Lei nº 9.430/96, que dispõe sobre o pagamento do imposto por estimativa, não ressalvar expressamente, como exige o CTN, qualquer hipótese de dispensa de recolhimento de antecipação e seus acréscimos legais.

A lei, ao assim dispor, evita discriminação de contribuinte que, em situação fiscal semelhante à daquele que se exige a multa isolada, fosse objeto de ação fiscal no próprio ano-calendário ou no ano seguinte, antes do término do prazo previsto para pagamento da quota única do IRPJ, da CSL (IN SRF nº 93/97, art. 21, inc. I) e do IRPF, do qual seria exigido de ofício a multa juntamente com a antecipação não recolhida e os respectivos juros de mora.

Corroborando o exposto e a mens legis do art. 44, da Lei nº 9.430/96, a respeito da independência das infrações e das multas isolada e genérica, o legislador, no art. 9º, da Lei nº 10.426, de 24/04/2002, abaixo transcrito, ao estabelecer que a multa por falta de recolhimento de antecipação é também exigível da pessoa jurídica, quando esta não retiver e não recolher a antecipação do tributo devido na fonte, não faz nenhuma ressalva de que a fonte pagadora estaria dispensada dessa penalidade se fosse aplicada a multa genérica na pessoa física ou jurídica beneficiária do rendimento, no caso de não inclusão desses recursos na declaração de ajuste, ou, na hipótese de inclusão, se a pessoa jurídica apurasse prejuízo ou não houvesse imposto a pagar:

"Art. 9º Sujeita-se às multas de que tratam os incisos I e II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, a fonte pagadora obrigada a reter tributo ou contribuição, no caso de falta de retenção ou recolhimento, ou recolhimento após o prazo fixado, sem o acréscimo de multa moratória, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.
Parágrafo único. As multas de que trata este artigo serão calculadas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição que deixar de ser retida ou recolhida, ou que for recolhida após o prazo fixado." (g.n.).

Se os retrocitados entendimentos sobre não exigência da multa isolada fossem procedentes, esse dispositivo legal os corroboraria, ressalvando expressamente a anistia da infração, a dispensa da multa isolada ou a exclusão do respectivo crédito tributário nas hipóteses neles defendidas, bem como preveria, quando essa multa fosse aplicada antes do prazo previsto para pagamento da quota única do imposto, a sua compensação com a genérica que viesse posteriormente ser exigida, bem como, se fosse o caso, a restituição integral ou parcial de eventual saldo remanescente. O legislador, entretanto, assim não procedeu, numa demonstração da improcedência dos referidos entendimentos.

O Parecer Normativo da Coordenação-Geral do Sistema de Tributação (COSIT) nº 01, de 24/09/2002, que trata da falta de retenção e recolhimento da antecipação do imposto de renda na fonte, na parte abaixo transcrita, determina que, no caso de verificação da falta de recolhimento antes do prazo fixado para entrega da declaração de ajuste e pagamento da quota única do tributo definitivo pelo beneficiário do rendimento, devem ser "exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora". Essa multa, além de não ser isolada do tributo, não pode, faticamente, ser exigida simultaneamente com a genérica, daí o fato do entendimento sobre a concomitância de multas admitir a sua exigência, ainda que posteriormente venha ser aplicada a multa genérica, produzindo a discriminação retrocitada:

"IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. NÃO RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE."
"Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, e, antes da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os juros de mora." (g.n.)

O referido parecer normativo, ao dispor também, conforme transcrição abaixo, que após o prazo fixado para pagamento do imposto definitivo, "serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados", corrobora que, juridicamente, o recolhimento da antecipação é sempre devido, quer a multa seja exigida antes ou após o prazo para pagamento da quota única do tributo, porque, se assim não fosse, na hipótese supracitada, os juros não seriam devidos. Corrobora ainda que, conforme exposto, a antecipação não consta do lançamento da multa isolada apenas por uma questão procedimental de economia processual e operacional de cobrança.

Ao dispor ainda que deve ser exigido do beneficiário do rendimento "o imposto, a multa de ofício e os juros de mora", simultaneamente ou não com a multa isolada aplicada na fonte pagadora, afasta, por analogia, o entendimento de que, no caso da pessoa física, a multa isolada deveria ser dispensada quando exigida concomitantemente com a genérica, tendo em vista que relativamente ao imposto de renda na fonte a situação jurídica da fonte pagadora é semelhante a da pessoa física responsável pelo recolhimento do carnê-leão:

"IRRF. ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO APURADO PELO CONTRIBUINTE. NÃO RETENÇÃO PELA FONTE PAGADORA. PENALIDADE."
"Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; exigindo-se do contribuinte o imposto, a multa de ofício e os juros de mora, caso este não tenha submetido os rendimentos à tributação." (g.n.).

