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Angelo Arruda 
Advogado e Professor na faculdade de Direito da UNIVATES.

Artigo - Municipal - 2006/0161

Factoring - ISS e sua Base de Cálculo
Angelo Arruda*

1. Introdução

Elaborado em 03/2006.

O presente artigo tem como objetivo promover um exame a respeito da atividade de factoring e a possibilidade de sua tributação pelo ISS. Muito embora possa parecer não existir dúvidas a respeito da incidência do imposto de serviço sobre a atividade de factoring, eis que a mesma consta na lista anexa(1) à Lei Complementar nº 116/03, a verdade é que pelas peculiaridades da apontada atividade, possível a existência de interpretações divergentes, sobretudo a respeito da sua base de cálculo.

A título ilustrativo trago o exemplo do Município de Lajeado, do Estado do Rio Grande do Sul, que mediante o argumento de que a atividade de factoring por constar da lista anexa à Lei Complementar nº 116, situação que já existia quando da vigência do Decreto nº 406, deve obrigatoriamente ser tributada como serviço. E mais: deve ser tomada como base de cálculo a totalidade das receitas auferidas, aqui incluídas as decorrentes do chamado 'fator de compra'. Significa em outras palavras, que ao receber valores relativos à realização dos títulos de crédito que adquire, a sociedade de factoring deve tomar o ganho obtido a partir do valor de face dos respectivos ativos, também como base de cálculo do ISS.

Este entendimento de forma surpreendente foi acolhido pelo TJRS. Em um primeiro momento, ao julgar a Apelação Cível(2) nº 70003189198, o Judiciário gaúcho acolheu por maioria o recurso promovido pela sociedade de factoring, decidindo no sentido de que não sendo o contrato de factoring uma simples prestação de serviço, mas de natureza complexa, não há incidência de ISS.

Posteriormente, ao apreciar recurso de Embargos Infringentes(3), modificou o TJRS a referida decisão, manifestando posição de que a "atividade de factoring vem definida como prestação de serviço, segundo se depreende da leitura do art.15, § 1º, inc.III, da Lei nº 9.249/95, e que o Decreto-Lei nº 406/68, bem como a Lei Complementar nº 116/03, incluem a atividade de factoring na lista de serviços sujeitos ao ISSQN, considerando como base de cálculo o valor da própria operação".

Tempos depois, novamente a matéria foi apreciada, tendo desta vez decidido pela não incidência do ISS(4).

Entendemos que as decisões referidas contemplam análise restrita da matéria, o que conduz necessariamente a extremos, ou seja, pela incidência ou pela não incidência(5) do ISS.

Na realidade, conforme procuraremos a seguir demonstrar, tanto o registro doutrinário como os precedentes jurisprudenciais apontados abrigam posições equivocadas. Na realidade tudo estará na dependência da precisa identificação e diferenciação a ser feita no âmbito da atividade objeto de factoring, do que seja prestação de serviços, e do que seja aquisição de ativos.

Em conseqüência, os extremos devem ser afastados. E isto por quê? Porque se a atividade de factoring é mista, comportando a prestação de serviços, bem como a aquisição de ativos, cabe apenas fazer a devida separação. Em outras palavras, se houver prestação de serviços, como por exemplo de assessoria creditícia, haverá incidência do ISS, tomando por base de cálculo o valor pago por tais serviços. Em contrapartida, havendo apenas aquisição de ativos e sua posterior realização, impossível se mostrará qualquer pagamento, eis que tal atividade não pode ser confundida com serviço.

2. Conceito de factoring

O factoring corresponde a uma atividade mercantil mista atípica, devidamente definida pelo artigo 28, parágrafo 1, alínea c-4, da Lei nº 8981, de 20.01.95, definição esta confirmada pelo artigo 15, parágrafo 1, item III, alínea d, da Lei nº 9249, de 26.12.95, e pelo artigo 58 da Lei nº 9430, de 27.12.96, como sendo a prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços.

Pela definição prevista nas normas citadas, possível afirmar que o factoring é instituto de direito mercantil que pode abranger a prestação dos seguintes serviços: a) de assessoria mercadológica; b) de assessoria creditícia; c) de gestão de crédito; c) de seleção de riscos; d) de acompanhamento de contas a receber e a pagar.

   Além de tais serviços, também integra a atividade do factoring a aquisição de créditos de empresas, resultantes de suas vendas mercantis ou de prestação de serviços, realizadas a prazo.

