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Anderson Natel Ferreira 
Economista; Agente Fiscal de Rendas; atua há mais de 10 anos na consultoria tributária da Secretaria de Fazenda de Americana

Artigo - Municipal - 2006/0164

ISS - Um Imposto em Frangalhos
Anderson Natel Ferreira*

Elaborado em 07/2006.

O Art. 156 da Constituição Federal atribui competência aos municípios para instituir o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, definidos em Lei Complementar. Atualmente os serviços sujeitos à tributação pelo ISS ou ISSQN, como preferirem, são aqueles relacionados na lista anexa à Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003.

A base para a tributação do ISS restringe-se a uma lista predeterminada que, embora não possa ser ampliada, atinge grande parte do universo da prestação de serviços.

Em termos de alíquota, a mínima está fixada em 2% pelo Art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, acrescido pela Emenda Constitucional nº 37/2002; e a máxima em 5% pela Lei Complementar nº 116/2003. A definição da alíquota mínima ainda é objeto de relutância para alguns municípios, que entendem isto como uma intervenção que fere a autonomia municipal.

Esta discussão será retomada um pouco mais adiante. Antes disso, porém, vamos falar um pouco das políticas municipais para este imposto.

Muito embora tenha-se demorado muito a perceber, a verdade é que o ISS ainda é uma das poucas fontes receita que os municípios brasileiros dispõem; e que, em mãos hábeis, pode deixar de ter um papel secundário, para tornar-se num instrumento importante de política tributária municipal.

Neste cenário, entendemos estar ocorrendo uma destemperança na aplicação de conceitos e procedimentos de arrecadação deste imposto. Pois, ao mesmo tempo em que tem uma importância relativa, o ISS vem sendo alvo de um movimento generalizado e involuntário, creio, de "desestabilização".

Hoje já é possível identificar uma tendência em extrair da base de cálculo, o que alguns chamam de "serviços já tributados", "reembolsos", "repasses" e, em alguns casos, até parcelas referentes à aquisição de bens adquiridos de terceiros.

Destaco alguns eventos que sinalizam esse movimento, ainda na vigência do Decreto-lei nº 406/1968 e Lei Complementar nº 56/1987:

a) a interpretação dada pelo STJ ao local do fato gerador do ISS, gerando conflitos de competência entre os municípios envolvidos;

b) de certa forma, como consequência do anterior, a substituição tributária implantada em alguns municípios, com retenção compulsória do ISS, acarretando dupla tributação;

c) a redução de alíquotas em patamares desprezíveis, do ponto de vista nominal;

d) o imposto proporcional por importância fixa, em caso de abertura ou cancelamento no decorrer do exercício - desde quando, pergunto, o ISS por importância fixa tem a ver com o volume do serviço prestado?

e) a instituição de declarações ou demonstrativos de movimentação econômica e de retenção do ISS por inúmeros municípios brasileiros, que mesmo parecidos na essência, divergem em enfoque e datas de apresentação;

f) a permissão de exclusões ou deduções da base de cálculo, desfigurando e remodelando a natureza do tributo.

Chamo a atenção para o fato de que, com a edição da Lei Complementar nº 116/2003 nada disso foi amenizado, salvo no que compete ao local do pagamento do tributo, cuja definição tornou menos crítica em determinados casos. Incluo também na relação anterior, mais recentemente, o cadastramento compulsório exigido de prestadores de serviços estabelecidos em município diferente do local da prestação do serviço.

Vamos focar somente o último item da relação anterior: a distorção da base de cálculo do ISS, provocada pela concessão indiscriminada de deduções e reduções.

Primeiramente, quando o assunto trilha pela dedução de bens adquiridos de terceiros não nos parece adequada esta conduta sob a ótica do Art. 1º, § 2º, da LC 116/2003. As exclusões estão literalmente determinadas na própria lista de serviços e, onde a lei complementar não excetua, torna-se equivocado promover outras deduções, ainda mais se o argumento utilizado é de que já houvera tributação pelo ICMS em etapa anterior. Citamos aqui como exemplo, as propostas de dedução de medicamentos e outros produtos na área de saúde.

O que temos percebido é que por detrás de toda uma tese elaborada, encontra-se a intenção última: dar uma roupagem jurídica e mascarar a redução da alíquota mínima do ISS. Certa atenção merece ser dada a esse tipo de iniciativa, na medida em que está muito próxima de ferir dispositivo constitucional que não autoriza a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que resultem, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida (Art. 88, II, do ADCT).