VII - Multa isolada-Irrelevância da existência de prejuízo ou imposto a restituir após o término do ano-calendário

Também não encontra respaldo legal o entendimento de que, no caso de falta de recolhimento mensal por estimativa do IRPJ e da CSL, a multa isolada e, por conseguinte, os respectivos juros de mora, não poderiam ser exigidos se na declaração fosse apurado prejuízo ou imposto a restituir, porque, não havendo imposto a pagar, não teria havido repercussão na órbita do tributo, ou seja, não teria havido prejuízo para a Fazenda Pública e, por conseguinte, não teria havido necessidade de recolhimento das antecipações inadimplidas, porque estas não seriam devidas.

Por pertinente, ressalta-se que qualquer infração tributária implica em prejuízo à Fazenda Nacional, ainda que indireto, especialmente a falta de recolhimento da antecipação mensal que, em tese, impõe um ônus à União, equivalente aos juros que tem que pagar quando recorre ao mercado financeiro para complementar os recursos necessários às suas atividades.

De acordo com a supracitada argumentação, não poderia ser exigida a multa isolada e os respectivos juros de mora de uma pessoa jurídica que, por exemplo, devesse antecipar R$ 1.200.000,00 de IRPJ no ano-calendário, mediante 12 parcelas mensais de R$ 100.000,00, e que, sem fazer o balanço ou balancete de suspensão, houvesse recolhido apenas R$ 600.000,00 (6 parcelas mensais de R$ 100.000,00), caso essa pessoa jurídica apurasse nesse exercício um imposto devido de R$ 400.000,00, que após a compensado com as antecipações recolhidas, resultasse num imposto a restituir de R$ 200.000,00, por entender-se que não teria ocorrido prejuízo para a Fazenda Nacional.

Esse entendimento não procede. Primeiro, porque inexiste previsão legal expressa de dispensa da multa isolada e dos juros de mora por esse motivo e, depois, porque a informação sobre o resultado do exercício não estaria disponível no momento em que se deveria efetuar o recolhimento mensal. Além disso, a própria Lei nº 9.430/96, no inc. II, do § 1º, do art. 6º, afasta esse entendimento ao prever a possibilidade de ocorrer excesso de recolhimento em face do imposto definitivo apurado na declaração, estabelecendo que, nessa hipótese, o tributo pode ser compensado com o imposto a ser pago a partir do mês de abril do ano subseqüente ou, alternativamente, ser requerida sua restituição, após a entrega da declaração de rendimentos. Relativamente à pessoa física, a restituição de eventual excesso de antecipação é prevista nos arts. 13 e 16 da Lei nº 9.250/95.

Confirmando o exposto, a Lei nº 9.430/96, no inc. III, do § 1º, do art. 44, ao tratar da falta de recolhimento da antecipação do imposto de renda da pessoa física, estabelece que multa por falta de recolhimento do carne-leão será exigida isoladamente do tributo, ainda que não se tenha apurado imposto a pagar na declaração de ajuste, numa demonstração evidente de que, na falta de recolhimento das antecipações, é irrelevante a existência ou não de prejuízo ou de imposto a pagar ou a restituir na declaração de rendimentos.

VIII - Crédito tributário constituído exclusivamente de multa e juros de mora - Exigência expressamente autorizada por lei.

Corroborando todo o exposto e coerentemente com a exigência das multas isoladas, acompanhadas dos juros de mora relativos às antecipações não recolhidas, o art. 43 da Lei nº 9.430/96, abaixo transcrito, autoriza a formalização de exigência de crédito tributário constituído exclusivamente de multa ou juros de mora, isolada ou conjuntamente:

"Art. 43. Poderá ser formalizada exigência de crédito tributário correspondente exclusivamente a multa ou a juros de mora, isolada ou conjuntamente.
Parágrafo único. Sobre o crédito constituído na forma deste artigo, não pago no respectivo vencimento, incidirão juros de mora, calculados à taxa a que se refere o § 3º do art. 5º, a partir do primeiro dia do mês subseqüente ao vencimento do prazo até o mês anterior ao do pagamento e de um por cento no mês de pagamento."

IX - Multa isolada. Considerações sobre as IN SRF nº 46 e 93, de 1997.