Em outras palavras, as empresas de factoring podem prestar serviços de apoio com o objetivo de suprir as deficiências de pequenas e médias empresas, seu mercado alvo, bem como comprar os direitos das vendas mercantis e de prestação de serviços, por elas realizadas.

Como se vê, o objeto das sociedades de factoring comporta situações totalmente diversas, razão pela qual não há a partir de uma análise criteriosa, como não fazer a devida distinção das respectivas atividades - prestação de serviços e aquisição de ativos. E a partir do estabelecimento de precisa separação das apontadas atividades, poderá ser identificada a efetiva base de cálculo do ISS.

3. Base de cálculo do ISS

O primeiro ponto a destacar é o de que, caso o intérprete opte por postura cômoda, de considerar apenas o simples fato da atividade de factoring constar na lista anexa à LC nº 116, como fator suficiente para a tributação da atividade como sendo serviço, então caberá apenas por desdobramento considerar todas receitas auferidas como respectiva base de cálculo. De outro lado, se a escolha for por uma avaliação técnica, considerando a atividade como sendo mista, ou seja, composta por prestação de serviços e pela aquisição de ativos, então possível será concluir pela tributação parcial da atividade pelo ISS, tomando por base de cálculo o que seja efetivamente serviço.

A posição expressa pelo TJRS no julgamento dos Embargos Infringentes antes referidos revela opção pela primeira alternativa, sobretudo quando admite que aquisição de direitos creditórios corresponde a verdadeiro serviço prestado. Por maior esforço que seja feito, não é possível admitir como razoável a transformação do conceito de "aquisição", que no caso representa clara "compra", em prestação de serviços.

Tanto o conceito de COMPRA, como o de AQUISIÇÃO, data venia, não podem ser confundidos com SERVIÇOS. Oportuno lembrar aqui que sempre existiram limites legais para a tributação dos serviços. Primeiro através do Decreto-Lei nº 406/68, recepcionado com hierarquia de lei complementar pela atual Constituição. Tal diploma legal além de dar eficácia plena à regra do inciso III, do artigo 156 da Carta Magna, declarando quais os serviços cuja prestação se sujeitavam ao ISS, também tinha suas normas vinculadas às regras gerais relativas à regulação do tributo.

Nestas condições, pelo exame de seu artigo 8º, identificava-se o fato gerador do tributo como sendo "a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa". E mais: a base de cálculo estatuída era "o preço do serviço", e o contribuinte, o seu "prestador".

Atualmente, como já referido, a matéria é disciplinada pela Lei Complementar nº 116 de 2003, que revogou(6) quase a totalidade das disposições do Decreto nº 406. Todavia, em relação à previsão da atividade(7), ao contribuinte(8) e à base de cálculo(9), não houve modificação expressiva, conforme se constata pela redação dos artigos 5º e 7º da referida lei complementar.

Entretanto, muito embora os elementos acima indicados sejam claros, o TJRS em interpretação equivocada e distorcida, confundiu conceitos singelos, em procedimento que contraria a regra do artigo 110 do Código Tributário Nacional. Para bem demonstrar isto, cabível mais uma vez transcrever o conceito da atividade de factoring: "Prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços".

Resta evidente, portanto, que a atividade de factoring constitui verdadeiro instituto de direito mercantil, que pode abranger a prestação dos serviços de assessoria mercadológica, de assessoria creditícia, de gestão de crédito, de seleção de riscos, e de acompanhamento de contas a receber e a pagar.

Além dos serviços acima apontados, igualmente integra a atividade a aquisição de créditos de empresas, resultantes de suas vendas mercantis ou de prestação de serviços, realizadas a prazo.

Não restam dúvidas, pois, que as empresas de factoring podem prestar serviços de apoio com o objetivo de suprir as deficiências de pequenas e médias empresas, seu mercado alvo, como também adquirir os direitos das vendas mercantis e de prestação de serviços por elas realizadas.

Conseqüentemente, as receitas das sociedades de factoring podem ter duas origens: uma decorrente da prestação de serviços, e outra resultante da aquisição de ativos de empresas, constituída de direitos creditórios, representados por títulos de crédito (duplicatas, cheques, notas promissórias, etc).