"...a Constituição não é um mero repositório de recomendações, a serem ou não atendidas, mas um conjunto de normas supremas que devem ser incondicionalmente observadas, inclusive pelo legislador infraconstitucional." (CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. Editora Malheiros. 17ª Ed., 2002. P. 28)

O Município, como ente autônomo, pode variar sua política tributária e suas diretrizes de desenvolvimento conforme melhor lhe aprouver, entretanto, nas ações que envolvem o ISS, necessariamente deve-se dar muita atenção à mecânica deste imposto e aos limites estabelecidos na legislação.

Proponho aqui a seguinte reflexão: a exclusão de componentes da base de cálculo do ISS é uma medida saudável para as finanças públicas e para os contribuintes?

Há um argumento falacioso que defende medidas como estas, por se tratarem de um incentivo à atividade econômica que, por meio da redução de custos e preços conduziria, indiretamente, a um acréscimo na arrecadação via aumento no volume de serviços. Aventurando-nos neste mesmo bordão, não se poderia ventilar também a possibilidade de se deduzir do comerciante, do industrial ou do prestador de serviços, uma parcela do lucro que foi embutido na operação anterior? Ora, essa também seria uma medida de redução de custos e preços.

Na verdade, ambas carecem de um bom fundamento de sustentação.

Os mecanismos que permitem ao prestador excluir determinados valores da base de cálculo do ISS, não assegura que, numa relação de causa e efeito, os resultados previstos sejam de fato alcançados. Em última instância, o Poder Público não dispõe de instrumentos administrativos, científicos ou empíricos adequados, que possam aferir a eficácia deste tipo de ação.

É comum vermos tal benefício sendo aplicado à agências de viagens, agências de publicidade, fornecimento de mão-de-obra, serviços hospitalares, cooperativas médicas, dentre outros. Vejamos como estão equivocadas estas permissões que são benevolentes, porém, severamente restritivas para os que estão excluídos do seu amparo.

Ao contrário do ICMS e do IPI que são impostos apurados por um sistema de débito e crédito, o ISS é cumulativo. Nada há de extraordinário nisso, já que outros "tributos" também possuem esta característica, como o IR e a CPMF.

José Afonso da Silva e Antonio Roberto Sampaio Dória, citados por Bernardo Ribeiro de Moraes, em Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva. 2001, p.696, afirmam que o ISSQN é um imposto que se enquadra na categoria dos impostos 'sobre a circulação'. Esta cumulatividade está implícita na sua própria natureza; ou seja, o imposto incide tantas vezes quantas forem as prestações de serviços, independente de já haver sido tributada uma operação anterior.

Permitir que se deduza da base de cálculo do ISS, mercadorias e/ou serviços prestados por terceiros pode ser interessante politicamente, mas demonstra um conceito desvirtuado da base de cálculo e um equívoco cometido com os demais prestadores de serviços que, invariavelmente, também adquirem mercadorias e subempreitam serviços.

Cremos mais que, em grande parte, a raiz do problema encontra-se na supervalorização do conceito jurídico de serviços (obrigação de fazer) em detrimento do conceito "econômico". A repercussão no campo tributário da "obrigação de fazer" tem contribuído para que surjam defensores de uma base de cálculo "light" para o ISS, disseminando projetos legislativos que excluem serviços ou mercadorias da base de cálculo deste imposto - conceito equivocado, já que deixaram de ser mercadorias quando adquiridas e incorporadas na prestação do serviço.

Em alguns casos, o argumento se baseia na idéia de entradas financeiras. Estas, que não importariam em prestação de serviços, seriam apenas repasses de valores que circulariam pelo caixa sem a correspondente prestação.

Deve-se tomar certo cuidado com as chamadas "entradas financeiras", pois, o usuário que se dirige, por exemplo, às agências de propaganda ou de viagens, ao invés de ir direto ao fornecedor, está em busca de um serviço diferenciado, uma melhor orientação e segurança no planejamento da sua viagem, da sua publicidade ou em busca de uma mão-de-obra melhor treinada para o serviço. As agências vendem atendimento, tratamento diferenciado, orientação, acompanhamento e comodidade; vemos casos em que as agências prestam serviços similares aos serviços de despachantes.