Após a edição da Lei nº 9.430/96, a Receita Federal baixou a Instrução Normativa (IN SRF) nº 46, de 13/05/97, cujo inciso II, do art. 1º, adiante reproduzido, ao dispor sobre os procedimentos para exigência da multa isolada por falta de recolhimento da antecipação do carnê-leão, após o término do prazo para entrega da declaração, não faz menção, nas letras "a" e "b", aos respectivos juros de mora, que devem ser exigidos juntamente com a retrocitada multa. Isso, entretanto, não significa que os juros não sejam devidos e não devam ser exigidos com a multa isolada, e, no caso da exigência ser efetuada antes do término do referido prazo, juntamente com a multa não isolada e a antecipação que deixou de ser recolhida, conforme reconhece, por analogia, o retrocitado Parecer Normativo COSIT nº 01/2002:

Art. 1º O imposto de renda devido pelas pessoas físicas sob a forma de recolhimento mensal (carnê-leão) não pago, está sujeito a cobrança por meio de um dos seguintes procedimentos:
II - Se corresponderem a rendimentos recebidos a partir de 1º de janeiro de 1997:
a) quando não informados na declaração de rendimentos, será lançada a multa de que trata o inciso I ou II do art. 44 da Lei nº 9.430, de 1996, sobre o valor do imposto mensal devido e não recolhido, que será cobrada isoladamente, bem assim o imposto suplementar apurado na declaração, após a inclusão desses rendimentos, acrescido da referida multa e de juros de mora;
b) quando informados na declaração de rendimentos, a multa a que se refere este inciso será exigida isoladamente. (g.n.).

A Instrução Normativa SRF nº 93, de 24/12/97, ao regulamentar a aplicação das multas por falta de recolhimento mensal da antecipação do IRPJ e da CSL por estimativa, em seu art. 14, abaixo reproduzido, dispõe que a falta ou insuficiência de pagamento do imposto ou da contribuição social sobre o lucro, sujeita a pessoa jurídica aos acréscimos legais previstos na legislação tributária federal:

Art. 14. A falta ou insuficiência de pagamento do imposto ou da contribuição social sobre o lucro sujeita a pessoa jurídica aos acréscimos legais previstos na legislação tributária federal.
§ 1º No caso de lançamento de ofício, no decorrer do ano-calendário, será observada a forma de apuração da base de cálculo do imposto adotada pela pessoa jurídica.
§ 2º A forma de apuração de que trata o parágrafo anterior será comunicada pela pessoa jurídica em atendimento à intimação específica do Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional.

Contudo, no art. 15, adiante transcrito, ao estabelecer que o lançamento de ofício, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento do imposto por estimativa, restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não recolhidos, implicitamente dispensa os juros de mora e o recolhimento da antecipação, se a multa for exigida durante o ano-calendário ou, no ano seguinte, antes da data prevista para pagamento da quota única do tributo:

Art. 15. O lançamento de ofício, caso a pessoa jurídica tenha optado pelo pagamento do imposto por estimativa, restringir-se-á à multa de ofício sobre os valores não recolhidos. (g.n.).

No mesmo sentido, o art. 16, inc. I, que também dispensa os juros de mora quando, sem mencioná-los, dispõe que, após o término do ano-calendário, o lançamento abrangerá a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos:

Art. 16. Verificada a falta de pagamento do imposto por estimativa, após o término do ano-calendário, o lançamento de ofício abrangerá:
I - a multa de ofício sobre os valores devidos por estimativa e não recolhidos;
II - o imposto devido com base no lucro real apurado em 31 de dezembro, caso não recolhido, acrescido de multa de ofício e juros de mora contados do vencimento da quota única do imposto. (g.n.).

No caso de falta de recolhimento da antecipação, esta e os respectivos juros de mora, em qualquer hipótese, são sempre devidos, tendo em vista que, independentemente da multa ser aplicada antes ou após o término do prazo para pagamento da quota única do tributo, houve um débito para com a União que não foi adimplido, ressalvada a hipótese de suspensão do pagamento, com base em balanço ou balancete que demonstre que o valor do imposto devido calculado com base no lucro real do período em curso é igual ou inferior à soma dos valores já recolhidos no ano-calendário (IN SRF nº 93/97, art. 10).

O débito mensal da antecipação somente deixa de ser exigível de ofício se houver a denúncia espontânea de que trata o art. 138 do CTN, que somente ocorre se, antes do prazo supracitado, inexistindo procedimento de ofício, for espontaneamente recolhida a antecipação, com os acréscimos legais (multa e juros de mora). Após esse prazo, a antecipação integra o imposto definitivo apurado na declaração de rendimentos, razão pela qual, a denúncia espontânea se opera com o recolhimento apenas da multa e dos juros de mora, contados da data em que devia ter sido recolhida a antecipação até a data prevista para o pagamento da quota única do imposto definitivo, observado o disposto no parágrafo único do art. 43 da Lei nº 9.430/96.