Nesta linha de colocações, enquanto a primeira receita indicada tem origem na aplicação da mão-de-obra, e por isso efetivo serviço, a segunda resulta de simples operação mercantil de compra e venda de ativos. Assim, são receitas distintas e que, por isto, não podem ter o mesmo tratamento tributário. Pretender enquadrar a receita proveniente de operação de aquisição de direitos creditórios, representados por títulos de crédito, como base de cálculo para incidência do ISS, representa clara ofensa ao disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional, segundo o qual a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

Como acima já foi destacado, tanto o conceito de COMPRA, como o de AQUISIÇÃO DE ATIVOS, não pode ser confundido com SERVIÇOS. A compra, para AURÉLIO, tem o sentido de adquirir por dinheiro, enquanto que aquisição corresponde ao ato de adquirir. Já o conceito de serviço é outro e, por isso, diverso: ato de servir ou atividade econômica que não resulta produto tangível.

Assim, confundir aquisição ou compra com prestação de serviços, constitui erro grosseiro, que contraria a regra do já citado artigo 110 do CTN. O eminente tributarista ALIOMAR BALEEIRO(10), ao analisar esse dispositivo ensina que:

"Para maior clareza da regra interpretativa, o CTN declara que a inalterabilidade das definições, conteúdo e alcance dos institutos, conceitos e forma do Direito Privado é estabelecida para resguardá-los no que interesse à competência tributária. O texto acotovela o pleonasmo para dizer que as 'definições' e limites dessa competência, quando estatuídos à luz do Direito privado, serão as deste, nem mais nem menos."

A jurisprudência tem posição idêntica: "Tranqüilo é o entendimento de que serviço é instituto de direito privado, neste sentido mencionado expressamente pela Constituição. Logo, a absorção pela lei tributária dessa entidade não pode sofrer alteração, seja para limitar, seja para definir competências tributárias." (TAC-SP - AC nº 303.513).

Na espécie, foi isto que ocorreu. O legislador ao incluir simplesmente o FACTORING na lista de atividades sujeitas ao pagamento do imposto sobre serviços, acabou indiretamente gerando equivocada interpretação, no sentido da incidência do tributo sobre os ganhos obtidos pela compra de ativos e sua posterior realização. E neste ponto, necessário afastar desde logo qualquer argumento de que a atividade de factoring é em sua totalidade serviço porque há remuneração. Ora, não se trata propriamente de remuneração. O valor pago a menor pelo título, considerando seu valor de face, nada mais é do que o chamado "fator de compra", que é o lucro ou a margem obtida pela compra e realização do respectivo ativo. Não tem nada de remuneração, até porque se assim efetivamente fosse, a não realização do ativo, isto é, o não pagamento pelo devedor do título de crédito adquirido pela empresa de factoring, permitiria a esta a cobrança do faturizado do valor correspondente, visto que a "remuneração" acabou não se concretizando.

Desta forma, tendo a Constituição atribuído aos Municípios a competência para tributar "serviço", não podem eles tributar fatos que não possam ser qualificados como tal, segundo as elaborações de direito privado, incluindo aqui a aquisição de ativos.

   Sendo assim, se houve prestação de serviços, de assessoria mercadológica, de assessoria creditícia, de gestão de crédito, de seleção de riscos, ou de acompanhamento de contas a receber e a pagar, sobre os respectivos valores cobrados deverá incidir o ISS. Esta é a sua base de cálculo.

Por outro lado, no que diz respeito ao valor chamado fator de compra, que correspondente a diferença entre o valor de aquisição de títulos de crédito e sua posterior realização pela sociedade de factoring, cumpre a sua exclusão da base de cálculo, eis que não corresponde a uma prestação de serviços. A tributação de tal parcela, em tese, ficará restrita ao imposto de renda, contribuição social sobre o lucro, além de PIS e COFINS.

Ainda em relação à definição de serviço empregada pela Constituição Federal para discriminar a esfera de competência dos Municípios, necessário lembrar que se trata de um conceito de direito privado. Assim, é indispensável aqui novamente referir a regra do artigo 110 do CTN, sobretudo para identificar a precisa configuração da competência constitucional, verificando o que, segundo o direito privado, se compreende no conceito de serviço. Significa dizer que se a competência tributária é outorgada diretamente pela Constituição Federal - que a discrimina de forma exaustiva e rígida, atribuindo a cada uma das pessoas políticas faixas privativas de competência - é imperioso concluir-se que os conceitos jurídicos utilizados pela Carta Magna para definir essas faixas de competência tributária não podem ser alterados pelo legislador infraconstitucional (complementar ou ordinário). E não poderia ser de outra forma, visto que entendimento diverso importaria em permitir ao legislador pela mera alteração da definição, conteúdo ou alcance dos conceitos de direito privado empregados pela CF (para identificar e demarcar as competências tributárias), a ampliação, por exemplo, da base de cálculo do tributo.