Tudo isto não se faz gratuitamente. É mensurável economicamente, demanda custo e é um componente do preço dos serviços.

Não há simplesmente um "toma lá dá cá", como se tenta fazer parecer. A subempreitada é uma necessidade em determinados serviços, no entanto, as facilidades financeiras adquiridas nesta intermediação não são repassadas aos clientes. Da subempreita de serviços decorre remuneração, direta ou indireta; ou pelo pagamento de comissão à agência ou pela diferença entre o preço cobrado do cliente e o pago efetivamente ao terceiro contratado.

"O conceito de 'serviço', como o de mercadoria ou de produto, é eminentemente econômico...Para a Economia, o conceito de serviço se opõe ao de bem material ou corpóreo, abrangendo quaisquer atividades que não constituam bens corpóreos na etapa da circulação econômica...Assim, segundo o ordenamento jurídico tributário, o ISSQN tem por objeto a circulação econômica de serviços, isto é, a prestação de serviços, consistente na circulação econômica de bens imateriais ou incorpóreos (que não sejam mercadorias ou produtos)." (Bernardo Ribeiro de Moraes, em Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva. 2001, págs. 696 e 697).

Vejamos, outro caso. Determinado município que pretende dar redução de base de cálculo para BINGOS, por exemplo, permitindo que se faça a dedução de impostos federais, prêmios e outros encargos. Em termos de política tributária, nenhum impacto positivo poderia ser esperado com essa medida. Primeiro, em relação à instabilidade legal da prática dessa atividade; segundo, porque no Brasil há uma pequena área de influência, positiva, desse segmento na economia de qualquer município, seja ele grande ou pequeno.

Quanto aos resultados, nenhum acréscimo na arrecadação poderá ser esperado. E se, mesmo indiretamente, o objetivo não for aumentar a arrecadação neste segmento, podemos imaginar, então, que o Município queira alguma facilidade para os usuários. E, com o perdão da subjetividade, podemos imaginar, quem sabe, uma redução no preço da cartela para que os usuários pudessem, com o mesmo desembolso, melhor investir seu tempo neste "lazer".

"Constitucionalmente, pois, um tributo não pode ter outro escopo que o de instrumentar o Estado a alcançar o bem comum. A nosso ver, qualquer exação que não persiga esta finalidade é inconstitucional. Tal se dá com o tributo preordenado a objetivos de ordem privada, como, e.g., o que beneficia uma empresa comercial (que visa, precipuamente, o lucro de seus acionistas)." (CARRAZZA, Roque Antonio. Obra citada, p. 64)

Conclusão, tomando por base a natureza do imposto, a definição de base de cálculo, a dificuldade do Poder Público em mensurar resultados e, no que pertine a toda a população, a dificuldade em se acompanhar e comparar os preços praticados no mercado de serviços, não se pode afirmar com segurança que as medidas que visam a redução da base de cálculo do ISS são saudáveis para as finanças municipais, para os munícipes e para os demais prestadores de serviços.

Os problemas levantados aqui, ainda que demandem maior suporte teórico, creio serem merecedores de apreciação por legisladores e prefeitos em qualquer proposta de renúncia de receita. Se o que se propõe não puder ser mensurado em termos de resultados, o Poder Público corre o risco de tomar uma medida temerária.

Com a Lei de Responsabilidade Fiscal (LC nº 101/2000) o equilíbrio orçamentário tornou-se uma exigência constante. Razão pela qual, tornam-se muito gravosas propostas como as comentadas aqui, quando originárias do Poder Legislativo. Por isso, louvando graças à independência dos Poderes, não se poderia admitir medidas como essas sem o aval do Executivo, cujo dever é pautar suas ações conforme previsão orçamentária.

Permitindo-me uma analogia, e guardadas as devidas proporções, esta ingerência pode ser comparada ao empregado que teria que readaptar seu orçamento doméstico, em razão do patrão retirar, sem o seu consentimento, uma fração do seu salário para doá-la a uma entidade que goza de um bom conceito junto ao dono da empresa.

O título deste artigo, um imposto em frangalhos, quer demonstrar esta instabilidade, essa falta de orientação dos condutores das políticas municipais, o que sugere a formação urgente de um Conselho Nacional de Política Fazendária Municipal.

 
Anderson Natel Ferreira*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Anderson Natel Ferreira.



- Publicado em 09/08/2006



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