X - Multa isolada por falta de apresentação da declaração ou apresentação fora do prazo fixado - Lei nº 8.981/95, art. 88.

Os arts. 88 da Lei nº 8.981/95 e 27 da Lei nº 9.532/97, abaixo reproduzidos, estabelecem que a falta de apresentação da declaração ou a sua apresentação fora do prazo fixado sujeitará a pessoa física ou jurídica à multa de mora de 1% ao mês ou fração sobre o imposto de renda devido, limitada a 20%, ainda que integralmente pago, ou à multa de 200 a 8.000 Ufir, no caso de declaração que não resulte imposto devido, respeitado o valor mínimo de 200 e 500 Ufir para as pessoas física e jurídica, respectivamente.

Lei nº 8.981, de 20/01/95

Art. 88. A falta de apresentação da declaração de rendimentos ou a sua apresentação fora do prazo fixado, sujeitará a pessoa física ou jurídica:
I - à multa de mora de um por cento ao mês ou fração sobre o Imposto de Renda devido, ainda que integralmente pago;
II - à multa de duzentas Ufirs a oito mil Ufirs, no caso de declaração de que não resulte imposto devido.(g.n.).
§ 1º O valor mínimo a ser aplicado será:
a) de duzentas Ufirs, para as pessoas físicas;
b) de quinhentas Ufirs, para as pessoas jurídicas.

Lei nº 9.532, de 10/12/97

Art. 27. A multa a que se refere o inciso I do art. 88 da Lei nº 8.981, de 1995, é limitada a vinte por cento do imposto de renda devido, respeitado o valor mínimo de que trata o § 1º do referido art. 88, convertido em reais de acordo com o disposto no art. 30 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995.(g.n.).

Apesar da disposição expressa da lei de que, no caso de declaração de que não resulte imposto devido, deve ser exigida da pessoa física a multa mínima de 200 Ufir, existem decisões do Conselho de Contribuintes entendendo que não cabe essa multa quando apurado imposto a restituir na declaração, ou seja, quando nela não resulta imposto devido, como se constata das ementas abaixo transcritas:

MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO - Não cabe a cobrança da multa por atraso na entrega da declaração, quando o Imposto de Renda é a restituir, por não haver base de cálculo para a referida cobrança. Acórdão 104-20104
IRPF - MULTA POR ATRASO NA ENTREGA DA DECLARAÇÃO - Tendo sido apurado imposto a restituir na declaração do contribuinte, não se pode cobrar multa por atraso na sua entrega, por falta de base de cálculo para tanto. Acórdão 104-17416

Em face das referidas disposições legais, verifica-se que se não houver procedimento fiscal instaurado e for apresentada espontânea e intempestivamente a declaração de rendimentos, a multa a ser aplicada é a do art. 88 da Lei nº 8.981/95, que afasta a penalidade por falta de declaração prevista no art. 44 da Lei nº 9.430/96, tendo em vista que, nesse caso, a infração por falta de apresentação da declaração deixa de existir. Contudo, se houver procedimento de ofício, a multa será a do art. 44 da Lei nº 9.430/96, ressalvada a hipótese de não ser apurado omissão de pagamento de tributo, quando então a penalidade a ser aplicada passa a ser a do art. 88 da Lei nº 8.981/95.

XI - Considerações finais

Inexistindo, no caso da pessoa física, vedação legal para exigência concomitante das referidas multas isolada e genérica e da penalidade por falta de apresentação da declaração, e, no caso da pessoa jurídica, não havendo previsão legal de exclusão da multa isolada por falta de recolhimento de antecipação, quando na declaração for apurado prejuízo ou imposto a restituir, verifica-se que, havendo falta de recolhimento de antecipação, a multa, isolada ou não decorrente dessa infração, e os respectivos juros de mora, são sempre devidos, a qualquer tempo antes de ocorrer a decadência, podendo ser exigidos concomitantemente com a multa genérica por falta de pagamento do imposto definitivo apurado na declaração e com a decorrente da falta de apresentação da declaração, no mesmo auto de infração ou em autos de infração separados, lavrados na mesma data ou em datas distintas, formalizados no mesmo processo ou em processos diversos, ainda que protocolizados na mesma data.

 
José Oleskovicz*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

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- Publicado em 31/08/2006



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