Complementarmente, sequer é possível afirmar que serviço é aquilo que a lei complementar disser que é, porque tal exegese derruiria todo o sistema constitucional tributário, como bem esclarece GERALDO ATALIBA(11):

"A circunstância de outorgar a Constituição à lei complementar a tarefa de definir os serviços não quer significar, absolutamente, que a Constituição tenha dado ao legislador complementar liberdade de ampliar o conceito de serviço pressuposto constitucionalmente."

A decisão do TJRS antes indicada, mostra de forma iniludível que é justamente esta ampliação que o Município de Lajeado esta fazendo, ao tratar a atividade de factoring indistintamente como serviço, sem excluir atividade específica e diferenciada, que é a aquisição de ativos.

Convém ressaltar, que a regra do artigo 110 do CTN, não é a única fonte jurídica dessa vedação, sobretudo porque não pode ser ignorado o próprio sistema constitucional vigente. Este o entendimento de PAULO DE BARROS CARVALHO(12):

"... O imperativo não vem, diretamente do preceito exarado no art. 110. É uma imposição lógica da hierarquia de nosso sistema jurídico. O empenho do constituinte cairia em solo estéril se a lei infraconstitucional pudesse ampliar, modificar ou restringir os conceitos utilizados naqueles diplomas para desenhar as faixas de competências oferecidas às pessoas políticas. A rígida discriminação de campos materiais para o exercício da atividade legislativa dos entes tributantes, tendo estatura constitucional, por si só já determina essa inalterabilidade. Em todo caso, não deixa de ser oportuna a lembrança que o art. 110 aviva."

Não outra a posição da jurisprudência - Apelação nº 303.513-SP:

"Tranqüilo é o entendimento de que serviço é instituto de direito privado, neste sentido mencionado expressamente pela Constituição. Logo, a absorção pela lei tributária dessa entidade não pode sofrer alteração, seja para limitar, seja para definir competências tributárias."

Em resumo, tendo a Constituição atribuído aos Municípios a competência para tributar "serviços", possível afirmar com absoluta segurança que:

1º - os Municípios - e somente eles - podem tributar fatos abrangidos pelo conceito de "serviços" (excetuados aqueles expressa e explicitamente atribuídos à competência tributária dos Estados, ex vi do art. 155, II, da Constituição, quais sejam os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação);

2º - não podem os Municípios tributar fatos que não possam ser qualificados como "serviços", segundo as elaborações do direito privado.

O imposto sobre serviços, portanto, só alcança - e só pode alcançar - a obrigação de fazer, aquela cuja prestação é o próprio serviço, sua atividade de servir. É, enfim, o esforço humano, físico ou intelectual, que o prestador desenvolve, para terceiros.

MARÇAL JUSTEM FILHO(13) enfatiza que as obrigações de dar não podem dar ensejo à exigência de ISS:

"Restam, então, as obrigações de prestação positiva. E, dentro delas, as obrigações de fazer, pois elas é que podem produzir uma prestação de esforço pessoal, caracterizadora de serviço tributável por via do ISS. As obrigações de dar não conduzem a um serviço prestado. A prestação do esforço caracterizadora do serviço é qualificável juridicamente como execução de uma obrigação de fazer."

Efetivamente, a obrigação de dar jamais poderá conduzir à exigência de ISS, porquanto serviço se presta. Nada mais. Em outras palavras, serviço se faz, não se dá.

Nestas condições, considerando o que seja serviço, no direito privado - obrigação de fazer, e os princípios consagrados pela Constituição Federal, quanto à tributação, tem-se que serviço tributável somente abrange:

a) obrigações de fazer, e nenhuma outra;

b) serviços submetidos ao regime de direito privado, não incluindo, portanto, o serviço público porque este além de sujeito ao regime de direito público, é imune a imposto, conforme o art. 150, VI, "a" da Constituição;

b.1) que revelem conteúdo econômico, realizados em caráter negocial - o que afasta, desde logo, aqueles prestados "a si mesmo", ou em regime familiar;

b.2) prestados sem relação de emprego - como definida pela legislação própria - excluído, pois, o trabalho efetuado em regime de subordinação (funcional ou empregatício), por não estar in commercium.

Ora, se não pode ser negado que o conceito de serviço no Direito Privado significa a prestação de obrigação de fazer, da mesma forma também não pode ser contestado que a lei tributária infraconstitucional não pode abranger o que a Constituição excluiu. Significa dizer que não é permitido ampliar o conceito constitucional para incluir o que nele (conceito) não se contém.

Precisa ficar aqui bem claro, que a competência dos Municípios é para instituir imposto sobre serviços. Apenas e exclusivamente sobre serviços. Sobre nenhum outro fato, visto que quanto a isto é a Constituição clara o suficiente, para não autorizar qualquer espécie de dúvida.

Em artigo publicado no Repertório IOB de Jurisprudência, nº 19/99, pág.583, o Prof. de Direito Tributário AIRES F. BARRETO, afirma que "muitos são os casos em que se pretende exigir imposto sobre serviços sobre atividades que não o são, a pretexto de que tais atividades foram "listadas" por lei complementar".

E complementa:

" A competência outorgada pela Constituição não pode ser modificada (ampliada ou reduzida) pela lei complementar. Só por via de emenda é possível modificar Constituição que, como a nossa, é rígida.

A lei complementar tem que se cingir a definir ou a listar atividades que, indubitavelmente, configurem serviço. Será inconstitucional toda e qualquer legislação que pretenda ampliar o conceito de serviço constitucionalmente posto, para atingir quaisquer outros fatos (iluminados pelos contratos respectivos).

A guisa de exemplo, entre os fatos que não podem ser atingidos está a cessão de espaço em bem imóvel. Não pode a lei, complementar ou ordinária, prever a tributação, por via de ISS, de qualquer cessão de espaço em bem imóvel, uma vez que a Constituição outorgou aos Municípios apenas a tributação de serviços, de modo explícito e inalargável, atribuindo a competência residual à União.

Na verdade, preleciona o professor Manoel Gonçalves Ferreira Filho: "a lei complementar não pode contradizer a Constituição. Não é outra forma de emenda constitucional (...) Daí decorre que pode incidir em inconstitucionalidade e ser, por isso, inválida."

Em conseqüência, repise-se, ao "definir" os serviços tributáveis, a lei complementar não pode transformar em serviço o que serviço não é. Não pode alterar o Texto Magno, retirando competência de uma entidade político-constitucional, para dar à outra. O mestre pernambucano Souto Borges, versando esse tema, dá-nos lições lapidares: "se for definido por lei complementar, para efeito de tributação municipal, serviço compreendido na competência tributária da União - o que é improvável, mas teoricamente possível - ou dos Estados, nem por isso poderão os Municípios tributá-los. Ambas as leis seriam, em tal hipótese, inconstitucionais. Se a União abre mão da competência federal, viola a regra segundo a qual o não exercício da competência tributária não a defere a pessoa diversa do seu titular (Código Tributário Nacional, art. 8º); se invade o campo estadual, usurpa competência tributária alheia."

Mais evidente é a inconstitucionalidade se o que se "define" não é serviço, mas outro fato-tipo."

A posição uniforme da jurisprudência dos tribunais superiores ampara este entendimento. No julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121-3, o Supremo Tribunal Federal(14), decidiu que "a terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação", e que "em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio".

Muito embora a decisão acima transcrita diga respeito à atividade de locação de bens móveis, não há como negar a similitude com a matéria aqui posta em análise. Isto porque se no precedente apontado - locação de bens móveis, também houve irregular modificação do conceito para caracterizar a ocorrência do fato gerador do imposto, também na atividade de factoring isto está a ocorrer, não podendo ser admitida a modificação do conceito de adquirir ativos para fins de ampliar a base de cálculo do ISS.

4. Tendências e precedente do STJ

Partindo do que foi acima sustentado, bem como dos precedentes jurisprudenciais referidos, cabe agora projetar as possíveis tendências. Recentemente a matéria voltou a ser apreciada pelo TJRS, tendo desta vez a decisão admitido a incidência do ISS, mas restringido a base de cálculo, para o fim de afastar da mesma o valor da operação de aquisição de ativos(15)

Sem dúvida alguma, está é a linha a ser consolidada. Não obstante isto, recentemente o STJ teve a oportunidade de apreciar a matéria pela primeira vez. Trata-se do Recurso Especial nº 591.842. Do voto da Ministra Relatora Eliana Calmon, que acolheu o recurso da sociedade de factoring, destacam-se os seguintes fundamentos:

"Quanto à questão atinente à incidência do ISS sobre a atividade de compra de direitos creditórios, verifica-se que a controvérsia está em torno do entendimento do Tribunal quanto à naturezajurídica desseserviço.É certo que a leiincluiu expressamente a atividade de factoring na lista de serviços tributados pelo ISS. Nesse sentido, confira-se a redação do art. 48 da lista anexa à LC 56/87:

(...)

48. Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia (franchise) e de faturação (factoring)(excetuam-se os serviços prestados por instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central);

Factoring pode ser identificada como atividade comercial mista e atípica, envolvendo serviços e compra de créditos resultantes de vendas mercantis.

O ciclo das atividades de uma factoring tem início com a prestação de múltiplos serviços de apoio ao cliente, tais como: ajuda na compra de materiais, organização da contabilidade, controle do fluxo de caixa, acompanhamento das contas a receber e a pagar, de busca de novos clientes, etc., tudo com vista à facilitação das vendas mercantis. Os serviços prestados de forma continuada têm com eles conectada outra atividade também prestada pelafactoring, que é a compra de créditos ou ativos gerados pelas vendas mercantis a prazo, efetuadas pelas empresas-clientes, atividade que não se esgota com a compra dos recibáveis comerciais.

A esta altura, cabe a indagação: é caracterizada como atividade peculiar ao factoring toda e qualquer compra de direitos creditórios? Responde o Dr. Luiz Lemos Leite, em publicação de sua autoria "Factoring no Brasil":

A operação de factoring não se insere no contexto da operação financeira praticada pelos bancos. Banco capta dinheiro e empresta dinheiro, com garantia e fixação de taxa de juros.

A intermediação financeira de recursosé atividade que caracteriza basicamenteumainstituição financeira. A captação de recursos de terceiros resulta em ganhos econômicos decorrentes de suatransformação em investimentos produtivos,possibilitando maior eficiênciaalocativa para a economia do País.

Bancoe instituiçõesfinanceiras captam recursos junto ao público; são intermediários do crédito, com estrutura própria e sujeitos à lei bancária específica, porque parafuncionar necessitam de autorizaçãodas autoridadesmonetárias. Oempresário do factoring, utilizando seus recursos, responde, por si, pelos prejuízosdosseusnegócios, não colocando em risco a poupança do público.

Acresce, ainda, a circunstância de queos negócios de factoring não seconsubstanciamem adiantamentos ou antecipações de recursos ao cliente (cedente-endossante),como se fosse um financiamento.Trata-se de outro equívoco comum de pessoas pouco familiarizadas com os negócios do factoring. Aempresa cliente não restitui o dinheiro recebido como antecipações, porque a empresa do factoring não o adiantou, mas adquiriu os direitos oriundos das vendas, avista, em dinheiro. Ocorre, com efeito, que o cliente realizou, de fato, a venda de sua produção. Como, do pontode vista físico, é impraticável, ele negocia os direitos gerados com as vendas efetuadas, representados em 80% dos negócios no Brasil pela duplicata.

Mesmo no factoring convencional, o que existe é uma transação a vista de vendaecompra de direitos, mediante ato jurídico perfeito e acabado, lastreado no contrato de fomento mercantil.

A cessão importa alienação de um direito ou de um crédito - crédito no sentido jurídico.O cedente, titular de um direito, pode mobilizar recursos de que necessita, transferindo-os a outro (cessionário) mediante um preço entre eles ajustado. Não se tratando de um crédito mercantil, representado por um títulocambiário, verifica-se a cessão civil de acordo, por conseguinte, com o objeto da transação.

Portanto, no caso de fomento mercantil,há uma transação de venda e compra de um bem móvel representado por um título de crédito que nada tem a ver com uma operação de crédito, de mútuo, privativa de banco ou instituição financeira, que faz empréstimo,cuja remuneração é o juro cobrado pelo tempo de utilização dos recursos mutuados, que, no vencimento, são restituídos para quem os emprestou."

(Fls. 298/300 - Obra citada).

Dentro desse quadro, verifica-se queoacórdão merece reparo.

...

Com essas considerações, conheço do recurso especial pela alínea "a" do permissivo constitucional, dando-lhe parcial provimento, para julgar procedentes os embargos à execução, declarando não incidente o ISS sobre a compra de direitos creditórios, invertida a sucumbência.

É o voto".

Como demonstrado, deve a partir deste precedente do STJ a matéria se consolidar, com o reconhecimento da incidência do ISS sobre a atividade de factoring, restringindo, todavia, a base de cálculo, apenas nos serviços efetivamente prestados, excluído, portanto, o valor obtido e resultante das operações de aquisição de ativos.

5. Conclusão.

Em vista dos argumentos acima delineados, possíveis as seguintes conclusões:

- a atividade de factoring é mista, composta por serviços de assessoria e pela aquisição de direitos creditórios;

- aquisição ou compra de direitos creditórios não pode ser considerada como serviço, sob pena de ofensa a regra do artigo 110 do Código Tributário Nacional;

- o fato do Decreto-Lei nº 406/68, bem como a LC 116, indicarem a atividade de factoring dentre aquelas sobre as quais incide o ISS, não permite que seja adotada como base de cálculo, além dos serviços propriamente ditos, os valores decorrentes da atividade de compra e realização de ativos;

- a base de cálculo do ISS é o valor dos serviços efetivamente prestados, excluída a parcela referente ao diferencial entre a compra dos ativos e a sua realização pela empresa de factoring, visto que tal atividade não se ajusta ao conceito de serviço.

Notas

(1) Item 10.04: "Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring)".

(2) "APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO. RESPONSABILIZAÇÃO DO SÓCIO-GERENTE. IMPOSSIBILIDADE. FACTORING. ISSQN. BASE DE CÁLCULO.
I - É da pessoa jurídica e não dos sócios a obrigação de recolher os tributos devidos pela empresa, não constituindo infração à lei o seu não pagamento.
II - Não sendo o contrato de factoring um simples prestação de serviço, mas de natureza complexa, não há incidência de ISS. Ademais, a base de cálculo do tributo, se incidente, seria apenas o valor do agenciamento, não do valor da operação.
APELO PROVIDO, POR MAIORIA".

(3) "EMBARGOS INFRINGENTES. TRIBUTÁRIO E FISCAL. INCIDÊNCIA DE ISSQN SOBRE ATIVIDADE DE FACTORING.
A atividade de factoring vem definida como prestação de serviço, segundo se depreende da leitura do art.15, § 1º, inc.III, d, da Lei nº 9.249/95. Doutrina.
O Decreto-Lei nº 406/68, bem como a Lei Complementar nº 116/03, incluem a atividade de factoring na lista de serviços sujeitos ao ISSQN, considerando como base de cálculo o valor da própria operação. Precedentes jurisprudenciais.
EMBARGOS INFRINGENTES ACOLHIDOS."

(4) "APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA. FACTORING. ISS. BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo do ISS incidente sobre os contratos de factoring é o valor do agenciamento, da corretagem ou da intermediação, e não o valor da operação.
Apelo provido." (Ap. Cível nº 70010899649).

(5) Eduardo Augusto Cordeiro Bolzan manifesta posição no sentido de que as "operações ou os contratos de factoring, ou faturização, como definido no Direito brasileiro, não envolvem uma prestação de serviços, porque são justamente um misto de desconto mercantil, cessão de crédito, sub-rogação convencional de obrigação, seguro de crédito e mandato mercantil, não vislumbrando nenhuma atividade que se possa incluir no conceito de prestação de serviços como aceito no Direito Pátrio". Ressalta ainda, que "sobre esse contrato de faturização não incide ISS, pois a atividade de factoring possui LEGISLAÇÃO ESPECÍFICA QUE O REGE, qual sejam: Circular 1359/88, da Diretoria do BC, Ato Declaratório 51/94, da Secretaria da Receita Federal, Artigo 28, § 1º, alínea ´´c´´ - 4 da Lei 8981/95Revogado pelos Artigo 15 da Lei 9249/95, Art. 58 da Lei 9430/96 e da Lei 9532/97 e Art. 14, VI, da Lei 9718/98, Resolução 2144/95, do Conselho Monetário Nacional, Circular 2715/96, do Banco Central do Brasil, dentre outras normas de regência fiscais". (artigo disponível em: http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=6699).

(6) Art. 10. Ficam revogados os arts. 8º, 10, 11 e 12 do Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968; os incisos III, IV, V e VII do art. 3º do Decreto-Lei nº 834, de 8 de setembro de 1969; a Lei Complementar nº 22, de 9 de dezembro de 1974; a Lei nº 7.192, de 5 de junho de 1984; a Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987; e a Lei Complementar nº 100, de 22 de dezembro de 1999.

(7) A lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 406/68, onde estão elencadas as atividades tributáveis pelo ISS, estabelecida no itens 46 e 48, as seguintes hipóteses de incidência: ''Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos quaisquer'' e "Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de franquia (franchise) e de faturação (factoring)". Por sua vez, a Lista de Serviços anexa a LC 116/03, encontramos nos itens 10.02 e 10.04 respectivamente: "Agenciamento, corretagem ou intermediação de títulos em geral, valores mobiliários e contratos quaisquer", "Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring)".

(8) Art.5 - Contribuinte é o prestador do serviço.

(9) Art.7 - A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

(10) in Direito Tributário Brasileiro, 10ª edição, Forense, pág.445.

(11) in Imposto Sobre Serviços - RDA nº 104, Ed. FGV, pág.383

(12) in Curso de Direito Tributário, pág.62

(13) in Imposto Sobre Serviços na Constituição, pág.90,

(14) Em seu voto o Ministro Marco Aurélio de Mello destacou que: "... Na espécie, o imposto, conforme a própria nomenclatura revela e, portanto, considerado o figurino constitucional; pressupõe a prestação d serviços e não o contrato de locação.
Indago se, no caso, o proprietário do guindaste coloca à disposição daquele que o loca também algum serviço. Penso que não. Creio que aí s trata de locação pura e simples, desacompanha da, destarte, da prestação de serviços. Se houvesse o contrato para essa prestação, concluiria pela incidência do tributo.
Em face do texto da Constituição Federal e d legislação complementar de regência, não tenho como assentar a incidência do tributo, porque falta o núcleo dessa incidência, que são os serviços. Observem-se os institutos em vigor tal como se contêm na legislação de regência. As definições de locação de serviços e locação de móveis vêm-nos do Código Civil e, aí, o legislador complementar, embora de forma desnecessária e que somente pode ser tomada como pedagógica, fez constar no Código Tributário o seguinte preceito:

Art. 110 A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições do Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
O preceito veio ao mundo jurídico como um verdadeiro alerta ao legislador comum, sempre defrontar-se com a premência do Estado na bus ca de acréscimo de receita.
Relembrem-se as noções dos referidos contrato: de que cuidam os artigos 1.188 e 1.216 do Código Civil:

Art. 1.188 Na locação de coisas, uma da partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição. Art. 1.216 Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode se contratada mediante retribuição.
A hipótese assemelha-se ao quadro com o qual se defrontou o Tribunal no Recurso Extraordinário nº 166.772-9-RS quando veio a glosar a exigência da contribuição social sobre a remuneração paga a administradores e autônomos. O pretexto da incidência estaria na igualização econômica, entre o que satisfeito a tal título e o salário olvidando-se advertência doutrinária sobre a realidade jurídica conceitual, a sobrepor-se ao aspecto simplesmente econômico. Na ementa do precedente, proclamou o Plenário:
O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito menos ao do técnica considerados institutos consagrados pelo Direito.
Cumpre ter presente, sobre a matéria, as palavras de Ulhoa Canto, no que citadas por Gabriel Lacerda Troianelli em artigo publicado sob o título "o ISS sobre a locação de bens móveis", na Revista Dialética de Direito Tributário nº 28. Analisando precisamente o julgamento deste processo que então se iniciara, disse o autor do artigo da irrelevância do aspecto econômico quando contrário ao modelo constitucional do tributo, secundado pela definição dos institutos envolvidos. Eis as oportunas palavras do saudoso tributarista:
Entre nós, a interpretação econômica não tem sido acolhida, nem pelos autores nem pela jurisprudência. A própria Coordenação do Sistema de Tributação chegou até a afirmar a sua inaceitabilidade, no Parecer Normativo CST nº 5ó3, de 18.08.1971 (... ). Entretanto, é comum ler se em atos ou decisões da Administração ou de tribunais administrativos que ao direito tributário interessam precipuamente os aspectos econômicos (o que é certo), e, por isso, os dispositivos legais, como os atos e fatos, devem ser interpretados com prevalência do respectivo conteúdo econômico, relegada a sua forma jurídica a plano secundário (ilação errada). Na verdade, trata-se de uma simples tentativa de usurpação de poderes que são apenas do legislador; sob o pretexto de interpretar a lei, o que se está tentando é aplicar a sua norma a atos e fatos que ela não contempla.
(Caderno de Pesquisas Tributárias nº 13. São Paulo: Resenha Tributária, 1989, p. 493).
Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações Estado-contribuinte; prevalece, enfim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual, tudo será possível no agasalho de interesses do Estado, embora não enquadráveis corno primários.
Pela alínea "c", conheço do recurso do contribuinte e dou-lhe provimento. Declaro a inconstitucionalidade dos dispositivos que prevêem essa incidência. É como voto."

(15) "APELAÇÃO CÍVEL. TRIBUTÁRIO. AÇÃO DECLARATÓRIA. FACTORING. ISS. BASE DE CÁLCULO.
A base de cálculo do ISS incidente sobre os contratos de factoring é o valor do agenciamento, da corretagem ou da intermediação, e não o valor da operação.
Apelo provido." (Ap. Cível nº 70010899649).

 
Angelo Arruda*

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- Publicado em 26/06/2006



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